Respostas Seminário Casa 2 - Alessandra Borges

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Módulo Tributo e Segurança Jurídica
SEMINÁRIO DE CASA II - ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Turma: 202101-TSJ-BHZ-T2
Aluna: Alessandra Cristina Nunes da Cunha Borges
Questões
1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos, evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I). A legislação tributária pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies sob a justificativa de que as destinações das receitas são diferentes? (Vide REsp 1.449.713)
É possível observar que dentro da doutrina tributária, há quatro correntes para quantificar as espécies de tributos. A primeira é a corrente Bipartida, tendo como principal doutrinador Alfredo Augusto Becker, autor de uma teoria objetiva e minimalista, na qual considera que tributo somente poderia ser tributo ou taxa. 
A segunda corrente é chamada de Tripartida ou Tricotômica, que entende existirem três diferentes espécies de tributos. O CTN se filiou à essa corrente, pois em seu artigo 5º diz que “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Contudo, tal corrente começou a perder prestígio a partir da década de 60. 
Já a terceira corrente é chamada de Tetrapartida ou Quadripartite, que entende existirem quatro diferentes espécies de tributos. Há duas correntes Tetrapartidas: a primeira corrente diz que tributos são impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios. Já a segunda corrente Tetrapartite entende que tributos são impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais.
Todavia, a corrente doutrinária majoritária é conhecida como teoria Pentapartite ou Quinquipartite, que entende que existem cinco diferentes espécies de tributos, sendo elas os impostos, as taxas, as contribuições de melhorias, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais. Esta corrente é adotada pelo STF, haja vista haver o entendimento de que apesar do artigo 145 da CR/88 mencionar como espécies de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, não há menção na Carta Magma de que os tributos são APENAS impostos, taxas e contribuições de melhoria. Sendo assim, haveria mais duas espécies, a saber: os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.
De acordo com o julgamento do STF, proferido no Recurso Extraordinário n.º 138.284, sob relatoria do Ministro Carlos Velloso, existem cinco espécies tributárias no atual sistema tributário brasileiro, conforme trecho do voto a seguir: 
“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, §4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, §5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art.148).”
O tributo é um gênero que comporta diferentes espécies e, para tratar dessas espécies, é imprescindível saber quais são os critérios válidos para a identificação/distinção de cada uma das espécies tributárias. De acordo com o CTN, o critério válido adotado foi o fato gerador. 
Na década de sessenta, época em que o CTN foi editado, prevalecia uma corrente de “glorificação do fato gerador” (art. 4º, do CTN). Hoje, o fato gerador continua sendo um critério válido, mas deixou de ser um critério exclusivo para a distinção das espécies tributárias. Isso porquê, o STF entendeu que a destinação do produto arrecadado também seria um critério relevante e, após a edição da CR/88, houve um sensível aumento da complexidade do tema como um todo e do próprio Direito Tributo como ramo autônomo da ciência do Direito. Além disso, também existem alguns critérios que são inválidos para essa distinção como, por exemplo, a denominação e demais características adotadas pela lei. Ou seja, não é relevante o nome que o tributo possui, sendo afastado o nominalismo como critério. 
A par disso, tem-se também no inciso II, do artigo 4º, do CTN, a previsão de que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a destinação do produto da sua arrecadação. Ocorre que, esse inciso não foi recepcionado pela jurisprudência constitucional brasileira. Isso porquê, o STF entendeu que a destinação do produto arrecado é, sim, um critério relevante para a identificação/distinção de espécies tributárias. 
Em síntese, tem-se dois critérios importantes para esta classificação, sendo eles: o fato gerador e a destinação do produto arrecado. Segundo a classificação do fato gerador, os tributos podem ser separados em tributos vinculados e não vinculados. Já conforme a classificação da destinação do produto arrecadado é possível distinguir os tributos entre finalísticos e não finalísticos (ou afinalísticos). 
Caracteriza-se como tributos vinculados aqueles tributos cujo fato gerador se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte ou àquele que provoca a ação do Estado. São exemplos dos tributos vinculado: as taxas, cujo fato gerador consiste na prestação de serviço público específico e divisível ou no exercício regular do poder de polícia. Então, as taxas são prestadas pelo próprio Estado, sendo atividades estatais e especificamente voltadas para o contribuinte, que usufrui efetiva ou potencialmente desse serviço.
Os tributos vinculados foram criados exatamente para contemplar as situações, nas quais a atuação do Estado se refere à um determinado contribuinte e por esta razão deveria a atuação estatal ser remunerada por esses contribuintes diretamente destinatários da atuação estatal. Ora, se o Estado tem uma ação é especifica, divisível e que pode ser usufruída individualmente, então, este contribuinte deve concorrer para o custeio desta atividade do Estado.
As taxas são os principais exemplos dos tributos vinculados, seja pela prestação de serviço público divisível ou seja pelo poder polícia, mas também há o exemplo das contribuições de melhoria, cujo fato gerador se vincula e depende de uma ação estatal especificamente voltada ao contribuinte.
Já no que tange aos tributos não vínculos, eles se caracterizam pelo seu fato gerador não se vincular a nenhuma atividade estatal especificamente voltada aos contribuintes. Os impostos são o exemplo clássico de tributos não vinculados, pois o fato gerador dos impostos não depende de nenhuma atividade estatal voltada para o contribuinte, mas por que o contribuinte realizou o fato gerador (signo presuntivo de riqueza). O fato gerador dos impostos são fatos realizados pelos próprios particulares, sem nenhuma vinculação a qualquer atividade estatal, sem nenhum caráter contraprestacional ou sinalagmático e são fatos usualmente de conteúdo econômico, reveladores de uma pressuposta capacidade contributiva. Também é possível classificar as contribuições especiais como tributos não vinculados.
Com o passar do tempo e com o aumento da complexidade dos temas afetos ao tributo houve uma reaproximação entre o Direito Tributário e o Direito financeiro e há hoje alguns entrelaçamentos bastante nítidos em tema Direito Tributário com despesas públicas. Dessa forma, é um exemplo deles a destinação do produto arrecadado, que passou a ser relevante para a identificação de uma espécie tributária, sendo o critério adotado peloSTF para separar os impostos das contribuições especiais do art. 149 da CR/88. As contribuições especiais também são tributos, nos quais seus fatos geradores não se vinculam a nenhuma atividade estatal, sendo fatos geradores realizados pelos particulares, mas a destinação do produto arrecadado à título de contribuições é predefinida seja na própria CR/88 seja na lei de instituição da contribuição.
Dessa forma, é possível notar uma diferenciação entre as contribuições e os impostos, uma vez que os impostos são tributos não vinculados e afinalísticos, enquanto que as contribuições especiais são tributos não vinculados e finalísticos, ou seja, o produto da sua arrecadação somente poderá ser aplicado para a causa que legitimou a sua instituição, de forma que não pode haver a tredestinação destes recursos.
A legislação tributária pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies, uma vez que as destinações das receitas são diferentes. S egundo exigido pelo artigo 66 da Lei 8.383/91, o legislador foi taxativo ao dizer que a compensação deve ser realizada entre tributos da mesma espécie. Segundo as lições do ilustre Troianelli[footnoteRef:1]: [1: TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A compensação do indébito tributário. São Paulo: Dialética, 1998. p. 84.] 
“Tal restrição é, na verdade, inconstitucional, pois, como já visto, o direito do contribuinte ao imediato ressarcimento do indébito tributário deveria de normas constitucionais auto-aplicaveis, impassíveis de qualquer restrição legal […] Assim, poderia a lei dispor que a compensação se desse preferencialmente entre tributos de mesma espécie, de modo a facilitar a fiscalização das compensações; não pode, porém, a lei determinar que a compensação somente possa se dar entre tributos da mesma espécie.
Tal controvérsia apontada acima, ganhado respaldo legal com o advento da Lei 9.250/95, onde determinou que os tributos da mesma espécie abrangiam impostos, taxas e contribuições de mesma espécie.
A compensação de que trata o artigo 66 da Lei nº. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada artigo 58 da lei nº. 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subsequentes.
Contudo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) aprovou recentemente a sua súmula de nº 152, a qual estabelece que: 
“Os créditos relativos a tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB), reconhecidos por sentença judicial transitada em julgado que tenha permitido apenas a compensação com débitos de tributos da mesma espécie, podem ser compensados com débitos próprios relativos a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, observada a legislação vigente por ocasião de sua realização”.
Dessa forma, esse é um direito do contribuinte: a compensação de créditos entre quaisquer espécies de tributos, desde que administrados pelo mesmo órgão fiscal.
2. Que é taxa? Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).
A taxa é um tributo devido quando se utilizar algum serviço ou dele beneficiar-se, ou seja, existe um caráter sinalagmático/contraprestacional. As taxas estão disciplinadas nos artigos 77 a 80 do CTN e segundo o artigo 77º do CTN, taxa é um tributo “que tem como fato gerador o exercício regulador do poder de polícia, ou a utilização efetiva e potencial, de serviço público específico e divisível”. 
Depreende-se da redação do artigo retro mencionado que as taxas são tributos cujo fato gerador é configurado pela prestação ao contribuinte, ou a colocação à disposição deste, de serviços específicos e divisíveis fornecidos pelo poder público por meio de algum ente ou por uma concessionária, ou então quando houver prestação regular do Poder de Polícia (art. 146, II, da CF/88). Nesse sentido é a lição de Aliomar Baleeiro[footnoteRef:2]: [2: BELEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 14ª Ed. Minas Gerais: Forense, 2018. p. 545. ] 
“Cabe quando os serviços recebidos pelo contribuinte resultem de função específica do Estado, ato de autoridade, que por sua natureza repugna ao desempenho do particular e não pode ser objeto de concessão a este”.
São, portanto, tributos vinculados e os seus fatos geradores da taxa são atuações do Estado especificamente voltadas a um contribuinte ou um grupo determinável de contribuintes. 
Existem duas subespécies de taxas, a primeira é a prestação de serviços públicos específicos (uti singuli) e divisíveis, ou seja, são serviços prestados pela administração pública ao contribuinte, de forma que seja possível quantificar e dividi-los entre os contribuintes beneficiários.
Já a segunda subespécie de taxa é o exercício regular do poder de polícia, no qual deve ser exercido pela administração pública competente e de forma efetiva. O artigo 7836 do CTN define como poder de polícia: 
“A atividade da administração pública, que limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais e coletivos”. 
Verifica-se que as taxas são instituídas para financiar o serviço público e cobradas em virtude da disponibilidade ou utilização destes serviços, analisando a divisibilidade (quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários) e especificidade dos serviços prestados (quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas).
Basicamente, pode-se sintetizar que sempre quando o Estado fiscaliza o exercício de direitos disciplinados em prol do bem comum, ele estará exercendo o poder de polícia. 
Por fim, é legal a cobrança das taxas no serviço público uma vez que permaneça à disposição de seu contribuinte. Já para a cobrança decorrente do poder de polícia dever haver a efetiva contraprestação, ou seja, o Estado deve exercer efetivamente a conduta de controle e fiscalização que limita e disciplina o direito, o interesse ou a liberdade individual em prol da coletividade. Dito isso, havendo a contraprestação esperada pelo poder de polícia não há necessariamente a obrigatoriedade da comprovação da atividade fiscalizadora, mas tão somente que seja notório esse exercício ante a existência de condições do Estado realizar a fiscalização e que o contribuinte esteja sujeito a ela.
3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447). Os serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa? E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI e VII). E os serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII).
Segundo a Súmula 545 do STF: “preços de serviços públics e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daquelas, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária em relação à lei que as instituiu.
Conforme as lições de Eduardo Domingos Bottallo e José Eduardo Soares de Melo[footnoteRef:3]: [3: Eduardo Domingos Bottallo; José Eduardo Soares de Melo. Comentários às súmulas do STF e STJ, p 85.] 
 A doutrina tradicional aponta dois elementos identificadores do preço público e da taxa, quando postos em confronto. Um desses elementos tem natureza político-jurídica: as taxas são “coativas” e os preços, não; o outro é de índoleeconômica: as taxas são receitas derivadas (provém do patrimônio dos particulares) e os preços, receitas originárias (sua fonte é o próprio setor público).
Além disso, nos termos do voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447: “taxa e preço público diferem quanto à compulsoriedade de seu pagamento. A taxa é cobrada em razão de uma obrigação legal enquanto o preço público é de pagamento facultativo por quem pretende se beneficiar de um serviço prestado”.
O serviço de energia iluminação pública foi entendido pelo Supremo Tribunal Federal, no RE 573.675-0/SC com Repercussão Geral, como uma espécie sui generis, a seguir:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA. COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICÍPIO. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade especifica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido. (RE 573675/SC – Tribunal Pleno – rel. Min. Ricardo Lewandwski, j. 25.03.2009).
A Contribuição de Iluminação Pública, se entendida como constitucional, se assemelharia às taxas, no sentido de só ser devida uma vez que houve contraprestação. Contudo, seria impossível quantificar a montante que cada contribuinte utilizou, diferenciando-se da taxa por não ser divisível. 
No que concerne à água e ao esgoto, para o doutrinador Hugo de Brito Machado[footnoteRef:4], o fornecimento de água e de esgoto é cobrado por taxa quando tal atividade for realizada sem haver outro meio que não seja o serviço público, como pode-se observar: [4: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 32ª Edição. São Paulo: Editora Malheiros, 2011. p. 443.] 
O mesmo pode ser dito do serviço de água e esgoto. Se há norma proibindo o atendimento da necessidade de água e de esgoto por outro meio que não seja o serviço público, a remuneração correspondente é taxa. Se a ordem jurídica não proíbe o fornecimento de água em pipas, nem o uso de fossas, nem o transporte de dejetos em veículos de empresas especializadas, nem o depósito destes em locais para esse fim destinados pelo Poder Público, ou adequadamente construídos pela iniciativa privada, então a remuneração cobrada pelo serviço público de fornecimento de água e esgoto é preço público. Se pelo contrário, existem tais proibições, de sorte a tornar o serviço público o único meio de que se dispõe para o atendimento da necessidade de água e esgoto, então a remuneração respectiva será taxa.
Assim, se a norma obriga a utilização do serviço público, não permitindo outro meio para efetuar o serviço, então há que se falar na compulsoriedade da taxa. E, caso não haja obrigatoriedade na utilização do serviço público, pois o atendimento pode ser feito por outro meio, então a cobrança não ficará atrelada aos parâmetros tributários.
Há também outro entendimento de que em casos em que o serviço público for realizado por ente público esse será cobrado por taxa e em casos de serviço realizado por ente particular esse será preço público/tarifa.
Contudo, no recente julgado RESP n. 167.489/SP, a natureza jurídica da remuneração decorre da essência da atividade realizadora, não sendo afetada pela existência da concessão. O concessionário recebe remuneração da mesma natureza daquela que o Poder Concedente receberia, se prestasse diretamente o serviço.
Conforme o art. 11, da Lei n. 2.312 determina: “É obrigatória a ligação de toda construção considerada habitável à rede de canalização de esgoto, cujo afluente terá destino fixado pela autoridade competente”. Assim, a remuneração dos serviços de água e esgoto normalmente seria feita por taxa, em face da obrigatoriedade da ligação domiciliar à rede pública.
Por fim, a jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que no caso de serviços prestados pelo Poder Público em regime concorrencial com a iniciativa privada o entendimento é de que a remuneração o corre por meio de preço público, pois sendo igualmente prestado pela iniciativa privada, não se sujeita aos princípios da legalidade e anterioridade.
4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se ao custo do serviço prestado? Caso essa referibilidade não seja verificada, é possível a restituição? No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como fixar a base de cálculo da taxa? (considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais – vide anexos IX, X e XI) 
Conforme as lições do professor Paulo de Barros Carvalho: “o pagamento da taxa pelo sujeito passivo haveria de corresponder à retribuição pecuniária pelo reconhecimento do serviço público utilizado”.
Nesse mesmo sentido é o entendimento do STF no RE 582.340 AgR:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. MUNICÍPIO DE VILA VELHA. TAXA DE RENOVAÇÃO ANUAL DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO, INSTALAÇÃO E FUNCIONAMENTO DE ESTABELECIMENTOS COMERCIAIS E SIMILARES. BASE DE CÁLCULO FIXADA EM MÚLTIPLOS DE UNIDADE FISCAL DE REFERÊNCIA - UFIR, DE ACORDO COM A ZONA FISCAL DE LOCALIZAÇÃO DO ESTABELECIMENTO. INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO ENTRE A BASE DE CÁLCULO E O EFETIVO EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
Por consequência, existindo inconstitucionalidade da taxa em razão da inexistência de referibilidade o contribuinte pode obter a restituição dos valores erroneamente recolhidos. 
No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, o valor cobrado a título de taxa deve equivaler ao custo do serviço prestado tanto quanto possível, conforme julgamento da ADI 2696. 
Porém, há situações em que, por excessiva dificuldade de mensuração do fato gerador, o estabelecimento exato do quantum debeatur fica prejudicado. É o caso das custas judiciais, em virtude da diversidade de fatores que poderiam influir no cálculo da prestação do serviço jurisdicional, tais como o tempo e a complexidade do processo, bem assim o tipo de atos nele praticados. 
A esse respeito, a jurisprudência firmou-se no sentido da legitimidade da cobrança das custas com parâmetro no valor da causa ou dos bens postos em litígio, desde que fixadas alíquotas mínimas (multiplos de unidade fiscal de referência – UFIR) e máximas para elas. 
5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à cobrança da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? Se for apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido o tributo antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII).
As contribuições de melhoria estão disciplinadas nos artigos 81 e82 do CTN como: “um tributo cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra a valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”. Ou seja, o Poder Público exijirá esse tributo do contribuinte beneficiário, quando houver a realização de uma obra pública e uma valorização imobiliária decorrente desta.
Dessa forma, dentre os requisitos para se concretizar o fato gerador das contribuições de melhoria estão: a obra pública realizada e, devidamente acabada, que enseja a consequente valorização imobiliária dos imóveis adjacentes.
Existem limites para se instituir as contribuições de melhoria, para não ensejar abusos, sendo eles: globais, não se pode instaurar contribuições com valores globais superiores aos custos com a obra, uma vez que o objetivo do Estado obter lucro com a realização de obra pública, mas sim o reembolso das despesas; e há também limites individuais, nos quais nenhum contribuinte será obrigado a pagar um valor superior à valorização de seu imóvel decorrente da obra pública.
Ressalta-se que a Lei a qual institui a contribuição de melhoria deve ser anterior à obra, no passo que, o lançamento do tributo só poderá se dar com a finalização da obra, haja vista que somente com a conclusão da obra que se concretiza uma das hipóteses de incidência do tributo, qual seja a valorização imobiliária. Caso a lei seja publicada após a conclusão da obra, a lei poderá ser declarada inconstitucional por violação ao princípio da irretroatividade, pois a cobrança será realizada em relação a fato gerador ocorrido antes da vigência da lei.
Por fim, mesmo que seja apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos, não poderia ser exigido o tributo antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária, uma vez que o fato gerador do imposto só ocorre após a efetiva valorização dos imóveis adjacentes à obra pública. 
6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado? (Vide anexos XIV e XV e XVI)
É possível constatar que os adicionais ao IPI, ICMS e ISS são tributos não vinculados, ou seja, não são vinculados a nenhuma atividade estatal especificamente voltado ao contribuinte ou àquele que provoca a ação do Estado. Portanto, não podem ser da espécie taxas, o que nos faria pensar erroneamente que podem ser da espécie impostos. 
Contudo, tais adicionais de IPI, ICMS e ISS não podem ser impostos, pois seriam inconstitucionais, já que o ICMS e o ISS possuem previsão finalística para o financiamento dos fundos estaduais, municipais e distrital, isto quer dizer que todo o produto de sua arrecadação somente poderá ser aplicado para atender uma determinada finalidade previamente estabelecida na CR/88 ou na lei que a instituiu. Portanto, são tributos cujo produto da arrecadação somente pode ser aplicado para atender uma destinação específica, de forma que não deve haver tredestinação do produto arrecadado. 
Dessa forma, resta apenas o enquadramento da espécie como contribuições, por ser classificada como não vinculada e finalística, recepcionando perfeitamente os adicionais de IPI, ICMS e ISS e em nada ofendendo ou modificando a espécie das contribuições. 
O adicional de imposto pode ter destinação específica. Isso demonstra que há uma vinculação do adicional de alíquota ao fundo. Apesar de o imposto não ter destinação obrigatória, pode-se afirmar que o adicional de alíquota do ICMS, e somente ele e não o ICMS em si, possui vinculação específica. Isso confere ao imposto um caráter híbrido, como se pode verificar deste precedente do Tribunal Regional Federal da 1ª Região:
(...) 3 - A substituição do "IPMF" pela "CPMF" (exigência que era constitucional) decorreu - fundamentalmente - da intenção de vincular a arrecadação tributária a custos de setores públicos específicos (saúde pública, previdência social e fundo de combate e erradicação da pobreza), não alterando, todavia, a essência da natureza jurídica da exação, o que já se observa pelos fatos geradores de ambas; a legislação de regência apenas instituiu figura "híbrida": imposto, mas com arrecadação "vinculada" a certas despesas. (...) (AC 0012275-92.2009.4.01.3300 / BA, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, SÉTIMA TURMA, e-DJF1 p.1115 de 13/04/2012).
Assim, enquanto o ICMS tem a total feição de imposto, isto é, sem qualquer vinculação, o adicional de alíquota do ICMS contém as marcas de contribuição, tendo em vista a destinação específica ao Fundo de Combate à Pobreza, na satisfação de um anseio da sociedade.
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