Aula 02 cap4 contabilidade e planejamento tributario

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AULA 4
Capacidade contributiva, tributação com base em 
analogia e equidade
Caro(a) aluno(a)!
Abordaremos nesta aula a exposição do princípio da capacidade contributiva em face do planejamento tributário 
e da tributação com base na analogia e na equidade, avocando a sua atenção para alguns pontos práticos que 
enunciaremos adiante.
1. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Alguns autores, como Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Luciano Amaro, Roque Carazza etc., afirmam que o 
princípio da capacidade contributiva é o grande “inimigo” do planejamento tributário e que este deve ser 
combatido para que aquele resplandeça.
Essa inimizade é artificial e fruto de uma ideologia servil aos interesses estatais. Ninguém pode contestar 
que todo aquele que busca uma otimização da carga tributária, e o faz de acordo com a lei, está a realizar, 
concretamente, o princípio da capacidade contributiva, ao menos segundo o seu ponto de vista.
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Logo, se o planejamento tributário é perseguido a partir da lei, isso pressupõe a confiança na lei e 
também que ela é um instrumento idôneo para cumprir a sua função normal e institucional de motivar 
condutas, e também como instrumento virtualmente capaz de estabelecer um critério razoável acerca 
da capacidade contributiva.
Com efeito, o § 1o do art. 145 da Constituição Federal dispõe que sempre que possível os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (BRASIL, 1988).
Note-se que a disposição constitucional faz referência apenas aos impostos e, portanto, não menciona 
as contribuições. Essa lacuna torna-se ainda mais problemática se considerarmos que ainda permanece 
arraigada a ideia de que esse princípio só se aplica aos impostos, porquanto os demais tributos, as 
taxas e as contribuições são governados pelo princípio da retribuição, da solidariedade ou da utilidade. 
A confusa redação do dispositivo transcrito mais atrapalha do que ajuda a resolver as questões que 
emergem desta lacuna.
Para que um cidadão possa ser incluído entre aqueles que contribuirão para as receitas do Estado, é 
de fundamental importância que revele condições de suportar a exigência que a lei tributária cria, 
ou seja, a exação deve guardar proporcionalidade com essa capacidade. A obrigação tributária que 
surge da ocorrência do fato gerador deve ser dimensionada segundo a capacidade que, virtualmente, 
o sujeito passivo deverá ter.
Na lição de Geraldo Ataliba (1991, p. 50), esse princípio traduz-se na exigência de que a tributação 
seja modulada de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes, e “[...] implica que cada lei tributária 
tenha por efeito atingir manifestações, ou aspectos dessa riqueza, sem destruir sua base criadora”.
Do ponto de vista pragmático, esse princípio tem duas importantes vertentes que se entrelaçam nos 
lindes do poder de tributar.
Em primeiro lugar, ele integra o conteúdo teleológico da norma atributiva de competência tributária. 
Desta forma, o poder de tributar será exercido legitimamente se levar em consideração o mandamento 
do respeito à capacidade contributiva. Nesse caso, a observância desse mandamento torna-se um 
dever jurídico do legislador que, se não observado, pode sofrer a oposição dos sujeitos passivos e 
consequentemente correção ou anulação da lei pelo Poder Judiciário.
Em segundo lugar, como se fosse o reverso de uma mesma moeda, o princípio da capacidade 
contributiva tem uma função de garantia para os sujeitos passivos que adquirem o direito de não 
cumprir uma norma tributária impositiva que o desconsidere.
2. BEM JURÍDICO QUE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA VISA 
RESGUARDAR
O bem jurídico que esse princípio mira proteger é a distribuição da carga tributária de forma razoável. 
De um ponto de vista funcional, ele visa, também, estabelecer critérios indispensáveis para preservar 
a fonte produtora da riqueza.
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3. CONCRETIZAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
É feita pela lei, segundo critérios técnicos ou de valoração adotados pelos legisladores e não está 
desconexo do postulado da tributação consentida.
Segundo Túlio Rosembuj (1975, p. 108),
[...] a noção de tributo resulta da convergência do princípio da legalidade e da 
capacidade contributiva, convergência que marca, frente a cada tributo, sua 
legitimidade constitucional. 
Alfredo Becker (1972, p. 454) afirma que:
[...] somente o legislador ordinário está juridicamente obrigado por esta regra 
constitucional e sua obrigação consiste no seguinte: ele deverá escolher para 
a composição da hipótese de incidência da regra jurídica criadora do tributo, 
exclusivamente fatos que sejam signos presuntivos de renda ou de capital. A 
desobediência, pelo legislador ordinário a esta regra constitucional, tem como 
consequência a inconstitucionalidade da lei. 
O princípio da capacidade contributiva, que não opera sem um veículo formal, requer que a lei 
tributária lhe dê máxima efetividade, ou seja, que otimize o quanto possível a sua potencialidade 
normativa. Essa otimização deve ser viabilizada pelo legislador com base em critérios valorativos 
pautados pela equidade geral. Por isso, se a ordem positiva admite certos claros ou certas situações 
não alcançadas pela exação, cabe a mudança na forma e pelos instrumentos institucionais.
Em matéria de capacidade contributiva, a lei é o filtro que retém o arbítrio e libera a certeza jurídica.
Como delimitador ao poder de legislar, esse importante princípio permite aduzir que a estipulação em 
abstrato de normas tributárias só se legitima se forem observados os três critérios que formam o seu 
conteúdo material, a saber:
 » adequação: o órgão competente deve investigar se as providências a serem adotadas se 
amoldarão às finalidades que lhes são próprias;
 » necessidade: a ideia de necessidade ou exigibilidade tem como núcleo a noção de que o 
cidadão tem direito à menor desvantagem possível (CANOTILHO, 1993);
 » proporcionalidade em sentido estrito: leva a uma ponderação sobre a justa medida da 
intervenção. Nesse caso, meios e fins são confrontados para que se pesem as desvantagens dos 
meios em relação às vantagens dos fins, na busca da equivalência entre eles, no pressuposto de 
que a intervenção dos direitos fundamentais seja proporcional à carga coativa da intervenção.
4. TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE
Em regra, o emprego da analogia pode ser demandado diante de uma lacuna de uma lei ou de um 
corpo específico de normas. Nas hipóteses em que este recurso pode ser validamente utilizado, ocorre 
o que comumente é designado por integração, ou seja, a situação interpretativa é resolvida com 
base em elementos normativos fora daquele corpo, que, todavia, podem ser encontrados em algum 
lugar do conjunto de normas válidas em determinado lugar e em determinada época – ordenamento 
jurídico. Em tais situações, a falta de norma específica é suprida por normas de espectro geral e 
indeterminado, como são os chamados princípios gerais de direito.
É acertado afirmar que a analogia é um importante recurso de resolução de problemas decorrentes 
da existência de lacunas do ordenamento jurídico. Ela será aplicável quando, nos fatos, existirem 
aspectos similares relevantes, mas a análise dessa relevância não deve se assentar exclusivamente 
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em considerações de ordem lógica; requer a análise sobre os dados de fato. Os fatos é que guardam 
semelhança e, dessa forma, são postos em contraste com a norma jurídica positiva. A semelhança 
pode ser estrutural ou funcional, de acordo com as circunstâncias de cada caso.
Em matéria penal, admite-se a interpretação por analogia em bonam partem. Diante de ausência 
denorma legal, o intérprete pode adotar o argumento por analogia sempre que ela levar a uma 
interpretação menos repressiva ou menos gravosa.
A interpretação por analogia suscita um problema de fundo axiológico. Indaga-se: não seria ela um 
meio de realizar a equidade, fundada na ideia aristotélica de juízo corretivo de injustiças que poderiam 
advir da aplicação de normas gerais em certas circunstâncias?
A resposta a esta questão passa por uma análise sobre a ideia de equidade. De acordo com a doutrina 
de Emmanuel Kant (1993, p. 50), aquele que postula pela aplicação da equidade, o faz com base 
em direito seu, que só não lhe é adjudicado porque faltam condições necessárias ao juiz para isso. 
Para Miguel Reale (1984, p. 307), há a equidade com norma aplicável para suprir lacunas da lei e há 
equidade como realização da justiça in concreto.
Com efeito, a equidade é um conceito central do direito natural e um corolário dos princípios da 
igualdade e proporcionalidade.
No campo do direito tributário, segundo o ordenamento jurídico vigente, a aplicação de normas por 
equidade não pode, em face do disposto no § 2o do art. 108 do CTN (Lei no 5.172/66), “[...] resultar 
na dispensa do pagamento de tributo devido” (BRASIL, 1966). Logo, de acordo com aquele preceito, 
o intérprete poderá decidir por equidade apenas nas hipóteses em que haja tributo devido, ou seja, 
depois de ocorrido o fato imponível descrito na hipótese de incidência tributária, e documentada a 
incidência da norma tributária através do lançamento tributário.
Pensamos, contudo, que a decisão por equidade também pode ser adotada com o propósito de 
corrigir, em certas circunstâncias, alguns defeitos das normas positivas se elas levarem a uma situação 
de injustiça ou de excessivo rigor.
5. ANALOGIA E EQUIDADE NOS SISTEMAS JURÍDICOS GOVERNADOS PELO 
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Nos sistemas jurídicos governados pelo princípio da legalidade, a princípio, as situações jurídicas de 
dever-ser devem estar conectadas com a ideia de que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer 
alguma coisa se não devido à lei (BRASIL, 1988). Todavia, é imperioso considerar que a observância 
a este princípio não exclui a possibilidade de que as normas sejam vazadas em linguagem de difícil 
compreensão, de que estipulem consequências injustas ou não razoáveis e requeiram correção com 
base em equidade.
No Brasil, a proibição de exigência de tributo com base em analogia tem extração constitucional. 
Quando a CF elege a lei como única fonte idônea de inovação na ordem jurídica para instituir obrigação 
tributária, está a limitar o emprego da analogia, pelo Poder Judiciário ou pela Administração. Se a 
ordem Constitucional exige a edição de lei para legitimar a exigência de algum tributo, é razoável 
supor que as situações não alcançadas pela lei constituem uma espécie de espaço livre ou que são 
fruto de um silêncio eloquente.
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A existência, no mundo da vida, de situações não contempladas pelo direito positivo pode demandar 
o emprego de analogia, exceto, no entanto, nos setores em que valorações anteriores já interditaram 
a sua utilização, seja por intermédio de normas proibitivas negativas – inciso I do art. 108 do CTN –, 
ou positivas, como são as normas de competência que estatuem matérias sob reserva de lei – art. 97 
do CTN (BRASIL, 1966).
6. DIREITO E DEVER DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
6.1 DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A ideia de eficiência confere legitimidade e fundamento ético para o planejamento tributário.
Ninguém pode ser censurado por pretender buscar a eficiência e, nos marcos da ordem jurídica, 
reduzir o quanto possível o montante dos encargos tributários incidentes sobre bens e serviços. Por 
vezes, a redução da carga tributária é induzida pelo ordenamento jurídico, por intermédio do que 
Hector Villegas e Narciso Amorós Rica (1973, p. 31) denominam “economia de opção”, que pode ser 
explícita ou tácita.
Andrade Filho (2010) expõe que existem, na legislação do imposto de renda brasileiro, alguns 
exemplos clássicos quanto:
 » à possibilidade de certas empresas optarem pela tributação com base no lucro presumido ou 
com base no lucro real e à possibilidade que as pessoas físicas possuem de considerar certos 
rendimentos como tributados exclusivamente na fonte, como é o caso de alguns tipos de 
ganhos financeiros;
 » à escolha de um local para instalação de uma unidade produtiva tendo em vista a existência de 
áreas onde existam incentivos fiscais ou financeiros ou em que a tributação seja menor;
 » ao deslocamento do eixo da tributação para aproveitar as diferenças existentes, por exemplo, 
entre a alíquota do Imposto de Renda que é devido pelas empresas e pelas pessoas físicas;
 » ao deslocamento do eixo da tributação para uma outra jurisdição (outro país) com o propósito 
de obter acesso a gravames tributários mais amenos, como são, por exemplo, os países fiscais 
e as regiões de incentivos fiscais concedidos por países que não participam desta categoria.
Pode ser considerado um direito fundamental da ordem jurídica, ao mesmo tempo em que é uma 
imposição da ordem social. A ordem social premia os eficientes e o mercado exclui os ineficientes. 
Esse direito fundamental não é produto da nossa época.
Aliomar Baleeiro (1958, p. 62) diz, com todas as letras, que:
[...] em princípio, se não viola proibição instituída em lei, ou não comete 
falsidade material ou ideológica, o contribuinte tem livre eleição dos atos 
jurídicos e instrumentos que, do ponto de vista fiscal, são mais convenientes 
aos seus interesses. 
Logo, sob esse ponto de vista, o planejamento tributário está situado na esfera jurídica de toda pessoa 
como um direito de proteção eficiente de seus interesses individuais, posto que a ordem jurídica os 
protege, tanto quanto o faz em relação aos interesses da coletividade que são resguardados pela lei 
que prescreve sanções para aqueles que não cumprem o que é obrigatório ou fazem o que é proibido 
(ANDRADE FILHO, 2010).
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6.2 DEVER DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Há casos em que o planejamento tributário se converte num dever. De fato, em certas circunstâncias, 
a eficiência é uma exigência formulada pela ordem jurídica.
Exemplo:
Administrador eleito para coordenar uma empresa que deve aplicar todas as medidas que, de acordo 
com a lei e o direito, sejam menos desvantajosas possíveis para a empresa voltada para o crescimento 
e o cumprimento da melhor forma possível da função social que lhe é imposta pela ordem jurídica.
“O direito positivo não deve condenar, para utilizar uma expressão em voga no direito francês, a 
“destreza fiscal”, e ninguém pode ser compelido a escolher, entre alternativas válidas e lícitas, aquela 
que leve à maior carga tributária” (ANDRADE FILHO, 2010).
De acordo com o mandamento do art. 1.011 do Código Civil (Lei no 10.406/02), o administrador da 
sociedade deverá possuir, no exercício profissional, o cuidado e a diligência que todo homem ativo 
e probo costuma empregar na administração dos próprios negócios. Preceito com igual ordem é 
encontrado no art. 153 da Lei no 6.404/76 (ANDRADE FILHO, 2010).
O dever de lealdade e a obrigação de cumprir o contrato e de levar a sociedade e a empresa a cumprirem 
os seus desideratos não esgotam o rol das ações que devem ser tomadas pelos administradores. 
Outras obrigações lhes são impostas pela lei e pelo contrato ou estatuto social ao qual aceitam e se 
vinculam, de forma que eles estabelecem um dever de ofício (ANDRADE FILHO, 2010).
Ainda para Edmar Oliveira Andrade Filho (2010), ao administrador cabe realizar a escolha que melhor 
atenda à demanda do triplo centro de interesses que estão catalisados na sociedadeempresária:
 » os interesses dos sócios;
 » os interesses da própria organização;
 » os interesses dos que nela trabalham ou com ela negociam.
O exercício do poder dos administradores é pautado pela busca da finalidade da 
sociedade e pelo desenvolvimento da atividade que constitui o objeto social Por 
tal razão, os atos de gestão devem perseguir um resultado positivo em prol do 
patrimônio social, todavia, essa busca não pode ser empreendida com violação do 
contrato social ou da lei. Ao impor finalidades a serem perseguidas e ao estabelecer 
algumas pautas de conduta, a lei societária visa prestigiar a busca da eficiência 
empresarial segundo parâmetros. A eficiência é um valor de grande importância 
para a ordem jurídica positiva: é um mandamento constitucional endereçado aos 
poderes públicos e um direito dos particulares. Os particulares podem perseguir a 
eficiência em seu próprio interesse e o Estado deve persegui-la em atendimento 
ao interesse público que lhe impõe um dever geral de boa administração no 
cumprimento da função pública de cada órgão estatal. (ANDRADE FILHO, 2010).
No nível das relações de direito privado, a busca da eficiência na execução das obrigações tributárias 
em função das demandas dos interesses estabelecidos em torno da empresa é um dever de todo 
administrador. A eficiência vai além do princípio da economicidade, ela compreende a busca da relação 
entre custo e benefício e também da melhoria contínua dos processos econômicos de produção e 
distribuição de bens (ANDRADE FILHO, 2010).
No mundo contemporâneo, a busca da eficiência empresarial não pode ser empreendida sem freios 
e contrapesos. O direito não tolera práticas que causem dano injusto a outrem e impõe um dever 
legal de ação segundo a boa-fé. Neste contexto, a eficiência deve ser perseguida de acordo com os 
princípios reitores da governança corporativa.
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Este dever impõe a adoção de medidas de planejamento tributário, afinal, se este pressupõe, sempre, 
ações ou omissões lícitas que sejam adotadas antes da ocorrência do fato gerador e que observa as 
formas e condições requisitadas em lei e não causa prejuízo ao Estado arrecadador, ele está inserido 
no âmbito do dever de diligência e lealdade que é inerente à condição de administrador (ANDRADE 
FILHO, 2010).
6.3 DEVER DE PLANEJAMENTO E ATO ANORMAL DE GESTÃO
Entre os argumentos em prol das normas antielisivas está o que considera que certas práticas elisivas 
devam ser rotuladas como atos anormais de gestão. Esses atos produzem, em geral, efeitos diferentes 
daqueles que seriam produzidos em negócios realizados entre partes independentes e segundo as 
condições de mercado do lugar. Também podem ser considerados aqueles realizados por liberalidade.
6.3.1 Doutrina do ato anormal de gestão
É uma contribuição francesa para as discussões sobre os limites do planejamento tributário. No 
fundo, esta doutrina trata do mérito de certas operações, principalmente daquelas que traduzem 
diminuição patrimonial suscetível de reduzir, ao menos em tese, a base tributável e, também, a falta 
de exigência de contrapartida para certas operações ativas que poderiam gerar acréscimo naquela 
base de tributação. No primeiro caso, há a preocupação com a dedução de certas cifras e, no segundo, 
com certas receitas que poderiam ter sido ganhas (ANDRADE FILHO, 2010).
Na latitude extrema desta teoria, ainda conforme Andrade Filho (2010), o fisco poderia vir a questionar 
certas decisões empresariais baseado em critérios subjetivos, tais como:
 » exigir explicações sobre o uso de um mármore em lugar de uma cerâmica em determinada obra 
cujo custo está sendo objeto de depreciação que diminui o lucro líquido do período;
 » perquirir sobre a razão de instalação de um escritório na Avenida Paulista em São Paulo quando 
o aluguel no centro velho é mais módico.
Os atos anormais decorrem:
 » de violação à lei de ordem pública;
 » de violação ao contrato ou estatuto.
Exemplos típicos de atos que podem ser classificados como anormais são os considerados atos de 
liberalidade, assim qualificados os que importam diminuição patrimonial sem a devida contrapartida 
total ou parcial. Tais atos, no entanto, tem uma cláusula geral excludente da ilicitude, que é a 
razoabilidade do valor da liberalidade e sua eventual conexão com o cumprimento da função social 
da empresa (ANDRADE FILHO, 2010).
Por outro lado, a anormalidade pode estar nas condições dos negócios feitos ou na natureza não 
usual do ato. Um ato não usual é aquele não ordinário e, logo, praticado fora dos limites do objeto 
da empresa que, conforme a constância, pode redundar em mudança tácita do objeto social ou em 
desvio de poder dos administradores (ANDRADE FILHO, 2010).
Existem atos, contudo, que, a despeito de serem realizados fora do objeto social, são úteis aos 
interesses da sociedade ou aos da empresa e não trazem prejuízo os demais interesses que giram em 
torno da empresa localizada em dada comunidade. Podem existir também casos em que os negócios 
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não usuais, a despeito de não serem admitidos pelo ordenamento jurídico interno da sociedade, 
são lícitos em si, ou seja, não são proibidos por normas de ordem pública e, ao mesmo tempo, são 
altamente compensadores e lucrativos (ANDRADE FILHO, 2010).
De fato, a utilidade e a necessidade tiram, em tese, qualquer eiva de ilegitimidade dos atos não 
usuais, salvo se em relação a eles não forem tomadas as condições negociais equitativas, caso em que 
poderá ser aplicada a pecha de anormalidade ou, se for o caso, outra norma que tenha a finalidade 
de reprimir atos abusivos ou suscetíveis de serem enquadrados como crime (ANDRADE FILHO, 2010).
Um negócio marcado pela anormalidade é aquele em condições econômicas 
não equitativas, ou seja, em que uma sociedade aliena bens de seu ativo 
a terceiros por valores inferiores ao de usual negociação com terceiros, nas 
mesmas quantidades e condições, salvo quando houver uma situação que possa 
ser caracterizada como bona fide commercial reason. Um outro tipo de negócio 
anormal é aquele em que a sociedade adquire bens ou serviços de terceiros por 
valores superiores aos correntes de mercado. Enfim, são anormais os atos que 
sejam ruinosos à sociedade e à empresa e que, em regra, são realizados com a 
finalidade de eludir responsabilidade perante terceiros. (ANDRADE FILHO, 2010).
7. ATOS ULTRA VIRES
São também qualificados como atos sem a cobertura de poderes. Esses atos podem ser considerados 
sob a perspectiva da sociedade ou sob o ponto de vista do administrador. Na primeira categoria 
estão abrangidos os atos praticados além do objeto social estabelecido no estatuto ou contrato e, na 
segunda categoria, os atos que são praticados em nome da sociedade, mas além dos poderes legais 
ou estatutários do dirigente (ANDRADE FILHO, 2010).
Em apertada síntese, a teoria dos atos ultra vires visa, em tese, aportar critérios de explicação que 
possam aparelhar decisões em situações concretas em que estão em jogo os limites impostos aos 
vários órgãos das sociedades pela cláusula do objeto social; é o princípio da especialidade do fim. Para 
Waldirio Bulgarelli (1983, p. 1), parte-se:
[...] da ideia de que a sociedade existe apenas para a realização do objeto social e sendo perigosos os 
atos que o violam, tanto para os acionistas quanto para os credores, devem ser declarados nulos por 
terem sido praticados ultra vires. 
7.1 EFEITOS DOS ATOS ULTRA VIRES
No ordenamento jurídico que vigora no Brasil, em tese esses atos são anuláveis, mas podem ser 
considerados nulos de pleno direito se enquadráveis no que expressa o art. 166 do Código Civil. 
Segundo esse preceito, é nulo o negócio jurídico quando:» celebrado por pessoa absolutamente incapaz;
 » for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;
 » o motivo determinante, que for comum às partes, for ilícito;
 » não revestir da forma prevista em lei;
 » tiver por objeto fraudar lei imperativa;
 » a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção. (BRASIL, 
2002).
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Dessa forma, se os atos forem enquadrados em qualquer uma das condições referidas, a nulidade 
é insanável porquanto, em face do disposto no art. 169 do Código Civil, o negócio jurídico nulo não 
é suscetível de confirmação nem convalesce pelo decurso do tempo. Exceção à regra da nulidade 
absoluta é o disposto no art. 170 do CC, segundo o qual, se o negócio jurídico tipicamente nulo 
contiver requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que 
o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade (BRASIL, 2002).
Se, por outro lado, os atos ultra vires forem anuláveis, ou seja, se forem firmados por agente 
relativamente incapaz ou por vício resultante de erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão ou fraude 
contra credores, eles podem ser confirmados ou convalidados se respeitarem direito de terceiros 
(ANDRADE FILHO, 2010).
Os atos ultra vires podem ser convalidados pelos sócios por meio de reunião ou assembleia, desde 
que sejam preservados os direitos de terceiros, salvo os inquinados de nulidade absoluta.
8. EFEITOS TRIBUTÁRIOS DOS ATOS ANORMAIS E ULTRA VIRES
Para fins de aplicação da norma tributária, se praticado o fato previsto na norma impositiva, não 
importa a sua eventual qualificação como normal ou anormal. De outra parte, ainda que um ato possa, 
do ponto de vista societário, ser rotulado de anormal, se os seus traços essenciais não estiverem 
previstos na norma impositiva, o direito tributário dele não conhece. A anormalidade, por outro lado, 
é uma questão de grau; os atos simulados e dolosos são anormais em si porque existe uma norma 
anterior a qualificá-los desta forma em razão dos efeitos ilícitos que possam pretender produzir.
O filtro da anormalidade, para fins fiscais, é dado pela lei. Em matéria de 
Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas no regime do lucro real, a questão da normalidade 
dos gastos é posta em relevo pela lei. Ela estabelece que as despesas e os gastos em geral só poderão 
ser considerados dedutíveis quando forem observados os critérios de normalidade, necessidade e 
usualidade. Assim, um gasto só poderá ser considerado dedutível quando, em cada caso, for necessário 
ou útil para a manutenção da atividade da empresa e, além disso, tiver alguma relação com a 
atividade explorada.
No direito positivo brasileiro, também são exemplos de normas que cerceiam os negócios anormais 
aquelas que dizem respeito à distribuição disfarçada de lucros aplicáveis na apuração da base de 
cálculo do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Os efeitos e as qualificações dos atos anormais, para fins tributários, devem estar previstos na lei; não 
basta a simples existência, em cada caso, de uma originalidade pra que atos legítimos sejam rotulados 
de anormais; é necessário que ela seja um ingrediente de burla em casos concretos. O sujeito passivo 
não pode ser punido por tentar ser diferente e inovador.
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SÍNTESE
Prezado(a) aluno(a), concluímos a quarta aula. Embora pareça demasiadamente teórico, o estudo do 
princípio da capacidade contributiva é de crucial valor para o encaminhamento dos demais assuntos 
que serão tratados nas aulas subsequentes.
Convoco você, em seguida, a abraçar a doutrina ora sugerida e a realizar uma reflexão sobre a matéria 
através da resolução dos questionamentos disponibilizados.
É uma empreitada de amarração de conteúdo bastante atraente.
Aguardo você na próxima aula. Até lá!
QUESTÕES PARA REFLEXÃO
1) Discorra sobre o princípio constitucional da capacidade contributiva.
2) Qual a importância do princípio da capacidade contributiva para o planejamento tributário?
3) O princípio da capacidade contributiva aplica-se, indistintamente, aos impostos, às taxas e às 
contribuições de melhoria?
4) É permitido à autoridade administrativa empregar equidade para dispensar o cumprimento 
tributária principal, quando se depara com ausência de disposição legal expressa para decidir 
litígio tributário cujo julgamento é de sua competência?
5) Tratando-se de regras de interpretação da legislação tributária, temos que a ausência de 
disposição normativa expressa não autoriza o emprego da analogia?
LEITURAS INDICADAS
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010.
______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui 
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www.
planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.
SITES INDICADOS
www.planalto.gov.br/
www.senado.gov.br/
www.jus.com.br/
www.mundojuridico.adv.br/
www.recantodasletras.uol.com.br/textosjuridicos/274232