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CONTABILIDADE APLICADA II - AGROPECUÁRIA Profª. Msc Nirlene Aparecida Carneiro Fernandes Centro de Ensino Superior de Conselheiro Lafaiete 2016 1 UNIDADES DE ENSINO 1. Conceitos Básicos da Atividade Rural; 2. Fluxo Contábil na Atividade Agrícola; 3. Novos Projetos Agropecuários e os Gastos de Melhoria; 4. Desvalorização dos Bens Agrários; 5. Planificação Contábil na Atividade Agrícola; 6. Contabilidade da Pecuária; 7. Contabilização da Pecuária pelo Método de Custo. 2 1 Conceitos Básicos da Atividade Rural 1.1 Empresas Rurais; 1.2 Contabilidade Rural; 1.3 Ano Agrícola versus Exercício Social; 1.4 Forma Jurídica de Exploração na Agropecuária; 1.5 Exercícios. 3 Empresas Rurais Empresas Rurais são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de animais e da transformação de determinados produtos agrícolas. 4 5 PRODUÇÃO ANIMAL PRODUÇÃO VEGETAL AGROINDÚSTRIAS Atividade Agrícola Atividade Zootécnica Indústrias Rurais Empresas Rurais Atividade Agrícola: Culturas Hortícola e Forrageira = feijão, soja, arroz, milho, verduras, batata, amendoim, cravo, algodão, floricultura, etc.; Arboricultura = eucalipto, pomares, vinhedos, seringais, etc.; Cultura Temporária = feijão, milho, soja, etc.; Cultura Permanente = café, cana-de-açúcar, seringueira, etc.. 6 Empresas Rurais Atividade Zootécnica: Pecuária – Grandes Animais = Bovinos; Suínos; Caprinos; etc.; Pequenos Animais = Apicultura; Avicultura; Piscicultura; Ranicultura; etc.. 7 Empresas Rurais Indústrias Rurais: Beneficiamento do produto agrícola = arroz, café, milho, etc.; Transformação de produtos zootécnicos = laticínios, frigoríficos, casulo da seda, mel, etc.; Transformação de produtos agrícolas = usinas de álcool e açúcar (cana-de-açúcar); indústria de óleo (soja); indústria de suco (pomares); etc.. 8 Contabilidade Rural Contabilidade Rural é a Contabilidade Geral aplicada às empresas rurais. Podendo ser: Contabilidade Agrícola; Contabilidade Zootécnica; Contabilidade da Pecuária; Contabilidade da Agropecuária; Contabilidade da Agroindústria. 9 Ano Agrícola versus Exercício Social Ano Agrícola: Atividade Agrícola = período em que se planta, colhe e, normalmente, comercializa a safra agrícola (OBS: Colheitas em períodos diferentes – cultura que prevalece economicamente); Atividade Pecuária = período após o nascimento dos bezerros ou desmame (ex. inseminação artificial ou monta planejada); Imposto de Renda = coincide com o ano civil. 10 Forma Jurídica de Exploração na Agropecuária Pessoa Física = pequeno, médio ou grande produtor rural; Pessoa Jurídica = com fins lucrativos (ex.: empresas industriais e comerciais) ou sem fins lucrativos (ex.: cooperativas); Atividade Rural no Código Civil: • Autônomo = sem registro na Junta Comercial; • Empresário Individual = inscrito na Junta Comercial; • Sociedade Empresária = inscrita na Junta Comercial na forma de sociedade limitada ou sociedade anônima.; 11 Forma Jurídica de Exploração na Agropecuária Associação na exploração da atividade agropecuária: • Investidor Agropecuário com a propriedade da terra; • Parceria; • Arrendamento; • Comodato; • Condomínio. OBS: Capital Fundiário – recursos fixos, vinculados a terra, e dela não retiráveis. Ex: terra, edificações rurais, benfeitorias e melhoramentos na terra, cultura permanente, pastos, etc.; e Capital de Exercício – instrumental necessário para o funcionamento do negócio. Ex: gado para reprodução, animais de trabalho, equipamentos, trator, etc.. EXERCÍCIOS 1) A Fazenda Santo Agostinho S.A. tem diversas culturas, com a seguinte participação no faturamento total: Milho – colheita em novembro/dezembro – 8%; Fumo – colheita em abril/maio – 10%; Feijão – colheita em março – 10%; Uva – colheita em janeiro/fevereiro – 22%; Cana-de-açúcar – colheita em março/abril – 30%; Café – colheita em julho/agosto – 15%; Outras culturas – 5%. Qual seria o melhor mês para o encerramento do balanço? Explique. 13 EXERCÍCIOS 2) Constantino Ribeiro e Ildefonso Cabral resolvem constituir uma atividade agropecuária cujo objeto social é a produção do sêmen extraído de gado de raça pura. A venda de sêmen será em qualquer mês do ano, já que serão adquiridos equipamentos de congelamento e armazenamento deste produto. Planejam vender anualmente um montante superior a R$5.000,00. Se os empreendedores optam por pessoa jurídica constituirão uma sociedade por cota de responsabilidade limitada. Com base nestas informações, responder às questões: a) Pode-se dizer que a atividade será uma empresa rural? b) Em que campo de atividade poderia ser enquadrada? c) Pela teoria da contabilidade, qual seria o melhor período para estabelecer como exercício social? 14 EXERCÍCIOS d) Para fins contábeis, qual a forma jurídica de exploração recomendada: pessoa física ou jurídica? e) Se pessoa jurídica, a empresa será sociedade empresária ou há outras possibilidades? f) Se optassem por pessoa física, que tipo de associação os empreendedores poderiam fazer: parceria, arrendamento, comodato ou condomínio. 15 2 Fluxo Contábil na Atividade Agrícola 2.1 Culturas Temporárias versus Culturas Permanentes; 2.2 Custo versus Despesa; 2.3 Contabilização da Cultura Temporária; 2.4 Contabilização da Cultura Permanente; 2.5 Exercícios. 16 Culturas Temporárias versus Culturas Permanentes Culturas Temporárias (anual) = são aquelas sujeitas ao replantio após a colheita. Ex: soja, milho, arroz, feijão, legumes, etc.; Culturas Permanentes = são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita ou produção. Ex: cana-de-açúcar, cafeicultura, frutas arbóreas, etc. 17 Custo versus Despesa Custo da Cultura = são todos os gastos identificáveis direta ou indiretamente com a cultura, como sementes, adubos, mão de obra, combustível, depreciação de máquinas e equipamentos, serviços agronômicos e topográficos, etc.; Despesa do Período = são todos os gastos não identificáveis com a cultura, sendo apropriados como despesas do período. Ex: Despesas com vendas (propaganda, comissão de vendedores, etc.), administrativas (honorários dos diretores, pessoal do escritório, etc.) e financeiras (juros, taxas bancárias, etc.). 18 Contabilização da Cultura Temporária Os Custos da Cultura Temporária são contabilizados no Ativo Circulante na Conta “Cultura Temporária”, incluindo o custo da colheita; Os custos que compõem esta rubrica são: sementes, fertilizantes, mudas, mão de obra, encargos sociais, energia elétrica, combustível, serviços profissionais, inseticidas, depreciação de tratores e outras imobilizados na cultura, etc. Lançamento Contábil = D – Cultura Temporária C – Caixa / Banco / Duplicatas a pagar 19Contabilização da Cultura Temporária Após a colheita a conta “Cultura Temporária” será baixada e o custo transferido para a conta “Produtos Agrícolas”, também do Ativo Circulante, que receberá os custos posteriores, tais como beneficiamento, acondicionamento, silagem, congelamento, etc. Lançamento Contábil = D – Produtos Agrícolas C – Cultura Temporária 20 Contabilização da Cultura Temporária À medida que a produção agrícola for vendida, dá-se proporcionalmente baixa na conta “Produtos Agrícolas” e transfere-se o custo para a conta “Custo do Produto Vendido” (resultado). Lançamento Contábil = D – Custo do Produto Vendido C – Produtos Agrícolas 21 22 Contabilização da Cultura Permanente Os Custos necessários para a formação da Cultura Permanente são contabilizados no Ativo Não Circulante (Imobilizado) na conta “Cultura em Formação”. Os custos que compõem esta rubrica são: adubação, formicidas, fungicidas, herbicidas, mão de obra, encargos sociais, manutenção, preparo do solo, serviços de terceiros, sementes, mudas, irrigação, produtos químicos, depreciação de equipamentos utilizados na cultura, etc; Lançamento Contábil = D – Cultura em Formação C – Caixa / Banco / Duplicatas a pagar 23 Contabilização da Cultura Permanente Após a formação da cultura, que pode levar vários anos (antes do primeiro ciclo de produção ou maturidade, ou antes da primeira florada, ou da primeira produção) transfere-se o valor acumulado na conta “Cultura em Formação” para a conta “Cultura Formada”, também do Ativo Não Circulante (Imobilizado). Lançamento Contábil = D – Cultura Formada C – Cultura em Formação OBS: Há caso em que a cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação para cultura formada, pois, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada. Ex: cana-de-açúcar, palmito, eucalipto, etc. 24 Contabilização da Cultura Permanente A partir deste momento até a finalização da colheita cria-se a conta “Colheita em Andamento” (ou Colheita em Formação) no Ativo Circulante. Essa conta é formada por todos os custos necessários para a realização da colheita (mão de obra e encargos sociais, produtos químicos, custo com irrigação, custo do combate a formigas e outros insetos, secagem da colheita, depreciação da cultura formada, etc.). Lançamento Contábil = D – Colheita em Andamento C – Caixa / Banco / Duplicatas a pagar 25 Contabilização da Cultura Permanente Após o término da colheita, transfere-se o total acumulado na conta “Colheita em Andamento” para a conta “Produtos Agrícolas”, também do Ativo Circulante. Nessa conta são acumulados, se houver, custos de beneficiamento, de acondicionamentos (embalagens), de silagem, etc. Lançamento Contábil = D – Produtos Agrícolas C – Colheita em Andamento 26 Contabilização da Cultura Permanente À medida que a produção agrícola for vendida, dá-se proporcionalmente baixa na conta “Produtos Agrícolas” e transfere-se o custo para a conta “Custo do Produto Vendido” (resultado). Lançamento Contábil = D – Custo do Produto Vendido C – Produtos Agrícolas 27 28 29 Alguns Comentários sobre Cultura Permanente Custos Indiretos = rateados e apropriados a “Cultura em Formação” conforme sua atribuição para essa cultura; Início da Depreciação = após a primeira colheita ou primeira produção; Perdas Extraordinárias (involuntárias) = a cultura em formação ou formada será baixada do Ativo Não Circulante, sendo considerada perda do período, indo diretamente para o Resultado do Período (Despesas não operacionais). 30 EXERCÍCIOS 1) A Cia. Milharal prepara muitos hectares para plantar milho doce, voltado para produtos alimentícios. Sabendo-se que o ciclo vegetativo do milho não ultrapassa 180 dias, que o período de semeadura será entre setembro e novembro, que o ano agrícola, consequentemente o exercício social, está fixado para 31/03, os custos para a referida cultura foram: Cultura do Milho - de setembro a janeiro Adubo = R$ 58.000; Semente = R$ 122.800; Outros Custos = R$36.000; Mão de obra – serviços de terceiros: • lavra, plantação, desbaste, capina, colheita = R$21.000 • debulha (destacar o grão da espiga) = R$ 4.200 31 EXERCÍCIOS Cultura do Milho – de janeiro a março Armazenamento em paiol (dois meses – aluguel) = R$ 6.500. A colheita totalizou 20.400 sacas; Em 25/03 a produção foi totalmente vendida, a vista, a R$ 20,00 a saca; Considerando-se que todos os custos acima foram a vista, que a empresa contraiu despesas operacionais no período, também a vista, no total de R$120.060,00, apurar o Lucro Operacional do período, sabendo-se que a situação patrimonial ao final de agosto era: 32 EXERCÍCIOS Pede-se: Contabilizar as operações apresentadas e apresentar as demonstrações financeiras. ATIVO PASSIVO e PL Circulante Circulante Disponível R$ 510.000 - R$ 0 Estoque Cultura em Formação R$ 0 Produtos Agrícolas R$ 25.000 Patrimônio Líquido Não Circulante Capital Social R$ 2.000.000 Imobilizado R$ 1.800.000 Reserva de Lucro R$ 335.000 Total R$ 2.335.000 Total R$ 2.335.000 33 EXERCÍCIOS Observações: a) Como nesse período se solicita apenas o Lucro Operacional, não será feita a provisão para IR; b) O estoque de produtos agrícolas no valor de R$ 25.000, 00 deve permanecer no balanço; c) Está-se admitindo que não houve depreciação e que todo o imobilizado é composto de terrenos; d) Se se quiser descer a um nível de maior detalhe, pode-se abrir uma conta intermediária entre “Cultura em Formação” e “Produtos Agrícolas”, com o título “Cultura (ou Produtos) em Beneficiamento”, em que se tem o gasto de mão de obra para a debulha; e) Normalmente, no encerramento do Balanço Patrimonial, o saldo da conta “Cultura em Formação” é zero, pois o balanço é levantado após a colheita (ano agrícola). EXERCÍCIOS 2) A Cia. PUC Agropecuária apresentou os seguintes gastos para a cultura em formação da maçã (considere um capital integralizado via banco no valor de R$120.000,00): Destoca, limpeza do solo = R$ 10.800; Adubação e preparo para plantio = R$ 1.200; Mudas = R$6.000; Mão de obra geral = R$ 16.000; Tratamento fitossanitário = R$ 4.000. Nesse período, o exercício social é encerrado. No período seguinte há novos gastos: Manutenção da cultura em crescimento = R$ 5.000; Mão de obra = R$ 12.000; Outros gastos = R$ 10.000. 35 EXERCÍCIOS Novamente o período é encerrado. Está prevista uma colheita anual de maçã durante 20 anos. Na primeira colheita, os gastos sem depreciação foram de R$ 38.000. Evidenciar no grupo Estoque e Imobilizado os dados apresentados, considerando a primeira colheita terminada e não vendida.36 3 Novos Projetos Agropecuários e os Gastos de Melhorias 3.1 Início de uma Atividade Agrícola (Cultura Permanente); 3.2 Culturas novas em empresa agrícola já existente; 3.3 Melhorias no solo para o cultivo; 3.4 Exercício. 37 Início de uma Atividade Agrícola (cultura permanente) A Cultura Permanente possui um período Pré-Operacional (período de formação e crescimento da cultura permanente, até sua maturidade ) muito longo; Sendo assim a empresa rural não apurará resultado neste período, pois como não houve realização da receita, não haverá a apropriação das despesas; Dessa forma, não haverá em período pré-operacional a Demonstração de Resultado do Exercício; Os Gastos Pré-Operacionais, quando identificáveis à cultura, deverão ser acumulados ao custo da cultura no Imobilizado; e quando não relevantes ou com características de despesas deverão ser lançados como conta de resultado. Culturas novas em empresa agrícola já existente A nova cultura em formação receberá o mesmo tratamento contábil da cultura já existente (se forem ambas permanentes ou ambas temporárias). Entretanto, deve-se tomar cuidado com a separação das despesas operacionais. 39 Melhorias no solo para o cultivo Ao se preparar a terra para a agricultura, ocorre uma série de gastos, tais como: desmatamento, terraplanagem, nivelamento do solo, desvios de leitos de rios, etc.; Esses gastos, normalmente, são adicionados ao valor da terra, pois são entendidos como valorização da terra; Ou são contabilizados em uma conta separada no Ativo Não Circulante (Melhorias no solo), distribuindo-se esse gasto entre as diversas culturas ou safras ao longo dos anos. O termo “Melhorias”, na contabilidade, significa incremento na capacidade produtiva, que envolve reforma significativa no Ativo de propriedade da empresa, havendo alterações técnicas e de produtividade naquele Ativo. Melhorias no solo para o cultivo OBS: Os corretivos, aplicados ao solo, que beneficiarão vários períodos, também serão classificados no Ativo Imobilizado ao custo da cultura ou na conta “melhorias” e serão amortizados de acordo com a quantidade de períodos ou número de culturas que irão beneficiar; A Receita da venda da madeira, resultante de desmatamento, deve ser contabilizada como recuperação de custo, abatendo o gasto com “Melhorias”. 41 EXERCÍCIO 1) A empresa Canavieira São Judas foi constituída com a finalidade de explorar o cultivo da cana-de-açúcar. Os irmãos Joaquim Mendonça e Manoel Mendonça integralizaram capital de R$ 970.000, com bens particulares. Após a avaliação por três peritos, constataram os seguintes bens que compõem o Capital: Terrenos Rurais = R$ 250.000; Instalações Rurais = R$ 100.000; Benfeitorias Rurais = R$ 50.000; Casa de Bombas e Força = R$ 40.000; Eletrificação Rural = R$ 60.000; Tratores = R$ 100.000; Caminhões = R$ 50.000; Rádio de Comunicação = R$ 10.000; 42 EXERCÍCIO Galpões = R$ 90.000; Móveis e Utensílios = R$ 75.000; Florestas = R$ 100.000; Distribuição de água = R$ 25.000; Dinheiro = R$ 20.000. Após constituída, a empresa dará início às suas atividades, realizando as seguintes operações até o final do exercício social, do qual devemos apurar o resultado: a) Preparação do terreno para o plantio de cana-de-açúcar, mediante a contratação de serviços de terceiros no valor de R$3.000 pagos em dinheiro; b) Aquisição de mudas para plantio, no valor de R$ 8.000, conforme empréstimo rural obtido no Banco do Brasil, pelo prazo de 5 anos. EXERCÍCIO Os juros serão de 10% ao ano e deverão ser pagos anualmente até o último dia do ano. c) Aquisição de adubos e fertilizantes, pagando R$1.000 a vista e o restante com prazo de 60 dias, conforme cédula rural: R$10.000; d) Pagamento de mão de obra avulsa para efetuar plantio: R$2.000; e) Pagamento por serviço de limpeza no canavial, conforme contratação de firma especializada: R$2.000; f) Venda de 20% excedentes de mudas, com recebimento a vista de R$3.000; g) Gastos com colheita e preparo da cana para venda: R$2.000 a vista; h) Venda da 1ª colheita: recebidos em dinheiro: R$25.000; a quantia de R$15.000 restantes será paga dentro de 60 dias. 44 EXERCÍCIO Estão previstas mais duas colheitas nos anos seguintes. Após a contabilização em razonetes, consideram-se os seguintes dados: Despesas de Vendas: R$1.080 à vista; Despesas Administrativas: R$1.220 à vista; Despesas Financeiras: juros pagos mensalmente durante 12 meses. Não houve amortização do empréstimo, já que no primeiro ano há uma carência e a amortização será nos quatro anos subsequentes; A empresa foi constituída em julho e seu exercício social será encerrado em 30/06; EXERCÍCIO A dívida com a aquisição de adubos foi liquidada; As duplicatas referentes a venda a prazo não foram recebidas; Nesse primeiro exercício a empresa não fez depreciação, exceto a exaustão da cultura de cana-de-açúcar. Pede-se: Efetuar os lançamentos no livro diário e livro razão e apresentar a DRE e o Balanço Patrimonial. 46 4 Desvalorização dos Bens Agrários 4.1 Depreciação; Exaustão; e Amortização; 4.2 Exercícios. 47 Desvalorização dos Bens Agrários Conforme a Teoria da Contabilidade: Depreciação = aplicada somente aos bens tangíveis; Exaustão = aplicada somente aos recursos naturais exauríveis, como reservas florestais, petrolíferas, etc.; Amortização = aplicada os bens intangíveis de duração limitada como as patentes, as benfeitorias em propriedade de terceiros, etc. 48 Desvalorização dos Bens Agrários Entendimento fiscal - na agropecuária: Depreciação = aplicada a Culturas Permanentes que serão extraídos frutos. O custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Ex: café, laranja, uva, etc.; Exaustão = aplicada a Culturas Permanentes ceifadas, seus recursos são esgotáveis. Neste caso, não se tem extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo. Será objeto de quotas de exaustão, à medida que seus recursos forem exauridos (esgotados). Ex: Reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem, etc.; 49 Desvalorização dos Bens Agrários Entendimento fiscal - na agropecuária: Amortização = reservado tecnicamente para os casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de propriedades de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do período determinado, contratado para a exploração. Ex: Contrato para exploração, Patentes, etc. 50 Desvalorização dos Bens Agrários Casos de Depreciação: A taxa de depreciação da cultura permanente será calculada de acordo com a vida útil ou número de anos de produção da árvore, que varia não só em função do tipo de solo, clima, manutenção, etc. , mas também em virtude da qualidade ou tipo de árvore (consultar agrônomo); Já a taxa de depreciação dos implementos agrícolas (ex. trator) será calculada de acordo com a vida útil em horas, estimando-se um número de horas de trabalho por equipamento (consultar fabricante); Em se tratando da pecuária, a taxa de depreciação dos reprodutores ou matrizes será calculada de acordo com a vida útil do rebanho, a partir da primeira reprodução (consultar veterinário).Desvalorização dos Bens Agrários Casos de Exaustão: Florestas e espécies vegetais de menor porte = para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte critério: a) será apurado, inicialmente, o percentual de árvores extraídas no período em relação ao total da floresta; e b) posteriormente, este percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta registrado no Ativo; Cana-de-açúcar = a quota de exaustão anual será, admitindo cinco cortes, de 20%. Supondo-se que toda a extração ocorra dentro do exercício social, basta multiplicar o percentual de 20% pelo custo de formação da cana-de-açúcar para obter o custo da cultura formada; Pastagens = recomenda-se estimar o período de tempo e vida útil das pastagens com base em estudos agrícolas ou estudo do próprio engenheiro agrônomo da empresa. Desvalorização dos Bens Agrários Casos de Amortização: Aquisição de direitos de extração de madeira de floresta pertencente a terceiros ou de exploração de pomar alheio, por prazo determinado, a preço único e prefixado; Gastos pré-operacionais = ativo intangível; Gastos com melhorias no solo = desmatamento, corretivos, nivelamento, etc.. 53 EXERCÍCIOS 1) A Cia. Agropecuária Catalúnia utiliza no seu plano de contas o item “Pastagens Artificiais em Formação”. Essa conta registra o valor de todos os gastos com formação das pastagens artificiais. A empresa considera que a formação da pastagem vai desde a derrubada da mata, queimada, limpeza, plantio, etc. até a primeira limpeza de formação. Adota a sistemática de que, até dois anos depois do plantio, qualquer gasto (limpeza de formação, ressemeio, etc.) deve ser incluído em “Pastagem em Formação”. Após isso, com a pastagem formada, o valor dessa conta é transferido para “Pastagens Artificiais Formadas”, quando passariam a ser utilizadas e amortizadas. Admitindo-se que o valor total da pastagem no período em formação seja de R$980 mil, que o período de formação da pastagem foi de exatamente dois anos e que a vida útil estimada EXERCÍCIOS da pastagem será de oito anos, responda às seguintes perguntas: a) Deve-se amortizar essa pastagem? Por quê? b) Qual a denominação correta, Exaustão ou Depreciação? Por quê? c) Qual será o valor de amortização anual? d) Se houver reforma na pastagem, o gasto concernente fará parte do Imobilizado ou será tratado como custo? 55 EXERCÍCIOS 2) O touro Ferdinando, da Agropecuária Madri, será colocado na sua primeira estação de monta, após três anos de crescimento. Seu custo total é de R$60.000. Prevê-se que será útil para monta durante seis anos, e mais um ano para fornecimento de sêmen. Após tudo isso será vendido ao frigorífico por R$11.000. Pede-se: Calcular a primeira depreciação de Ferdinando. 56 5 Planificação Contábil na Atividade Agrícola 5.1 Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado de uma empresa industrial; 5.2 Adequação de itens para empresas agrícolas; 5.3 Operacionalização do Plano de Contas; 5.4 Exercícios. 57 Balanço Patrimonial de uma Empresa Industrial 1 ATIVO 2 PASSIVO 1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE 1.1.1 Disponível 2.1.1 Fornecedores 1.1.2 Valores a Receber 2.1.2 Salários a Pagar 1.1.3 Estoques 2.1.3 Encargos Sociais 1.2 NÃO CIRCULANTE 2.2 NÃO CIRCULANTE 1.2.1 Realizável a Longo Prazo 2.2.1 Exigível a Longo Prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado 3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.2.4 Intangível 3.1 Capital Social 3.2 Reserva de Capital 3.3 Reserva de Lucros ... TOTAL TOTAL Demonstração de Resultado de uma Empresa Industrial DRE Receita Bruta (-) Deduções (=) Receita Líquida (-) Custo dos Produtos Vendidos (=) Resultado Bruto (-) Despesas Operacionais Despesas Administrativas Despesas de Vendas Despesas Financeiras (=) Resultado Antes do IR (-) IR (=) Resultado Líquido Adequação de Itens para Empresas Agrícolas Estoques (Empresa Agrícola): Insumos (sementes, adubos, mudas, inseticidas, etc.); Cultura Temporária em formação (soja, milho, etc.) – Cultura Temporária; Colheitas em Andamento (café, laranja, etc.) - Cultura Permanente; Produtos Agrícolas (soja, milho, café, laranja, etc.); Almoxarifado (combustível, ferramentas, material de escritório, etc.). 60 Adequação de Itens para Empresas Agrícolas Imobilizado ( Empresa Agrícola): Cultura Permanente em Formação (café, laranja, etc.); Cultura Permanente Formada (café, laranja, etc.); Terras (área de exploração, área florestal); Benfeitorias na propriedade (cercas, terreiro cimentado, canais de irrigação, etc.); Edifícios e construções (casas para administração, casas para colonos, escolas, paiol, etc.); Animais de trabalho; Florestas (matas); Depreciação, Exaustão (contas redutoras). 61 Operacionalização do Plano de Contas Inventário refere-se ao processo de verificação das existências de Estoque – Inventário de Estoque. Há dois tipos de inventário: Inventário Permanente = o controle de estoque (Ficha de Estoque) fornece permanentemente o valor dos estoques, com a certeza da existência das quantidades correspondentes; Inventário Periódico = é o inventário levantado ao fim de cada período contábil, geralmente adotado quando o permanente é inviável. O melhor método, na atividade agrícola, é o permanente, pois possibilita conhecer, a qualquer momento, o custo da cultura temporária em formação, das colheitas em andamento, etc.. EXERCÍCIOS 1) A Fazenda Santa Gertrudes dispõe de um investimento dos seus proprietários de R$200.000. Temos os seguintes gastos: Edifícios – construções = R$50.000; Cultura de café (em andamento) = R$110.000; Cultura de arroz (em andamento) = R$10.000; Cultura de cana-de-açúcar (em andamento) = R$5.000. a) A cultura de café será classificada no Balanço Patrimonial no grupo de contas: _______________________________________ b) A cultura de arroz será classificada no Balanço Patrimonial no grupo de contas: _______________________________________ EXERCÍCIOS c) A cultura de cana-de-açúcar será classificada no Balanço Patrimonial no grupo de contas: ___________________________ d) A Cultura ____________________ sofrerá depreciação, em média, de 10% ao ano; e) A Cultura ______________________ sofrerá exaustão; f) A colheita do café, assim como de outros produtos agrícolas, poderá ser avaliada a preço de: ___________________________ 64 EXERCÍCIOS 2) A Fazenda Cafelândia S.A. planeja os ciclos que se seguem em relação à sua cultura de café: 1º Ciclo: ocorre do 18º mês até o 30º mês, caracterizando-se esse ciclo pelos maiores investimentos. É importantíssimo desde já planejamento contábil bem estruturado e controle das despesas a serem diferidas; 2º Ciclo: integra a normalidade do exercício social propriamente dito. Estrutura Contábil: O estoque de produtos acabados será formado de: café beneficiado (pronto para venda futura); café em coco (estocado para venda futura); 65 EXERCÍCIOS Estrutura Contábil: O custo da cultura será basicamente: sementes, adubos, defensivos, mão de obra, depreciação, gastos indiretos; O Ativo Não Circulante(Imobilizado) será formado de: máquinas e equipamentos, semoventes, imobilizado em andamento, cafezal em formação, benfeitorias; O Passivo Circulante será constituído de: fornecedores, obrigações sociais, credores diversos, obrigações tributárias; O Passivo Não Circulante (ELP) será composto da conta “Financiamentos”; Considerando os dados anteriores, estruturar um plano de contas resumido para a Fazenda Cafelândia S.A. 66 6 Contabilidade da Pecuária 6.1 Tipos de Atividade Pecuária; 6.2 Classificação do Gado no Balanço Patrimonial; 6.3 Variação Patrimonial Líquida; 6.4 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado; 6.5 Plano de Contas; 6.6 Exercício. 67 Tipos de Atividade Pecuária Existem três fases distintas, na atividade pecuária de corte, pelas quais passa o animal que se destina ao abate: Cria = a atividade básica é a produção de bezerros que só serão vendidos após o desmame; Recria = a atividade básica é, a partir do bezerro adquirido, a produção e a venda de novilho magro para engorda; Engorda = a atividade básica é, a partir do novilho magro adquirido, a produção e venda do novilho gordo. 68 Classificação do Gado no Balanço Patrimonial Ativo Circulante = Animais destinados a revenda ou a serem consumidos. Ex: Bezerros e novilhos. Ativo Não Circulante – Imobilizado = Gado Reprodutor; Gado de Renda; Animais de Trabalho. Ex: Reprodutor, Matriz, Vaca Leiteira, Boi de Carga. OBS: Muitas fazendas destinam parte do rebanho em formação para a reprodução. Entretanto, aconselha-se manter no Ativo Circulante, até o período de experimentação e constatando-se habilidade reprodutiva classifica-se no Imobilizado. 69 Classificação do Gado no Balanço Patrimonial Curto e longo prazos na pecuária: Por que os estoques em formação, com ciclo operacional elevado, normalmente ultrapassando três anos, não são classificados no Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)? 70 Classificação do Gado no Balanço Patrimonial A Lei das S/A fala que na empresa em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação no Circulante ou Realizável a Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo. Na pecuária, o ciclo operacional é o período de tempo que vai desde o nascimento do bezerro até a sua venda, como novilho gordo, ao frigorífico, e consequente realização financeira (recebimento do dinheiro). Em média, 3 a 4 anos. 71 Variação Patrimonial Líquida Nas empresas em geral Variação patrimonial significa mudança de valor no patrimônio pela alteração de um ou mais itens patrimoniais; Variação econômica e não financeira (não há entrada ou saída de dinheiro); Nas empresas industriais/comerciais geralmente acontece devido à inflação (não há um ganho real). Na pecuária Essas variações são intensas: o estoque varia de preço acima da inflação, uma vez que o gado, pelo seu crescimento natural, ganha peso com o passar do tempo (acréscimo real de valor econômico). Variação Patrimonial Líquida No entanto, a variação patrimonial não representa exclusivamente ganho econômico; podem ocorrer reduções ou perdas que serão subtraídas do ganho econômico apurando-se a Variação Patrimonial Líquida. Sendo assim pode-se ter: Superveniências Ativas: São acréscimos que ocorrem em virtude de nascimento de animais e ganhos que ocorrem do crescimento natural do gado (são variações patrimoniais positivas); Insubsistências Ativas: significam reduções do ativo da empresa causadas por perdas, fatos anormais e imprevistos. É o caso típico de mortes, desaparecimentos de animais do rebanho etc. (são variações patrimoniais negativas). 73 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado A contabilização do rebanho, para apuração de resultados anuais na data do balanço, poderá ser inventariado pelo preço real de custo (Método de Custo) ou pelo preço corrente de mercado (Método a Valor de Mercado). O método de custo assemelha-se a uma empresa industrial: todo o custo da formação do rebanho é acumulado ao plantel e destacado no “estoque”. Por ocasião da venda do plantel, dá-se baixa no estoque, debitando-se o “Custo do Gado Vendido”. Portanto, a apuração do lucro será no momento da venda. 74 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado O método a valor de mercado considera o preço de mercado do plantel, reconhecendo o ganho econômico periodicamente (uma vez por ano), em virtude do crescimento natural do rebanho. O gado fica destacado na conta “Estoque” pelo seu valor de mercado (e não de custo), e no resultado é reconhecido o ganho econômico do período, ou seja, a diferença a maior do valor de mercado atual sobre o valor no período anterior (ganho econômico). 75 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado No ano seguinte, o rebanho será avaliado com o novo preço no mercado. O acréscimo no preço de mercado de um ano para outro será adicionado no Estoque creditado como Variação Patrimonial Líquida (Superveniências Ativas). Da Variação Patrimonial Líquida será subtraído o custo do rebanho no período para se apurar o novo lucro econômico. 76 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado EXEMPLO: A Fazenda Coralina possui em seu estoque, no início de 2012, dez cabeças de gado registradas a R$900, totalizando R$9.000. Durante o ano de 2012 nada se vendeu, nada se comprou em termos de plante bovino. Constatou-se durante esse ano um custo de manutenção do rebanho de R$10.600. O valor de mercado de cada cabeça no final do ano era de R$2.100, totalizando-se R$21.000. Apurar o resultado segundo os dois métodos. 77 Método de Custo versus Método a Valor de Mercado Pelo Método de Custo têm-se: 78 Balanço Patrimonial DRE ATIVO CIRCULANTE Nada se registra, pois não houve venda do gado; portanto, não se apura o resultado. Estoque (plantel) R$ 9.000,00 (+) Custo Acumulado R$10.600,00 R$19.600,00 O crescimento biológico e o ganho de peso não são reconhecidos como ganho econômico. Método de Custo versus Método a Valor de Mercado Pelo Método a Valor de Mercado têm-se: 79 Balanço Patrimonial DRE ATIVO CIRCULANTE Var. Patrimoniais Líquidas R$12.000,00 Estoque (plantel) R$ 9.000,00 Custo do Período (R$10.600,00) (+) Valorização R$12.000,00 Lucro Econômico R$ 1.400,00 R$21.000,00 Reconhece o ganho econômico mostrando aos usuários que valeu a pena manter o rebanho no ano, já que trouxe lucro econômico para a empresa. Plano de Contas Balanço Patrimonial: 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponível 1.1.2 Clientes e Títulos 1.1.3 Estoques Vivos 1.2 Ativo Não Circulante 1.2.1 Realizável a Longo Prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangível 80 Plano de Contas Balanço Patrimonial: 2 PASSIVO 2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Obrigações com Terceiros (fornecedores, salários, etc.) 2.1.2 Obrigações com Coligadas e Controladas 2.2 Passivo Não Circulante 2.2.1 Exigível a Longo Prazo 2.3 Resultado de Exercícios Futuros 2.3.1 Receitas e Despesas Diferidas 2.4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.4.1 Capital 2.4.2 Reservas 2.4.3 Lucros ou Prejuízos Acumulados 81 EXERCÍCIO 1)Faça uma contabilidade simples, apresentando a Demonstração de Resultado e o Balanço Patrimonial para cada ano da empresa “Fazenda Luar do Sertão Ltda.”, considerando: a) se o método utilizado for o custo histórico; b) se o método utilizado for o valor de mercado. Os dados são os seguintes: 82 ANO 2010 2011 2012 Nascimento de 1 Bezerro: Custo Valor de Mercado R$4.000,00 R$5.500,00 - - - - 1º Aniversário Bezerro passa a Novilho Custo de Manutenção Valor de Mercado do Novilho - - R$3.000,00 R$10.000,00 - - 2º Aniversário Novilho passa para Boi Magro Custo de Manutenção Valor de Mercado do Boi Magro - - - - R$4.000,00 R$25.000,00 7 Contabilização da Pecuária pelo Método de Custo 7.1 Técnica para utilização do Método de Custo na Pecuária; 7.2 Apuração do Resultado – Exemplo Prático; 7.3 Exercício. 83 Método de Custo na Pecuária Os Ativos são incorporados à entidade pelo valor de aquisição ou pelo custo de fabricação. A técnica para utilização do custo histórico na pecuária consiste em apropriar ao rebanho os custos ocorridos e a eles pertinentes; periodicamente deve-se efetuar a distribuição proporcional do custo do rebanho entre as cabeças do rebanho. Usa-se duas premissas básicas: Inicialmente soma-se o custo do rebanho (salário, alimentação de gado, exaustão de pastagens, depreciação dos reprodutores, cuidados veterinários, etc.) e divide-se o resultado pelo total de cabeças do rebanho em formação (em crescimento e aqueles nascidos no período). Tem-se o custo médio de produção por cabeça; Método de Custo na Pecuária Esse custo fica no estoque até o momento da venda, quando dá- se baixa no estoque, debitando-se o “Custo do Gado Vendido”. OBS: o custo da manutenção do gado reprodutor será incluído no custo do rebanho e distribuído para o rebanho em formação. 85 Método de Custo na Pecuária EXEMPLO: A Fazenda Santa Mônica, recém constituída, adquire, no ano de 2008, 100 matrizes por $1.000 cada uma e cinco touros por $2.000 cada um, para desenvolver atividade bovina de corte; as fêmeas produzidas na fazenda serão, no terceiro ano, incorporadas ao Não Circulante (Imobilizado), após um período de experimentação. A vida útil do gado reprodutor e da matriz são: Gado Reprodutor = 8 anos; Gado Matriz = 10 anos. 86 Método de Custo na Pecuária Durante o ano de 2009 observam-se os seguintes fatos: nasceram 80 bezerros: 40 machos e 40 fêmeas; o custo do rebanho no período foi de $36.000 incluindo depreciação. ATIVO 31-12-2008 31-12-2009 CIRCULANTE Estoques Vivos Bezerros de 0 a 8 meses Bezerras de 0 a 8 meses NÃO CIRCULANTE Imobilizado Reprodutores (-) Depreciação Acumulada Matrizes (-) Depreciação Acumulada -0- -0- $10.000 -0- $100.000 -0- $18.000 $18.000 $10.000 ($1.250) $100.000 ($10.000) TOTAL $110.000 $134.750 Método de Custo na Pecuária Durante o ano de 2010 observam-se os seguintes fatos: nasceram 80 bezerros: 40 machos e 40 fêmeas; o custo do rebanho em formação foi de $120.000. ATIVO 31-12-08 31-12-09 31-12-10 CIRCULANTE Estoques Vivos Bezerros de 0 a 8 meses Bezerras de 0 a 8 meses Novilhos de 9 a 18 meses Novilhas de 9 a 18 meses NÃO CIRCULANTE Imobilizado Reprodutores (-) Depreciação Acumulada Matrizes (-) Depreciação Acumulada -0- -0- -0- -0- $10.000 -0- $100.000 -0- $18.000 $18.000 -0- -0- $10.000 ($1.250) $100.000 ($10.000) $30.000 $30.000 $48.000 $48.000 $10.000 ($2.500) $100.000 ($20.000) TOTAL $110.000 $134.750 $243.500 Método de Custo na Pecuária Durante o ano de 2011 observam-se os seguintes fatos: nasceram 80 bezerros: 40 machos e 40 fêmeas; morreram 10 bezerros do ano de 2010 (lote de 0 a 8 meses); o custo do rebanho em formação foi de $276.000. 89 ATIVO 31-12-08 31-12-09 31-12-10 31-12-11 Circulante Estoques Vivos Bezerros de 0 a 8 meses Bezerras de 0 a 8 meses Novilhos de 9 a 18 meses Novilhas de 9 a 18 meses Novilhos de 19 a 36 meses Novilhas em experimentação Não Circulante Imobilizado Reprodutores (-) Depreciação Acumulada Matrizes (-) Depreciação Acumulada -0- -0- -0- -0- -0- -0- $10.000 -0- $100.000 -0- $18.000 $18.000 -0- -0- -0- -0- $10.000 ($1.250) $100.000 ($10.000) $30.000 $30.000 $48.000 $48.000 -0- -0- $10.000 ($2.500) $100.000 ($20.000) $48.000 $48.000 $58.500 $78.000 $96.000 $96.000 $10.000 ($3.750) $100.000 ($30.000) TOTAL $110.000 $134.750 $243.500 $500.750 Método de Custo na Pecuária Durante o ano de 2012 observam-se os seguintes fatos: nasceram 100 bezerros: 50 machos e 50 fêmeas, considerando as novilhas em experimentação. Desse lote em experimentação, 30 foram aprovadas e incorporadas ao rebanho permanente; houve vendas no início de 2012, de: 40 novilhos nascidos em 2009 e 10 novilhas nascidas em 2009 (não aprovadas para matriz); houve aquisição de dois novos touros (para cobertura das novas matrizes) por $20.000 cada um (no início de 2012); o custo do período foi de $750.000. 91 92 ATIVO 31-12-X0 31-12-X1 31-12-X2 31-12-X3 31-12-X4 CIRCULANTE Estoques Vivos Bezerros de 0 a 8 meses Bezerras de 0 a 8 meses Novilhos de 9 a 18 meses Novilhas de 9 a 18 meses Novilhos de 19 a 36 meses Novilhas em experiment. NÃO CIRCULANTE Imobilizado Reprodutores (2008) (-) Deprec.Acumulada Reprodutores (2012) (-) Deprec. Acumulada Matrizes (2008) (-) Deprec.Acumulada Matrizes (2012) (-) Deprec. Acumulada -0- -0- -0- -0- -0- -0- $10.000 -0- -0- -0- $100.000 -0- -0- -0- $18.000 $18.000 -0- -0- -0- -0- $10.000 ($1.250) -0- -0- $100.000 ($10.000) -0- -0- $30.000 $30.000 $48.000 $48.000 -0- -0- $10.000 ($2.500) -0- -0- $100.000 ($20.000) -0- -0- $48.000 $48.000 $58.500 $78.000 $96.000 $96.000 $10.000 ($3.750) -0- -0- $100.000 ($30.000) -0- -0- $150.000 $150.000 $168.000 $168.000 $148.500 $198.000 $10.000 ($5.000) $40.000 ($5.000) $100.000 ($40.000) $72.000 ($7.200) TOTAL $110.000 $134.750 $243.500 $500.750 $1.147.300 Método de Custo na Pecuária Apuração do Resultado:93 Demonstração do Resultado do Exercício – 31-12-2012 Receita Bruta (50 cabeças x R$16.800/cabeça) R$840.000,00 (-) Custo do Gado Vendido (R$120.000,00) (=) Lucro Bruto R$720.000,00 EXERCÍCIO 1) A Cia. Campininha S.A., recém constituída, adquire, no início do ano X0, dez matrizes por R$900 cada uma e dois touros por R$6.000 cada um, para desenvolver atividade bovina de corte; as fêmeas produzidas na fazenda serão incorporadas ao Não Circulante (Imobilizado), após um período de experimentação, no terceiro ano. A vida útil do gado reprodutor e da matriz são: Gado Reprodutor = 10 anos; Gado Matriz = 10 anos. Os fatos que devem ser contabilizados em razonetes nos anos X1, X2 e X3 são: 94 EXERCÍCIO Ao final de cada ano, apresentar o Ativo (Estoque e Imobilizado) após as contabilizações anteriores. 95 ITENS X1 X2 X3 Nascimentos Macho Fêmea Macho Fêmea Macho Fêmea 5 4 4 5 5 5 Custo do Rebanho em Formação R$600 R$1.800 R$5.000 Mortes -0- -0- 2 bezerros nascidos em X1 Venda -0- -0- Início de X4: 3 bezerros nascidos em X2 por R$250 cada. REFERÊNCIAS MARION, José Carlos. Contabilidade Rural: Contabilidade Agrícola, Contabilidade da Pecuária, Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2010. CPC, Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico, CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola. Disponível em: www.cpc.org.br. 96
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