4 O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

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O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
O Sistema Tributário Brasileiro tem características interessantes, pois sempre houve a discussão sobre o objetivo da busca de um sistema tributário ideal, porém, poucos avanços foram realizados, onde hoje temos a tão solicitada Reforma Tributária. 
Entretanto, nosso objetivo aqui é ver os principais conceitos de um sistema tributário e sua característica no Brasil, sendo esse um país industrializado e que possui várias classes sociais e estratos de renda, constituindo a famosa pirâmide social.
Para sistematizar o que estamos falando é importante sabermos como se dá a divisão da renda, onde temos as formas: 
                                                                                             
a) Funcional que é a quantidade da renda privada que assumirá a forma de salários, lucros, juros e aluguéis;
b) Pessoal que é o percentual da renda (%Y) que ficará com cada percentil da população;
c) Regional que sistematiza a forma como se distribuem os recursos orçamentários entre as unidades federativas (UF) e municípios;
d) Pública e Privada onde temos o governo tributando o setor privado para sabermos qual parte será do governo; 
e) Federal, isto é, o corte federativo que sistematiza como a tributação se distribui entre a união, Estado e Municípios, na questão contribuição e necessidades locais.
Lembrete: O sistema tributário é relevante para determinar a competitividade interna do país.
4.1 - Breve Histórico do Sistema Tributário Brasileiro
Segundo Giambiagi (2001), no império 2/3 das receitas públicas venham dos impostos sobre a importação. A partir da Constituição de 1891 introduziu o regime de separação de fontes tributárias. Com a Constituição de 1934, passaram a predominar os impostos sobre produtos. Os estados dotados de competência limitavam as alíquotas interestaduais em 10%. A maior fonte de receitas estaduais vinha do imposto de vendas e consignações. Nos municípios haviam os impostos sobre a indústria e profissões, e o imposto predial. Já na esfera federal havia o imposto de importação e a partir dos anos 1930 o imposto sobre o consumo.
No período 1946 a 1966, as bases da tributação passaram à ser domésticas devido ao Processo de Substituição de Importações, PSI ou MSI, pois os municípios passaram a ter mais dois impostos como o selo municipal e sobre a indústria e profissões. Em segundo lugar, institucionalizou-se um sistema de transferência de imposto.
Lembrete: Em 1956, a criação do imposto sobre o consumo representou os primeiros passos em direção à tributação sobre o valor adicionado (IVA).
4.2 A Reforma dos Anos 1960
A economia brasileira iniciou seu processo de industrialização de forma tardia. Sabe-se que todo processo de industrialização é seguido por um processo de urbanização e construção do mercado interno dando início ao movimento do fluxo circular. Antes da industrialização, a economia brasileira dependia da atividade de produtor e exportador de café, cuja base de tributação eram as exportações e a importação.
Com o processo de industrialização em andamento e a criação de vários setores, além da agricultura e comércio, como serviços e os subsetores derivados da industrialização, a economia interna foi ganhando uma matriz produtiva complexa e junto a ela, a crescente, urbanização também e acompanhada com várias demandas sociais como educação, saúde, habitação, segurança, entre outros, além de uma infraestrutura para dar condições de investimento ao setor privado como telecomunicações, transportes, energia, entre outros.
Portanto, a reforma tributária nos anos de 1960 tinha o objetivo de aumentar a receita do Estado diante tal complexidade e solucionar o problema do déficit fiscal gerado até aquele momento e possibilitar a continuidade do estímulo ao crescimento econômico interno.
Observação: Em 1967, o Brasil já tinha um dos sistemas mais modernos devido priorizar o IVA e não o imposto em cascata.
 Foram criados o IPI (federal) e o ICM (estadual) depois ICMS. Estes impostos tinham o caráter não cumulativo. Conforme Giambiagi (2001:243):
 “O ICM foi definido como um imposto de alíquota uniforme, não interferindo, portanto, na alocação de recursos e investimento, favorecendo a desoneração das exportações e dificultando a competição entre estados da federação. No caso do IPI, a diferenciação de alíquotas foi estabelecida segundo critérios inversos à essencialidade dos bens, permitindo uma maior utilização do imposto como instrumento de política econômica e social.”
A reformulação do sistema tributário brasileiro foi dividida em 4 categorias, como: 
1)     A tributação sobre o comércio exterior: a tributação estadual passou para a esfera federal devido seu o caráter de política econômica;
2)     A tributação sobre o patrimônio e a renda: a somatória do imposto predial e territorial urbano (IPTU) como municipal, o imposto de transferência de bens imóveis (ITBI) como estadual, e o imposto territorial rural (ITR) e o imposto de renda (IR) como federal;
3)     A tributação sobre a produção e a circulação: além do IPI e do ICMS, o imposto sobre serviço de transportes e comunicação (ISTC) e o imposto sobre operações financeiras (IOF) ambos federais, e o imposto sobre serviços (ISS) que é municipal, todos em substituição aos impostos sobre indústrias e profissões.
                 4) Impostos Únicos: imposto sobre energia elétrica (IUEE), sobre combustíveis e lubrificantes (IUCL) e sobre minerais (IUM), todos federais;
Além da criação e reformulação de impostos, as receitas extra-orçamentárias se basearam na criação de fundos para implantar ações pontuais, como as contribuições do empregador para o FGTS e as contribuições para Previdência Social.
Os impostos centralizam-se no governo central devido essa instância de governo ser responsável pelo crescimento econômico. O Fundo de Participação dos Estados (FPE) e Fundo de Participação dos Municípios (FPM) tiveram o papel de compensar a perda de capacidade tributária das esferas subnacionais, principalmente das regiões norte e nordeste do país.
O IR além de não ser usado na sua plenitude e potencial de receita, apresentava distorções, como: a) Inexistência da tributação antecipada dos rendimentos dos profissionais liberais e locadores de imóveis, o que configurava um tratamento desigual relativamente aos assalariados; e b) A defasagem entre o período – base de imposto e o momento de seu pagamento, ou de sua restituição, em que há inflação elevada.
A criação do PIS / PASEP em 1975 significou uma saída da deterioração da receita devido os incentivos fiscais e uma ampliação de recursos para financiamento extra-orçamentários.  Sendo assim, o PIS / PASEP passou a ser fonte de recursos para Investimentos de longo prazo canalizados via BNDES, cujo problema foi estender a sua arrecadação ao faturamento das instituições produtivas (fator gerador), representando um retrocesso do sistema devido caracterizar uma tributação em cascata e não via imposto sobre o valor adicionado (IVA).
4.3 - Regime de Incidência Cumulativa
4.3.1 - Base de cálculo
A base de cálculo da Contribuição para o PIS / PASEP e COFINS, no regime de incidência cumulativa, é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas (Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º.
Para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: (Lei nº  9.718, de 1998, art. 3º,     2º, com alterações da MP 2.158-35/2001; IN SRF nº 247, de 2002, art. 23):
a) das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
b) das vendas canceladas;
c) dos descontos incondicionais concedidos;
d) do IPI;
e) do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
f) das
reversões de provisões;
g) das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas;
h) dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio Líquido;
i) dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
j) das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.
As alíquotas da Contribuição para o PIS / PASEP e da COFINS, no regime de incidência cumulativa, são respectivamente, de sessenta e cinco centésimos por cento (0,65%) e de três por cento (3%).
A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS / PASEP e da COFINS serão efetuados mensalmente de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao de ocorrência do fato gerador. O pagamento da Contribuição para o PIS / PASEP e da COFINS, com a incidência cumulativa, será efetuado sob os códigos da receita 8109 e 2172.
4.4 - Carga Tributária Brasileira
A carga tributária representa a soma de todos os impostos cobrados pelas diferentes esferas públicas municipal, estadual e federal, sobre a renda nacional ou sobre o produto interno bruto (PIB). 
Nos anos 1950, a carga tributária era de aproximadamente 18,7%, nos anos 1960 era 25% e nos anos 1980 era 26,5%. Já no período de 1990 em diante, a carga tributária passou a subir para 29% até alcançar no ano de 2006 o valor de 34,12% do PIB nacional.
Podemos ver em Giambiagi (2001), um grande esforço para medir a participação do governo federal na carga tributária, como também, uma comparação entre os anos 1991-1999 para ver a variação de alíquota, além da criação dos novos impostos, ou seja, um esforço para avaliar a composição da receita tributária. Podemos observar na tabela abaixo que há uma forte concentração da arrecadação no imposto retido na fonte e no gráfico a elevação da carga tributária entre o período de 1990-2005, de 12,76% para 16,2%.
Ao olhar os gráficos, percebemos o crescimento da tributação brasileira via o aumento da carga tributária. Para uma análise mais rigorosa, para sabermos como isso ocorre, é necessário olhar a composição da receita tributária dentro de um período, aqui vamos ver isso de 1999 a 2006, onde alguns impostos crescem mais de 50% como porcentagem de arrecadação do PIB brasileiro, como o imposto de renda (IR), além da COFINS e a contribuição sobre o lucro líquido CSLL.
4.5 - A Distribuição da Receita Tributária por Níveis de Governo
A questão da receita do governo é objeto de várias discussões, tanto na questão da Carga Tributária como em pontos da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF que veremos mais adiante. 
A receita do governo está dividida em Receita Tributária Bruta (RTB) e Receita Tributária Disponível (RTD), onde para a União e Unidades Federativas a RTB é maior que a RTD, e para os municípios a RTB é menor que a RTD devido receber repasses orçamentários das duas outras esferas.
Olhando para os municípios, na questão da composição da receita, o IPTU representa, sem as transferências federais e estaduais, 25% da receita arrecadada pelas prefeituras. O IPTU é considerado um imposto progressivo, pois paga mais IPTU quem tem uma maior riqueza em imóveis mais valorizados que estão em função de:
                       
                        a) Localização → áreas mais nobres
                        b) Posição → imóveis de frente e de andares mais elevados
c) Idade → valor de imposto tende a decrescer em função da maior antiguidade do imóvel.
 
4.6 – Repasses Orçamentários
Na questão da arrecadação, como visto, há os impostos que são federais (IR, IPI, Importação e IOF), os impostos estaduais (ICMS, IPVA, Energia Elétrica, entre outros) e impostos municipais (ISS e IPTU). Do total arrecadado os Estados e Municípios recebem repasses dos impostos arrecadados pela esfera federal, como também, a esfera estadual também faz repasses para os municípios. Esses repasses são conhecidos como Fundo de Participação Estadual (FPE) e Fundo de Participação Municipal (FPM).
Esses fundos carregam consigo um debate na centralização de recursos do governo federal e o exercício no poder econômico ao fazer os repasses via FPE e FPM. “No que diz respeito à extrema centralização do sistema, vale ressaltar a perda de autonomia dos estados e municípios, não apenas no que diz respeito à queda do volume de recursos transferidos pela União, mas também à imposição de vinculações desses recursos e à interferência na geração e normatização dos recursos próprios destes governos. O pequeno raio de manobra quanto a ganhos de eficiência na arrecadação de tributos próprios, assim como a pouca flexibilidade na formulação das despesas trouxe grande dependência dessas unidades em relação às transferências federais. ” (Giambiagi, 2001:252-253).
Na década de 1960, o governo federal através da ditadura militar e com maior poder centralizador, conseguia reduzir os repasses. Porém, no final dos anos 1970, os repasses para os FPE e FPM foram de 6 % para 9 %. Já em 1983 elevou para 13,5 % e para 16 % de 1985 em diante devido a questão de legitimação da ditadura através do poder econômico.
A questão dos repasses traz uma ótica de perda do poder de arrecadar da União, cuja preferência de estados e municípios por recursos transferidos resultou na omissão do governo federal no processo de concepção do novo sistema tributário, onde 21,5 % do IPI e 22,5 % do IR tinham que ser repassados.
Foi introduzida uma partilha adicional de IPI, cabendo aos estados 10 % da arrecadação do imposto, repartido em proporção às respectivas exportações de produtos manufaturados. Desse total 25% são entregues pelos estados a seus municípios.
         “A perda de recursos disponíveis da União, decorrente da expansão das transferências, bem como da eliminação de cinco impostos, cujas bases foram incorporadas à do ICM dando origem ao ICMS, requereria ajustes, o mais óbvio dos quais – e compatível com o objetivo de fortalecer a Federação – era a descentralização de encargos. A Constituição de 1988, entretanto, não previu os meios legais e financeiros, para que se desenvolvesse um processo ordenado de descentralização de encargos. Além disso, a seguridade social e a educação, áreas de atuação governamental onde há maior volume de atividades descentralizáveis, foram contempladas com garantia de disponibilidade de recursos no nível federal. ” (Giambiagi, 2001:254)
Observação: O problema foi a falta de articulação entre os recursos arrecadados e as despesas com os encargos, resultando na deterioração da tributação, bem como dos serviços públicos.
4.6.1 - Os anos 1980: A Constituição de 1988 e a criação dos impostos não transferíveis
A Constituição de 1988 é um marco dentro da democracia brasileira. No lado fiscal ela ampliou o grau de autonomia dos estados e municípios, leia-se a descentralização dos recursos da União. Porém, as transferências tributárias não foram acompanhadas por descentralização dos encargos, resultando na queda da Receita Tributária Disponível da União.
Com a elevação de parte do IPI e IR para o FPE e FPM, a União elevou alguns impostos e criou novos tributos, mesmo cumulativos, para recompor sua receita. Entre eles: a) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); b) FINSOCIAL / COFINS; e c) Criação IPMF / CPMF.
4.7 - Sistema Tributário: Problemas e Desafios
Um dos debates recentes tem sido a questão do nível de bem-estar econômico e social de um país. No lado fiscal, a questão que se segue é o tamanho da carga tributária de um país o retorno em bem-estar que essa carga tributária traz em contrapartida.
O problema no Brasil não é a questão da sua carga tributária ser elevada (34,1% em 2006), mas sim o não retorno dessa cobrança nas formas de bons sistemas de saúde, educação, segurança, entre outros, pois na Suécia, conforme Giambiagi (2001: 261) a carga tributária chega a 51,4% do PIB, entretanto,
esse país consegue levar para a população os benefícios econômicos e sociais que justificam esse percentual cobrado. 
Um outro debate em questão, além do percentual da taxa cobrada em relação ao PIB, é a base de cobrança dos impostos. Por exemplo, no Brasil a maior parte da arrecadação via impostos vem da cobrança do ICMS, ou seja, a produção e circulação de mercadorias são as atividades mais oneradas. Um outro ponto é a característica do imposto, no caso do ICMS, ele é regressivo, onde quem ganha menos paga mais, fato que no campo social eleva a desigualdade e no campo econômico prejudica a competitividade. Ao olhar os casos internacionais, percebe-se que há sistemas tributários, cuja maior base de arrecadação é a renda, como nos EUA e no Japão. Sendo assim, temos que olhar três pontos no sistema tributário para verificar a sua eficiência:
a) Taxação sobre a produção, circulação e a renda; 
b) Baixa Equidade com a cobrança de impostos regressivos;
c) Competitividade.
Observação: Ao fazer a abertura econômica da economia brasileira e formar o Bloco do MERCOSUL, há a percepção generalizada do impacto dos tributos sobre a competitividade econômica. Deve-se haver a harmonização tributária para evitar a bi-tributação.
4.7.1 – Reforma Tributária: Alguns debates e pautas em andamento 
O sistema tributário é um elemento crucial para dentro do plano produtivo e social, podendo ser benéfico ou causar distorções no sistema econômico. Dentro do contexto de globalização e formação de blocos econômicos regionais, esse é um tema relevante, pois trata da competitividade dos países, fato que exige uma reformulação gradual do sistema devido as mudanças nos preços relativos e do sistema produtivo.
Entre as propostos, temos o Imposto Único, onde um único imposto faria o trabalho da arrecadação. Porém, há contradições: a) Facilita a sonegação, pois não apresenta características como o IR e IPI são na fonte o que não avança muito; b) Principio de progressividade: sendo único não permite alíquotas diferenciadas; e c) competitividade: o imposto único é cumulativo ou “em cascata” devido a soma de todos impostos na cadeia produtiva.
Observação: O Brasil é o único país do mundo em que o maior tributo arrecadado na 
economia (o ICMS) é regido por leis subnacionais.
Uma outra pauta de discussão é a busca pela harmonização e evitar a sim guerra fiscal entre os estados que vem transformando o ICMS em instrumento de localização industrial, além de reduzir a responsabilidade fiscal com a queda da Receita e elevação de gastos.
No caso da tributação interestadual, a ideia é a adoção do princípio de destino, cuja tributação passa a ser no local consumido e não na sua origem. Isso pode resultar na desoneração das exportações. Solução: Número mais reduzido de impostos, não único, que incida de forma nacionalmente e uniforme sobre: a) O Consumo; b) A Renda; e c) E a Propriedade.
O debate sobre a Reforma Tributária deve-se pautar para garantir uma arrecadação compatível com as NFSP e a competitividade dos produtos nacionais, através: a) da alteração do ICMS (Legislação Nacional Única e Arrecadação Estadual[4]); b) a eliminação dos impostos acumulativos; e c) a formação de uma melhor arrecadação com a soma do IVA mais o IVV (imposto sobre vendas e varejo), cujo comércio eletrônico prescinde a etapa varejista.
Tem que ser uma reforma gradual que contemple: 1) Harmonização tributária; 2) preservação da autonomia Federal; 3) Responsabilidade fiscal; 4) substituir aos poucos as contribuições sociais.