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FACULDADE CAPIVARI - FUCAP CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL EM UMA EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS MARIA HELENA OURIQUES VIEIRA CAPIVARI DE BAIXO 2014 2 3 FACULDADE CAPIVARI - FUCAP CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS MARIA HELENA OURIQUES VIEIRA A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL EM UMA EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS Trabalho de Conclusão de curso submetido ao Curso de Graduação de Ciências Contábeis da Faculdade Capivari para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador (a): Profº Especialista Marcos Danilo Rosa Viana CAPIVARI DE BAIXO 2014 4 5 Maria Helena Ouriques Vieira A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL EM UMA EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS Este Trabalho de Conclusão de Curso foi julgado adequado para obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis eaprovado em sua forma final pela Banca Examinadora. Capivari de Baixo, 04 de dezembro de 2014 _________________________________ Prof.ªMsc. Maria Aparecida Cardozo Coordenadora do Curso Banca Examinadora: ________________________________ Prof.º Esp. Marcos Danilo Rosa Viana Orientador Faculdade Capivari ________________________________ Prof.ª Patrick Prates Alves Membro da banca Faculdade Capivari ________________________________ Profº Edilson Citadin Rabelo Membro da banca Faculdade Capivari 6 7 Dedico este trabalho a meus pais Manoel Aires Vieira e Jaqueline Ouriques Vieira, que tanto me ajudaram a realizar esse sonho!E a minha filha Maria Caroline Vieira Aguiar, que tantas noites não pode ter a minha presença junto a ela nesses anos de estudo. Obrigada! Amo muito vocês! 8 9 AGRADECIMENTOS Agradeço a Deus pela força Divina durante todo o período da formação, principalmente na fase que me acidentei e que por pouco não desisti. Certamente Deus, minha família e todos os colegas e professores da Fucap fortaleceram minha fé possibilitando a continuidade da caminhada. Aos meus pais, Manoel e Jaqueline, que com muito amor, incentivo e compreensão, dedicaram todos os esforços para que eu pudesse alcançar esse sonho em minha vida. As minhas irmãs, Rosilene e Jucilene, por toda aenergiacontagiantedurante esses anos. A minha filha Maria Caroline, pela paciência e compreensão, pelo apoio e principalmente pelo amor e carinho quemotivaram a conclusão dessa jornada. Aos meus colegas de curso que impediram meu desânimo; e em especial a minha grande amiga Charlene Siqueira, incansavelmente me apoiando, evitando minha desistência. Aos meus colegas de trabalho pelo companheirismo e ao orientador, professor Marcos Viana, pelo apoio, pela paciência e pela dedicação com que me orientou. A Fucap (Faculdade Capivari), representada pela coordenação de ciências contábeis. E finalmente, todas as pessoas que contribuíram direta ou indiretamente para a realização desse trabalho, o meu MUITO OBRIGADO! 10 11 ―Somos insignificantes. Por mais que você programe sua vida, a qualquer momento tudo pode mudar.‖ Ayrton Senna 12 13 RESUMO O trabalho constitui-se de um levantamento de dados a respeito das rotinas internas de trabalho de uma empresa, com a finalidade de mostrar as contribuições que os trabalhos da Auditoria Interna pode oferecer as sociedades mercantis. As empresas necessitam de ferramentas que as auxiliem no seu processo de gestão, detectando e prevenindo possíveis falhas, bem como avaliando e examinando as atividades desempenhadas pelos setores. No decorrer do estudo busca-se evidenciar ocorrências de irregularidades que indiquempontos que podem levar a empresa a adotar procedimentos aplicáveis nos trabalhos de auditoria, passíveis de detectar situações que careçam de melhorias. A empresa estudada possui matriz localizada na grande Florianópolis- SC e filiais distribuídas nas principais cidades do Estado. O tema justifica-se pelo crescimento dessa organização em foco, requerendo a necessidade de ampliar o controle e estabelecer procedimentos mais eficientes, resultando em mais segurança e confiabilidade no desempenho das atividades; com oobjetivo de analisar a estrutura administrativa e os sistemas de controles internos de uma empresa no ramo automobilístico. A adoção dos procedimentos usuais à auditoria interna são consoantes aos objetivos específicos relacionados de forma teórica. Foi adotada a forma descritiva cujos fatos foram analisados e interpretados pela pesquisadora. Para amenizar as dúvidas sobre a implantação do departamento de Auditoria Interna ou não, foram utilizadas perguntas informais aos colaboradores da empresa, a fim de identificar deficiências nas operações e fragilidades nos mesmos. Diante do estudo e as análises dos processos organizacionais, pode-se afirmar que a empresa estudada detecta a necessidade da implantação de um departamento de auditoria interna vislumbrando iniciar, no mínimo a adoção de procedimentos usuais à auditoria interna, visando dar maior segurança aos controles internos, além de oferecer suporte às tomadas de decisões dos administradores. Palavras Chave: Auditoria Interna; Controles Internos; EstruturaOrganizacional. 14 15 LISTA DE FIGURAS Figura 1 Fluxograma de um departamento de auditoria.........................62 Figura 2 Logo da marca Citroen representada pela empressa................66 Figura 3 Imagem da fábrica da Peugeot Citroen....................................68 Figura 4 Organograma das filiais da empresa FELIX............................75 16 17 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Classes de membros da Audibra...........................................54 Quadro 2: Diferença entre Auditor Interno e Externo............................57 Quadro 3: Sistema Documentário..........................................................73 Quadro 4:Cartografia da documentação.................................................73 1819 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ADM Administração Central do Grupo AUDIBRA Instituto dos Auditores Internos do Brasil BACEN Banco Central do Brasil CFC Conselho Federal de Contabilidade CRC Conselho Regional de Contabilidade CVM Comissão de Valores Mobiliários DC’s Demonstrações Contábeis FELIX Nome fictício da empresa estudada ISAs Normas Internacionais de Auditoria IIA InstituteOfInternalAuditors IBRACONI instituto dos auditores IndependentesIndependente MQ Manual da Qualidade Documento que especifica o Sistema deGestão da Qualidade de um organismo. NBC PI Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais Auditor interno NBCTA Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas de Auditoria independenteSC Santa Catarina NBC PA Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais Auditor OS Ordem de Serviço PDV Ponto de Venda – é cada uma das lojas PQRH Processo de Qualidade de Recursos Humanos PQ-AI Processo de Qualidade Auditoria Interna PR Peças de Reposição PV Pós Vendas RQ Responsável pela Qualidade SGQ Sistema de Gestão da Qualidade VN Veículo Novo VU Veículo Usado 20 21 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO.................................................................................25 1.1 TEMA E PROBLEMA.....................................................................25 1.2 OBJETIVOS.....................................................................................26 1.3 JUSTIFICATIVAS DA PESQUISA................................................26 1.4 DELIMITACÕES DA PESQUISA..................................................27 1.5 ORGANIZAÇÃO DA PESQUISA..................................................27 2 REFERENCIAL TEÓRICO............................................................28 2.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE................................................28 2.1.1 A Importância da contabilidade...............................................29 2.1.2 Uma Abordagem comportamental da contabilidade...............30 2.1.3 A função da contabilidade nas organizações ............................31 2.1.4 Finalidade macroeconômica da contabilidade..........................31 2.1.5 Abordagem sociológica da contabilidade..................................32 2.2 RESPONSABILIDADES LEGAIS DA CONTABILIDADE.........33 2.2.1 Considerações sobre a ética na contabilidade...........................34 2.3 A CONTABILIDADE E A GESTÃO ORGANIZACIONAL........35 2.3.1 Informação contábil e gestão de pessoas...................................36 2.4 Evolução do conceito de auditoria...............................................38 2.4.2 Auditoria como instrumento de gestão......................................39 2.5 GENEROS DA AUDITORIA FUNÇÕES E DIFERENÇAS.........40 2.5.1 Objeto dos trabalhos de auditoria.............................................42 2.5.2 Forma de realização dos trabalhos ...........................................43 2.5.2.1 Auditoria interna......................................................................46 2.5.2.2 Objetivos da auditoria interna................................................47 2.5.2.3 Auditoria externa......................................................................49 2.5.3 Orgãos relacionados ao auditor.................................................51 22 2.5.3.1 CVM...........................................................................................51 2.5.3.2 IBRACON.................................................................................52 2.5.3.3 CFC e CRC...............................................................................53 2.5.3.4 AUDIBRA.................................................................................53 2.5.4 Perfil do auditor...........................................................................54 2.5.4.1 Relacionamento entre o auditor interno e o externo.............55 2.5.5 Diferença entre auditoria interna e auditoria externa.............57 2.6 CONTROLES INTERNOS..............................................................58 2.6.1 A importância dos controles internos........................................60 2.6.2 Técnicas de departamentalização..............................................61 2.6.3 Indicadores de problemas dentro da organização....................63 2.6.4 Auditoria organizacional na gestão empresarial......................64 3 ESTUDO DE CASO..........................................................................65 3.1 METODOLOGIA DO ESTUDO.....................................................65 3.2 HISTÓRIA DA MARCA REPRESENTADA PELA EMPRESA. 66 3.3 BREVE HISTÓRICO DA EMPRESA ESTUDADA......................68 3.3.1 Caracterização da empresa e direção........................................70 3.3.1.1 Atividades..................................................................................70 3.3.1.2 Objetivo.....................................................................................70 3.3.1.3 Missão da empresa FELIX.....................................................70 3.3.1.4 Visão...........................................................................................70 3.3.1.5 Pontos fortes e pontos fracos...................................................71 3.3.1.6 Oportunidades e ameaças........................................................71 3.3.1.7 Estratégias de negócios.............................................................72 3.4 ANÁLISES DA ESTRUTURA ORGANIZACIONAL..................72 3.4.1 Atividades internas da empresa FELIX....................................75 3.4.2 Serviço comercial de venda de veículos novos..........................76 23 3.4.3 Seviço comercial de venda de veículos usados..........................76 3.4.4. Serviços de peças de reposição..................................................77 3.4.5 Serviço de pós-venda...................................................................77 3.4.6 Administração geral da empresa FELIX..................................77 3.5 POLÍTICA DA QUALIDADE........................................................78 3.5.1 Responsável pela qualidade........................................................80 3.6 RECURSOS HUMANOS RH..........................................................81 3.6.1 Generalidades..............................................................................81 3.6.2 Infra estrutura da empresa.........................................................82 3.6.3 Ambiente de trabalho..................................................................82 3.7 PLANEJAMENTOS DA REALIZAÇÃO DO PRODUTO............83 3.7.1 Determinação de requisitos relacionados ao produto .............83 3.7.1.1 Análise critica dos requisitos relacionados ao produto.........83 3.7.2 Processos realcionados aos clientes...........................................84 3.7.2.1 Comunicação com o cliente......................................................84 3.7.2.2 Projeto e desenvolvimento.......................................................84 3.7.2.3 Processo de aquisições.............................................................84 3.7.2.4 Informações de aquisições.......................................................85 3.7.2.5 Verificação do produto adquirido...........................................85 3.8 PRODUÇÃO E FORNECIMENTO DE SERVIÇO........................85 3.8.1 Validação dos processos de produção e fornecimento de serviços...................................................................................................86 3.8.2 Identificação erastreabilidade..................................................86 3.8.3 Propriedade do cliente................................................................87 3.8.4 Preservação do produto..............................................................87 3.8.5 Mediçoes e análise de melhoria.................................................88 3.8.6 Satisfação do cliente...................................................................88 24 3.8.7 Auditoria interna de acordo com o manual de qualidade da empresa..................................................................................................89 3.8.7.1 Medição e monitoramento do processo..................................90 3.8.7.2 Medição e monitoramento do produto...................................90 3.8.7.3 Controles de produtos não conforme.....................................90 3.8.7.4 Análise de dados.......................................................................91 3.9 AVALIAÇÃO DOS TRABALHOS INTERNOS............................91 3.9.1 Planejamento de auditoria interna............................................91 3.9.2 Análise dos controles internos na empresa estudada...............92 3.9.3 Controles internos financeiros utilizados pela empresa...........95 3.9.4 Análise do estudo de caso............................................................95 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................97 REFERÊNCIAS...................................................................................99 25 1 INTRODUÇÃO O próprio desenvolvimento das empresas requer que elas busquem ferramentas que auxiliem em seu processo de gestão. Muitas adotam modelos deficientes, talvez pela falta de conhecimento dos gestores que utilizam padrões que se enquadram aos seus interesses pessoais e financeiros ou ainda pela utilização equivocada de alguns mecanismos de controles internos e acabam deixando de lado os interesses reais da empresa. Desta forma, espera-se que os contadores se aperfeiçoem e que se familiarizem ao novo ambiente organizacional das sociedades mercantis, buscando novos métodos de trabalho atendendo a necessidade das mesmas. A auditoria interna é um dos diversos instrumentos, senão a mais eficiente forma de controle, que as empresas podem utilizar para desenvolver suas atividades, a fim de avaliar e examinar o desempenho em um determinado período de tempo e também identificar as áreas com maiores problemas, apresentando ou mesmo sugerindo por esse profissional responsável pela auditoria,ações e correções das questões problemáticas da empresa. Sendo assim, a auditoria interna se constitui como fundamental apoio a gestão, auxiliando a organização a alcançar suas metas e objetivos, tornando-se ferramenta indispensável, direcionadaa melhoria dos controles e processos internos, diminuindo riscos e melhorando suas atividades. 1.1 TEMA E PROBLEMA Diante das grandes mudanças no mercado contemporâneo, de um ambiente globalizado e competitivo, o contador não pode ser um mero espectador ou o responsável por emitir apenas relatórios contábeis; ele deve assumir também uma postura participativa na tomada de decisões. Os avanços tecnológicos e as modernizações ocorridas nos últimos tempos obrigam as empresas a se adaptarem as novas exigências de mercado, devendo investir no aperfeiçoamento de seus negócios, aprimorando os seus controles internos, desenvolvendo a rotina de trabalho com visão de crescimento e estabilidade financeira. Buscando todas essas formas de controles mais adequados e eficientes, a pesquisa proposta vai nortear a seguinte interrogação: quais 26 são os fatos, ou fatores, que caracterizam a necessidade da implantação de um departamento de Auditoria Interna? 1.2 OBJETIVOS O objetivo geral e os objetivos específicos da pesquisa são apresentados de forma clara e objetiva, a fim de fundamentar o trabalho. Sendo o objetivo geral identificar os fatos ou fatores que caracterizam a necessidade da implantação de um departamento de Auditoria Interna, os objetivos específicos devem atender o geral: a) Apresentar os aspectos teóricos da contabilidade e da auditoria; b)Caracterizar a empresa objeto de estudo proporcionando ênfase nas questões que envolvam a auditoria interna; b)Identificar pontos, que se for o caso,indiquem a necessidade de implantação de um setor de auditoria na empresa; c)Verificar a opinião dos gestores sobre um sistema de auditoria; e por fim, d)Sugerir alternativas e ações que possam contribuir com a implantação de um sistema de auditoria interna para a empresa. 1.3 JUSTIFICATIVAS DA PESQUISA A contabilidade nos dias de hoje passou a ter um papel importante na visão dos gestores diante das grandes mudanças do mercado. A auditoria por sua vez é a ferramenta dentro da contabilidade que acompanha e auxilia no momento da tomada de decisões. Ela contribui para que grandes decisões em qualquer que seja o ramo da instituição interessada na prevenção e correção dos processos internos, tenha sucesso na hora de buscar metas lucrativas e sociais almejadas pela empresa. O trabalho proposto poderá contribuir para uma melhor decisão quanto à implantação de um departamento de auditoria interna. Ele irá identificar o grau de dificuldade dos trabalhos internos ao serem executados; se há erros intencionais ou não, se há irregularidade nos processos, entre múltiplos fatores que poderão surgir no decorrer da pesquisa. E após todas essas questões serem estudadas, a conclusão exata dos fatos, contribuirão para a implantação ou não, de um departamento de auditoria interna. 27 1.4 DELIMITAÇÕES DA PESQUISA O estudo deste trabalho de conclusão de curso foi realizado em uma empresa de concessionárias de veículos, onde a sede de administração fica localizada na cidade de Florianópolis-SC, com filial nas cidades de Blumenau, Florianópolis, Joinville, Criciúma, Itajaí, Lages, Jaraguá do Sul e Tubarão, todas no Estado de Santa Catarina. Uma vez que, é a filial de Tubarão, localizada na Rua Deputado Olices Pedro Caldas, nº 1280 no bairro Humaitá, a estrutura organizacional onde a pesquisadora trabalha, será tomada por foco, considerando que todas as filiais da empresa seguem o mesmo padrão de trabalhos internos e externos, tornando-sepossível a comparação de um modo geral. O estudo ocorreu inicialmente pelo reconhecimento e investigação de cada setor da empresa. Seguida por uma análise sobre a execução dos trabalhos internos de cada setor, verificando assim a fragilidade e as dificuldades reveladas. 1.5 ORGANIZAÇÃO DA PESQUISA Aspirando organizar melhor o estudo, o trabalho é apresentado por capítulos. No 1º capítulo faz-se um levantamento da importância e da necessidade de abordar o tema dentro da empresa, colocando em evidência a pergunta de pesquisa consoante ao objetivo geral e específicos do trabalho apresentado, além da estrutura e metodologia utilizadas. O 2º capítulo trata dos aspectos históricos da contabilidade, a importância dela para as organizações, sua função e perspectivas ao perfil do novo profissional contábil;mais a frente faz-se um esclarecimento à abordagem nas relações sociológicas, legal e ética,bem como as técnicas de departamentalização. Relata-se também sobre o conceito de auditoria, pontos de atuação, vantagens na utilização dessa ferramenta nas organizações junto à contabilidade. No 3º capítulo,a finalidade foi apresentar o estudo de caso,descrevendo a empresa e as funções por setores.E por fim, no 4º capítulo são apresentadas as conclusões e as considerações finais. 28 2 REFERENCIAL TEÓRICO A fundamentação teórica é uma apresentação de idéias presentes nas obras estudadas, criadas no decorrer do trabalho, com o objetivo de mostrar a relação que possuem com o tema pesquisado. Por meio dela, formularam-se alguns conceitos envolvidos. 2.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE À medida que o homem começou a possuir maior quantidade de valores desencadeava a preocupação de saber quanto poderiam render- lhe e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses; tais informações tornavam-se difíceis de memorização especialmente quando volumes maiores requeriam registros. Foi o pensamento do ―futuro‖ que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Com o surgimento das primeiras administrações particulares, aparecia a necessidade de controle que não poderia ser feito; lembrando que naquele tempo não havia o crédito, ou seja, as compras, vendas e trocas eram à vista. Posteriormente, empregavam-se ramos de árvores assinalados como prova de dívida ou quitação. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever)no Egito antigo, facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. À medida que as operações econômicas se tornavam complexas, o seu controle se redefinia. As escritas governamentais da República Romana (200 a.C.) já traziam receitas de caixa classificadas em rendas e lucros e as despesas compreendidas nos itens salários, perdas e diversões. No período medieval, diversas inovações na contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela igreja. Mas é somente na Itália que surge o termo Contabilitá. Diante do exposto, é possível resumir a evolução da ciência contábil da seguinte forma: (a)Contabilidade do mundo Antigo: período que se inicia com as primeiras civilizações e vai até 1202 da Era Cristã, quando apareceu o Líber Abaci, da autoria Leonardo Fibonaci, o Pisano. (b) Contabilidade do mundo Medieval: período que vai de 1202 da Era Cristã até 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis ET Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado 29 em 1494, enfatizando que à teoria contábil do débito e do crédito corresponde à teoria dos números positivos e negativos, obra quecontribuiu para inserir a contabilidade entre os ramos do conhecimento humano. (c) Contabilidade do Mundo Moderno: período que vai de 1494 até 1840, com o aparecimento da Obra ―La Contabilitá Applicatta alle Amministrazioni Private e Pubbliche‖, da autoria do Franscesco Villa, premiada pelo governo da Áustria. Obra marcante na história da Contabilidade. (d) Contabilidade do Mundo Científico: período que se inicia em 1840 e continua até os dias de hoje. SILVA (b) (2008) enfatiza que a origem da Contabilidade se perde no tempo, pois se acredita que as civilizações antigas eram concentradas em pequenos grupos de pessoas, comandados por uma autoridade, que tinha a necessidade de controlar o seu patrimônio, dando início aos primeiros registros contábeis, relacionado com o controle das quantidades de cabeça de gado ou sacos de grãos. A Contabilidade foi concebida como ciência com o método das partidas dobradas, criado pelo frade franciscano Luca Pacioli, sendo utilizada universalmente até os dias atuais como um instrumento de controle muito eficiente, aplicado para pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem fins lucrativos. (RIBEIRO, 2005). E assim a contabilidade começou a se expandir e hoje é uma ferramenta indispensável dentro das organizações. 2.1.1 A importância da contabilidade A importância da contabilidade reverenciada à sua teoria ganhou mérito a partir das transformações ocorridas nas últimas décadas. As empresas a partir do surgimento de novos produtos e serviços, que somados aos avanços tecnológicos, trouxeram dúvidas e questionamentos sobre os registros contábeis das transações econômicas e suas implicações na divulgação aos usuários (clientes, acionistas, etc.). Embora algumas questões contábeis estejam bem detalhadas, ainda existem muitas que geram muito questionamento. Tais contrapontos não são resolvidos por completo pelas autoridades e órgãos reguladores, dependendo inúmeras vezes da decisão pessoal dos profissionais da contabilidade envolvido com casos específicos. 30 Entretanto, Iudícibus (2000) apresenta como idéia fundamental o ―[...] estabelecimento dos objetivos e limites da atuação da contabilidade na construção de suas teorias.‖ Na sua concepção é necessário o conhecimento de modelo decisório, do usuário dado à relevância da informação. Um dos principais objetivos da contabilidade e de seus relatórios é definido por Iudícibus (2000, pg.28), como sendo ―[...]fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.‖ Dentro dos vários enfoques, Iudícibus (2000, pg.29) expõe, dentro de sua concepção que: ‖[...] uma vez estabelecidos os objetivos, é preciso verificar a metodologia ou abordagem a ser utilizada‖. Conquanto, esse fato indica que a contabilidade deverá percorrer um longo caminho de pesquisa na tentativa de contribuir para o avanço da disciplina como ciência. 2.1.2 Uma abordagem comportamental da contabilidade A globalização, ao longo dos tempos, tem exigido dos governos, empresas, administradores e investidores uma grande variedade de informações que norteiam investimentos eficientes e geradores de riquezas capazes de atrair e mobilizar esses recursos. Os empreendedores modernos, de frente a essa nova realidade mundial, buscam nas teorias da administração financeira elementos importantes para análise de seus planos estratégicos e dos projetos de investimentos, procurando minimizar os riscos e continuidade de suas empresas. Esses novos sonhadores somam valor econômico à empresa e aos investidores, pois suas decisões empresariais e de investimentos são marcadas de forma a projetar seus empreendimentos no longo prazo, afastando, desde já a incapacidade de pagar suas próprias dívidas. Alguns empreendedores ainda se utilizam dos resultados extraídos da contabilidade tradicional na definição de valor econômico de seus investimentos, de uma maneira geral, dando ênfase aos dados financeiros tradicionais originados na contabilidade. No final da década de 1980 a obra Relevance Lost de Johnson e kaplan (1987) provocou grandes discussões ao divulgar o ―enfraquecimento da contabilidade gerencial.‖ Essa constatação acabou despertando a partir daí, o interesse por outros fatores que poderiam explicar as mudanças na contabilidade gerencial das empresas até os dias de hoje. 31 2.1.3 A função da contabilidade nas organizações Por longo tempo a contabilidade foi compreendida como representação da situação patrimonial da empresa, demonstrada através dos seus relatórios. Esta concepção evoluiu à medida que a necessidade de informação útil e tempestiva passou a ser premissa na competitividade global. Colocando isto, é possível considerar um ponto em comum na evolução histórica da contabilidadequanto a divulgação de informações. A informação sempre foi o produto da contabilidade, sendo apenas medida com graus de relevância diferentes de acordo com a época. A priori representava a divulgação de fatos passados, visto que,atualmente tem a responsabilidade de suprir a necessidade de informações úteis na tomada de decisões futuras. Iudícibus (2000, pg.19-20) diz que: A função fundamental da Contabilidade [...] tem permanecido inalterada desde seus primórdios.Sua finalidade é prover aos usuários dos demonstrativos financeiros com informações que ajudarão a tomar decisões. Desta forma, todas as informações como montante de venda, contas a receber e a pagar, montante de estoques, saldos monetários, resultados das operações e muitas outras com mais relevância, desde os primórdios da historia da contabilidade, só poderão ser obtidas por meio dos registros contábeis; estabelecendo, pois, um controle e uma segurança maior ao gestor na hora de tomar qualquer decisão na empresa, processo que vem evoluindo continuamente com o passar dos tempos. 2.1.4 Finalidade macroeconômica da contabilidade Falar da relação entre a macroeconomia e a contabilidade é falar de dois instrumentos imprescindíveis para o processo de tomada de decisão numa determinada empresa, país ou região. Porquanto, urge saber que a Macroeconomia estuda os grandes processos da Economia nacional como um todo. Ela observa as variáveis econômicas (oferta, demanda, preços, etc.) em termos agregados, ou seja, abrange todos os agentes econômicos na escala de todo o território do país que está em 32 foco. Por isso, costuma-se falar nos agregados macroeconômicos, que são as variáveis mais abrangentes da Economia. Produção, emprego e desemprego, nível de preços e inflação, participação do Governo na economia, exportações. A Macroeconomia estuda as grandes e diferentes variáveis macroeconômicas tais como: Inflação, juros, câmbio, emprego, desemprego, comércio exterior (importação e exportação), PIB. Ela se preocupa com os aspectos de um curto prazo. Os estudos macroeconômicos tiveram seu início a partir da quebra da bolsa de Nova Iorque em 1929. A macroeconomia concentra-se no estudo das principais tendências (a partir de processos macroeconômicos) da economia no que se refere principalmente à produção, à geração de renda e ao uso de recursos. A macroeconomia pode ser entendida como ciência que estuda o comportamento da Economia de forma agregada, através da análise de variáveis globais tais como a produção, o rendimento, a procura, o investimento, a poupança, o desemprego, as taxas de juro, as taxas de câmbio ou o nível geral de preços. O nascimento da macroeconomia enquanto ciência dá-se com a publicação da obra verdadeiramente revolucionária e inicialmente polemica: ―Teoria Geral do emprego, do Juro e do Dinheiro‖ da auditoria de John M. Keynes em 1936. Desde então desta data para cá, muitas têm sido as evoluções da macroeconomia, entretanto, as variáveis e instrumentos continuam sensivelmente as mesmas. Ela estuda o comportamento da economia como um todo, examinando as forças que afetam o conjunto das empresas, dos consumidores e dos trabalhadores ao mesmo tempo. Dimensionada com a Microeconomia que estuda os preços, as quantidades e os mercados individualmente. 2.1.5 Abordagem sociológica da contabilidade Uma pesquisa realizada pelo SEBRAE-SP (2009) revelou que em cada 10 empresas que são abertas, sete não chegam ao 6º ano de vida. Alguns dados numéricos apresentam a dimensão do custo social desde quadro, não obstante, em um ano quase 500 mil postos de trabalho desaparecem, deixando de gerar R$ 5 bilhões de reais. Entre os fatores que contribuem para a mortalidade das empresas está: a)Falta de planejamento do negócio; 33 b) Falta de dedicação exclusiva do proprietário, principalmente no primeiro ano de atividade; c)Descuido com as questões pertinentes ao fluxo de caixa; d)Descuido com o aperfeiçoamento e melhoria dos produtos e serviços oferecidos; e)Fatores extras- econômicos. Reconhece-se nos fatores apresentados, que a contabilidade através da compilação dos dados e estruturação de um sistema de informações criado a partir dos registros contábeis da empresa, seria capaz de suprir tais barreiras. Dessa forma, o Contador, a partir de uma visão ampla de seu papel na organização, como orientador gerencial e responsável pelas informações contábeis úteis ao gerenciamento desta, cumpre sua missão dentro do contexto social. 2.2 RESPONSABILIDADES LEGAIS DA CONTABILIDADE Negar a existência das atitudes antiéticas nas pequenas empresas seria demagogia, principalmente nas obrigações ao recolhimento de tributos. Entretanto tal prática leva os gestores a desprezarem ferramentas importantes na construção de seu espaço na competitividade diária do mercado. Preocupado exclusivamente com o faturamento e o caixa presente, despreza outras informações que a contabilidade deve nesse caso conhecer: a)De maneira profunda os princípios contábeis geralmente aceitos; b)A legislação tributária vigente, acompanhando as atualizações; c)Conhecer de forma ampla a atividade da empresa; d)Conhecer o modelo de decisão dos usuários da informação contábil. Dentro desta gama de informações cujo Contador deve estar atento, já surgem os primeiros contrapontos. A legislação tributária, mais especificamente o Regulamento do Imposto de Renda, ao dispensar algumas empresas do registro de completo das informações contábeis, deixa o Contador um dos dilemas éticos a que se depara o profissional da contabilidade: que tipo de informação fornecer? 34 Segundo Attie(2011 pg. 171); As informações quantitativas que a contabilidade produz, quando aplicada a uma entidade, devem possibilitar ao usuário avaliar a situação e as tendências desta, como menor grau de dificuldade possível. LONGO, Claudio Gonçalo (2011 pag. 152), também aborda a questão; [...]uma vez que o contador tenha entendido os conceitos, a importância do entendimento da entidade e de seu ambiente, inclusive seus controles internose dos procedimentos de avaliação de riscos, chegamos ao âmago da NBC TA 315, que é o processo de identificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes [...]. Assim, a contabilidade vem assumindo cada vez mais responsabilidades dentro do contexto empresarial e cabe ao contador saber passar corretamente de forma clara e principalmente ética, todas as informações que lhe são de responsabilidade, tanto em um ambiente organizacional empregatício, quanto de forma autônoma. 2.2.1 Considerações sobre a ética na contabilidade A ética profissional é de grande importância em todas as profissões, mas em notável na de auditor, que detem grandes responsabilidades, pois mediante seus serviços é possível conhecer todas as irregularidades, erros e falhas dentro das empresas. O bom auditor sempre se comporta dentro dos princípios rígidos do código de ética, pois somente assim garantirá os resultadosque exige a administração da empresa a qual presta seus serviços. Responsabilidade ética segundo CARNEIRO, Juarez Domingues (2010 pg.58); 35 Art. 2º- são deveres do profissional da Contabilidade... exercer a profissão com zelo diligencia, honestidade, capacidade técnica, observada toda a legislação em especial aos Princípios da Contabilidade e as Normas Brasileira de Contabilidade [...] Em conformidade com Lisboa (1997) [...]O Contador deve assumir uma postura ética, negando-se a assinar documentos não idôneos e praticaratos contrários à legalidade, que longe de debilitar a posição social da empresa, fortalecem-na. Neste contextoa contabilidade desempenha importante papel no aperfeiçoamento da ética na profissão contábil. Por mais que o contador tenha os princípios contábeis e os órgãos reguladores para auxiliá-lo através de suas normas e leis, sempre permanecerão as dúvidas. Por vezes, tais dúvidas constituem-se em certezas, ou seja, se tomada esta decisão, ação correta, por outro lado, ao tomar aquela, ação incorreta. Tais dilemas são freqüentes no dia-dia do profissional, e sem dúvida recaem no campo da ética. Todavia, prevalecerá dentro do contexto ético profissional, a execução da profissão com zelo, diligência e honestidade em todas as situações cabíveis ao profissional. 2.3 A CONTABILIDADE E A GESTÃO ORGANIZACIONAL Nacontabilidade, o planejamento é uma das funções que mais utilizam os dados contábeis. Para Attie (2011), a relação de contabilidade com a gestão organizacional das empresas no âmbito dos profissionais e usuários da mesma, é identificada como ―[...] gerador de informações para a tomada de decisão‖. Ou seja, para que se possa planejar o futuro, a organização necessita de informações relativas ao processo produtivo, como os custos,os gastos com as despesas administrativas, como telefonia, treinamento de funcionários, despesas legais, como o alvará de funcionamento, salários, encargos sobre salários, média de horas-extras nos períodos anteriores, consultoria, auditoria, tecnologia de informação, inventário, fluxo de materiais, entre outras. A Contabilidade permite ao usuário extrair com toda precisão as informações 36 relacionadas ao fluxo de caixa, que também são de fundamental importância no momento de executar o planejamento organizacional. Segundo Arnold (1999), ―[...] administrar operações significa planejar e controlar recursos utilizados no processo‖. Quanto a esse pensamento em relação ao trabalho, ao capital e ao material, o cotroller da Charlotte Hornets, ShoonLedyard diz o seguinte: [...] O planejamento de caixa é a espinha dorsal da empresa. Sem ele não se saberá quando haverá caixa suficiente para sustentar as operações ou quando se necessitará de financiamentos bancários. Portanto, planejar é pimordial em todas as situações e é de grande valia preparar um roteiro a ser seguido nos processos internos para que as empresas estejam adequadas a esses tipos de competências a serem empregadas na organização. Outras ferramentas contábeis utilizadas para a montagem do planejamento são as análises horizontais e verticais dos demonstrativos: As horizontais avaliam os itens de patrimônio ou de resultado em relação aos períodos anteriores projetando assim o comportamento futuro. Já as análises verticais avaliam os mesmos itens dentro do mesmoperíodo, ou seja, dentro do mesmo exercício fiscal. A adoção da análise de índices como os de liquidez, rentabilidade, estrutura de capital e rotação, também contribui para uma avaliação mais confiável do comportamento da organização até mesmo em relação a outras empresas. Os índices de liquidez demonstram a capacidade de pagamento das dívidas da organização, possibilitando uma série de análises utilizadas no planejamento financeiro. Os índices de rentabilidade apresentam os percentuais de ganho em relação às receitas e ao investimento aplicado. Os índices de estrutura de capital são fundamentais para conhecer os níveis de endividamento e imobilização enquanto os índices de rotação auxiliam a conhecer melhor o comportamento do estoque. 2.3.1 Informação contábil e gestão de pessoas A administração de recursos humanos, ou gestão de pessoas, como está sendo chamada esta função atualmente, tem um papel duplo 37 dentro de uma empresa. Atua tanto nas tarefas de rotina (linha), quanto nas tarefas de apoio (staff). 1 Este fato a torna ainda mais dependente das informações referentes às atividades organizacionais. Todas as tarefas da administração de recursos humanos, que podemir desde uma tarefa rotineiracomo o controle do ponto eletrônico, até o planejamento anual de treinamento, tarefa de apoio, utilizando informações como cálculo de encargos, trabalhistas e recursos financeiros disponíveis paratreinamento, tudo definido com base em números disponibilizados pela contabilidade. A geração da folha de pagamento, atividade que divide a responsabilidade entre o setor pessoal e a contabilidade, é um exemplo de que existe uma real interdependência entre tais departamentos. O primeiro atua como gerador de informação, enquanto osegundo realiza os registros que irão servir de base para planejamentos futuros, além de assegurar que o trabalho seja feito de acordo com o que recomenda a legislação trabalhista brasileira. De acordo com Assis (2007), ‖ [...] remuneração é o ato ou efeito de remunerar [...]‖, ou seja, dar ou receber recompensa, prêmio, gratificação por ter realizado algo. Remuneração é toda importância paga pelo empregador ao seu empregado como contraprestação do trabalho (arts. 457 a 467 da CLT). Segundo Bohlander e Sneel (2009), ―[...] não há leis ou princípios universais para a Administração dos Recursos Humanos (ARH), pois, nada é absoluto [...]‖. Ou seja, vai depender da situação organizacional da empresa, pois nos últimos anos a forma de administrar recursos humanos tem mudado constantemente, causado por questões que envolvem esses recursos, tais como novas tecnologias, a forma de gerenciar mudanças, capital das empresas e do próprio colaborador emresponder ao mercado concorrente, conter custos para a empresa entre outros; torna-se, portanto, cada vez mais essencial a descoberta de talentos humanos capazes de acompanhar todas essas mudanças. 1 Staff é um termo inglês que significa "pessoal", no sentido de equipe ou funcionários. O termo é utilizado para designar as pessoas que pertencem ao grupo de trabalho de uma organização particular. Também se refere ao quadro de funcionários de uma empresa, aos recursos humanos ou órgão de staff. 38 2.4 AUDITORIA Auditoria é o processo de confrontação entre a situação encontrada e um determinado critério, ou seja, é a comparação entre o fato ocorrido e o que deveria ocorrer. De uma forma bastante simples, é possivel definir auditoria como sendo o levantamento, o estudo e a avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. (CREPALDI, Silvio Aparecido, 2012). Consiste em controlar as diversas áreas chaves da empresa, a fim de evitar situações que podem vir a propiciar fraudes, desfalques e subornos financeiros, através de testes regulares nos controles internos da organização. No Brasil, surgiu por empresas estrangeiras que instalaram suas filiais no país e exigiam confirmação de fatos verídicos de seus processos decorrentedanecessidade legal de suas filiais no exterior serem auditadas para verificação de sua realidade financeira. Conforme LOPES DE SÁ,( 2002, pg. 22); No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de 30 anos, através do instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituições, como o instituto brasileiro de auditores independentes na Guanabara, assim como instituições decontadores, no Rio Grande do Sul. É notável o crescimento das empresas brasileiras, e apartir desse crescimento surgiram empresas de auditoria nacionais com o objetivodeauxiliar os gestores no controle dos subordinados e dar uma atenção mais ampla às normase aos procedimentos internos. É ai que nasce a figura docontador, do auditor interno mais atuante nas organizações, surgindocomo uma ramificação da profissão de auditor independente. 2.4.1 Evolução do conceito de auditoria Considerando o tema desse estudo, é importante destacar alguns pontos,como por exemplo: 39 1. As primeiras auditorias atingiam as operações e registros contábeis e se destinavam a detectar desfalques e fraudes e verificar a honestidade dos administradores; 2. Posteriormente ganhou o enfoque das próprias demonstrações contábeis. Portanto, a função do auditor contábil passou a ser de examinador do sistema de controles internos e do sistema contábil, avaliando se a forma projetada e elaborada refletiam relatórios dignos de confiança. 3. Juntamente com a evolução das definições da auditoria estabelecidas no decorrer do tempo, foram criados diversos órgãos como a BACEN (Banco Central do Brasil), a CVM (Comissão de Valores Imobiliários- para as sociedades anônimas de capital aberto) e a SUSEP (Superintendência de Seguros Privativos para as companhias e sociedades seguradoras) entre outras; que normatizam a relação entre as organizações e as auditoria. Diz Lins (2011, pg. 06), ―[...] que a auditoria interna presta alguns serviços para a auditoria externa, principalmente em relação à abertura de papéis de trabalho e contagens físicas‖. Também BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002,pg.72 ; ―[...] o auditor independente geralmente desenvolve uma relação de trabalho bastante próxima com os auditores internos‖. Isso ocorre devido a auditoria externa dar importância aos controles internos, nos quais a auditoria interna possui um acompanhamento sempre frequente. 2.4.2 Auditoria como instrumentode gestão Trata-se de um trabalho mais específico, pois a auditoria de gestão acaba tendo como principal objetivo a validação da qualidade da estrutura e cultura organizacional, utilizando-se da contabilidade para retirar informações referente a situação econômica, financeira e patrimonial das empresas, avaliando as formas de informações e a forma que estão sendo utilizados os controles internos. Segundo Almeida, na apresentação de seu livro (6ª Edição, Auditoria, 2003), destaca que : 40 Refere à auditoria da época, uma atividade relativamente nova no Brasil, ainda no estágio embrionário em termos de técnicas, haja vista que a legislação específica brasileira, vem abordando superficialmente o assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais da area deveriam adotar por ocasião das auditorias das demonstrações financeiras. A atividade de auditoria é bastante dinâmica e está em permanente mutação, o que requer maior atenção dos órgãos específicos ligados a essa área, no sentido de padronizar e estabelecer os procedimentos, fortalecer o sistema da auditoria e mercado de capitais e, como conseqüência, dar maior segurança para os investidores, principalmente para os acionistais minoritários que aplicam suas economias nas companhias abertas. Auditoria é uma atividade de levantamento de ados e de avaliação sistemática de procedimentos e tarefas de uma determinada área. Esse levantamento e avaliação estão geralmente associados a um conjunto de normasinternas ou externas, legais ou não, que devem ser verificadas, ou auditadas, por um profissional especializado. Essas normas,dependendo do tipo de auditoria, podem ser: a) Normas implantadas pela própria empresa, (tais como manuais de procedimentos); b) Normas estabelecidas pelos órgãos reguladores contábeis- (auditoria contábil externa); e outras normas de conformidade. As normas implantadas pela própria empresa são geralmente as mais utilizadas, através de manuais próprios e adequados a gestão. 2.5 GÊNEROS DA AUDITORIA FUNÇÕES E DIFERENÇAS Quanto ao objeto do trabalho de auditoria é possível considerar: auditoria contabil; auditoria operacional (de avaliação dos controles internos, auditoria fiscal e tributária), além da auditoria de aspectos legais quanto as regras trabalhista e previdenciária. 41 a) Auditoria contábil: representa o conjunto de procedimentos técnicos aplicados de forma independente, segundo as normas definidas, com objetivo de se emitir uma opinião sobre as DCs tomadas em conjunto com as normas e princípios de contabilidade e aos aspectos financeiros. CREPALDI,Silvio Aparecido; na8ª Edição de Auditoria Contábil (Teoria e Pratica,2012 pg 03 e 04), diz que: A auditoria Contábil é aplicada as companhias abertas, sociedades e empresas que integram os sistema de distribuição de valoes imobiliários, art. 26 da Lei n°6.385/76. Também terão suas DCs auditadas regularmente as empresas que: Faturarem mais que R$ 300 milhoes por ano; possuírem ativos superiores a R$ 240 milhões, Lei n° 11.638/07. Sendo assim,auditoria contábil é a confirmação dos registros contábeis e administrativos. Por consequência,proporciona credibilidade às informações divulgadas através das DCs, fazendo com que os bens, direitos e obrigações estejam demonstrados e valorizados dentro das práticas contábeis. b) Auditoria operacional: também denominada de auditoria de gestão é o conjunto de procedimentos aplicados com objetivo de avaliar o desempenho e a eficácia das operações, dos sistemas de informação e organizacional. A auditoria operacional busca melhorar os informes gerenciais. De acordo com CREPALDI; Silvio Aparecido na 8ª Edição de Auditoria Contábil (Teoria e Pratica,2012 pg 12), destaca: A auditoria operacional consiste em revisões metódicas de programas, orgnizações, atividades ou segmentos operacionais dos setores publico e privado, com a finalidade de avaliar e comunicar se os recursos da organização estão sendo usados eficientemente e se estão sendo usados eficientemente e se estão sendo alcançados os objetivos operacionais. 42 Desta forma, na auditoria operacional os critérios utilizados não se restringem apenas a constatação do cumprimento de normas ou regulamentos, mas também no fato de medir o desempenho da empresa avaliando a economia, a eficiência, a eficácia e a efetividade da gestão em todos os níveis . c) Auditoria fiscal e trabalhista: compreende o conjunto de procedimentos técnicos, aplicados por prepostos dos governos com o objetivo de verificar se os impostos e obrigações trabalhistas, bem como taxas e contribuições devidas aos cofres públicos, estão sendo reconhecidos conforme a legislação. Para CREPALDI,Silvio Aparecido na 8ª Edição de Auditoria Contábil (Teoria e Pratica,2012 pg 14), expressa que: A auditoria Fiscal ou Tributária, objetiva o exame e a avaliação de planejamento tributário e a eficiência e eficácia dos procedimentos adotados paraoperação, pagamento e recuperação de impostos , taxas e quaisquer outro ônus de natureza- fisco-tributária que incidem nas operações, bens e documentos da empresa. Neste enfoque, deve ser observado a relação de responsabilidades do auditor nos procedimentos com o fisco. Fica evidente o quanto seu trabalho e suas informações podem ser reguladoras e fiscalizadoras no que diz respeito a entidade auditada. Cabe comentar também, que a forma de realização dos trabalhosde auditoria podem ser realizados atravésda auditoria interna e a externa. 2.5.1 Objeto dos trabalhos de auditoria Os trabalhos de auditoria tem por objetivo apresentar uma opinião sobre a propriedadedas DCs e assegurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da empresa, como também o resultado de suas operações e os fluxos de caixa e equivalente correspondente ao período examinado, de acordo com os princípios e as normas de contabilidade e de auditoria. 43 De acordo com HOOG; Wilson Alberto Zappa e CARLIN, Everson Luiz Breda; O objetivo da auditoria é a certificação do patrimônio como um todo. É averiguar a exatidão, integridade e autenticidade do conjunto das demonstrações financeiras, dos processos de controles internos e demais documentos administrativos e contábeis apresentados pela direção. Portanto, a finalidade da auditoria contábil é a confirmação dos registros e demonstrações contábeis. Dar a credibilidade às informações divulgadas através das DCs, fazendo com o que os bens, direitos e obrigações estejam demonstrados e valorizados dentro das práticas contábeis, sendo expresso na opinião do auditor em seu parecer final. Logo, a atividade essencial do auditor externo é de expressar uma opinião sobre as DCs examinadas. Os papéis na execussão dos trabalhos de auditoria são peças fundamentais pelo fato de representar provas sobre a execução das atividades. Dessa forma, eles estão relacionados à toda documentação elaborada pelo auditor, para que possa dar subsídios a realização de suas tarefas. 2.5.2 Forma de realização dos trabalhos de auditoria Quanto a forma de realização destaca-se a auditoria interna e a externa, também chamada de auditoria independente.Os trabalhos de Auditoria Interna podem ser definidas da seguinte maneira: a) Atividade de avaliação independente e de assessoramento da administração: examina e avalia adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle e da qualidade do desempenho das áreas, em relação às atribuições e aos planos, metas, objetivos e políticas definidos para elas; b) Parceria com os demais responsáveis pela administração: para o melhor cumprimento das políticas traçadas, da legislação e dos normativos internos, com o objetivo de preservar o patrimônio confiado à guarda de todos, para cumprir sua missão; c) Órgão de staff independente: examina e avalia os sistemas de controle de todas as áreas e atividades da empresa; 44 d) Responsável pela avaliação: provoca a melhoria nos controles internos; e) Facilitador de processos de negócio da empresa; age pro ativamente de modo a garantir que os produtos e serviços estejam chegando ao consumidor final com qualidade; f) Fornecedor de subsídios à administração na tomada de decisão; g) Responsável pela aferição e divulgação aos acionistas da eficácia, efetividade e confiabilidade do controle interno existente na organização. g) A principal função é auxiliar a empresa a alcançar seus objetivos. A auditoria interna pode ser realizada tanto por auditor interno, empregado da empresa, como por auditor independente contratado para esse fim. FRANCO, Hilario (Auditoria Contabil.4ª Ed.Atlas, 2001), define a auditoria interna como: ―[...] aquela exercida por um funcionário da própria empresa, em caráter permanente[...]‖, sendo portanto este, ligado ao departamento da auditoria interna, que deva estar diretamente ligado ao conselho de administração, e na falta deste, a direção da empresa. Dentre as principais finalidades da auditoria interna destaca-se: a) Examinar a integridade, a adequação e a eficácia dos controles internos da organização. Sua opinião é manifestada por meio de seus relatórios. Quanto aos trabalhos de auditoria externa, pode ser definida da seguinte maneira: a) Constitui-se por um conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação das DC’s que representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, às mutações do Patrimônio Líquido a DFC e a DVA da entidade auditada. FRANCO, Hilario (Auditoria Contabil.4ª Ed. Atlas, 2001) enfatiza a auditoria externa como: É aquela realizada por um profissional liberal, auditor independente, sem vinculo de emprego com a entidade auditada e que poderá ser contratado para auditoria permanente ou eventual. 45 Assim, é nítida a responsabilidade do auditor externo sobre as DC’s auditadas; conquanto, vai até o último dia de serviço da equipe no campo, carecendo não ter nenhuma ligação com a equipe de trabalho da entidade, conservando assim a credibilidade nas informações conforme os preceitos determinados pelas normas de auditoria e práticas contábeis. Existem diferenças entre o trabalho da auditoria interna para o da externa, destacando-se e exemplificando,dentre outras, as seguintes: A extensão dos trabalhos: do auditor externo é determinado pelas normas regulamentares, enquanto que a do auditor interno é determinado pela gerência; A direção: o auditor interno dirige seus trabalhos para assegurar que o sistema contábil e de controle interno funcionam eficientemente para que os dados contábeis sejam exatos. O trabalho do auditor independente é determinado por seu dever de fazer com que as DC’s a serem apresentadas a terceiros, reflitam a propriedade da posição contábil da empresa em determinada data. A responsabilidade: do auditor interno é para com a sua gerência, a do auditor externo é mais ampla, pois sua independência é total diferentemente do auditor interno que é restrita. O método: o auditor interno segue mais as rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas internas. Enquanto que o auditor externo observa mais ocumprimento das normas associadas às leis de forma mais ampla, de interesse coletivo. Nesses casos citados, a aplicação dos trabalhos de auditoria seguem, por exemplo as seguintes situações: Conceito dos princípios adotados pela entidade e a eficiência das suas operações; Exame dos registros contábeis dos ativos e passivos da instituição auditada; Observação, pesquisa, confrontos necessários. Ainda quanto aos papéis de trabalho, é importante destacar a Resolução 1.024/05 do CFC, que conceitua e define como devem ser evidenciados e conservados ao longo do tempo e determina a obrigatoriedade da guarda destes papeis pelo prazo de cinco anos (capítulo 8º) 46 2.5.2.1 Auditoria interna Auditoria interna é uma atividade de avaliação considerada independente dentro das empresas, destinada a revisar todas as operações, como sendo um serviço prestado a administração. Constitui um controle gerencial que funciona por meio de análises feitas por um profissional devidamente qualificado, cuja avaliação de eficiência dos processos internos, tem como objetivo auxiliar todos os membros da administração. A auditoria interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações da integridade e o bom funcionamento dos controles internos. Segundo Marra, Franco (2000, pg. 217): [...] pelo fato de permanecer em tempo integral na empresa, o auditorconsegue programar uma auditoria geral e contínua com revisão integral de todos os registros contábeis e verificações periódicas das existências físicas- estoques, títulos, dinheiro, ativo fixo etc. Este procedimento é de suma importância para as organizações, sendo que deve ser utilizado para encontrar falhas e conseqüentemente encontrar soluções, podendo ser aplicados no dia-a-dia de uma organização, representando competência e segurança nos processos executados do início ao término das atividades de uma empresa. Realizada, geralmente, por funcionárioda própria empresa, em caráter permanente; trata-se, pois, do vínculo para com a empresa e não deve ser confundido com a independência profissional inerente à sua função. A administração da empresa pesquisada, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase as normas ou aos procedimentos internos, decorrente do fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não conseguia supervisionar pessoalmente todas as atividades. Entretanto, de nada valeria a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. Adicionalmente, os auditores externos ou independentes, além de sua opinião ou parecer sobre demonstrações contábeis, passaram a 47 emitir um relatório-cometário, no qual apresentavam sugestões para solucionar os problemas da empresa, chegando a seu conhecimento no curso normal do trabalho de auditoria. Entretanto, ao passar um período de tempo muito curto na empresa, seu trabalho estava diretamente direcionado para o exame de demonstrações contábeis. De acordo com MARRA, Franco (2000, pg217): [...] pelo fato de permanecer em tempo integral na empresa, o auditor consegue programar uma auditoria geral e contínua com revisão integral detodos os registros contábeis e verificações periódicas das existências físicas- estoques, títulos, dinheiro, ativo fixo etc. Então, para atender a administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade, visando também as outras áreas não relacionadas com a contabilidade (sistema de controle de qualidade, administração de pessoal, etc.), surgindo então a auditoria interna. O auditor interno,por sua vez, surge como uma ramificação da profissão de auditor externo e, conseqüentemente, do contador. Ele é um empregado da empresa, e dentro de uma organização ele não deverá estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deverá desenvolver atividades que ele possa a vir, algum dia, examinar (como por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que não interfira em sua independência. 2.5.2.2 Objetivos da auditoria interna Os objetivos da auditoria interna compreendem: Assessorar a administração, passando-lhes informações para a tomada de decisão; e para o exame e avaliação dos sistemas de controle; Salvaguardar os ativos e comprovar sua existência, assim como assegurar a exatidão dos ativos e passivos; Certificar se os objetivos operacionais e de negócios estão sendo atingidos; Agregar valor aos produtos; contribuindo com os negócios da companhia, utilizando-se de recomendações às áreas auditadas; 48 Assegurar a observância às políticas, planos, procedimentos, leis; Acompanhar e avaliar providências e soluções adotadas em relação às recomendações e sugestões apresentadas; Realizar análise prévia de matérias a serem apreciadas pela diretoria; Responder pelo atendimento e apoio ao conselho fiscal, quando houver, no desempenho de suas funções; Identificar possíveis desvios e propor medidas para a melhoria e o aprimoramento de desempenho operacional; Desenvolver controles que possibilitem informar à direção os riscos que podem influir no resultado da empresa. ATTIE, William em Auditoria: conceitos e aplicações ( 1998 pg.32), expressa a importância da auditoria: Qualquer controle interno que foi auditado não esta imune a problemas contábeis, administrativos ou a outros fatores de mercado, porém a margem de erro nas informações que foram auditadas fica razoavelmente reduzida. Além das colocações de ATTIE, a auditoria nos controles internos levam ao conhecimento da alta administraçãoo retrato fiel do desempenho da empresa, seus problemas, pontos críticos e necessidades de providências, sugerindo soluções. Mostra os desvios organizacionais existentes no processo decisório e no planejamento, podendo ainda: Apresentarsugestões para a melhoria dos controles implantados ou em estudos de viabilização; Recomenda redução de custos, eliminação de desperdícios, melhoria da qualidade e aumento da produtividade; Assegura que os controles e as rotinas estejam sendo corretamente executados, e que as diretrizes traçadas estão sendo observadas; Estimulam o funcionamento regular do sistema de controle interno e o cumprimento da legislação; Avaliam, de forma independente, as atividades desenvolvidas pelos diversos órgãos da companhia; Ajuda a administração na busca de eficiência e do melhor desempenho, nas funções operacionais e na gestão dos negócios da companhia. 49 2.5.2.3 Auditoria Externa A auditoria externa constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a adequação das DC’s que representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, às mutações do Patrimônio Líquido a DFC e a DVA da entidade auditada. De acorco com ALMEIDA, Marcelo Cavalcante (Um curso Moderno e Completo , 7ª Edição 2010, pg 01): A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares [...] Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos USA, de os investimentos do exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas. Basicamente, somente em 1965, pela lei nº 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionado pela primeira vez na legislação brasileira a expressão ―auditores independentes‖. Posteriormente, o Banco do Brasil- BCB- estabeleceu uma série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional (SFN) e companhias abertas. O BCB estabeleceu também na época, por meio da circular nº 179, de 11-5-1972, as normas gerais da auditoria . Em 1976, a lei das sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art.177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em bolsa de valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Imobiliários- CVM). De acordo com ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6ª Ed. São Paulo: Atlas, 2003, pg.33 – 34, os principais motivos que levam uma empresa a contratar os serviços de um auditor externo ou independente são: 50 Obrigação Legal (companhias abertas, fundos de pensão, seguradoras e quase todas as entidades do SFN); Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa; Imposição de um banco para ceder empréstimo; Imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-prima; A fim de atender as exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia ou empresa; Para efeitos de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada); Para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a empresa é absorvidapor outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações); Para efeito de fusão da empresa (é a operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações); Para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a distribuição); Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas). 51 Por esses motivos, a empresa busca obtenção de informações e confirmações da auditoria externa, pois ela é uma forte evidência e é utilizada com bastante freqüência nos trabalhos de demonstrações financeiras, se estão sendo executados corretamentea fim de confirmar a propriedade de suas aplicações. Conforme Araújo, Arruda e Barreto (2008, pg 31): O auditor deve emitir uma opinião assim como, em certos casos, emitir um relatório sobre o cumprimento das clausulas contratuais, sobre a regularidade das operações ou o resultado das gestões financeira e administrativa, independente, com base em normas técnicas, sobre a adequação ou não das demonstrações contábeis, Tendo por objetivo reduzir a possibilidade do comprometimento da qualidade dos serviços de auditoria externa,a Resolução CVM n°308/1999estabeleceu o prazo máximo de cinco anos consecutivos para o auditor manter aprestação de serviços a um mesmo cliente, exigindo- se um intervalo mínimo de três anos para sua recontratação. 2.5.3Orgãos relacionados ao auditor externo Os principais órgãos relacionados com os auditores são: -CVM; -IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) -CFC e CRC (Conselhos Regionais de Contabilidade) - AUDIBRA ( Instituto dos Auditores Internos do Brasil). 2.5.3.1 CVM A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela lei nº 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais do Brasil. O auditor externo ou independente, para exercer a atividade no mercado de valores imobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e 52 intermediação de valores mobiliários), está sujeito ao prévio registro na CVM, respeitando à instrução normativa daCVM N°. 308/99. 2.5.3.2 IBRACON O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) foi fundado em 13-12-1971. O IBRACON é uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos. Os principais objetivos desse instituto são: a) Fixar princípios de contabilidade; b) Elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria (externa e interna) e perícias contábeis. No livro de ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6ª Ed. São Paulo, 2003 (pg. 31 -33), divide o Ibracon em seis câmaras: -Câmara de auditores independentes; -Câmara de auditores internos; -Câmara de contadores da area privada; -Câmara de contadores da area pública; -Câmara de professores. Além das seis camaras ligadas ao instituto, o IBRACON tem as categorias de associados, membros e estudantes. Os membros devem ser registrado no CRC e atuantes na área profissional correspondente a câmara que deseja participar. O estudante deve comprovar que está atuando no curso de Ciências Contábeis. O Ibracon a exemplo da CVM, também emite normas de contabilidade, a seguir exemplificadas: a. Empréstimo compulsório a Eletrobrás; b. Contabilização de variações Cambiais; c. Receitas e despesas-resultados; d. Investimentos; e. Estoques; f. Consolidação; g. Contratos de construção, fabricação ou serviços; h. Contingências; i. Imobilizado; j. Ativo diferido; k. Imposto de renda diferido; 53 l. Reavaliação de ativos. Cabe destacar que a CVM, sempre que julga necessário aos interesses do mercado, referenda em ato próprio as normas emitidas pelo Ibracon. 2.5.3.3 CFC e CRC O Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, é uma autarquia especial coorporativa, dotado de personalidade jurídica de direito público. Sua estrutura, organização e funcionamento são estabelecidos pelo Decreto-Lei nº 9.295/46 e pela Resolução CFC nº 960/03, que aprova o Regulamento Geral dos Conselhos de Contabilidade. O CFC é integrado por um representante de cada estado e mais o distrito federal, no total de 27 conselheiros efetivos e igual número de suplentes; Lei nº 11.160/05, e tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor, principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade , cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e no Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de penalidade imposta pelos Conselhos Regionais, além de regular acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. Esses conselhos, principalmente os ―Conselhos Regionais‖, representam entidades de classe de Contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeispresta um exame de suficiência e registra-se na categoria de Contador. A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista. 2.5.3.4 AUDIBRA O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), fundado em 20-11-1960, é uma sociedade civil de direito privado e não tem fins lucrativos, sendo que seu principal objetivoé promover o desenvolvimento de auditoria interna, mediante o intercâmbio de idéias, reuniões, conferências, intercâmbiocom outras instituições, congressos, 54 publicações de livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros. Os membros da Audibra constituem-se de três classes, conforme mencionados a seguir: Membros Efetivos Para essa classe somente são aceitos auditores internos Membros Associados Auditores independentes, educadores, escritores e outros, desde que se ocupem de assuntos relativos a auditoria e correlatos, mas não possam qualificar-se como membros efetivos. Membros Honorários Esta classe é composta de pessoas que, por grandes serviços prestados a auditoria interna ou ao Instituto, mereçam distinção por recomendação unânime da diretoria e aprovação do conselho deliberativo. Quadro 01 Fonte: Adaptada pela Autora( ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6ª Ed. São Paulo: Atlas, 2003. Pg. 31 -33 2.5.4 Perfil do auditor Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de auditoria de DCs estão inseridos no código de ética profissional da contabilidade e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade, cujos princípios são: (a) integridade; (b) objetividade; (c) competência e zelo profissional; (d) confidencialidade; (e) comportamento (ou conduta) profissional. É necessário que o auditor tenha conhecimentos
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