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"7EOJTORA �IBPEX DIALOGICA • • • • � Rr>QlJE 5JÉRGlrJ D 'AA'DRÉA RIBEIRO DA .)JLVA • • ., • • • • • • • Ct)m ênfase à pesst)a jurídica introdução ao direito constitucional tributário Co111 ênfase à pessoa jurídica No:rh.i�l'tl'f.ll�Oltiç,-,&o�l:11$n,;mJ,·lmw�.f!rrn,owf:m.wn11ri.-.1ulemr,&odaoEdt,,,1111:4':'.t.l\•w,;llo�\hm�••o-m,�""1.e,,r9.61Q11�e�OJ�11:t 1&!!k>C6:lUJ?.!r'l:4 "'llllllv.7 E D I T O R A �IBPEX DIALÓGICA O selo DIALÓGICA d<, Edilora lbpex faz referência às publicações que pri:vüegw.m. um,<t LingU<1.ge1n no. q111tl o au,�>r dialogo. com. o leilor por m;iio de recursos textuais e 11is11ais, o q1M torna o co1ue1Lrlo muito maí,s dinlimico. São li11ros que cria,n uni ambiente de in.teraç,1.o co,n o leitor - seu universo cultural, social e de e/abora.ção de conhecim.entos -, possibilitando 11111 real processo de interlocução para que a co11u1nicação se efetive. . -, o u Roque Sérgio D'Andréa Ribeiro da Silva �EDITORA �IBPEX Av. Vicente Machado, 317. 14 ' ' andar Ceutro. CEP 80420-010. C,uitiba. PR. Brasil Fone: 41 2103-7306 www.cclitoraibpex.com.Lr eclitora@eilitoraibpex.com.ln Conselho editorial Dr. Ivo José Both (presiden1e) Dr•. Elena Godoy Dr . Nelson Luís Dias Dr. U lf C regor Ba ranow Editor-chefe Li ndsai' Azambuja Editor-assistente Ariadne Nunes \Venger Edilor de arte/Projeto gráfico Raphael Bernadelli DoJos 111lernúcionois (lt: Catalogaçãu uá Pu b)icuvão (CIP) (CHmar a Brasileira do Lino. SP. 13rosil) Silvo. Ro que Sérgi o D'Andtén R ibeitú da h111·o(l uç r.o i.lO Direito Coo.s1ituciooa l 'l'l·ibutário !livro ele1ro,,ico -l / Roque Sérgio D'André.:i Ribeiro da Silv a. -Cud1iba: Jbpex. 2012. 2 MB: PDF Bibliografia ISBN 978-85-417-0008-5 l . Oireilo t riLu1ário -Legislação-Brasil 1. Título. 12-08293 CDU-34:336.2(81)(094) fn dice para catálogo sis1e,ná1ico: l. Brasil: r.,,;s: Direi10 1dhuH1o'io 34: 336.2 (81)(094) 2. Leis: Brasil: Di, ·ei10 1ribu 1ário 34: 336.2 (81) (094) Preparação de originais Gabriel .Plácido Teixeira da Silva Capa Design: Denis Kaio Tanaami Fotografia: Comslock D iagramaçiío Fabiana Edições Iconografia Sandra Sebastião L• ec.li\·âo. 2012 . F'úi feito o depósilo legal. Informamos que é de in1eirn responsa.bilid;.\de d o .lllh)r a �missão de ('(m<:eil(IS. Nenhum.a parle d�la publicação pod<:"rá st>r rtpn:,duz ida por qualtiutr meio ou fornrn sem o prévia auto1ização d::i Editora lbpex. A viola�·ão dos direitos aol<J•·ais é trime c�talwlec:iclo na Lçi n' ' 9.610/1998 f'l p1111ido r.elo art. 184 du C()digo Penal. E:s1a obrn é u1ili1.a<ln como material d idálico noR cun-05 c)fere( _.idos pel() Cmpo Uninle-r. Apresentação - 13 Introdução - 15 Como aproveitar ao máximo este livro - 19 capítulo T Sistema constitucional tributário - 21 1.1 Exercício de competência tributária - 33 capítulo II Conceito de princípio jurídico - 45 2.1 Princípio da legalidade - 47 2.2 'fipicidade cerrada - desdobraniento do princípio da legalidade - 50 2.3 Mitigações ao princípio da legalidade - 54 2.4 Princípio da igualdade - 62 2.5 Princípio da vedação ao confisco - 66 2.6 Casos práticos - 72 � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i 1 l i i i i � f � o • l"""'"I � ,c,j s ;j rlJ capítulo III Contornos gerais da lei comple- mentar em matéria tributária - hierarquia de leis - 87 3.1 Hierarquia da lei co1nplementar nacional e da lei ordinária - 98 3.2 Norma complementar � explícita ou implícita - 100 d; s i'l 8 3.3 Lei complementar 1nalerialmente ordinária - i! • • consequências práticas - 106 i t • 3.4 Disciplina concorrente: lei ordinária federal e lei 1 � "' ' local - 111 ! • 1 Conceito de princípio f o capítulo I\' • • i jurídico - 119 ! .; i 4.1 Classificação de acordo com a Constituição t < � Federal de 1988 - 125 � • • ,li � 4.2 Utihdade das teorias quadripaTtida/quintipartida - I • • precedente do Supremo Tribunal Federal (STF) - 127 E 1. • i 4.3 Empréstimos compulsórios) - 166 .É • Taxas - 170 f 4.4 � l 4.5 Figuras não tributárias - 173 a i 1 capítulo \T Planejamento tributário - 189 l i i 5.1 Evasão e elisão fiscal - 1narco temporal - 195 i i 5.2 Direito tributário - caráter de sobreposição - 198 � f � 5.3 Conflito entre princípios e norn1as - 201 5.4 Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001 - a charnada nor,na antielisão - 204 capítulo VI Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza - 219 6.J Matriz constitucional - 220 6.2 Aspecto quantitativo e regime de apuração das pessoas jurídicas - 225 6.3 Conflito enh·e princípios e norn1as - 230 6.4 Distribuição de lucro, pró-labore e remuneração do capital próprio - 243 capítulo ,,11 Infrações Tributárias - 256 7.l Infração subjetiva e objetiva - 261 capítulo VIII A contabilidade como fonte formal da tributação - 219 Para concluir ... - 295 Referências - 297 Anexo - 323 Respostas - 331 Sobre o autor - 343 "Onde encontrei viela, encontrei a vontade de poder." (Nietzsche, 2003, p. 145). Agradeço a todos os que colaboraram na reali zação desta obra, especialmente à minha irmã, Vanessa,, advogada dedicada e profissional com quem tenho orgulho de trabalhar. Dedico esta obra às minhas eter nas inspirações: à minha esposa, Carla, pelo incentivo, JJelo aJJoio e pela ajuda para a conclusão deste livro, e à miriha fillia, Fldvia, que é a tradução do amor e da alegria de todos os dias. Passada mais de duas décadas da pron1ulgação da Constituição Federal de 1988, a tributação nacional continua instigando a curiosidade de todos. As razões situam-se fora do dotnfnio do tempo, un1a vez que nossa cultura prende-se à ideia da dificuldade em don1inar os conceitos elementares de nosso sistema, aliada às críticas advindas, no mais das vezes, en1 face de ausência de conhecitnento específico en1 relação ao direito tributário. A proposta, aqui, é contextualizar o fenôn1eno tributá1io brasileiro co1n base na leitura que se deve empreender por meio da Carta Maior, pois trata-se de fonte prirnária que irradia cornandos às pessoas políticas de direito constitucional interno (União, estados, Distrito Federal e municípios) para legislarem sobre tributos de suas compe tências. Logo, o sistema constitucional tributário, o exercício desse poder, os princípios decorrentes da Superlei, as regras de estrutura e de comportamento serão foco de nossa exposição justamente para que você, leitor, conheça efetivamente como funciona essa dinâmica. Outrossim, importa trazer a lu1ne a classificação dos tributos, não só por uma questão de capricho didático, n1as porque f unda1nental n1ente há consequências jurídicas próprias dentro dessa relevante divisão, conforme oportunamente será examinado. o �C'd °" C'd 1 ➔ � e.,) w e.,) f..-1 � Cà � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i 1 l i i i i � f � 14 Avançando neste exame, você terá condições de conhecer e refletir sobre o planejamento tributário, as formas de apuração de imposto de renda das pessoas jurídicas, estudar a ciência das infrações tri butárias, bem como promover a interface entre a ciência tributária e a contábil, sobretudo porque ainda que sejam dois sistemas dis tintos e ciências com suas respectivas valências, a comunicação e a interação que exercem são notórias, portanto, devem ser objeto de nossos exames e de nossas considerações. Certarr1ente, ao final desta obra, você terá condições de avaliar a teia tributária nacional, co,n elementos de convicção interessantes o bastante a ampará-lo no exercício de sua intelectualidade, pois, ainda que seja por meio de unia descrição de origem doutrinária, certamente o estin1ulará a pesquisar e estudar o direito tributário dentro de uma ordem clara de ideias. Com efeito, após essas r1:ipidas observações, pretendemos dirigir o presente trabalho aos operadores do direito, técnicos ad,ninistrativos contábeis, contadores, empresários e profissionais que demonstram interesse em compreender o sistema tributário nacional e, com isso, utilizar tais conheciinentos afim de conquistar algum resultado prático. O estudo da legislação tributária brasileira não é tarefa simples. O cipoal de leis voltadas à arrecadação e ao controle tributário repre senta exjgências fiscais em forma de leis federais, estaduais, distri tais e municipais, decretos, resoluções e instruções normativas que estão a co,npelir o curnprimento do custeio da "n,áquina pública" nas esferas da Administração Pública interna. Essas exigências estão a determinar, também, o cumprimento de obrigações denominadas acessórias. Por exen1plo, Declaração de Débitos e Créditos de Tributos Federais (DCTF), Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), guia de recolhin1ento do Fundo de Garantia do Te1npo de Serviço (FGTS) e inforrnações à Previdência Social (GFIP/Sefip), todas relevantes para o fiel controle de arrecadação tributária e de fiscalização, como meio de salvaguardar o dever de pagar tributos. Assin,, o C6digo 1'ributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, ao disciplinar as normas gerais de direito tributá rio, precisamente em seu art. 96, ensina que: "Art. 96. A expressão 'legislação tributária' cornpreende as leis, os tratados e as conven ções internacionais, os decretos e as norrnas co1nplen1entares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes" (Brasil, 1966c). A despeito do conteúdo discorrido até aqui, é in1portante que você tenha en1 mente que o CTN não se constitui como fonte principal do � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i 1 l i i i o i � �cd f � °" � � o � 1 ➔ � • 11114 16 presente estudo. Para 1nelhor compreender a dinân1ica legal tributária, é fundamental iniciarmos a investigação por meio da Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988 (Brasil, 1988a), pois é justamente por meio da Lei l\1aior, a chamada SuJJerlei, que emanam co,nandos, imprescindíveis à compreensão ela matéria analisada nesta obra. En1 outras palavras, a lVlagna Carta, prornulgada por interrnédio ele u1n Estado De1nocrático de Direito, deve constituir -se etn / o n t e p r i m á r i a ele estudo, para que você, leitor, se acostume a firmar seus conceitos, quando precisar analisar deterrninada exigência tributária nas esferas da Ad,ninistração Pública. É importante ressaltar que não existe ou não se te1n notícia ele algun1 Estado lVloderno e legitimamente reconhecido que cun1pra suas atividades e suas finalidades administrativas sem lançar ,não de exigir o pagamento de exações de seus contribuintes. Logo, trata-se de urna receita indispensável à Adn1inistração Pública, cujo objeti vo é garantir o cumprimento de progra1nas em prol da coletividade. Mais cio que isso, a finalidade da arrecadação não se limita a suprir o "caixa" cios cofres públicos: existem tributos cuja finalidade con siste e,n inibir determinada atividade econômica, como é o caso das contribuições voltadas à intervenção no domínio econômico. Tan1bém não pode,nos esquecer os impostos criados justamente paTa proteger a econo,nia nacional, caracterizando-se como instrumento de polí tica econômica do Estado. Portanto, é no mínimo precipitado dizer ser um "mal necessá rio" a entrega compulsória de receita ao Poder Público por parte do contribuinte, mediante regras específicas, pois a legislação tribu tária te,n como característica o controle de arrecadação, na medida en1 que a própria CF/1988 impede o abuso desse poder. Não fosse assim, certamente a voracidade an·ecadatória inibiria toda e qual quer ativiclade econômica por conta de exigência fiscal. Logo, mais do que conhecer o arcabouço jurídico nacional tributário, revela -se importante definir as possibilidades e limites da tributação,fazendo-o através da outorga constitucional da competência tribu tária (q1.iando a Constituição diz quais os tributos que podem ser instituídos e sob que forma, diz, também, im plicitamente, que o que dali desborda não pode ser feito) e da clara enunciação ao de garantias fundamentais do contribuinte. (Paulsen, 2002, p. 13) Do mesmo 1nodo, o papel do Poder Judiciário, nesse contexto, é presença ,narcante como instrun1ento a salvaguardar direitos à li n1itação ao poder de tributar, n1otivo pelo qual a jurisprudência, ao ditar o rumo de aplicação e de interpretação da legislação tributária em casos concretos, deve ser fonte de consulta, pois está entre o que a ciência teórica descreve e a prática forense norteia. Dessa for1na, o estudo da legislação tributária brasileira ne cessarian1ente deverá utilizar a CF/1 988, verdadeiro estatuto do contribuinte, con10 núcleo de fundamento válido conferido a cada ente tributante a instituir tributo de sua con1petência por 1neio de lei. Nesse sentido, Carrazza (2007) enquadra a Lei l\ilaior como a Carta de Competências: As pessoas políticas possuem uma série de co1npetências. Dentre elas, ocupei posição de destaque a cornpetência tributária, que adiantamos, é a faculdade ele editar leis que criem, in absLracto, trihiLlos. Trata-se de iuna competência originária, que busca, seu fundamento da validade na própria Constituição. A Constituição Federal, no Brasil, é ci lei tributária .fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. (Carrazza, 2007, p. 482, grilo do original) E1n outras palavras, você deve analisar a legislação trihutá1·ia tendo como ponto de partida as prescrições contidas na CF/1988 e suas respectivas emendas para, em seguida, direcionar seus estudos para as legislações federais, estaduais, distritais e municipais, a firn de indagar a validade constitucional ou legal. 17 Os princípios constitucionais tributários, do mesmo modo, devem ser objeto de exame, uma vez que representam o alicerce de todo o sistema nacional. E,n virtude disso, é conveniente discorrer sobre a hierarquia de leis para a correta compreensão desse arcabouço, isto é, veículo nor,nativo de conteúdo nacional ou federal a produzir efeitos no mundo jurídico. Dentro do presente estudo, é necessário analisar a respeito dos diferentes tipos tributários, tais como impostos, taxas, contribuições sociais, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, im postos extraordinários, bem como seus fundamentos constitucionais, como forma não só de con1preendê-los, ,nas para apurar sua eventual discrepância com o ordenamento jurídico brasileiro. Nesse sentido, observe o que afirma Paulsen (2002, p. 31): A iniportância de discrim1:nar as diversas espécies tribu tárias e de conseguir ident�ficar, nurn caso concreto, de que espécie se cuida, está no fato de que a cada zuna corresponde tun regi,ne jurídico próprio. Por exemplo: a União não pode criar dois únpostos co,n mes,no Jato gerador a base de cálculo; ,nas não há óbice constitu cional a que seja criada contribuição social com .fato gerador idêntico a de imposto e de imposto já existente. Indispensável, pois, surgindo unia exação, conseguir- s e saber co,n segurança se se cuida, de uni novo iniposto ou de uma nova contribuição. Co1n base nas referidas premissas, vale abordar o fenômeno do planejamento tributário como instrumento legalmente hábil a di minuir a aludida i,nposição, ou seja, 1naneira n1ais econômica de promover o pagamento de determinada exigência fiscal. Dessa forma, considerando as linhas de ai-gumentação anterior mente expostas e levando e1n conta a particularidade do sistema tri butário naciona l, composto por milhares e milhares de leis, podemos conhecer e co,npreender melhor o respectivo campo legislativo de 18 maneira a desenvolver processos ligados a esse fenô,neno. Este livro traz alguns recuTsos que visam enriquecer o seu aprendi zado, facilitar a compreensão dos conteúdos e tornar a leitura mais dinâmica. São ferramentas projetadas de acordo corn a natureza dos temas que vamos examinar. Veja a seguir como esses recursos se encontram distribuídos no projeto gráfico da obra. 'I ...... Conteúdos do capítulo Logo na abertura do cap(tulo, 'você jic<L conhecendo os conteúdos que nele serão abordados. .. _ . .....,."" .................... __ --� .. ,....., ..... _,__,....., -· __ , ....... _.,__ - .................. _ .......... .................. • -----·-, ..,J ....... '«-•-·_...._ .. _ ....... � ..._ _ _.. .............. �-......_,.,_ ..... ,_ ... , ._... .... ____ _ --- ....... _ .......... __ li, .... -----·- . .., ..... .... -�" .................... " ....... _.._ ______ ,_ -----·-.-..... ............... . ....._ .. _ ..... _.. ..... -........ ._...,.__,...._.....,._,, .. .. ..... . ... . . ..,_....,,.__ __ ,.,...,._..,._.__........_ ..... __ .............. ,.., ...... _ .___ __ ___._ *-" ,._.. .... ............. ,. __ ...... _ ··�--�-...... Síntese __ .....,. .................. ..,_, --· ---- ..... � ....... 4 ...... .. _.. ....... Você dispõe, ao final ---�· .... ·---........ --?'• .... ..._,.,__.. do capCtulo, de uma s(ntese que traz os principais conceitos nele abordados. - ·------- -----·- - 1 ·- - -_ .. ,. ___ -· , .. -• -·--_ .. .._ ___ -.. •&-e n•••• - í • -·-----· -- J J o 'C "" -- ..e ·e - -,_ ;;; � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � .. ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i o .É • crj o f � $,-.i l $,-.i a > i crj • l'"""I 1 ) 1 1 1 l • l'"""I e.) e.) i i > 1 ) i o C/) i � $,-.i e.) f � � o crj s o . l'"""I s ,� 8 s JI .1 JJ .. Consultando a legislação Você pode verificar aqui a relaç(1o das leis consultadas pelo autor para examinar os assuntos enfocados no livro . . _ ...... _-.r . .... . . _. .. I__, \W t• .__..,. ____ ... _ ___ .....,�__.._. .. .._..__ �· ... �·--.... i----. ... _____ , ......... ...__ ....... • _ ...... ....,. ...... 1111 ... .,.., --· .. ·----�--.. __ __,.__..,_.. __ .._ __ .J __ ...,.. ___ , __ _ � ... .,, ......... i..-.1.-... ........ -- ... •• _._, __ ..,._....._,....a. _. ................. -.......... ..... ........................ -............. _ ----.. ,..,.., ,... __ �-.... _____ ,,_, __ ,,.._,_ -,,.. ................... _ .... _, .. ,.,....__.__ .... ... .... ·--__ .. --�r..., .............. ---- J! 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Questões para revisão Corn estas atividades, você tern a possibilidade de rever os principais conceitos analisados . Ao final do livro, o autor disponibiliza as res1)ostas às questões, a fim de que você possa verificar como está sua aprendizagem. Conteúdos do capítulo: » Demarcação do sistema constitucional tributário; » Conjunto ele regras e princípios que regem a legislação tri butária nacional a todos os poderes públicos internos (União, estados, Distrito Federal e municípios); » Exercício ele cada competência - privativa, comum, residual e especial (extraordinária). De acordo co,n o que foi descrito na "Apresentação", iniciarernos nos so estudo considerando o sistema constitucional tributário com base na Constituição Federal, ele 5 ele outubro ele 1988 (Brasil, 1988a). Nessas linhas iniciais, dareinos os prin1eiros passos para a co111preen são desse conjunto de elementos voltados a disciplinar a tributação brasileira, seja como fonte ele aplicação, seja como de interpretação. Na sequência, vamos dirigir nossas atenções ao e x e r e í e i o d, e e o m p e t ê n e i a t r i b u t á r i a, que, e111 linhas gerais, consiste na maneira pela qual as regras gerais elevem ser obedecidas ele modo a autorizar a tributação de cada Poder Público interno. � d; s i'l 8 i! • • i t • o 1 � "' ' • ...-t ! • � 1 ,crj f 1 ) o • • :::; i ! ...o .; i • ...-t t � < � 1 ) � • • ,li 1 � I rn • • E � 1. • i o .É • • ...-t f ü � l :::; a i 1 ) • ...-t 1 � l r:n i � i i o i � ü f � rn 8 Q.) 1 ) r:n • ...-t ifl A base do Sistema Tributário Nacional (S1' ) encontra-se descrita no Título VI, Capítulo J, arts. 145 a 156 da Constituição Federal de 1988. Os arts. 157 a 162 cuidam da repartição das receitas tribu tárias, algo que deveria ser destinado às finanças públicas, sendo estas disciplinadas no Capítulo II da CF/1 988, conforme observa Harada (2005). Esse autor, ao conceituar a expressão sisterna tributário, delimitou a área de análise da seguinte ,naneira: Sistenia Tributário é o conjunto de norrnas constitucio nais de natureza tributdria, inserido no sistenia jurídico global, for1nado por u1n conjunto unitário e ordenado ele normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, qne organiza os elementos constitutivos do Estado, qu,e outra coisa não é senão a própria Constituição. O que existe, portanto, é um sis tema parcial (sistema constitucional tributário) dentro ele um sistema global (siste1na constitucional). (Harada, 2005, p. 21) José Eduardo Soares de Melo, por sua vez, não só identifica o siste n1a constitucional tributário, como tan1bém ressalta sua importância: O sistema conslitu,cional tributário, conslittiído por princípios e regras específicas, é expressaniente disci plinado e1n capítulo próprio da Constituição Federal (arts. 145-156) e em demais normas esparsas (arts. 7º, III, 195, 212, § 5º, 239, §§ 1" e 4", e 240 e Emendas Constitucionais 2111999, 37/2002, 39/2002, 42/2003, 45/2004 e 47/2005). Assim, os lineanientos, os contor nos, as balizas e os limites da tributação encontra1n-se estatníclos na Constituição. O exame ela ,natéria tribu tária impõe, necessariamente, a análise e a compreen são dos princípios e nor,nas hauridos na Constituição, como lei fundamental e suprema elo Estado, conferindo poderes, outorgando competências e estabelecendo os di reitos e garantias irulividuais. (J\llelo, 2007, p. 12) Note-se que l\1elo (2007), ao discorrer sobre o sistema cons titucional tributário, arrolou outros artigos da Constituição que encontrarn seu f undarr1ento nos limites tributários, co1no as con tribuições à seguridade social, a contribuição social gera l - con10 é o caso do salário-educação -, a contribuição ao PIS (Programa de Integração Social), as contribuições aos sistemas (Serviço Social do Comércio - Sesc; Serviço Nacional de A.prendizagem Comercial -Senac; Serviço Brasileiro de Apoio às lVlicro e Pequenas E1npresas - Sebrae; Serviço Social do Transporte - Sest; Serviço Nacional de Aprendizagen1 do Transporte - Senat; Serviço Social da Indústria - Sesi; Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - Senai), a prorrogação da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CJ?MF) - prescrita na Emenda Constitucional nº 21, de 18 de março de 1999 (Brasil, 1999a) -, a taxa de iluminação públi ca, entre outras alterações. Por sua vez, Sacha Caln1on Navarro Coelho, ao tratar do mesn10 assunto, intitulando-o de A constitucionalização do direito tributdrio brasileiro e cotejando-o con1 a legislação estrangeira, diz: O Brasil, ao contrário, inundou a Constituição com prin c(pios e regras atinentes ao Direito Tributário. So,nos, indubitavelrnente, o país cuja Constituição é a rnais ex tensa e minuciosa em tema de tributação. Este cariz, tão nosso, nos conduz a três ünportantes conclusões: Primus - Os funda,nentos do Direito Tributário brasilei ro estão enraizados na Constituição de onde se projetam altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos estados e dos municípios; Secundus - O Direito Tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos jnristas e dos operadores do Direito, porq1ianto é o texto fundante da orde,n jurídico-tributária; Tertius -As doutrinas forâneas devem ser recebidas co1n cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais. (Coelho, 2006, p. 3-4, grifo do original) 23 24 Paulsen (2002, p. 606), ao caracterizar o Siste1na Constitucional Tributário tal como concebido, afirma que o conceito de tributo pode ser extraído da própria CF/1988: A Constituição Federal, ao estabelecer as competên cias tributárias, as limitações ao poder de tributar e a repartição de receitas tributárias, perniite que se ex traia do sen próprio texto qual o conceito de tributo por ela considercido. Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos, de qiieni revele capacidade contributi:va on que se relacio ne direta on indiretamente a atividade estatal especifica, coni vista à obtenção de recursos para o financia1nento geral do Estado ou para o .financiamento de ativida des ozi fins realizados e proniovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público, co,n ou seni pro m.essa de devolução. Tais cara.cterísticas se evidencia,n qnando da leitura do Capítulo "Do Sisterna Tributário !','acional". A outorga de competência se dá para que os entes políticos obtenham receita através da instituição de inipostos (arts. 145, J, 153, 154, 155 e 156), taxas (a.rts. 145, li, e .150, V), contribuições de melhoria (art. 145, Ili), empréstünos compulsórios (art. 148) e contri buições especiais (arts. 149 e 195). Em todas as norrnas ali existentes, verifica-se que estamos cuidando de obri gações eni dinheiro, tanto que há diversas referências à base de cálculo e à alíquota, beni corno à distribuição de receitas e reservas de percentuais do seu produto para aplicação ern tais ou quais áreas. Daí porque, ainda que se tenha um universo de leis tributárias, corno é caso do fenômeno brasileiro, a linha mestra para nortear o seu efetivo cumprimento está na CF/1988, conforme já ressaltado anterior1nente, como fonte de aplicação e de interpretação da norma tributária. Sern essa relevante prernissa, o contribuinte será ton1ado da mais co,npleta insegurança jurídica, pois não haverá sentido se quer razoável para sua compreensão. 1-Iurnberto Ávila assevera que o Sistema Constitucional Tributário , é caracterizado pela sua abertura. Conforme esse autor (A.vila, 2004, p. 107-108), "Aberto não apenas no sentido de um sistema capaz de desenvolvi,nento, como o são os sisternas vertidos e1r1 lingua gem, mas no sentido de u,n sistema que expressamente reenvia a outras normas não expressamente previstas no Sistema Tributário , Nacional, n1as em outras partes da Constituição". Avila (2004) cita con10 exe,nplo a redação do art. 150 da CF/1988, a qual assegura outras garantias ao contribuinte. Pela relevância de suas assertivas atreladas à qualidade argurnen tativa, interessa trazer,nos ao nosso estudo a lição de Celso Ribeiro Bastos, extraída do livro de Célio Armando Janczeski: como pontifica Celso Ribeiro Bastos, as leis ante riores continuam válidas ou ern vigor mesnio que a Constituição nova seja omissa a respeito, ou seja, "corn a entra.da em vigor da Constituição, cessei a eficácia da norrna constitucional, o niesnio não se dando co1n a le gislação ordinária anterior, a qual não cessa de vigir, ernbora o novo fundamento da validade venha in:for,na do pelos princ{pios rnateriais da nova Constituição. O único obstáculo rL transpor é não ser contrárirL à nova Constituição. Dá-se porta,nto uma novação, o que sig nifica que as norrnas ordinárias são recepcionadas pela nova ordem constitucional e submetidas a um novo.fun damento de ·validade". (Janczeski, 1998, p. 33) Nesse contexto, devemos ter como base pressupostos relevantes , ao processo investigatório aqui delimitado: a) E a CF/1988 quen1 fornece elementos para que o legislador possa instituir tributos; sua hierarquia é absoluta; b) A legislação anterior à promulgação da atual CF/1988 foi recepcionada naquilo que era co,npatível com a 25 26 nova ordem; c) Não houve revogação das leis anteriores à vigência da atual Constituição. Por isso, estamos estudando a legislação tri butária sob tais critérios: temporal e espacial. ão é de hoje que a legislação tributária provoca verdadeira insegu rança nos contribuintes. Há muito tempo essa "cultura" arrecadatória e de fiscalização vem promovendo rnaior alvoroço no cu1nprin1ento dessa obrigação, quando exige o preenchimento frequente de formu lários, guias fiscais, declarações tributárias, enfim, uma infinidade de ações principais e acessórias que certamente frustra tal relação, seja porque sempre muito se paga a tal título, seja porque os servi ços realizados pelo Estado simplesn1ente não funcionam. Pelo que podemos perceber, esse cornportamento fiscal é ate,nporal. Prova disso é a palavra externada por Alfredo Augusto Becker*, quando escreveu a obra Teoria geral do direito tributário, na qual dizia que: Se fosse1n integralrnente aplicadas as leis tributárias, todos os contribuintes sericun passfveis de scinções, in clusive de cárcere e isto, não tanto em virtude da frau de, ,nas principalmente pela desorientação que o caos da legislação tributária provoca no contribuinte. Tão defeituosas costun1,am ser as leis tributárias que o con tribuinte nunca está seguro das obrigações a cumprir e necessita manter uma dispendiosa equipe de técnicos es pecializados, para simplesmente saber qLLais exigências do Fisco. (Becker, 1998, p. 8-9) Muito embora Becker tenha tratado cio fenôn1eno da tributação na década de 1950, os problemas afetos à arrecadação, à apuração, ao pagamento, ao recolhi,nento e às outras ações semelhantes con ti nua,n a atorn1entar o contribuinte (agente econôn1ico), mes1no com * Para esse pensamento, Becker teve inAuência de Liguol'i, mais especificamente de sua obra La Riforma 1ributaria, e de Mal'linez, da obra listudos de Direito Financeiro -Da personalidade 1hbutária. a informatização do sistema operacional tributário. Aliás, atuahnen te se fala em specl fiscal, sistema perclco,np, nota fiscal eletrônica, regirne tributário de transição e assi,n por diante. A.o ten1po en1 que se afirma ser a Constituiçã.o Cidadã* fonte de enunciados constitucionais tributários, servindo con10 verdadeiro rnarco para li,nitar o alcance da legislação infraconstitucional, há, no entanto, que1n sustente certa dose de "discricionariedade" confe rida ao legislador ordinário quando no exercício de sua competência institui tributos por n1eio de expressões inseridas na CF/1988, que são verdadeiros fatos signos presuntivos de riqueza, tais con10 renda, serviços, mercaclorias,proprieclacle. Ou seja, a CF/1988, por exemplo, ao prescrever a competência da União em legislar sobre renda, isto é , instituir o i1nposto sobre a renda, não estabeleceu fronteira para que a legislação infraconstitucional pron1ovesse mencionada exigência. Assim, em tese, tudo o que a legislação ordinária enquadrasse con10 "renda" poderia servir con10 base para a tributação. No entanto, deve ser co1npletamente a1astada essa orientação. Andrei Pitten Velloso, ao tratar sobre o assunto, afirma: A Constituição, no entanto, não traz em seu bojo amontoa dos de sinais gráficos afásicos. lsso pode ser afirmado do modo categ6rico. De qualquer forrria, caso se ad,nitisse que os vocábulos integrantes dos enunciados atributivos de competências carecessem de significação, não se po deria outorgar ampla ,nargem de cliscricionariedade ao legislador no ordenamento das normas impositivas; pelo contrário: dever-se-ia, nesta hip6tese, negar, de f'onna * Segundo José Afonso da Silva, aulor da obra Curso de direiU> constilucio1u1.l positivo, a expressão Constituição Cidada é de Ulysses Guimarães. É de sua lavra: "É a Constitui ção Cid,.ulã, na expressão de Ulysses Guimarães, P,·esidente ela Assembleia Nacional Constituinte que a pl'oduziu, porque leve ampla participação populal' em sua elaboração e espeeiaJmente porque se volta decididamente pru·a a plena realização da cidadania." (Silva, 2004, p. 90, grifo nosso). 27 absoluta, a possibilidade de proceder-se à criação de exações tributárias, pois competência não haveria. Em seg,.uuio lugar, os significados dos signos constitucionais sujeitani o legislador: este, titu,lar da co1npetência ou torgada pela Carta Constitucional, deté1n poderes para criar normas de status nor,nativo ir�ferior àquelas que o 'Vinculam, razão pela qual nã:o pode, sob pena de terato l6gica inversão da hierarquia norrnativa, ir de encontro às nonnas constitucionais. JVão lhe é da.do desdenhar os conceitos constitucionais ao criar rwrmas irnpositi vas, no exercício de uma pretensa competência ilim.itada. Tampouco lhe é permitido detu17)ar tais conceitos, carac terizando os signos constitucionais ern dissonância das variantes de significa,do adrnissí-veis e, com isso, bu,rlan do de.forma sub-reptícia as lim.itações ao poder de tribu tar. (Velloso, 2005, p. 25-26, grifo do original) No mesma linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal (STF) vern confirmando as assertivas anteriormente explicadas, con10 po demos observar no excerto do voto do ministro Marco Aurélio para o Recurso Extraordinário nº 150.764-1, ele 16 de dezen1bro ele 1992: é certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas interpretar interpretando e, não, mudando-lhe o texto e, menos ainda, criando um imposto novo que a lei não criou. Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra e venda, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda ruiria todo o sistema tributário .9 inscrito na Constituição. (STF, 1993b) .s � ·� � c5 .::: Evidentemente, de nada adiantaria argumentação doutrinária e ~ " g quedando-se pela inviolabilidade de expressões inseridas no Texto Maior o .s '" <.> ..g •E se a Corte Máxirr1a, verdadeira guardiã da Constituição, assirn não en-e � i <3 tendesse. Recentemente, em 2005, o STF, ao julgar as expressões receita 28 bruta efaturamento, rnediante o Recurso Extraordinário nº 390.840-5, de 9 de novembro de 2005 (STF, 2006d), como sinônimas, declarou a inconstitucionalidade do parágrafo lº do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (Brasil, 1998c), pois essa lei tratava de igualar tais conceitos (faturamento e receita bruta), logicamente an1pliando a base para tributação. O referido julgado restou assim ernentado: CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3 °, § 1°, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da cons titucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagó gica do artigo 11 O do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicita mente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o principio da realida de, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO -INCONSTITU CIONALIDADE DO § 1° DO ARTIGO 3° DA LEI Nº 9 718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n º 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1° do artigo 3° da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (STF, 2006d) Para uma melhor compreensão, explicaremos com mais de talhes. Por meio da Emenda Constitucional nº 20, publicada no Diário Oficial da União (DOU) em 16 de dezen1bro de 1998 (Brasil, 1998a), ou seja, 18 dias após a publicação e a entrada em vigor da 29 Lei nº 9.718/1 998, o Congresso Nacional introduziu modificações na Constituição, especialmente para alargar o campo de incidência da contribuição de seguridade social, dando a seguinte redação ao inciso I, do art. 195 da CF/1 988: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 1 - do empregador, da empresa e da entidade a ela equipa• rada na forma da lei, incidentes sobre: a} folha de salários e demais rendimentos do trabalho, pa gos ou creditados, a qualquer título, à pessoa fisica que lhe preste serviços, mesmo sem vínculo empregaticio; b) a receita ou o faturamento; e) o lucro. [ ... ] A partir da vigência da Emenda Constitucional nº 20/1998, a competência da União para instituição de contribuições ampliou-se, podendo ser cobrado o tributo sobre receitas, não limitadas ao fatu ramento, cujo conceito equivale à receita bruta decorrente de venda de rnercadorias ou de prestação de serviços. Assim, a partir de 16 de dezembro de 1998, a União Federal passou a deter competência paTa instituir tributo sobre as receitas da pessoa jurídica, podendo editar lei necessária a esse fin1. Lei antiga, que instituía PIS/Pasep e Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) sobre quaisquer receitas, editada sob a proteção da Constituição, que autorizava apenas a instituição de contribui- -� ção incidente sobre o faturamento, não poderia dar suporte a essa .s � :� � cobrança, em face da inconstitucionalidade de orige,n. c:i ...... g ] A alteração na Ca1ta l\1agna não tern, todavia, o poder de vali-º .s '"' '-' 1 1 ..g ·E dar eis anteriores, nascidas inconstitucionais. A possibi idade de e � i <3 exigência de exação, nos tern10s da nova redação dada à CF/1988, 30 depende de edição de nova lei. , E dizer, a norma constitucional vigente na data da publicaçã.o da Lei nº 9.718/1998 não autorizava a instituição de contribuição se não sobre as fontes ali expressamente elencadas, a saber: "Art. 195. [ ... ] I - dos empregado.res, incidente sobre a folha de salários, o fa turamento e o lucro". A Lei nº 9.718/1998 extrapolou os limites estabelecidos pela CF/1988, sendo por isso declarada inconstitucional, pois o J>oder Legislativo ultrapassou as fronteiras da competência que lhe foi outorgada. , E interessante ver,nos os ensina1nentos de Paulsen (2002), con10 sobreposição doutrinária em comentário à jurisprudência da Suprema Corte Nacional: /Veio podem ser deturpados nem estendidos pelo legis lador, os conceitos, institutos e formas de direito priva do, ta,npou,co outras expressões 1.ailizadas para definir a aniplitude de con1petência outorgada. Impõe-se cui dado a precisão no trato da linguage,n como u,n todo, pois é o instrurnento para ci veiculação das norm.as ju rídicas. Desnecessário, aqui, reto1nar todas as lições da escola de Paulo de Barros Carvalho, que tantos ji·utos tem, gerado a partir dessas premissas. AssÍln, não ape nas os conceitos, institutos e formas de direito privado não podem ser deturpados pelo legislador, como toda e qualquer palavra utilizada pelo Constituinte. Caso haja instituição de ilnposto em extensão m,aior, desbordan do da competência outorgada nos arts. 153, 155 e 156, estaremos cuidando, no que desbordar, de imposto novo e s6 a União tem competência residual para instituir no,,;os i,npostos, observando, co,n necessária observân cia do art. 154, T, da CF: por lei coniplenientar, co,n fato gerador e base de cálculo distintos dos inipostos previstos na Constituição, e respeitada a não cumu latividade. O RE 166. 722-9/RS, o RE 173.428-1 e a 31 32 AD!n 1.102 -2/DF constituem precedentes importantes do STF na análise da extensão da outorga de compe tência eni fu,nção dos ter,nos nela utilizados. (Paulsen, 2002, p. 847) Consequentemente, os con1andos dispostos na CF/1 988, ao deli mitarem o sistema constitucional tributário, estendem obediência não só interpretativa corno de aplicação da Lei Tributária. JVlais ainda, conforme nos diz Paulsen (2002, p. 606), a Carta l\1agna "pern1ite que se extraia do seu próprio texto qual o conceito de tributo por ela considerado". A afirrnação anterior de Paulsen (2002) até pode ser considerada óbvia demais no atual tempo da evolução legislativa democrática, ,nas não tem guardado correspondência con1 as violações constitu cionais que leis infraconstitucionais vêm impingindo, como forma de atingir aos objetivos programáticos da Administração Pública Estatal. As expressões lá contidas, longe de simples orientações, estenden1 mando de irnpério, de rigidez e exaustividade do sisten1a constitucional tributário. Apenas como dado estatístico, tomemos inúmeros exemplos de julgados proclamados pelo STF, nos quais foi declarado a inconsti tucionalidade de leis tributárias desde a promulgação da CF/1988: a contribuição sobre o pró-labore, sob a disciplina da Lei nº 7.787, de 30 de junho de 1989 (Brasil, 1989b); Recurso Extraordinário nº 166.772-9/RS, ISS -incidente sobre locação de bens móveis (STF, 1994); Recurso Extraordinário nº 116.121/SP (STF, 2001b), pro gressividade das alíquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) antes da Emenda Constitucional nº 29, de 13 de seten1- bro de 2000 (Brasil, 2000a), que culn1inou na edição da Sú1nula nº 668 do STF, de 24 de sete1nbro de 2003 (S�rF, 2003b); rnais recentemente, a contribuição social incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção do empregador rural, Recurso Extraordiná1.·io nº 363.852, de 6 de abril de 2010 (STF, 2010); entre outros. , E importante ressaJtar, conforme as palavras de Paulsen (2002, p. 16, grifo do original), que: O novo sistema tributário nacional não entrou em vigor na rnesrna data ela Carta Republicana, e sim no primei ro dia elo quinto mês seguinte ao ela promulgação dei Constituiç<i,o, ,nantido, até ent<1o, o da Constituição de 1967, co1n a redação deterniinada pela Enienda n" 1, de 1969, e pelas posteriores, conforme dispôs o art. 34, § 5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transit6rias - ADCT Este mesm.o artigo, entretanto, determinou a vi gência iniediata dos arts. 148, 149, 150, 154, !, 156, !TI, e 15 9, /, e, confor1ne seu, § 1 º. Desse modo, feitas as considerações pertinentes e relevantes para estabelecer a base da presente investigação, delin1itaela por meio elo sistema constitucional tributário, i,nporta avançar inquietarr1ente para o propósito de conhecer a legislação que se destina ao presente estudo em toda a sua dinâmica. 1.1 Exercício de competência tributária Uma vez definido o sistema constitucional tributário como estrutura organizada hábil a regular e limitai· a força motriz de receitas aos po deres públicos internos (União, estados, Distrito Federal e municípios), convém avançarmos o presente estudo de modo a compreendern1os melhor esse exercício. Dessa forn1a, a Constituição Nacional, além de influir diretan,ente nas nor1nas e1nanadas pelos entes tributantes, conferiu a estes a possibilidade de a Administração Pública exigir tributo conforme o modelo previsto constitucionaln1enle, dentTo, obvia n,ente, de sua "alçada". Com tal característica, locaüza-se no topo da hierarquia das nor1nas como verdadeira garantia à limitação ao poder ele tributar. Alén1 do n1ais, não tem sentido racional, tampouco lógico, 33 34 querer pro,nover esforços no sentido de conhecer cada lei tributária, expedida por meio de determinado ente público, para efetivamente domina1· o fenôrneno tributário, de n1odo a verificar sua adequação ou , não dentro do sistema constitucional tributário. E preciso trabalhar de modo proeminente paTa compreendê-lo em sua realidade. Coelho (2001) endossa tal assertiva, quando proclama a reparti- ção vertical de competência, afirn1ando: A repartiçlio vertical de cornpetências dá-se q1iando, por exe111plo, cabe à União editar n.or1nas gerais de Direito Tributdrio ou de Direito Adniinistrativo ou de Direito Eleitoral, de observéincia obrigat6ria pela União, Estados e Munic(pios,ficando os Entes Poltticos de corn petência para legislar sobre essas rnatérias, observadas as norm,as gerais. Assim, no Brasil, o poder-dever da Adrninistração de.formalizar o crédito tributdrio {fazer o lançamento de tributos) é de 5 (cinco) anos, seja ela fe deral, estadual ou ,nunicipal, ou ainda para estatal (INSS). (Coelho, 2001, p. 282) Para que você possa perceber melhor o que se entende por compe tência tributdria, deve ter como base a premissa de que o legislador constitucional, ao promulga!' a CF/1988, conferiu aos entes públicos (União, Distrito Federal, estados e rnunicípios) a autorização para É possível aos estados, . ,,. . .. aos 1nunicipios, a União e ao Distrito Federal transmitir capacidade para fins de arrecadação e de fiscalizcição de tributos. exigiren1 os tributos que lhe foram dispostos, observando, contudo, as re gras gerais e as limitações ao poder de tributar. O exercício da competência tributária, traduzido como poder de tributai·, além de ser indelegável, reve la a possibilidade de a Administração Pública exigir tributo de acordo com as regras estatuídas pela Carta Cidadã. Por outro lado, é possível aos estados, aos n1unicípios, à União e ao Distrito Federal transn1itir capacidade para fins de arrecadação e de fiscalização de tributos. Derzi*, ao atualizar a obra de Aliornar Baleeiro, livro intitula do Direito Tributário Brasileiro, e ao comentar o art. 6º do Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Brasil, 1966c), que trata exatamente do exercício da cornpetência tributária disposto en1 referido diploma legal, afirma: A co,npetência tributária, no sisterna rígido do Brasil, que discrimirwu as receitas d,0s três níveis de govem,0s do Estado Federal, retirando qualquer possibilidade de acu mulaçcio ou concorrência dum com o outro, é regida pela Constituição Federal. Mas o art. 6" do CTN esclarece que a Pessoa de Direito Público Interno co1npete111,e para decretar um tributo tarnbém é competente para a "legislação plena" sobre o mes,no, desde que qualquer delas não contrarie a Constituição Federal. O di,spositivo está em hannonia corn os arts. 13, § 1", e 15 da CF. (Baleeiro, 2004, p. 75-76) lVIais adiante, ao tratar da expressão legislação plena, Derzi esclarece: A "legislação plena", desde que não viole expressa ou irnplicitamente a Constituição Federal oii as normas gerais do Direito Financeiro da União, pode regular o quantum do tributo, a época e forma elo pagam.ento, a cornpetência ad,ninistrativa dos 6rgãos e repartições que o deven-i lançar, cobrar, fiscalizar etc., enfirn, todos os pormenores impr6prios daqiwlas norrnas gerais ou por elas não previstos. !\To silêncio delas, a norma geral do Estado tern caráter supletivo (C}� art. 8, parágrafo úni co). (Baleeiro, 2004, p. 75-76, grifo do original) * Misabel Abreu Machado Derzi é quem atualiza a obra póstuma de Aliomru· Balciro, autor já falecido. Assim, quando citannos Oerzi, será em relação a Baleeiro. 35 36 Com efeito, o traço que caracteriza o exercício da con1petência constitucional tributária assenta-se na atribuição que cada ente pú blico goza perante os poderes extraídos pela CF/1988 para legislar, instituir, cobrar, arrecadar, expedir atos normativos de ,naneira a salvaguai-dar seus interesses em determinada área, havendo como critério indissociável o respeito aos comandos gerais emanados pela l\1agna Carta, "como fonte de validade para todo ordenamento ju rídico, por ser nor1na suprema dentro da estrutura hierárquica nor mativa, ocupando o patamar mais elevado entre as normas jurídicas" (Pacheco, 2008, p. 17). Carrazza (2005, p. 28) n1ostra que "a adoção de um sistema rígido de repartição de competências tributárias foi a solução encontrada pelo constituinte para assegurar - pelo 1nenos em tese -a cada pessoa política os recursos financeiros necessários à n1anutenção de sua autonomia". Pelos fundamentos apresentados, podemos dizer que a União Federal, os estados, os municípios e o Distrito Federal exerce,n com petência privativa, isto é, poderão instituir impostos dentro da divisão deter1ninada pela CF/1988*. Há, também, a competência con,um, ou seja, estão credenciados a instituir tributos, tais co,no impostos, taxa e contribuição de melhoria, a teor do art. 145 da CF/1988. Há o que chamamos de co,npetência residual, tal como previsto no arl. 154, I, da CF/1988, o qual confere à União a possibilidade de ins tituir impostos, mediante lei con1plementar, desde que não cumula ti vos e que não tenham fato gerador ou base de c1:1lculo próprios dos discrin1inados na Constituição de 1988. Por último, o art. 154, II, da CF /1988 prevê a denominada competência extraordinária, tan1bém chamada especial, conferida à União para instituir impostos na imi nência ou no caso de guen·a externa, co,npreendidos ou não en1 sua co1npetência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, * Privativa da União, a11. 153, p,ivativa dos estados e do Distrito Federal, art. 155, e privativa cios municípios e cio Distrito Federal. art. 156, todos da CF/1988. caso sejam cessadas as causas de sua criação. O CTN, ao tratar da n1esma matéria, precisamente nos arts. 6 a 8, apenas segue o modelo estatuído pela Lei l\1aior, ante natural subserviência. Note-se que a própria CF/1988 confere à lei complen1entar dispor sobre conflitos de competência, em 1natéria tributária, entre os poderes públicos internos, a teor do art. 146, I . Do 1nesmo modo, verificamos que a Carta Republicana conferiu imunidade recíproca à União, ao Distrito Federal, aos estados e aos municípios sobre bens, rendas e serviços (art. 150, VI, "a", da CF/1988). Da mesma maneira, a CF/1988 estabeleceu imunidade aos templos de qualquer culto, sobre patrimônio e renda dos parti dos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições educaciona.is e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150, \TI, "b" e "c", da CF/1988). Tarnbém instituiu imunidade a livTOS, jornais, periódicos e papel destinado a sua irnpressão (art. 1 50, \TI, "d" da CF/1988). Co1n efeito, está-se a tratar de absoluta incompetência imposta aos poderes públicos para exigir tributos incidentes sobre , pessoas, atividades e objetos. E diferente do que ocorre com a isen- ção tributária, matéria a ser disciplinada por meio de lei infracons Lilucional. Trata-se de renúncia fiscal imunizatória que não pode ser alvo sequer de emenda à Constituição, que tem corno característica a perenidade de seus postulados. Já no caso de isenção, a qualquer mornento pode haver revogação da lei que conferiu abdicação fiscal ao "jogo" tributário, deixando, desse modo, de existir alguma eco nomia ao contribuinte diante dessa postura. Dada tal particularidade, rnais do que falar sobre a legislação tributária, é necessário dirigir nossas atenções ao que proclarna a CF/1988. Por isso, é fundamental trabalharmos os conceitos lá dispostos e as suas características, como ferramentas adequadas ao rigoroso controle de receitas derivadas da atuação do :Poder Público. 37 38 Sendo assim, os princípios constitucionais tributários, como a legalidade, a anterioridade, a igualdade, a capacidade contributi va, a vedação ao confisco, devern ser estudados e compreendidos justamente para que a base de eventual exigência fiscal, ao ser analisada, esteja de acordo com os mencionados princípios. É bom ressaltar que o legislador constitucional, ao impor a regra vertida no caput do art. 150 da CF/1988, deixou claro que outras garan tias podem ser asseguradas ao contribuinte. Por isso, as limitações constitucionais ao dever de tributar não se esgotam nos princípios anterior,nente arrolados, ou seja, outras garantias existem, n1uitas vezes atreladas diretamente a algum tributo. Por exemplo, o prin cípio da solidariedade no que toca às contribuições à seguridade social ou que podem ser prescritas com tal finalidade - como a convenção internacional na qual o Brasil for signatário, conforme o art. 5º, § 2'>, da Constituição Federal de 1988 -, não esquecendo os postulados constituci.onais que rege,n a orden1 econômica, que poderão servir a tal propósito. De qualquer sorte, importa estudar mos aqueles diretamente atrelados à legislação tributária, conferin do, portanto, grande importância pelo que representa,n, confor,ne opinião notável de Carvalho (2000, p. 140): "irradiam por toda a ordem jurídica, ativando e ao mesmo tempo tolhendo o Estado nas relações con1 seus súditos, e princípios constitucionais especifica mente canalizados para o terreno dos tributos, conhecidos como princípios constitucionais tributários". Com o estudo de cada princípio, será apresentada u,na respec tiva argumentação ao final de cada capítulo a seguir, como forma de explicar e fixar o assunto em foco. Sendo assim, e isso por uma questão de axiologia e se,nântica, convém ponderar sobre o que se entende por princípio, dada sua relevância no presente contexto. Síntese O ponto de partida para o estudo da legislação tributária tem an coragem na Constituição Federal de 1 988, isto é, todo e qualquer esforço de con1preensão das normas e dos comandos insertos desse sistema representam verdadeira medida para a correta interpretação e aplicação de leis infraconstitucionais voltadas à tributação, abso lutamente servis ao comando maior. O exercício da competência tributária, por sua vez, além de re presentaT a legitimidade para cada ente público interno disciplinar tributos relativos à sua "alçada", regula a forn1a pela qual os tributos deverão ser exigidos. A mencionada competência é indelegável. No entanto, é possível h·ansferir a capacidade en1 arrecadar e fiscalizar algun1a espécie de tributo, tal como está estampado no art. 7° do CTN*. * Arl. 7" A competência tributária é indeleg:!vel , salvo atribuição das fuJições de iirrecadar ou fiscalizar 1ribu10s, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do§ 3° do rutigo 18 da Constituição. § 1° A al.J•ibuição compreende a.� gru-antias e os privilégios processuais que competem à pt>-�soa jmidica de direito público que a conferir. § 2" A al.J·ibuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenlia conferido. § 3º Não constitui delegação ele competência o cometimento, a pessoas ele direito privado, do encargo ou da fw1ção ele arrecadar tributos. 39 4-0 Questões para revisão 1) (Vunesp - Exame 131-SP - 2009) A Constituição Federal estabe lece que: a) cornpete exclusivarnente à União legislar sobre direito tributário. h) os Estados poden1 legislar sobre direito tributário, desde que auto rizados pelo Senado Federal. c) compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concor rentemente sobre direito tributário. d) os Municípios não têrn competência para legislar sobre direito tri butário 2) (Questão elaborada com base nas provas da Esaf (A.FTN - 1996 e PFN - 1998) e cio Cespe/UnB (INSS - Procurador - 1998)) Assinale certo (C) ou errado (E) nas afirmativas a seguir: ( )Entidades não estatais, como o SENAI e o SENAC, por exe1nplo, podern ter o poder de tributar, desde que a lei lho conceda. (Esaf PFN - 1998) ( )A competência tributária pode ser transferida, mediante lei, para entidade estatal distinta ou para pessoa jurídica não estatal. (Esaf -PFN - 1998) ( )Diferentemente da capacidade tributária ativa, que é passível de delegação, a con1petência tributária é absolutamente indelegável. (Cespe/UnB -Procurador - INSS - 1998) ( ) União, Estados, Nlunicípios e Distrito Federal podem delegar capacidade para instituir, arrecadar e fiscalizar um tributo. (Esaf -AFTN - 1996) ( ) União, Estados, Municípios e Distrito Federal pode1n delegar capaci dade para arrecadar e fiscalizar u1n tributo. (Esaf - AFTN - 1996) ( ) União, Estados, Municípios e Distrito Federal não poden1 delegar capacidade tributária ativa. (Esaf - AFTN - 1996) 3) (Questão elaborada com base na prova da Esaf - AFRF - 1'1 - 2005) Co,npetência tributária é o poder que a Constituição Federal atribui a determinado ente político para que este institua um tributo, descrevendo-lhe a hipótese de incidência, o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota. Sobre a competência tribu tária, avalie o acerto das afinnações adiante e marque com (C) as corretas e corn (E) as erradas; ern seguida, marque a opção correta. ( ) 1� competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões achninistrativas em 1natéria tributária, conferida por uma pessoa ju1·ídica de direito público a outra. ( )O não exercício da competência tributária por determinada pessoa política autoriza a União a exercitar tal co1npetência, con1 base no princípio da isonomia. ( )A pessoa política que detém a competência tributária para instituir o in1posto também é con1petente para auo1entá-lo, diminuí-lo ou 1nes1no conceder isenções, observados os I irn it.es constitucionais e legais. a) E, C, E. b) E, E, C. c) E, C, C. d) e, E, e. 4) (Questão elaborada com base na prova da Esaf - Auditor-Fiscal da Receita Estadual - MG - 2005) Considerando os teo1as "lin1ita ções constitucionais ao poder de tributar", "competência tributária", "princípios constitucionais tributários" e "imunidades", marque com (C) a assertiva correta e com (E) a errada, assinalando ao final a opção correspondente. ( )Decreto que reduz o pra.1,0 de recolhi,nento de imposto é inconstitucio nal, porque o prazo integra as exigências do princípio da legalidade. ( ) A competência tributária não exercida por um ente da Federação poderá ser delegada a outro. ( )O Ílnposto sobre produtos industrializados - IPI e o irnposto so bre operações relativas à circulação de n1ercadorias e prestações de serviços de transporte in terestadual e i ntern1unicipal e de co municação - IC�1S estão sujeitos ao princípio da não cumulatividade, em função da essencialidade do produto. , ( )E vedado aos estados instituíren1 contribuição de melhoria. 41 4,2 a) C, E, E, E. b) e, E, E, e. c) E, C, E, E. d) E, E, C, E. e) E, E, E, E. 5) (Cespe/UnB - Promotor de Justiça - A1PE- R R - 2008) A competên cia Lributária abrange o poder de legislar plenamente, incluindo-se o estabelecirnento de normas gerais em rr1atéria tributária, desde que não existatn normas gerais in1postas pela União sobre a mesma , . mater1a. ( )Certo. ( )Errado. 6) Discorra sobre todas as competências para instituir tributos da União Federal. 7) Diferencie a indelegabilillade de cornpetência da transferência de capacidade de arrecadar e fiscalizar trib1.aos. Questões para reflexão 1) (FCC - Analista em Planejarnento, Orçamento e Finanças Pública - Sefaz-SP - 2010) A competência tributária pode ser conferida apenas aos entes federados? Por quê? 2) (Questão elaborada com base na prova da OAB-SP - Exame 109 - 2006) Qual é a norrna jurídica encarregada de dispor sobre conflitos de competência em rnatéria tributária entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios? 3) (Questão elaborada com base na prova da Fundação Carlos Chagas - Agente Fiscal de Rendas/Gestão Tributária - Sefaz-SP - 2009) E1n relação à competência tributária, cabe à União instituir impostos. Quais são eles? 4) (Questão elaborada com base na prova da Fundação Carlos Chagas - Defensor Público - PA - 2009) A co1npetência tri butária é indelegável, inalienável, imprescritível, irrenunciá vel e inalterável? Justifique sua resposta. 5) (Cespe/UnB - Procurador do Estado de Alagoas - PGE/AL - 2009) Discorra acerca da competência tributária, abordan do, necessa1·iamente, a sua definição, bem corno a identifica ção e a definição das suas características, estabelecidas na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, deta lhando cada uma delas. Consultando a legislação Para desenvolver mais o conteúdo estudado neste capítulo, leia os arts. 145 a 1 62, todos da Constituição Federal de 1988, e os arts. 6º, 7º e 8º, do Código Tributário Nacional. 43 Conteúdos do capítulo: » Conceito e relevância dos princípios constitucionais tributários; » l\iledida provisória em matéria tributária; » Casos práticos. Dando continuidade ao que foi estudado no capítulo anterior e apro veitando, por conseguinte, os argumentos lá contidos como sequência coerente do tema proposto, o presente capítulo irá dissertar sobre princípio jurídico: os tipos existentes e suas respectivas relevâncias dentro do subsiste1na constitucional tributário. Os tópicos seguintes terão como base esse fundamento. O significado da palavra princípio deve ser ben1 avaliado no pre sente estudo, sobretudo porque traz em nossos sentidos a ideia de origen1 de algo, ou ainda, como causa primária. Assim, quando se está a tratar de princípio jurídico, isto é, daquilo que deve ser rela cionado con10 ponto de partida do que é relevante ao n1undo jurídico, h á de se empregar elevada capacidade valoraliva em seu conteúdo e alcance, para nortear não só nossas convicções, como ta1nbén1 para examinar se determinada norn1a está de acordo ou não com sua causa descendente. � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • o 1 f e.) o • • i • l""'"'t ! ·,sz .; i t � < � � � • • ,li < 1 ) � I o • • E • l""'"'t 1. • '� i .É • e.) f � i::: l a i • l""'"'t � 1 � l i a.) i i r-o i � o 1 > • l""'"'t a.) e.) i::: o u 46 Carrazza (2007, p. 39), ao citar Eduardo Couture sobre o princí- pio jurídico, esclarece: li - Segundo pensamos, princípio jurídico é um enun ciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preerninência nos vas tos quadrantes do Direito e, por isso ,nesrno, vincula, de m,odo inexorável, o entendi,nento e a aplicação das nor mas jurídicas que com ele se conectam. José Eduardo Soares de l\ilelo, quando raciocina sobre os princípios constitucionais, em igual rumo, afirma: "O sistema escalonado de norn1as, corno se apresenta a Constituição, representa uma autêntica pirân1ide jurídica, que, visualizada de baixo para cima, compreende, num patamar inicial, seu próprio alicerce, denominado 'princípios'" (Melo, 2006, p. 19). A propósito, Celso Antônio Bandeira de Mello apresenta que p r i n c íp i o é, por de;finição, 1nandan1,ento nuclear de u,n siste,na, verdadeiro alicerce dele, disposição fundaniental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espíri to e servindo de critério para sua exata cornpreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racio nalidade do sistema normativo, no que lhe confere a t6- , nicci e lhe dá sentido harm6nico. E o conhecimento dos princ(pios que preside a intelecção das diferentes partes cornponentes do todo unitário que há por no,ne sisterna jurídico positivo. (Mello, 1999, p. 922-923) Com base em tais constatações, podemos dizer que o princípio jurídico exerce força de estrutura lógica do sistema, cuja finali dade é o correto entendirnento e a aplicação das norrnas e que, necessariamente, deve guardar h a r m o n i a co1n o(s) princípio(s) que a(s) norteia(m). Quando se fala en1 axiom, a, Paulo de Barros Carvalho assegura: Sendo objeto do inundo da c1.iltura, o direito e, r,iais particularmente, as narinas jurídicas estão sempre im pregnadas de valor. Esse componente axiológico, in:va riavelrnente presente na co,nunicação normativa, expe rimenta variações de intensidade da norma, de tal sorte que existern preceitos forte,nente carregados de 11alor e que, ern função do seu papel sintático no conjunto, aca barn exercendo significativa ir�fluência sobre grandes porções do ordenamento, informando o 11etor de corn preensão de m1iltiplos segm.entos. Em Direito, utiliza-se o terr,u1 "princípio" para, denot;ar as regras de qiw fala mos, rnas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além ele ser usada, igualmente, para significar o próprio valo,� independentemente da estrutura a que está agregado e, do 111,esr,io modo, o lirnite objetivo se,n a consideraçtio da norma. (Carvalho, 2000, p. 141-142) Com base nas descrições doutrinárias citadas, destacamos o quanto h á de ser considerado o princípio constitucional, literal bússola de orientação, credenciado a servir de referência no exan1e da norma prescritiva. O que se está a grifar é a validade ou invalidade da nor ma no seio do sisten1a tributário nacional com base em axioma de maior envergadura e 111usculatura, o qual se deno,nina de princípio. Feita tal exposição conceituai, interessa-nos examinar os princi pais princípios constitucionais tributários. 2.1 Princípio da legalidade O art. 150, I, da Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988 (Brasil, 1988a), encerra enunciado absolutamente necessário con10 imitação ao poder de tributar: é o chamado princípio da legalidade. � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � .. ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i o 1 <> l ·-:,:; ,_ ... i . � o i ·- i ,S-" i "' ·- � ... ::,_ j {; � ·-" " -� d 47 48 O referido postulado apresenta- se já no art. Sº, II, da Magna Carta lde 1988 como a garantia geral de que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma "O princ(pio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edif tcio do Direito Tributário." (Carrazza, 2007, p. 243) coisa senão en1 virtude de lei, isto é, significa dizer que "nenhurr1 tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sen1 que o seja por lei" (Machado, 2010, p. 87). Na mesma linha, Carrazza (2007, p. 243) traçou i1nportantes en- sinamentos sobre a legalidade da tributação, conforme segue: "O princípio da legalidade é uma das mais irnportantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A. raiz de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos do art. Sº, II, da Constituição da República". Carrazza (2007, p. 245-246) afirma mais adiante que criar urn tributo é descrever abstrataniente sua hip6tese de incidência, seu, sujeito ativo, seu sujei.to passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenori zadamente, a norma jurídica tributária. Estct norma, por injunção do princípio da legalidade, repitamos, há qzie ser senipre ·11inculada à lei ordinária (s6 as norrnas jtirídicas d,0s empréstúnos co1npuls6rios, dos Ílnpostos da co1npetência residual da União e das novas contribuições sociais, a que alude o art. 195, § 4º da CF, cleve,n ser veiculadas por intermédio de lei complementar). Portanto, as exigências do princípio da legalida.de tributáriasiio curnpridas quando a lei delimita, concreta e exaustiva,nente, o fato tributável. O autor conclui que o princípio da legalidade, no Direito Tributário, não exige, apenas, que a atuação do fisco rime com uma lei material (simples pree,nin€ncia ela lei). ivlais do que isto, determina que cada ato concreto do Fisco, que irnporte na, exigência de iun tributo, seja rigorosamente autori- , zado por urrirL lei. E o que se con11enciono1.t charriar de reserva absoluta de leifornial (Alberto Xa11ie1) ou de es trita legalidade (Geraldo Ataliba). [ .. } Como se viu, todos os ekmentos essenciais elo tributo devern ser erigidos abstratarnente pela lei, para que se considerem cumpridas a.� exigências do princípio da legalidade. Convém km.brar que são ek,nentos essenci.câs do tributo os que, de alguni modo, infiue1n no an e no quantum da obrigaçiü> tributária. (Carrazza, 2007, p. 243-246; 251-252, grifo do original) Dessa for1na, o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Brasil, 1966c) - que possui status de lei complementar e dispõe sobre as normas gerais, notada,nente sobre fatos geradores, hases de cálculo, sujeitos passivos, obrigação, lan çamento, crédito, prescrição e decadência tributários, por força da redação contida no art. 146, III, "a" e "b" da Carta Cidadã -, con templa o princípio da legalidade, pormenorizando-o com as devidas adaptações na seguinte redação: Art. 97 -Somente a Lei pode estabelecer: 1 - a instituição de tributos, ou a sua extinção; li - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; I li - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3° do art. 52, e do seu suj eito passivo; IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálcu lo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões con trárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela def i nidas; VI - as hipóteses de excl usão, suspensão e extinção de cré ditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i o 1 <> l ·-:,:; ,_ ._ i .� o i ·- i ,S-" i "' ·- � ._ ::,_ j {; � ·-" " -� d 49 50 Para Hugo de Brito Machado (2002, p. 88), a redação do art. 97 do CTN nada mais é do que a "explicitação do princípio da legali dade, afastando qualquer dúvida que ainda pudesse existir". Machado (2002, p. 88) diz ainda que: Criar tributo é estabelecer todos os ele,nentos essenciais. [ .. ) l'lão basta que na lei esteja dito que o tributo fica criado. Na lei devem estar todos os elementos necessá rios a que se possa identificar a situação de fato capaz de criar a obrigação tributária e, diante de tal sittiação, poder deterrrúnar o valor atribuído correspondente. Sendo assin1, tal princípio, se,n a n1enor dúvida, desautoriza qual quer cobrança sem a estrita obediência, pois dele decon·e a conclu são de que inexiste lastro legal tampouco constitucional à eventual tributação que não preserve para tal mandan1ento. Essa deve ser a interpretação conjunta dos princípios da legalida de e da tipicidade, que se entrelaçam formando um exegético feixe de limitação ao poder estatal de tributar. Aliás, sobre o princípio da tipicidade, importa abordá-lo a seguir. 2.2 Tipicidade cerrada - desdobramento do princípio da legalidade O princípio da tipicidade está implícito a o princípio constitucional da legalidade. Aires F. Barreto, ao tratar sobre o te,na, quando dis correu sobre a ausência de subsunção diante de fato insuficiente, à luz do princípio da estrita legalidade e1n matéria de tributos, como decorrência inafastável do princípio em tela, assi,n se expressa: Deveras, o princ(pio da estrita legalidade em matéria de trib1.ttos, ern cuja.s dobras se encontra o princípú> da tipicidade tributária, exige, para que se cifirme a sub sunçr1o do fato concreto à norrna, unia cabal correspon dência, entre es1;a e aquele. O postulado da tipicidade tributária não e:tige, ape nas, que a lei, em sentido orgânico-,naterial, descreva, exaustivamente, todos os aspectos da hip6tese de inci dência do tributo; exige mais: que seja poss(vel reconhe cer, nos fatos concretarnente ocorridos, todos e cada um desses aspectos. Se, nada obstante a niinudência da lei em descrever todos os critérios, não se pode reconhecer todos eles nos fatos que se pretende alcançar, um só que falte impede o nascirnento da obrigação tributária. [ .. ] Ern sum,a, a incidência, da norrna tributária (conw de toda e qualquer nornia jurídica) depende, como ensina Pontes de Miranda, da oco1Tência de suportefático suficiente; ou seja, somente haverá incidência da nor,na jurídica tribu tária quando, num dado ponto do tempo, coexistirem: a) forniulação norm,ativa íntegra, co1111Jleta, ou seja, hipót.ese de incidência consistente na descrição de fato hipotético com todos os seus aspectos e respectivo 11wnda1nento; e b) fato concreto, sucedido no mundo jenoniênico, que exiba todos os aspectos descritos, abstratarn.ente, na ru)rma jurúlica tributária. (Barreto, 1993, p. 264-265) Desde o ano 1978 Alberto Xavier, por sua vez, ao tratar do prin cípio da legalidade tributária sob a égide da Constituição Federal de 24 de janeiro de 1967 (Brasil, 1967a), estudo este ainda muito alual, de,nonstra clara,nente a relação entre a tipicidade e a legalidade: O princípio da tipicidade não é, ao contrário do que já uns sustentaram, uni princípio au,tônomo do da legali dade: antes é a expressão mesma deste princípio quando se ,nanifesta na for,na de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontra constru(do por estritas considera,ções de segtirança jurídica. o "' ·- :,:; ,_ ... . � o ·- ,S-" "' ·-... ::,_ {; � ·-" " -� d 51 � d; s i'l 8 i! • • i t • 1 � "' ' ! • 1 f o • • i ! .; i t < � � • • ,li � I • • E 1. • i .É • f � l a i 1 l i i i i � j 52 A técnica da tipicidade é, porérn, a mais adequada à. ple n a compreensão do pr6prio conteúdo da reserva absoluta e, portanto, dos Li,nites que (L lei inipõe à vontade dos órgãos de aplicação do direito e111. matéria tributária. É precisam.ente pela análise da origem norrnativa dos ti pos, elo objeto da tipificação e dos caracteres da tipologia tributária, que resulta com nitidez o alcance da regra nullu1r1 tribulu1r1 sine lege e qu.e se poderá traçar co,n rigor o âmbito das 1natérias que, pelo princípio da lega lidade, estão reservadas à. lei e as que, eventualmente, es tejam confiadas à 'Vontade dos seus 6rgãos de aplicação. (Xavier, 1978, p. 69-70, grifo do original) Portanto, o princípio da tipicidade, que se confunde com o princí pio da legalidade (art. 150, I, da Constituiçã.o Federal de 1988 e art. 97 do CTN), como bem den1onstrado pela doutrina, impõe que a lei disponha de rnodo inequívoco e exaustivo sobre todos os aspectos da hipótese tributária e que a ocorrência de un1 evento concreto esteja em perfeita con·espondência com o fato hipoteticamente descrito pela norma jurídica tributária. Medida provisória em matéria tributária Faz-se necessário tratar de medida provisória em 1natéria tributária neste iten1, sobretudo porque irradia consequências jurídicas decor rentes de nosso sistema. Assim, fazemos A medida provis6ria tem força de lei, no entanto, niio é lei. a seguinte pergunta: Medida provisória é lei? Ora, se se está a tratar da legalidade tributária, nada mais pertinente o ques tionamento. Por conseguinte, pelo que se pode extrair do art. 62 da CF/1988, a 1ne dida provisória tem força de lei, no entanto, não é lei. O que deverá ocorrer é a apreciação pelo Congresso Nacional para que possa ser votada e aprovada para ser convertida ern lei. Por isso, o princípio da legalidade obviamente tem sua comunicação
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