3M. DIREITO TRIBUTÁRIO

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DIREITO TRIBUTÁRIO 
PROFs: GUILHERME ADOLFO MENDES E DIMAS MONTEIRO DE BARROS 
DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO 
 
Direito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as normas 
que versam direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir “tributos”. 
Mas o que é um tributo? Sem uma clara definição deste ente, não é possível determinarmos 
com precisão o próprio conceito de Direito Tributário. Passamos então a este ponto. 
 
TRIBUTO 
 
CONCEITO 
 
Não há grandes divergências, no País, acerca do conceito de tributo. Na verdade, o próprio 
direito positivo já traz uma definição, de formulação do grande Rubens Gomas de Souza, no artigo 
3° do Código Tributário Nacional. É nela que iremos fixar nossas atenções: 
 
Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
Prestação pecuniária 
 
O tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. Quaisquer outras prestações 
devidas ao Poder Público pelos particulares não se enquadram no conceito de tributo. 
Assim, o serviço militar obrigatório, o de mesário em eleições, o de jurado não são tributos, 
pois não são exigências em dinheiro, mas sim em trabalho. 
 
Compulsório 
 
Para ser tributo não basta a prestação ser em dinheiro (pecuniária), há de ser compulsória, 
que é sinônimo de obrigatória. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas 
contratuais, como aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações 
dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias. 
 
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir 
 
Há quem entenda ser redundante a primeira parte desta expressão. Já que a prestação é 
pecuniária, não haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o segundo trecho seria 
contraditório, pois jogaria por terra toda a força de estabelecer o tributo como de natureza 
pecuniária. 
Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam tal 
necessidade apenas mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho possibilitaria o 
pagamento em cheque. Este exemplo, contudo, além de trazer um erro (não é o depósito do 
cheque que extingue o tributo, mas sim o seu resgate; a prestação, neste caso também é em 
dinheiro), não serve para sistematizar o entendimento acerca do trecho analisado. 
Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a prestação é 
pecuniária, o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por outro lado, deve em 
 
 
 
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regra entregar dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei permitir a satisfação da dívida 
com algo que não seja moeda, mas nela seu valor possa ser expresso. 
Não pode o Poder Público, por exemplo, exigir sacos de feijão como imposto de renda do 
ruralista plantador desta leguminosa. Só pode exigir dinheiro. 
A lei, porém, pode excepcionalmente autorizar o pagamento do tributo com algo que não 
seja moeda. Com efeito, algumas legislações do ICMS permitem a liquidação deste tributo com a 
entrega de mercadorias. Em alguns municípios, tem-se permitido o pagamento de IPTU com o 
próprio trabalho de seus devedores. 
Cumpre ainda destacar que a execução fiscal (a cobrança judicial do tributo não pago) não é 
exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que 
extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto da sua venda em hasta pública. 
 
Não constitua sanção de ato ilícito 
 
Tributo não é multa. Sempre que o Estado lança mão de sanções pecuniárias para coibir a 
ocorrência de atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao seu regime tal sanção não pertencerá. 
Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio ambiente não 
são tributos, pois constituem sanção de ato ilícito. 
Isso não implica que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular certas 
atividades consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o interesse em se 
manter latifúndios pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a propriedade territorial rural) 
em função do tamanho da área, pois possuir grandes áreas rurais não é ato ilícito (proibido pelo 
Direito). 
Outro ponto merece destaque. Atos ilícitos não estão fora das hipóteses de cobrança de 
tributos. Se alguém aufere renda mediante a prática de atos proibidos, como o lenocínio, o jogo do 
bicho e até mesmo o tráfico de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele 
que obteve seu sustento pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia. 
Temos presente o Princípio do pecunia non olet (o dinheiro não cheira), que autoriza a 
cobrança de tributos, abstraindo-se completamente da licitude dos atos ou fatos que lhe deram 
causa. 
É famoso o episódio americano da prisão definitiva de Al Capone, em 1931 – condenado a 11 
anos de prisão em Alcatraz – que se deu, não em função de seus atos mafiosos, mas sim por 
sonegação fiscal do imposto de renda. No Brasil, há exemplos similares bem conhecidos. 
 
Instituída em lei 
 
A instituição (criação) de tributo deve advir diretamente da lei. É o Princípio da Legalidade 
Tributária, que será visto com maiores detalhes adiante. Assim, não pode o Poder Público, por 
exemplo, criar tributo mediante decreto, portarias e toda sorte de atos infralegais. 
 
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
 
Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. Estes devem 
respeitar estritamente o que prescreve a lei, que não autoriza qualquer margem de avaliação de 
conveniência e oportunidade pelo agente público. 
Já a discricionariedade permite maior flexibilidade à administração, que dispõe de opções 
 
 
 
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dentro de parâmetros fixados em lei. 
A atividade de cobrança de tributos é vinculada. Não pode o agente fiscal deixar de cobrar um 
determinado valor a título de tributo por considerar pouco conveniente naquele momento. 
Também não dispõe de opções no cálculo do montante a ser exigido. 
É por esse motivo que a maior parte da doutrina entende que os direitos antidumpings não 
são tributos, uma vez que a autoridade administrativa competente, segundo uma análise de 
conveniência e oportunidade, pode dispensar o pagamento destes valores. 
Isto não implica que toda a atividade administrativa voltada para a administração de tributos 
seja do tipo atividade vinculada. A atividade de fiscalização, por exemplo, não o é. Seu exercício 
pauta-se pelos Princípios da Moralidade, da Impessoalidade e da Eficiência (deve-se evitar a 
realização de fiscalizações, cujo retorno em tributos seja menor que o gasto público envolvido na 
atividade), mas não há parâmetros estritos na legislação que fixe quais pessoas e em quais 
situações devam ser fiscalizadas. Exemplo disto são as famosas malhas do imposto de renda de 
pessoa física. Entregamos nossas declarações todo ano e depois ficamos ansiosos para saber se elas 
ficaram ou não retidas para análise por um Auditor Fiscal. 
 
NATUREZA JURÍDICA 
 
Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele 
apresenta de essencial para sua identificação. É, portanto, questão típica da doutrina. No entanto, 
com relação ao tributo, foi positivado no próprio CTN. Vejamos: 
 
Art. 4º – Anatureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
 
O artigo prescreve como essencial para a fixação da natureza jurídica do tributo o seu fato 
gerador, que aqui é tomado como a hipótese prevista na lei para o surgimento do tributo. Por 
exemplo, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de renda. Se recebermos salário, lucros, 
aluguéis e etc., deveremos pagar o IR. 
A natureza específica do tributo não dependerá da sua denominação, nem de qualquer outro 
aspecto formal. Assim, pouco importa se, ao invés de denominar de imposto de renda, a lei chamar 
de taxa pelo exercício de profissão o valor cobrado de alguém que receba renda pela prática de um 
ofício. Tal tributo será imposto de renda e como tal juridicamente será tratado. Estará submetido 
ao regime jurídico dos impostos e não ao de taxa. 
Cumpre observar ainda que, na doutrina moderna, a natureza jurídica de um tributo não deve 
ser analisada apenas pelo seu fato gerador, mas também pela base de cálculo e se houver 
divergência entre os dois critérios, deve prevalecer o da base de cálculo. 
Tal posição tem sido acolhida pela jurisprudência e positivada por diplomas mais recentes, 
como a própria Constituição de 1988 ao prescrever expressamente que “as taxas não poderão ter 
base de cálculo própria de impostos”. 
A destinação legal do produto da arrecadação é outro aspecto que deve ser desconsiderado 
para determinação da natureza jurídica de um tributo. 
Veremos adiante que impostos são cobrados independentemente de qualquer atividade 
estatal relativa ao contribuinte, enquanto taxas dependem, por exemplo, da prestação de serviços 
por parte do Estado. Em finanças públicas, aprende-se que a cobrança de taxas visa remunerar este 
serviço prestado, enquanto a de impostos visa o custeio de gastos gerais da administração. Não 
 
 
 
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obstante, para a determinação da natureza jurídica pouco importa o destino legal deste dinheiro. 
A Polícia Federal, por exemplo, cobra uma taxa pela expedição de passaporte. Este dinheiro, 
no entanto, não é direcionado para um fundo de compra de passaportes e nem mesmo para 
manutenção da Polícia Federal, mas sim para o caixa único do Tesouro. Nem por isso, a taxa de 
emissão de passaportes tem natureza jurídica de imposto. 
Entendem alguns que, com o advento da Constituição de 1988, a desconsideração da 
destinação para identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, em especial no que se 
refere aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais. 
Tal posição tem sido aceita pela Jurisprudência, inclusive pela do Supremo Tribunal Federal. 
Adiante, ao tratarmos das espécies tributárias teceremos maiores considerações a respeito. 
 
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
 
O tema espécies tributárias não é relevante apenas do ponto de vista didático. O direito 
tributário positivo separa os tributos em espécies e, dependendo da forma como as identificamos, a 
interpretação de diversos institutos jurídicos é profundamente alterada. 
Várias são as correntes acerca deste assunto. Umas identificam apenas duas espécies, outras 
três. Há ainda aquelas que assinalam quatro e até cinco. 
Fixaremos nossa atenção, porém, apenas na teoria das três espécies (ou tricotômica) e na das 
cinco espécies. 
A primeira (tricotômica) é a de maior destaque na doutrina. Já a segunda é a atualmente 
adotada pelo STF. 
 
TEORIA TRICOTÔMICA 
 
Realmente, o CTN assevera muito firmemente que: 
 
Art. 5º – Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 
Com redação semelhante apresenta-se o artigo 145 da Constituição Federal: 
 
Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, 
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
Tais dispositivos servem de base muito firme para aqueles que defendem a teoria tricotômica 
e, antes de passarmos a outra posição, faremos um breve estudo de cada uma das espécies. 
 
IMPOSTOS 
 
O artigo 16 do CTN traz o conceito legal de imposto: 
 
Art. 16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
 
 
 
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independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 
A cobrança de imposto não está vinculada a qualquer atividade do Poder Público em favor de 
quem o deve pagar. 
A situação de alguém estar empregado e no final do mês auferir o seu salário, não está 
relacionada a qualquer atividade estatal. No entanto, aos cofres públicos é dirigida uma parcela 
desta renda na forma de imposto. 
É comum ouvir de um proprietário de automóvel: “Pago o IPVA, mas as ruas continuam 
esburacadas” Ou ainda: “Pago IPVA e ainda tenho que arcar com pedágios pelo uso das estradas”. 
Não obstante, uma coisa não está relacionada à outra. O IPVA (Imposto sobre a propriedade 
de veículo automotor) tem como fato gerador a propriedade do carro. Só isso! É uma medida de 
grandeza da potencialidade econômica (tecnicamente: capacidade contributiva) de alguém para 
arcar com os custos do Estado. 
A circunstância de o Poder Público disponibilizar ou não para aquele contribuinte vias 
transitáveis não interessa para a cobrança deste e nem de qualquer outro imposto. 
 
TAXAS 
 
As taxas são de dois tipos: as de serviços e as de polícia (ou de fiscalização). Além do artigo 
145, inciso II, da CF, que assim o prescreve, podemos encontrar a mesma disposição no artigo 77 do 
CTN: 
 
Art. 77 – As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular 
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, 
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. 
 
Já o artigo 78 estabelece o que deve ser entendido por Poder de Polícia, que possibilita a 
cobrança da taxa, assim como seu exercício regular: 
 
Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando 
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, 
em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à 
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de 
concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade 
e aos direitos individuais ou coletivos. 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando 
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo 
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de 
poder. 
 
Vimos que se trata do Poder de Polícia Administrativo, que não deve ser confundido com a 
atividade policial exercida pelas Polícias Civis, Militares e Federais. 
São exemplos típicos de Poder de Polícia: a vigilância sanitária e a fiscalização ambiental. 
Assim, o valor que se paga para obter uma licença de pesca é uma taxa, assim como aquele para se 
obter um alvará de funcionamento de um restaurante. 
 
Quanto ao segundotipo de taxas, que são as de serviços, o CTN também apresenta 
 
 
 
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dispositivo minucioso sobre o tema: 
Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: 
I - utilizados pelo contribuinte: 
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição 
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de 
unidade, ou de necessidades públicas; 
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos 
seus usuários. 
 
O primeiro ponto a ser destacado é que os serviços devem ser públicos. 
Saber o que é ou não serviço público é tema dos mais controversos e amplos do Direito 
Administrativo. Como apenas para fins didáticos os ramos da dogmática jurídica são autônomos, 
toda esta controvérsia vai permear a cobrança de taxas sobre serviços. Não obstante, entendemos 
que ela é própria para ser discutida pelos Administrativistas. 
Para nossas finalidades, basta saber que a taxa só pode ser cobrada pela prestação de serviço 
público. 
A utilização do serviço não precisa ser efetiva para que se possa cobrar taxa. Obter um 
passaporte por mim solicitado à Polícia Federal é uma utilização efetiva. Já a utilização do serviço 
de coleta de lixo de minha residência não será efetiva, quando estou viajando de férias ou mesmo 
quando me recuso a deixar os dejetos para serem retirados. Mesmo assim, enseja a cobrança de 
taxa, pois tal serviço, por ser de utilização compulsória, é considerado utilizado potencialmente. 
Note-se que a obrigação de estar em pleno funcionamento impede, por exemplo, o Poder 
Público de cobrar taxa para implantar um serviço de coleta de lixo. 
Os serviços devem ainda ser específicos e divisíveis. Não se pode cobrar taxa pela prestação 
de serviços gerais, caso não seja possível especificar que tipo de serviço foi exatamente prestado. Já 
pelo serviço de iluminação pública não se pode também cobrar taxa, uma vez que é indivisível, ou 
seja, não é possível verificar o quanto cada pessoa se beneficia. 
 
TAXA, TARIFA E PREÇO PÚBLICO 
 
Tema deveras controverso é o de fixar as fronteiras conceituais entre taxa, tarifa e preço 
público. Antes, porém, de o enfrentarmos, cumpre apresentar a sua relevância. 
Classificar esta ou aquela figura jurídica neste ou naquele instituto é fundamental para 
identificar a qual regime jurídico ela irá se submeter. Por exemplo, se afirmo que o montante a ser 
pago pelo serviço de água e esgotos da minha residência é uma taxa, classifico-o como um tributo 
e, portanto, deve a ele se aplicar todo o regime jurídico tributário. Assim, o valor não pode ser 
aumentado senão diretamente pela lei (Princípio da Estrita Legalidade), que deve ser publicada no 
ano anterior (Princípio da Anterioridade). Se, por outro lado, classifico-o como um preço público, o 
aumento pode ser imediato e por ato infralegal. 
Nada obstante, neste tópico não iremos apresentar o regime jurídico das taxas, que é o 
tributário. Sua extensão e importância exigem ampla análise, que faremos ao longo do trabalho. Os 
limites ao poder de tributar, por exemplo, tratados em capítulo próprio, o compõem. Também não 
será abordado em minúcias o regime de preços e tarifas. Trata-se de tema do Direito Financeiro. 
Muitos são os critérios apontados pelos juristas de Direito Financeiro para diferenciar taxas 
de tarifas e preços públicos. Dentre todos, o que mais se destaca é o da compulsoriedade, uma vez 
 
 
 
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que é o adotado pelo Supremo Tribunal Federal. 
Pois bem, segundo este critério, taxa decorre de serviços públicos de utilização compulsória, 
enquanto preço público é a remuneração paga pelo uso de serviço público não compulsório. Na 
verdade, o preço engloba tudo o que o Estado recebe do particular em contraprestação de algo a 
ele fornecido. A idéia subjacente a preço é a de venda, seja de um serviço, de um bem ou de seu 
uso. Já a qualificação de “público” refere-se à pessoa que recebe o valor. São preços públicos, 
portanto, não só o valor cobrado por serviços públicos facultativos, mas também pela venda de 
patrimônio público ou do seu uso (um aluguel de imóvel público, por exemplo). 
Já o termo “tarifa” é comumente empregado por muitos autores e na jurisprudência 
simplesmente como sinônimo de preço público. No entanto, outra acepção reconhecida é o de 
preço cobrado do usuário de serviços públicos prestados por empresas concessionárias e 
permissionárias. Esta é inclusive a dicção da nossa Carta Constitucional ao usar a expressão “política 
tarifária” (artigo 175, parágrafo único, inciso III). Assim, podemos distinguir preço público de tarifa 
em função da natureza da pessoa que faz a exigência: preço pelo Estado; tarifa por concessionário 
ou permissionário. 
Em suma, a taxa é cobrada em decorrência de serviços públicos compulsórios. Já a tarifa e o 
preço público, dos facultativos. Este pelo próprio Estado, aquela pelas empresas a ele associadas 
(concessionárias e permissionárias). 
Mas o que significa exatamente um serviço público ser de natureza compulsória? Como 
podemos distinguir um serviço compulsório de um facultativo? 
Ser compulsório não implica que o serviço deve ser necessariamente usado pelo particular e 
que não haveria meios de ele evitar a exigência da taxa. Significa apenas que, para usufruir de um 
determinado benefício, não pode fazê-lo senão mediante serviço oferecido pelo Poder Público. 
Ninguém está obrigado a buscar a garantia de seus direitos contra resistência alheia. O credor 
de quantia não paga na data aprazada, por exemplo, pode, simplesmente, conformar-se com o 
prejuízo. No entanto, se desejar receber o crédito, não poderá forçar o devedor diretamente ou 
mediante qualquer outra forma que não o serviço jurisdicional prestado pelo Estado. Neste caso, 
deverá pagar as “custas”, que são um típico exemplo de “taxa” e não de “preço” ou “tarifa”. 
Já para nos locomovermos de um ponto ao outro de uma localidade, não estamos obrigados a 
usar o serviço de transporte público. Podemos obter o mesmo resultado pela utilização de nosso 
carro, uma bicicleta, enfim. Neste caso, o valor pago pelo serviço público de transporte não será 
uma taxa, mas sim um preço público se prestado diretamente pelo Estado, ou uma tarifa se por 
empresa privada autorizada. 
Apenas por hipótese, caso a Lei impeça a locomoção por qualquer meio que não seja aquele 
prestado pelo Estado, o valor cobrado torna-se uma taxa. 
 
 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA 
 
É comum com a execução de obras públicas – tais como construção de novas vias, metrô, 
parques, e até pavimentação de ruas – a valorização dos imóveis próximos. 
Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse 
tributo: 
a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra; 
b) evitar a especulação imobiliária; 
c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele 
lugar. 
 
Para o Direito Tributário interessar apenas que a cobrança só pode ser realizada se houver 
 
 
 
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valorização em decorrência da obra. 
Com a redação da nova Constituição que não estipula expressamente a valorização como 
condição para instituir Contribuição de Melhoria, mas apenas que ela seja “decorrente de obras 
públicas”,alguns passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de 
valorização. 
Essa posição, porém, não se sustenta! A valorização é inerente à natureza desse tributo, está 
implícita no termo “melhoria”. 
Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é seu limite. O valor da 
contribuição de melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência 
da obra. 
Em São Paulo, há exemplos de obras, como o “Minhocão”, que depreciaram os prédios 
vizinhos. Imagine que, além de ver seu apartamento desvalorizado, o proprietário ainda tenha que 
pagar algo por isto. 
O CTN, em seu artigo 81, consagra expressamente a valorização de cada imóvel como 
limite individual e ainda estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da 
despesa com a obra. Ou seja, não pode o Poder Público arrecadar mais com a contribuição de 
melhoria do que gastou: 
 
Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer 
face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado. 
 
Já o artigo 82 traça ainda diversos requisitos formais que a Lei instituidora da Contribuição de 
Melhoria deve estabelecer para a sua cobrança regular: 
 
Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos 
mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para 
cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; 
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de 
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação 
a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
§ 1º – A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do 
custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada 
em função dos respectivos fatores individuais de valorização. 
§ 2º – Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do 
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que 
integram o respectivo cálculo. 
 
 
 
 
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TEORIA DAS CINCO ESPÉCIES 
 
No seio do Sistema Tributário Nacional, há ainda os empréstimos compulsórios e as 
contribuições especiais, cuja natureza de tributo é hoje praticamente pacífica. O problema reside 
em saber se são espécies autônomas. 
Tanto os empréstimos compulsórios como as contribuições especiais caracterizam-se pela 
peculiaridade de apresentar destinação específica. Assim, diante do preceito estabelecido no artigo 
4º do CTN, que estabelece ser irrelevante para a qualificação jurídica do tributo a sua destinação 
legal, os adeptos da Teoria Tricotômica afirmam que tais tributos não são espécies autônomas, ou 
seja, um empréstimo compulsório poderia ser de qualquer das três espécies vistas anteriormente 
(impostos, taxas ou contribuições de melhoria), dependendo do seu fato gerador. Assim, se o fato 
gerador do empréstimo compulsório fosse uma situação independente de qualquer atividade 
estatal específica relativa ao contribuinte, tratar-se-ia de um imposto; se fosse a prestação de um 
serviço público, uma taxa; e se fosse decorrente de obra pública, de contribuição de melhoria. O 
mesmo se daria quanto às contribuições especiais. 
Já para os que adotam a teoria das cinco espécies (posição do STF), a despeito do que 
prescreve o CTN, a nova Constituição, ao estabelecer expressamente destinação específica ao 
produto arrecadado com estes tributos, os teria destacado como espécies autônomas em relação 
aos impostos, taxas e contribuições de melhoria. Assim, onde na Carta Constitucional se lê, por 
exemplo, imunidade de imposto, não estariam abarcados os empréstimos compulsórios e nem as 
contribuições especiais. 
 
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS 
 
Os empréstimos compulsórios são previstos pelo artigo 148 da Constituição Federal: 
 
Art. 148 – A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será 
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
 
Da leitura do dispositivo é importante destacar vários aspectos. Só a União pode criar 
empréstimos compulsórios. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem em nenhuma 
hipótese. 
Em qualquer caso, a União só pode instituir este tributo mediante Lei Complementar. Não 
pode fazê-lo, portanto, por lei ordinária. 
Só possibilitam a instituição de empréstimo compulsório, as duas hipóteses previstas nos 
incisos I e II. Assim, o inciso III, artigo 15 do CTN, não foi recepcionado, vale dizer, não há 
autorização constitucional para a União instituir empréstimo compulsório no caso de “conjuntura 
que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”, como preceitua o citado dispositivo. 
Empréstimo compulsório, estabelecido com base na hipótese prevista no inciso II, só pode ser 
cobrado no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, vale 
dizer, sua cobrança está abarcada pelo Princípio da Anterioridade. Já o que for criado com 
fundamento no inciso I pode ser cobrado imediatamente. 
Os valores arrecadados com este tributo devem ter destinação específica, qual seja, para 
 
 
 
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cobrir as despesas que motivaram sua instituição. 
Por se tratar de empréstimo, os valores arrecadados devem ser devolvidos no futuro. É o 
parágrafo único, artigo 15 do CTN, que trata deste aspecto, mas de forma bastante genérica: “A lei 
fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”. Infelizmente não há 
nem na Constituição, nem no CTN, fixação de prazo máximo para o resgate. 
 
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
 
As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se 
em três tipos: 
 sociais; 
 de intervenção no domínio econômico; 
 de interesse das categorias profissionais ou econômicas. 
 
Este tema, contudo, é de enorme complexidade. Por isso sua abordagem completa será 
efetuada em capítulo próprio. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO 
PROFs: GUILHERME ADOLFO MENDES E DIMAS MONTEIRO DE BARROS 
PERGUNTAS: 
 
1. O que é tributo e quais as suas características? 
2. A lei pode permitir que o tributo seja pago em trabalho? Justifique. 
3. Qual é a diferença entre multa e tributo? 
4. O traficante que aufere rendimentos deve pagar tributo? O que é o princípio da “pecúnia non 
olet”? 
5. O tributo pode ser criado por decreto? 
6. A cobrança do tributo é um ato administrativovinculado ou discricionário? 
7. Toda atividade voltada para a administração de tributos é vinculada? 
8. Quais os fatores essenciais para a fixação da natureza jurídica do tributo? 
9. De acordo com a teoria tricotômica, quais as espécies de tributo? 
10. O que é imposto? 
11. O que é taxa? 
12. Quais as espécies de taxa? 
13. Para a cobrança da taxa, é essencial a utilização do serviço público? 
14. É possível taxa para a cobrança do serviço de iluminação pública? 
15. Qual a importância da distinção entre preço público e taxa? 
16. Qual a diferença entre preço público e taxa, consoante o STF? 
17. O preço público refere-se apenas a valores cobrados por serviços públicos facultativos? 
18. Qual a diferença entre preço público e tarifa? 
19. O que é contribuição de melhoria? 
20. A valorização do imóvel é essencial para a cobrança de contribuição de melhoria? 
21. Quais os limites da cobrança da contribuição de melhoria? 
22. O que é a teoria das cinco espécies e qual o seu fundamento? 
23. Por que a teoria tricotômica não considera o empréstimo compulsório e as contribuições 
especiais categorias autônomas de tributo? 
24. Quem pode instituir empréstimo compulsório? 
25. Que tipo de lei pode instituir o empréstimo compulsório? 
26. Em que hipóteses o empréstimo compulsório pode ser instituído? 
27. O princípio da anterioridade é aplicável ao empréstimo compulsório? 
28. Qual o prazo para restituição do empréstimo compulsório? 
29. Quais são as espécies de contribuições especiais?