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(...)
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
3 ± RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA
Diferentemente do que ocorre na responsabilidade por substituição,
neste caso o responsável tributário somente passa a ser devedor da
obrigação tributária após a ocorrência do fato gerador.
Pode-se dizer, portanto, que, ocorrido o fato gerador, tem-se o
contribuinte como devedor da obrigação tributária. No entanto, diante da
ocorrência de certos fatos, o responsável pode assumir a obrigação no lugar do
contribuinte.
Como foi visto anteriormente, a doutrina divide a responsabilidade por
WUDQVIHUrQFLD� HP� UHVSRQVDELOLGDGH� ³SRU� VROLGDULHGDGH´�� ³SRU� VXFHVVmR´� H� ³GH�
WHUFHLURV´��9DPRV�HVWXGDU��D�SDUWLU�GH�DJRUD��FDGD�XP�GHOHV�
Por questão de organização da nossa aula, os três tipos de
responsabilidade por tranferência serão classificados em tópicos autônomos,
mas não deixam de pertencer a esse assunto.
3.1 ± Transferência por Solidariedade
A transferência da responsabilidade do pagamento dos tributos ocorrida
por meio da solidariedade foi tratada no art. 124 do CTN.
Em relação ao art. 124, I, vimos que ficam solidariamente obrigadas as
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação.
Não se nega que o vínculo entre as pessoas que tenham o citado
interesse comum e o fato gerador da obrigação é tão forte que elas são, na
verdade, contribuintes. Vamos relembrar o nosso exemplo:
Carlos, José e Bruno são proprietários de um imóvel urbano, localizado
no Município de São Paulo. Carlos detém 5% do imóvel, José, 70% e Bruno,
25%. Vamos supor, ainda, que o valor do IPTU no ano de 2013 foi de R$
1.000,00.
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O que vai definir as obrigações que ficam sujeitas às
regras da responsabilidade por sucessão é a data da
ocorrência do fato gerador.
(Não despreze, contudo, a literalidade do art. 129!)
Acrescente-se também que a responsabilidade por sucessão é
caracterizada pelo desaparecimento do devedor original
(contribuinte).
De acordo com o ilustre Eduardo Sabbag (2013):
³(VVH� GHVDSDUHFLPHQWR� SRU� VHU�� SRU� H[HPSOR�� SRU� PRUWH� GR� SULPHLUR�
devedor, recaindo o ônus sobre os herdeiros, ou por venda do imóvel ou
HVWDEHOHFLPHQWR�� LQFLGLQGR� R� LPSRUWH� WULEWiULR� VREUH� R� FRPSUDGRU�´
(SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2013. Pág. 727)
Podemos dividir os assuntos a serem estudados sobre a responsabilidade
por sucessão da seguinte maneira:
1. Sucessão na transmissão de bens imóveis (CTN, art. 130);
2. Sucessão na transmissão de bens móveis (CTN, art. 131, I);
3. Sucessão na transmissão causa mortis (CTN, art. 131, II e III);
4. Sucessão empresarial (CTN, art. 132 e 133).
3.2.1± Sucessão na transmissão de bens imóveis
A sucessão na transmissão de bens imóveis tem como responsável o
adquirente de tais bens. Esta pessoa assume a responsabilidade pelo
pagamento dos impostos, taxas e contribuições de melhoria relativas
ao imóvel objeto da transmissão.
Vamos ver o que diz o art. 130 do CTN:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais
bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de
sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-
rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Antes de interpretar o dispositivo citado, devemos entender a diferença
entre os impactos da sub-rogação real e sub-rogação pessoal no Direito
Tributário:
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Diante do exposto, no momento em que se comprova o pagamento dos
tributos, pode haver outros a serem posteriormente descobertos e lançados
pelo fisco. Nesse caso, o adquirente não assume tal responsabilidade, ou
seja, serão cobrados do antigo proprietário.
Em relação ao imóvel adquirido em hasta pública, que é o leilão de bens
penhorados, realizado pelo Poder Público, o CTN afirma que a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço. O que isso significa?
Significa que o arrematante dos bens imóveis em hasta pública adquire
tais bens livres de qualquer gravame tributário, já que se trata de sub-
rogação real. Ou seja, os débitos tributários existentes sobre o imóvel são
quitados pelo próprio valor da arrematação. Logo, se o valor dos tributos
devidos superar o valor do imóvel, o Fisco não pode exigir a diferença
do arrematante nem do alienante (antigo proprietário), pois a sub-
rogação é real.
Grave isto: hasta pública Æ bens imóveis.
3.2.2 ± Sucessão na transmissão de bens móveis
A norma que rege a responsabilidade do sucessor na transmissão de
bens móveis é o art. 131, I, do CTN, cuja redação é a seguinte:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
Embora não o legislador não tenha mencionado expressamente que se
trata de bens móveis, essa é a interpretação da maioria dos autores, tendo em
vista que a responsabilidade dos bens imóveis já foi tratada no art. 130.
Essa espécie de responsabilidade em muito se assemelha à dos bens
imóveis, com a distinção de que, neste caso, não há exceções que eximem o
adquirente dos bens móveis. Se houve a transmissão dos bens, há
sucessão tributária, sem exceções.
No que se refere aos responsáveis, a norma assevera que são eles o
adquirente ou o remitente. Quando ao adquirente, não há observações a
serem feitas. É a pessoa que compra o bem móvel de outra.
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Portanto, os sucessores devem arcar com as dívidas, na condição de
responsáveis. Afinal, não foram eles que praticaram o fato gerador (não
houve relação pessoal e direta com o fato gerador), havendo, tão
somente, a transferência da responsabilidade.
Ocorre que, logo após a morte, há o procedimento de inventário, e até
que seja feita a partilha aos herdeiros, o ente que fica responsável pelas
dívidas do de cujus é o espólio, assim considerado o conjunto coisas e direitos
que compunham o patrimônio do falecido.
Dessa forma, o CTN estabeleceu que o espólio, embora não seja pessoa,
fica pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da abertura da sucessão (morte). Por outro lado, em relação aos fatos
geradores ocorridos após a abertura da sucessão e antes da sentença da
partilha, o espólio é considerado contribuinte.
No que concerne aos sucessores, são pessoalmente responsáveis por
todos os fatos geradores ocorridos antes da sentença de partilha, inclusive o
que ocorreram antes da abertura da sucessão, caso o espólio não os tenha
quitado. De maneira análoga, em relação aos fatos geradores ocorridos após a
partilha, os sucessores são contribuintes, possuindo relação pessoa e direta
com o fato gerador.
Em síntese, o que você precisa saber é que há três marcos temporais
para definirmos ocontribuinte e o responsável perante a administração
tributária: antes da morte (abertura da sucessão), entre esta e a partilha ou e
após a partilha.
Antes da abertura da sucessão Æ fatos geradores ocorridos até esse
momento possuem como contribuinte o de cujus e como responsáveis o
espólio ou os sucessores.
Entre a abertura da sucessão e a partilha Æ fatos geradores ocorridos
dentro desse período possuem como contribuinte o espólio e como
responsáveis os sucessores.
Após a partilha ou adjudicação Æ fatos geradores após essa data possuem
como contribuintes os sucessores.
Os sucessores (inclusive o cônjuge meeiro)
somente são responsáveis até o limite do valor que
lhes foi repassado. Observe que a responsabilidade vai
sendo transferida para os demais envolvidos na relação
jurídica.
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I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
Antes de partirmos para análise do art. 133, vamos entender o que vem
a ser fundo de comércio e estabelecimento comercial.
Fundo de comércio é caracterizado pelo conjunto de bens tanto materiais
(máquinas,móveis, computadores etc.) como imateriais (marca, ponto
comercial etc.), utilizados para cumprir com a atividade empresarial. O fundo
de comércio pode ser composto por um ou mais estabelecimentos.
Portanto, os estabelecimentos são considerados parcelas do fundo de
comércio, já que este pode conter vários estabelecimentos.
Nesse contexto, repare que o CTN responsabiliza tanto o adquirente
de todo o fundo de comércio, como o que adquire apenas um
estabelecimento comercial.
Assim, o adquirente que continua a respectiva exploração da
atividade comercial, ainda que sob a mesma ou outra razão social ou sob
firma individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido.
Daí, podemos tirar duas conclusões:
x O adquirente deve continuar a exploração da respectiva atividade
comercial. Dessa forma, se compra um estabelecimento onde há a
exploração de uma farmácia, e decide abrir um lava-jato, não há que se
falar em responsabilidade do adquirente.
x Havendo o prosseguimento na exploração da respectiva atividade, o
adquirente somente responde pelos tributos relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido. Nesse sentido, seria responsável pelo ICMS
ou IPI, por exemplo, mas não sobre o Imposto de Renda devido pela pessoa
jurídica alienante.
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Como o alienante pode ser encontrado com maior facilidade, o
adquirente somente responderá pelos tributos devidos se a Fazenda não lograr
êxito na cobrança do alienante. Ou seja, a responsabilidade é subsidiária
do adquirente.
Percebe-se que há benefício de ordem, ou seja, o
adquirente só irá cumprir com a obrigação, caso o
alienante não possa fazê-lo.
Um detalhe a ser notado é que, para o adquirente se responsabilizar
pelo fundo de comércio ou estabelecimento adquirido, deve continuar
a exploração da respectiva atividade. Por outro lado, a responsabilidade
do alienante continua ainda que venha a iniciar atividade distinta
dentro dos próximos seis meses.
Impende destacar que o advento da LC 118/2005 trouxe importantes
alterações no art. 133 do CTN, acrescentando 3 parágrafos a ele. Como tais
alterações envolvem o processo de recuperação judicial e de falência, é
muito importante que você entenda a relação desses conceitos com o assunto
que estamos estudando.
Na sistemática da recuperação judicial (antiga concordata), o objetivo é
fazer com que a empresa supere a crise econômico-financeira pela qual está
passando. Para que isso ocorra, pode ser necessário alienar um dos
estabelecimentos da empresa.
Da mesma forma que na recuperação judicial, em que está presente o
princípio da preservação da empresa, na falência pode haver alienação dos
estabelecimentos.
Em ambos os casos, o alienante está repleto de dívidas tributárias.
Aplicando-se a regra da responsabilidade por sucessão, o adquirente seria
responsável por tais dívidas.
A LC 118/05 alterou justamente esse ponto, ou seja, criou uma
hipótese de exclusão da responsabilidade do adquirente dos fundos de
comércio e dos estabelecimentos.
Art. 133 ± (...):
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de
alienação judicial:
I ± em processo de falência;
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II ± de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de
recuperação judicial.
A princípio poderíamos pensar que foi aberta a possibilidade de os sócios
da sociedade falida ou em recuperação judicial utilizarem terceiros para
adquirir os estabelecimentos livres do ônus tributário. Contudo, de modo a
prevenir que tal exceção seja utilizada com fins fraudulentos, o legislador
estabeleceu no § 2º o seguinte:
Art. 133 ± (...):
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1º (que estabelece a exclusão da
responsabilidade) deste artigo quando o adquirente for:
I ± sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II ± parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial
ou de qualquer de seus sócios; ou
III ± identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
O objetivo de tais restrições é evitar fraude contra o
benefício estabelecido no CTN.
Por último, a LC 118/05 acrescentou o § 3º ao art. 133, asseverando que
o dinheiro arrecadado com a alienação de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 ano, só
podendo ser utilizado para pagar dívidas contraídas ao longo da falência
(créditos extraconcursais), ou para pagar créditos que, na falência,
possuem privilégio em relação ao crédito tributário.
Não se preocupe com tais conceitos, pois tudo isso será muito bem
detalhado em momento oportuno. Não vamos complicar nosso curso sem
necessidade. Tudo deve fluir naturalmente!
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Nesse rumo, a responsabilidade de terceiros foi dividida no CTN em duas
partes: o art. 134 trata da responsabilização por atuação regular, e o art.
135 se refere à responsabilidade de terceiros que agiram de forma
irregular, infringindo a lei, por exemplo.
Vamos estudá-los separadamente a partir deste momento.
3.3.1 ± Responsabilidade de terceiros com atuação regular
Vamos começar o estudo desse tipo de responsabilidade, analisando o
caput do art. 134:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem
ou pelas omissões de que forem responsáveis:
(...)
De início, cumpre ressaltar uma imprecisão terminológica do CTN. A Lei
diz que, não sendo possível exigir o cumprimento da obrigação principal do
FRQWULEXLQWH��R�WHUFHLUR�SDVVD�D�VHU�UHVSRQViYHO�³VROLGiULR´�FRP�DTXHOH�
Nós estudamos que a solidariedade não comporta benefício de ordem,
podendo ser exigida de um ou de outro. No caso,o comando é claro que a
exigência deve ser feita ao contribuinte e, não sendo possível adimplir a
obrigação, cobra-se do responsável.
Embora o CTN tenha sido impreciso na terminologia utilizada, devemos
guardar que a responsabilidade é solidária, mas que deve seguir a
ordem estipulada no caput. Esse conselho deve ser seguido, pois é
assim que as bancas costumam cobrar.
Observe que a responsabilidade é considerada por transferência, pois,
ao ocorrer o fato gerador, o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação. Em
caso de impossibilidade do cumprimento pelo sujeito passivo direto,
transfere-se a responsabilidade ao terceiro.
Repare que no final do caput do art. 134, uma informação adicional
também nos foi dada: o terceiro deve intervir no ato que culminou no
inadimplemento da obrigação ou se omitir de um dever que lhe cabe.
Ou seja, a atuação do terceiro possui relação com o nascimento da obrigação
tributária, e se o contribuinte não pagar, o terceiro se torna responsável.
Logo, podemos esquematizar os dois requisitos para que a dívida venha
a ser exigida do responsável:
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Em todos os casos, observe que o responsável exerce uma função de
representação do contribuinte.
Os pais, os tutores e os curadores, por exemplo, representam aqueles
que são incapazes para praticar os atos da vida civil (filhos menores, tutelados
e curatelados).
O inventariante, por seu turno, exerce a função de gerir o patrimônio do
espólio, podendo, por isso mesmo, se tornar responsável quando colaborar
para o inadimplemento da obrigação tributária principal (tributos ou multas
moratórias).
No que se refere aos síndicos e comissários, na legislação falimentar
atual, são denominados Administrador Judicial. Na falência, o administrador
assume a administração dos bens da massa. Na recuperação judicial, o
administrador judicial atua como auxiliar.
Os tabeliães, também conhecidos por notários, podem ficar
responsáveis, por exemplo, quando não exigirem (omissão) a comprovação de
quitação dos tributos relativos a determinado imóvel, no momento da
transferência de sua propriedade.
Por fim, quando o CTN se referiu aos sócios de sociedade de pessoas,
quis se referir àquelas sociedades em que a responsabilidade dos sócios é
ilimitada em relação à sociedade, ou seja, respondem pelas dívidas das
sociedades com o próprio patrimônio.
3.3.2 ± Responsabilidade de terceiros com atuação irregular
$FDEDPRV�GH�HVWXGDU�D�UHVSRQVDELOLGDGH�³VROLGiULD´��TXH��QD�YHUGDGH��p�
subsidiária) dos terceiros que atuam ou se omitem , acarretando o não
pagamento dos tributos devidos. Não houve, portanto, qualquer infração
dolosa à lei ou excesso de poderes, por exemplo.
A partir desse momento, veremos a responsabilidade pelos terceiros que
agem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Dessa forma, o art. 135 do CTN estabelece o seguinte:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior (art. 134, estudado no
tópico anterior);
II - os mandatários, prepostos e empregados;
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III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Repare que as pessoas mencionadas nos incisos II e III
desse artigo não foram previstas na responsabilidade
³VROLGiULD´�GR�DUW�������Isso cai em prova. Cuidado!
Vamos imaginar que o diretor de uma empresa, embora não tenha
poderes para adquirir imóveis sem anuência dos sócios da pessoa jurídica,
compra uma fazenda a fim de que os funcionários da organização tenham um
local para o lazer.
Como houve excesso de poder por parte do diretor, ele será
pessoalmente responsável pela obrigação tributária relativa ao ITBI,
por conta da transmissão onerosa de bens imóveis.
Veja que a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo o diretor, ou
seja, o responsável fica obrigado desde o momento da ocorrência do fato
gerador. O que isso nos lembra? Responsabilidade por substituição.
Saiba que todas as figuras citadas no art. 134 podem sofrer a
responsabilização, caso ajam com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos. Além disso, também podem ser responsabilizados
os mandatários, prepostos e empregados, bem com os diretores (citado
no nosso exemplo), gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Os mandatários podem vir em provas como
³SURFXUDGRUHV´!
Em relação aos sócios de uma empresa, é importante ter em mente que
são as atividades desenvolvidas na gestão da empresa que podem acarretar
responsabilização pessoal, e não o fato de ser sócio. Por conseguinte, o sócio-
gerente pode ser responsabilizado, ao passo que o sócio-quotista não
pode.
Tal responsabilização, no entanto, não exclui a responsabilidade da
pessoa jurídica, contribuinte do tributo resultante dos atos praticados
pelos gestores, já que para isso haveria de ter previsão expressa no CTN.
Assim, embora a responsabilidade dos sócios seja pessoal, a pessoa jurídica
também é responsável. Parte da doutrina defende, ainda, que a
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Nunca é tarde para se lembrar de que a lei mais benéfica sobre
penalidades é aplicada retroativamente, desde que o ato não esteja
definitivamente julgado (art. 106, II, do CTN).
Além disso, a lei tributária que define infrações ou lhe comina
penalidades deve ser interpretada em benefício do infrator (acusado), quando
houver dúvida sobre (art. 112, do CTN):
x a capitulação legal do fato;
x a natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
x a autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
x a natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação
De qualquer modo, deve sempre ser conferido ao
acusado o direito de defesa.
4.1 ± A responsabilidade pessoal do agente
Em matéria tributária, a responsabilidade pelas infrações cabe a quem
praticou o ato ilícito. Logo, se foi a pessoa jurídica, ela será responsabilizada,
ainda que, na prática, seja uma pessoa natural que atue em nome da
empresa. A punição é aplicada ao sujeito passivo da obrigação
tributária principal ou acessória, que não foi cumprida. Essa é a regra!
O art. 137 do CTN traz justamente a exceção à referida regra. São
situações em que a responsabilidade é pessoal do agente quanto à
punição, permanecendo a pessoa jurídica na condição de sujeito passivo do
tributo.
As três hipóteses de responsabilização pessoal do agente são as
seguintes:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do
agente seja elementar;