contabilidade setor publico 2

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Mauridete de Oliveira Dias
Contabilidade 
do setor público
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Sumário
CAPÍTULO 2 – Principais Aspectos da Contabilidade ..........................................................05
Introdução ....................................................................................................................05
2.1 Aspecto orçamentário ...............................................................................................05
2.1.1 O balanço orçamentário ..................................................................................07
2.1.2 O balanço financeiro .......................................................................................08
2.2 Aspecto patrimonial ..................................................................................................09
2.2.1 O balanço patrimonial .....................................................................................10
2.3 As demonstrações contábeis aplicadas ao setor público................................................13
2.3.1 A demonstração das variações patrimoniais (DVP) ...............................................14
2.3.2 A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) ........................................................15
2.3.3 A demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) ...............................16
2.3.4 Consolidação das demonstrações contábeis .......................................................16
2.4 Aspecto fiscal ..........................................................................................................17
2.4.1 Relatório de Gestão Fiscal (RGF) .......................................................................19
2.4.2 Relatório resumido da execução orçamentária (RREO) .........................................20
Síntese ..........................................................................................................................21
Referências Bibliográficas ................................................................................................22
Capítulo 2 
Introdução
A contabilidade aplicada aos setores públicos (Casp) possui características e normas próprias. 
Ela possui formas de registro e evidenciação regulados por uma legislação. Mas você saberia 
dizer quais são as demonstrações contábeis que as entidades públicas devem evidenciar? Sabe 
como são mensurados os bens, direitos e deveres dos entes públicos? Quais são os aspectos 
mais relevantes para a área pública?
No processo para gerar informações, a Casp baseia-se nos princípios de contabilidade e as nor-
mas contábeis para que seja possível o controle patrimonial das entidades do setor público. O 
controle social, ou seja, a participação do cidadão na gestão pública, por meio da observação 
e fiscalização da gestão pública e dos resultados alcançados, ocorre pela transparência dos as-
pectos de natureza orçamentária, patrimonial e fiscal. 
O aspecto orçamentário evidencia, por meio dos balanços orçamentário e financeiro, a apro-
vação e execução do orçamento público. No aspecto patrimonial, são registrados os atos que 
alteram o patrimônio público, enquanto o aspecto fiscal aborda os indicadores relativos às des-
pesas com pessoal, operações de crédito, dívida consolidada, disponibilidade de caixa, resultado 
nominal e resultado primário, analisando o relatório de gestão fiscal.
2.1 Aspecto orçamentário
O grande marco brasileiro quando o assunto é a contabilidade aplicada ao setor público é a Lei 
nº 4.320/1964, que definiu as normas gerais para elaboração e controle dos orçamentos, tornan-
do obrigatórias as demonstrações contábeis para a União, estados, Distrito Federal e municípios. 
Mas você sabe como se elabora o orçamento? Qual a importância dele para a gestão pública?
Em conformidade à Lei nº 4.320, a Constituição Federal (BRASIL, 1988, art. 165) exige a elabo-
ração de Lei Complementar para: 
i – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do 
Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual;
ii – estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, 
bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
A Lei nº 4.320/1964 estabeleceu dois sistemas de informações: o orçamento e a contabilidade. 
O orçamento é considerado ferramenta para a programação das fontes (receitas) e usos (despe-
sas) do governo. Ele necessita ser aprovado pelo legislativo. O executivo, como, por exemplo, 
os prefeitos, deve seguir o orçamento aprovado em lei para o seu mandato. A contabilidade 
é um sistema de informação que gera relatórios, a partir dos dados fornecidos, do orçamento 
aprovado em lei. Os dois são complementares na função de controle social da gestão pública.
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Principais Aspectos 
da Contabilidade
06 Laureate- International Universities
Contabilidade do setor público
Contabilidade
Orçamento
Figura 1 – O orçamento e a contabilidade como ferramentas complementares para o controle da gestão pública.
Fonte: Adaptada de Secretaria do Tesouro Nacional/Conselho Federal de Contabilidade, 2008.
O orçamento público é elaborado a partir de um planejamento, chamado Lei do Plano Plurianual 
(PPA), em que são definidas as prioridades de ação e a forma de alocação de recursos públicos, 
por meio de um orçamento anual, que atinjam a maioria dos segmentos da população. As dis-
posições acerca da lei que estabelece o orçamento determinam toda sua trajetória, desde sua 
elaboração até o controle da execução.
O orçamento público deve constar na Lei Orçamentária Anual (LOA). A LOA é a diretriz para que 
as entidades públicas executem as políticas públicas aprovadas e saibam qual caminho tomar, 
por isso se faz tão importante a integração entre o planejamento e o orçamento.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor (NBCSP) modernizaram a contabili-
dade pública, reestruturando o sistema de informação contábil público. A contabilidade passa a 
ser o sistema e, dentro dele, estão os subsistemas, como o sistema orçamentário, em que estão 
definidas as fontes de recursos e as necessidades da grande maioria da população. 
A partir do estudo dessas necessidades é que se definem as prioridades em que devem ser 
alocados os recursos. O próximo passo é a execução, ou seja, a definição das metas em lei. 
Sua estrutura é mantida pela Constituição Federal de 1988, a partir do poder executivo, sendo 
composta pela Lei do Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei 
Orçamentária Anual (LOA). 
NÃO DEIXE DE VER...
O site do Senado Nacional possui vídeos que oferecem um jeito simples de entender 
temas complexos do sistema orçamentário, como a Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(LDO), a Lei Orçamentária Anual (LOA), o Plano Plurianual e a Dívida Pública. O ma-
terial está disponível em: <http://www12.senado.gov.br/orcamentofacil>.
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Segundo as NBCSP, todos os fatos de natureza orçamentária são evidenciados no subsistema de 
compensação. Nesse subsistema, são registrados os atos de gestão cujos efeitos possam produzir 
modificações futuras no patrimônio da entidade do setor público, gerando informações especí-
ficas de controle, tais como acordos, garantias e responsabilidades assumidas pelos gestores 
públicos (CFC, 2012, p. 12). O resultado da mensuração orçamentária resulta em um relatório, 
que é o balanço orçamentário, extraído do sistema de compensação.
A estrutura dessa demonstração contábil está definida na Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica, NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis (2008), alterando a Lei nº 4.320/1964 pela 
Portaria STN nº 749/2009. A Lei foi atualizada pela Portaria STN nº 438, de 12/7/2012, que 
regulamenta o conteúdo e a nova estrutura do balanço orçamentário. O modelo da nova estru-
tura de balanço orçamentário, que deveser adotado pelas entidades públicas a partir de 2015, 
consta na Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público do MCASP. 
Como instrumento de transparência da gestão fiscal, o balanço orçamentário é previsto no 
§ 3º do art. 165 da Constituição Federal de 1988 e estabelecido pela Lei Complementar nº 
101/2000 (LRF) dentro do relatório resumido da execução orçamentária (RREO). Conforme o 
MCASP (BRASIL, 2015, p. 14), “os registros de natureza orçamentária são base para a elabora-
ção do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e dos Balanços Orçamentário e 
Financeiro, que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto”.
Esse relatório abrange informações dos poderes e do Ministério Público. O RREO deve ser publi-
cado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. No quesito balanço orçamentário, 
devem constar no relatório as receitas por fonte, por categoria econômica, informando as rea-
lizadas e a realizar, e a previsão atualizada. As despesas devem estar separadas por grupo de 
natureza, em que deverão estar discriminados a dotação para o exercício, a despesa liquidada 
e o saldo (BRASIL, 2000).
2.1.1 O balanço orçamentário
Assim como as demais demonstrações, o balanço orçamentário apresenta informações extraídas 
dos registros e documentos constantes no sistema de informação contábil da entidade. Essas in-
formações correspondem a fatos ocorridos no período anterior e visam a evidenciar a integração 
entre planejamento e execução orçamentária.
O balanço orçamentário tem como objetivo evidenciar “as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações 
com a execução, demonstrando o resultado orçamentário” (CFC, 2012, p. 20).
Demonstrando o confronto entre receitas e despesas previstas e as realizadas, esse balanço é 
dividido em três relatórios. O primeiro é o quadro principal. Na sequência, um quadro que apre-
senta a execução dos restos a pagar não processados; e, por último, um quadro da execução 
dos restos a pagar processados.
O anexo 12 do MCASP apresenta o modelo, dividido em duas colunas. No lado esquerdo, estão 
evidenciadas as receitas orçamentárias e, do lado direito, as despesas orçamentárias. Previsto 
na LRF (BRASIL, 2000), no balanço orçamentário são demonstrados os valores referentes ao re-
financiamento das dívidas, tanto nas receitas de operações de crédito internas e externas quanto 
nas despesas de amortização da dívida de refinanciamento.
08 Laureate- International Universities
Contabilidade do setor público
Você sabe o que se registra no balanço orçamentário? Nele, registram-se as receitas e 
despesas orçamentárias. Ele possui uma estrutura semelhante à demonstração do resul-
tado do exercício, ou seja, apresenta o resultado das entradas e destinação dos recursos 
públicos. Por esse motivo, ele é uma demonstração muito relevante. Nele, evidenciam-
-se o superávit, ou seja, a sobra de recursos ou o déficit, a falta de recursos para os 
projetos públicos aprovados em lei. O modelo está no Manual de Contabilidade Apli-
cada ao Setor Público, na página 305. Você pode acessá-lo no site do Tesouro Nacio-
nal, disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/367031/
CPU_MCASP_6edicao/05eea5ef-a99c-4f65-a042-077379e59deb>.
NÓS QUEREMOS SABER!
2.1.2 O balanço financeiro
Regulamentado pela Lei nº 4.320/1964, o balanço financeiro evidencia a movimentação finan-
ceira dos entes públicos, tanto as orçamentárias quanto as extraorçamentárias, que afetam as 
disponibilidades. A NBCASP 16.6 (2009, p. 27) determina que ele evidencie: 
1. a receita orçamentária realizada por destinação;
(b) a despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como 
parcela retificadora;
(c) os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;
(d) as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária;
(e) o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
Visando à padronização e consolidação das demonstrações contábeis, a Secretaria do Tesouro 
Nacional alterou a Lei nº 4.320/1964, introduzindo no balanço financeiro por meio da Portaria 
STN nº 749/2009, atualizando-a pela Portaria STN nº 665/2010 e substituída pela Portaria STN 
nº 438/2012, ampliando os dados divulgados dos fluxos financeiros. Sua divulgação torna-se 
obrigatória a todas as entidades públicas a partir de 2015.
Como função, o balanço financeiro busca demonstrar os dois fluxos de recursos, de entradas e saí-
das, orçamentárias e extraorçamentárias, das contas de caixa e equivalentes de caixa e, por fim, os 
saldos de caixa, com a finalidade de evidenciar as variações das disponibilidades de um período.
Conforme o MCASP (BRASIL, 2015, p. 314), é importante lembrar que “o resultado financeiro do 
exercício não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do exercício apurado no 
Balanço Patrimonial”. Esse resultado financeiro, quando positivo, indica equilíbrio financeiro, o 
que ainda não confirma necessariamente um bom desempenho da gestão financeira, pois pode 
estar relacionado também à elevação do endividamento público. Assim também a variação nega-
tiva pode não indicar mau desempenho e estar relacionada à redução de algum endividamento. 
O balanço financeiro, analisado com o balanço patrimonial, permite uma conclusão apurada.
MODO 1
Saldo em espécie para o exercício seguinte
(-) Saldo em espécie do exercício anterior
= Resultado financeiro do exercício
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MODO 2
Receitas orçamentárias
(+) Transferências financeiras recebidas
(+) Recebimentos extraorçamentários
(-) Despesa orçamentária
(-) Transferências financeiras concedidas
(-) Pagamentos extraorçamentários
= Resultado financeiro do exercício
Quadro 1 – Cálculo da apuração do resultado financeiro do exercício no balanço financeiro.
Fonte: Adaptado de Brasil, 2015.
Além das receitas orçamentárias realizadas, são apresentadas as transferências financeiras re-
cebidas, de repasses e sub-repasses entre entidades públicas, para a execução do orçamento, e 
ainda das transferências dos restos a pagar.
Os recebimentos de ingressos financeiros não previstos no orçamento também constam no 
balanço financeiro. As despesas orçamentárias, previstas na LOA, estão evidenciadas na de-
monstração, bem como as extraorçamentárias, os saldos do exercício anterior e o resultado do 
período para o exercício seguinte. 
2.2 Aspecto patrimonial
A mensuração e evidenciação da composição patrimonial das entidades públicas são demons-
tradas no aspecto patrimonial. Você sabe como e onde são registradas as contas patrimoniais? 
E quais as regras para demonstrá-las? 
A composição patrimonial deve seguir princípios e normas contábeis que tratam da evidenciação 
de ativos, passivos e das variações patrimoniais. Esse aspecto tem como principais instrumentos 
o balanço patrimonial (BP) e a demonstração das variações patrimoniais (DVP).
As alterações nos elementos patrimoniais do ente público, provocadas por transações, refletem 
em variações patrimoniais. Elas podem ou não afetar o resultado. Essas variações possuem clas-
sificação qualitativa e quantitativa.
São variações patrimoniais qualitativas as que provêm de transações da entidade pública que 
alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Já as transa-
ções que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido são chamadas quantitativas.
As variações patrimoniais quantitativas são divididas em variações patrimoniais aumentativas 
(VPA), se aumentarem o patrimônio líquido (receita sob o enfoque patrimonial), e variações patri-
moniais diminutivas (VPD), se a transação provocar uma redução no patrimônio líquido (despesa 
sob o enfoque patrimonial).
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Contabilidadedo setor público
Figura 2 – Classificação das variações patrimoniais.
Fonte: Adaptada de Brasil, 2015.
2.2.1 O balanço patrimonial
O balanço patrimonial é estruturado em ativo, passivo e patrimônio líquido. Essa demonstração 
busca evidenciar qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial do ente público.
No ativo, estão compreendidos disponibilidades, bens e direitos. Acerca dos bens, a NBC 16.6 
(2009, p. 24) agrega os tangíveis e intangíveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, 
mantidos ou utilizados pelo setor público. 
É importante ressaltar que os bens registrados na entidade pública, em conformidade com as 
Normas Internacionais de Contabilidade, devem representar um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, desses bens. Esses benefícios devem ser inerentes à prestação de serviços públicos (NBC 
16.6, 2009).
Segundo a Resolução do CFC 1.268 (2009), nas Normas Brasileiras de Contabilidade, no CPC 
00 – Estrutura Conceitual (2011), os ativos são recursos controlados pela entidade e são resul-
tado de eventos passados, os quais espera-se que gerem benefícios econômicos futuros para a 
entidade ou potencial de serviços. Para serem registrados como ativos, os recursos controlados 
não precisam necessariamente ser de propriedade da entidade, bastando, para isso, que a en-
tidade tenha o direito da propriedade, ou seja, possuindo o controle, os riscos e os benefícios 
deles decorrentes. 
Na mesma direção, o ativo ainda é segregado entre circulante e não circulante, seguindo os atri-
butos em ordem decrescente de conversibilidade e exigibilidade. É classificado como circulante o 
ativo que está disponível para realização imediata e o que possui expectativa de se realizar até o 
término do exercício seguinte. Os demais serão classificados como ativo não circulante.
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É uma característica do ativo circulante ser um potencial do benefício econômico futuro, isto é, 
ser parte integrante das atividades operacionais, conversível em caixa ou equivalente de caixa e 
ser capaz de reduzir as saídas de caixa. 
Outra característica desse ativo é ser uma forma de manifestação do potencial do benefício eco-
nômico, ou seja, seus benefícios precisam ser revertidos para a entidade, como, por exemplo, a 
produção de mercadorias e serviços que são vendidos pela entidade. Também deve haver a pos-
sibilidade de trocar o ativo por outros ativos, ou que possa ser usado para liquidar um passivo, 
ou ainda ser distribuído aos proprietários da entidade. 
São classificados como ativos circulantes: caixa e equivalente de caixa; aplicações financeiras; 
créditos de curto prazo; outros créditos e valores de curto prazo; investimentos temporários; es-
toques e despesas do exercício seguinte pagos antecipadamente. 
Como ativo não circulante caracterizam-se os bens e direitos que possuem realização após o 
término do exercício seguinte. Também na contabilidade pública, os direitos realizáveis no pe-
ríodo seguinte são registrados no ativo não circulante, como, por exemplo, os créditos inscritos 
em dívida ativa não renegociados. Sua divisão e subdivisões seguem os critérios das Normas 
Brasileiras de Contabilidade no CPC 00 (2011).
Ativo Não-Circulante – Classi�cação
• Créditos realizáveis de longo prazo;
• Investimentos Temporários de longo prazo;
• Despesas antecipadas de longo prazo.
Ativo Realizável a
Longo Prazo 
• Participações;
• Outras participações permanentes.Investimentos
• Bens móveis;
• Bens imóveis;
• Depreciação e exaustão acumuladas.
Imobilizado
• Softwares;
• Marcas, direitos e patentes industriais;
• Direito de uso de imóveis;
• Amortização acumulada.
Intangível
Figura 3 – Ativo não circulante e suas classificações, da mesma forma que o CPC 00 – Estrutura Conceitual.
Fonte: Tesouro Nacional, 2015.
No balanço patrimonial, o ativo ainda recebe duas classificações: ativo financeiro e ativo per-
manente (não financeiro) (Lei nº 4.320/1964, art. 105). Os ativos financeiros são créditos e 
valores, que serão realizados independentemente de autorização orçamentária, bem como os 
valores numerários. Já os ativos permanentes são bens, créditos e valores, cuja mobilização ou 
alienação seja dependente de autorização legislativa. 
12 Laureate- International Universities
Contabilidade do setor público
No passivo, são registradas e evidenciadas as obrigações presentes da entidade pública, como 
resultado de operação dos serviços públicos passados, assim como as contingências e provisões. 
São também registradas as entradas compensatórias quando a obrigação se caracteriza na en-
tidade como mantida na condição de fiel depositário, como os valores de terceiros ou retenções 
em nome deles. Como exemplo, o MCASP (BRASIL, 2015, p. 125) cita “os depósitos são repre-
sentados por cauções em dinheiro para garantia de contratos, consignações a pagar, retenção 
de obrigações de terceiros a recolher e outros depósitos com finalidades especiais, como os para 
garantia de recursos”.
É importante que já tenha ocorrido o fato gerador e que a dívida seja presente. Quando ain-
da não ocorreram, serão evidenciados em notas explicativas, se houverem indicadores de que 
provavelmente a obrigação ocorrerá, além de ser possível mensurar o seu valor e se resulta em 
saídas de recursos futuros. 
Espera-se que os passivos sejam liquidados com saídas de recursos (CFC, 2012), bem como pos-
suam comprovação de dívida, como consequência de um contrato ou de requisitos estatutários 
(BRASIL, 2015).
Os passivos são classificados em circulantes e não circulantes. Os valores exigíveis a serem pa-
gos no prazo de até doze meses após a data das demonstrações contábeis serão classificados 
como circulantes. Os demais devem ser classificados como não circulantes. 
São incluídos no passivo circulante as obrigações trabalhistas e previdenciárias a pagar de curto 
prazo, os empréstimos e financiamentos de curto prazo, fornecedores e contas a pagar de curto 
prazo, obrigações fiscais de curto prazo, demais obrigações de curto prazo e provisões de curto 
prazo. Já no passivo não circulante incluem-se as mesmas contas, contanto que sejam de longo 
prazo, e ainda o resultado diferido.
No site do Tesouro Nacional, você encontrará a apresentação em PowerPoint Proce-
dimentos Contábeis Patrimoniais, que aborda temas como: ativos, passivos e PL, com 
suas classificações e exemplos, o fato gerador da despesa pública, a forma de contabi-
lização das contas patrimoniais e as variações patrimoniais. O material está disponível 
em: <http://bit.ly/1CaDJ3h>.
NÃO DEIXE DE LER...
Assim como os ativos, pela Lei nº 4.320 (BRASIL, 1964, art. 105) os passivos são classificados 
em financeiros e permanentes (não financeiros). O passivo financeiro inclui dívidas e outros pa-
gamentos que não dependem de autorização orçamentária, enquanto os passivos permanentes 
dependem de autorização legislativa. 
O balanço ainda inclui o patrimônio líquido (PL), que representa a diferença entre o ativo e o passi-
vo, em que estão registrados os resultados de períodos anteriores, como em uma entidade privada.
O PL possui as seguintes classificações, conforme o MCASP (BRASIL, 2015, p. 127):
•	 Patrimônio social/capital social, 
•	 Adiantamento para futuro aumento de capital, 
•	 Reservas de capital, 
•	 Ajustes de avaliação patrimonial,
•	 Reservas de lucros, 
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•	 Demais reservas, 
•	 Resultados acumulados,
•	 Ações/cotas em tesouraria.
No balanço patrimonial do setor público estão também as contas de compensação, em que 
constam os atos que possam afetar futuramente o patrimônio.
A estrutura do balanço patrimonial é elaborada de forma que se apresente em quatro quadros: 
o primeiro, com as informações do balanço em ativo, circulante e não circulante, passivo, cir-
culante e não circulante, e patrimônio líquido como qualquer entidade; o segundo quadro é 
divididoem financeiro e permanente; o terceiro, com as contas de compensação; e o quarto 
quadro, evidenciando o superávit ou déficit financeiro. Todos eles podem ser visualizados no 
MCASP (BRASIL, 2015).
2.3 As demonstrações contábeis aplicadas ao 
setor público
As demonstrações, que evidenciam as informações dos resultados alcançados das entidades do 
campo da contabilidade aplicada ao setor público, apresentam também os demais dados de 
natureza orçamentária, econômica, patrimonial e financeira.
Você sabe como são evidenciadas essas informações? Assim como as empresas privadas eviden-
ciam seus resultados pelas demonstrações contábeis, as entidades públicas também têm a obri-
gação de apresentá-las, publicamente. Neste tópico, veremos quais são essas demonstrações e, 
em especial, a elaboração das demonstrações de variações patrimoniais (DVP), demonstração 
dos fluxos de caixa (DFC) e demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).
Essas informações servem de apoio ao processo de tomada de decisão e buscam uma prestação 
de contas adequada e transparente, além de servirem como instrumento de controle social e de 
gestão fiscal.
As demonstrações contábeis desses entes, segundo o MCASP (BRASIL, 2015, p. 303), são:
(a) Balanço Patrimonial;
(b) Balanço Orçamentário;
(c) Balanço Financeiro;
(d) Demonstração das Variações Patrimoniais;
(e) Demonstração dos Fluxos de Caixa;
(f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).
Essas determinações, antes regulamentadas pela NBC T 16. 6 – Demonstrações Contábeis, e pela 
Lei Complementar nº 101/2000, foram alteradas no dia 12/07/2012 pela Secretaria do Tesouro 
Nacional (STN), por meio da Portaria STN nº 438/2012, modificando a estrutura das demonstra-
ções contábeis aplicadas ao setor público (DCASP) e quais dessas demonstrações são exigidas.
A demonstração do resultado econômico, apesar de normatizada pelas NBC T 16.6 e pela Lei 
nº 4.320/1964 e ser considerada obrigatória até a quarta edição do MCASP, foi excluída das 
demonstrações contábeis obrigatórias às entidades do setor público pela Portaria STN nº 438, 
de 12/07/2012.
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Contabilidade do setor público
Você sabe quais são os prazos para implantação dos procedimentos contábeis segun-
do as Normas Internacionais de Contabilidade aplicada ao Setor Público? O Tesouro 
Nacional explica o tema detalhadamente no arquivo Plano de implantação dos pro-
cedimentos Contábeis Patrimoniais, disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.
br/documents/10180/433837/CPU_3.4+Plano+de+Implanta%C3%A7%C3%A3o+d
os+Procedimentos+Patrimoniais.pdf/c8464711-4961-4634-8689-419283c4bc85>.
NÓS QUEREMOS SABER!
2.3.1 A demonstração das variações patrimoniais (DVP)
Para evidenciar as alterações verificadas no patrimônio, apresentando o resultado patrimonial do 
período, elabora-se a demonstração das variações patrimoniais (DVP). Essas variações podem 
ser resultantes ou não da execução orçamentária (BRASIL, 2015, p. 328).
A demonstração apura as variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas por 
dois modelos: o sintético e o analítico. O modelo sintético, que você pode observar no Quadro 
2, apresenta apenas os grandes grupos de variações patrimoniais. Acompanham o modelo sin-
tético quadros anexos detalhados, sempre que evidenciados.
ENTE DA FEDERAÇÃO
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
 Exercício: 20XX 
 Exercício atual
Exercício 
anterior
Variações patrimoniais aumentativas 
 Impostos, taxas e contribuições de melhoria 
 Contribuições 
 Exploração e venda de bens, serviços e direitos 
 Variações patrimoniais aumentativas financeiras 
 Transferências e delegações recebidas 
 
Valorização e ganhos com ativos e desincorporação de 
passivos 
 
 Outras variações patrimoniais aumentativas 
Total das variações patrimoniais aumentativas (I) 
 
Variações patrimoniais diminutivas 
 Pessoal e encargos 
 Benefícios previdenciários e assistenciais 
 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo 
 Variações patrimoniais diminutivas financeiras 
15
 Transferências e delegações concedidas 
 
Desvalorização e perdas de ativos e incorporação de passi-
vos 
 
Tributárias 
 
Custo das mercadorias e produtos vendidos e dos serviços 
prestados 
 
 Outras variações patrimoniais diminutivas 
Total das variações patrimoniais diminutivas (II) 
 
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO (III) = (I – II) 
Quadro 2 – Modelo sintético da demonstração das variações patrimoniais.
Fonte: Adaptado de Brasil, 2015.
O modelo analítico permite a consolidação das demonstrações contábeis e possui semelhança 
com a demonstração do resultado do exercício (DRE) do setor privado. Entretanto, no setor pú-
blico, demonstra o quanto o resultado patrimonial alterou quantitativamente os elementos patri-
moniais e não mede lucro ou prejuízo do exercício.
2.3.2 A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) 
Assim como no setor privado, as entidades do setor público devem apresentar a demonstração 
dos fluxos de caixa, pelos métodos direto e indireto, conforme a NBCT 16.6, visto que ela per-
mite a seus usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa. 
A demonstração dos fluxos de caixa permite realizar a análise da situação financeira para a to-
mada de decisão acerca da capacidade de manutenção financeira dos serviços públicos. Nela, 
constam as movimentações do caixa e equivalentes de caixa, segundo a NBCT 16.6 (2009, p. 
28), dividido nos seguintes grupos:
•	 fluxo de caixa das operações: as entradas, incluindo as decorrentes de receitas originárias 
e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública. Também os demais 
fluxos, quando estes não se qualificam como de investimento ou financiamento;
•	 fluxo de caixa dos investimentos: onde estão os recursos relacionados à aquisição e 
alienação de ativo não circulante. Aqui também são evidenciados os recebimentos em 
dinheiro na liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e 
as demais operações dessa natureza;
•	 fluxo de caixa dos financiamentos: recursos relacionados à captação e amortização de 
empréstimos e financiamentos.
A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) identifica as fontes de geração dos fluxos de entrada 
de caixa, os consumos de caixa para o período e o saldo do caixa ao final da demonstração. 
Permite a análise da utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades. 
Sua estrutura é formada por cinco quadros, encontrada no MCASP (BRASIL, 2015, p. 335):
a) Quadro Principal 
b) Quadro de Receitas Derivadas e Originárias 
c) Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas 
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Contabilidade do setor público
d) Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função 
e) Quadro de Juros e Encargos da Dívida
2.3.3 A demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL)
Essa demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) evidencia a evolução do pa-
trimônio líquido da entidade. Seu modelo segue o das demonstrações das entidades privadas, 
fornecido no MCASP (BRASIL, 2015), como nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC, 
2009). “A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes, desde que constituídas sob 
a forma de sociedades anônimas, e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da 
Federação” (BRASIL, 2015, p. 341).
Conforme o MCASP (BRASIL, 2015), a demonstração inclui os ajustes de exercícios anteriores; 
movimento de capital com sócios, em que estão, por exemplo, transações com aumento de ca-
pital, aquisição ou venda de ações em tesouraria; e juros sobre capital próprio. 
No resultado do exercício, apresentam-se o superávit ou déficit patrimonial. Sua destinação di-
vide-se nas transferênciaspara reservas e distribuição de dividendos, incluindo ainda a reversão 
de reservas dividendos a distribuir.
2.3.4 Consolidação das demonstrações contábeis
A consolidação das demonstrações contábeis é regulamentada pela Lei Complementar 
nº 101/2000, em seu art. 50, e normatizada na NBC T 16.7, na Resolução CFC nº 1.134, de 
2008, que estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para consolidação da demons-
tração no setor público.
Tem como objetivo demonstrar aos usuários da informação pública os saldos das transações e 
operações contábeis entre mais de um ente público, excluindo as transações recíprocas, em um 
só relatório. Com isso, é possível ter uma maior percepção do resultado (BRASIL, 2015).
A técnica permite maior visualização das informações, permitindo que seja utilizado como ferra-
menta de controle social. A consolidação pode ser feita no âmbito intragovernamental (em cada 
ente da federação) ou em âmbito intergovernamental (consolidação nacional). Outra técnica 
fundamental para que fosse possível a consolidação das contas públicas é o Plano de Contas 
ao Setor Público (PCASP), uma ferramenta utilizada no sistema de informação contábil, que pa-
droniza o nome e o código das contas contábeis entre todos os entes da federação, permitindo 
comparação entre os resultados encontrados nas demonstrações contábeis de todos esses entes 
e a consolidação das contas de toda a federação.
Conforme a Portaria Interministerial nº 140, de 16 de março de 2006, cada órgão e entidade 
deve ter sua própria página de transparência com informações detalhadas das contas públicas: 
“O estímulo à transparência pública é um dos objetivos essenciais da moderna Administração 
Pública. A ampliação da divulgação das ações governamentais a milhões de brasileiros, além de 
contribuir para o fortalecimento da democracia, prestigia e desenvolve as noções de cidadania”.
O que é página de transparência? É a ferramenta que proporciona a publicidade das 
informações das contas públicas. Dessa forma, a população pode verificar e denunciar 
quando percebe irregularidades.
NÓS QUEREMOS SABER!
17
As páginas de transparência pública dão continuidade às ações de governo voltadas para o in-
cremento da transparência e do controle social, com objetivo de divulgar as despesas realizadas 
pelos órgãos e entidades da administração pública federal, informando sobre execução orça-
mentária, licitações, contratações, convênios, diárias e passagens. 
Muitos municípios já estão providenciando a publicidade de suas informações, como 
você pode ler na reportagem Novo prefeito de Itaguaí promete dar mais transparên-
cia às contas públicas, disponível em: <http://g1.globo.com/rio-de-janeiro/noti-
cia/2015/04/novo-prefeito-de-itaguai-promete-dar-mais-transparencia-contas-publi-
cas.html>.
NÃO DEIXE DE LER...
2.4 Aspecto fiscal
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2015), o aspecto fiscal 
compreende “a apuração e evidenciação, por meio da contabilidade, dos indicadores estabele-
cidos pela LRF”.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece certas regras na forma de mensuração e eviden-
ciação dos lançamentos contábeis em itens como despesa com pessoal, operações de crédito, 
dívida consolidada, resultado na disponibilidade de caixa, do resultado primário e resultado 
nominal que, conciliados, permitem a transparência do equilíbrio das contas públicas. Devem ser 
elaborados relatórios com a comparação entre as contas, de entrada e saída, orçadas ou não.
Os relatórios que estão estabelecidos na LRF, com modelo no MCASP (BRASIL, 2015), são o re-
latório de gestão fiscal (RGF) e o relatório resumido da execução orçamentária (RREO).
Com a clara intenção de regular metas, limites e condições das gestões públicas, a Lei de Res-
ponsabilidade Fiscal (LRF) exige que sejam evidenciadas as receitas e despesas públicas nas 
demonstrações contábeis. Ela determina que os governantes cumpram os compromissos firmados 
na LOA e apresentem uma satisfação dos gastos públicos. Os entes públicos envolvidos com a 
LRF são: executivo, legislativo, judiciário, tribunal de contas e o ministério público, nos níveis 
federal, estadual e municipal. 
A lei exige que o relatório de gestão fiscal (RGF) e o relatório resumido de execução orçamen-
tária (RREO), sejam publicados pelas entidades públicas com linguagem simples e objetiva, por 
meio eletrônico, para que a população tenha mais facilidade de visualização e compreensão dos 
relatórios e, assim, promova a transparência das contas públicas.
18 Laureate- International Universities
Contabilidade do setor público
Figura 4 – Objetivos e princípios da Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000).
Fonte: Secretaria da Fazenda do Rio de Janeiro, 2011.
A LRF (BRASIL, 2000) possui quatro princípios.
•	 Planejamento: firmado por ferramentas – o Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA) – e legislação que estabelecem as 
propostas para as receitas e despesas públicas.
•	 Transparência: evidenciação dos relatórios de forma ampla e pelos meios de comunicação, 
inclusive internet, com linguagem clara e objetiva, para que os usuários compreendam as 
informações nos relatórios.
•	 Controle: verificação das informações de forma contínua pelo tribunal de contas, 
promovendo fiscalização, pela evidenciação dos atos e fatos contábeis nos relatórios.
•	 Responsabilização: medidas de sanção aos responsáveis pela má administração dos 
recursos públicos. 
O Manual sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal, lançado pela equipe do Ministério 
da Fazenda, comenta a lei, os procedimentos contábeis, elaboração dos relatórios, 
com exemplos, para promover a transparência fiscal das entidades públicas. Disponível 
em: <http://www.fazenda.gov.br/arquivos-economia-servicos/entendendo-a-lei-de-
-responsabilidade-fiscal>.
NÃO DEIXE DE LER...
19
2.4.1 Relatório de Gestão Fiscal (RGF)
Emitido quadrimestralmente, o relatório de gestão fiscal (RGF) tem prazo de 30 dias para ser 
publicado. Ele possui sete demonstrativos, como determina a LRF (BRASIL, 2000).
1. Demonstrativo da despesa com pessoal – Tem como objetivo apresentar os gastos com 
pessoal em relação à receita corrente líquida (RCL) para verificar se não excede o limite 
legal, sendo 60% da RCL para os estados, assim estabelecidos pela LRF (BRASIL, 2000, p. 
20): 3% para o Legislativo, incluído o tribunal de contas do estado; 6% para o judiciário; 
49% para o executivo; 2% para o ministério público dos estados. As regras ainda definem 
que, quando o executivo atingir 44,10% da RCL, o tribunal de contas deve alertá-lo do 
limite legal. Quando o governante chegar ao limite legal de 46,55% da RCL, deve tomar 
providências para restabelecer a situação em 8 meses. É o chamado limite prudencial.
Figura 5 – Modelo do anexo I, demonstrativo das despesas com pesso-
al, um dos demonstrativos do relatório de gestão fiscal (RGF).
Fonte: Secretaria da Fazenda do Rio de Janeiro, 2011.
2. Demonstrativo da dívida consolidada líquida (DCL) – Seu objetivo é controlar os 
limites de endividamento proporcionalmente à sua capacidade de pagamento.
3. Demonstrativo das garantias e contragarantias de valores – Promove a transparência 
das garantias oferecidas a terceiros e as contragarantias vinculadas, decorrentes de 
operações de crédito internas e externas.
4. Demonstrativo das operações de crédito – Demonstra as operações de crédito, de 
forma discriminada em face de sua relevância à luz da legislação aplicável, e a verifica 
os limites permitidos pela LRF.
20 Laureate- International Universities
Contabilidade do setor público
5. Demonstrativo da disponibilidade de caixa – Apresenta o montante disponível para fins 
da inscrição em restos a pagar de despesas não liquidadas. No último ano de mandato, 
esse valor deve estar vinculadoàs despesas aos recursos. 
6. Demonstrativo dos restos a pagar – Demonstra os valores inscritos em restos a pagar 
de despesas não liquidadas.
7. Demonstrativo simplificado do relatório de gestão fiscal – É uma versão resumida de 
todos os demonstrativos juntos.
2.4.2 Relatório resumido da execução orçamentária (RREO)
Previsto na Lei nº 3.420 (BRASIL, 1964) e complementado pela LRF (BRASIL, 2000), o relatório 
resumido da execução orçamentária (RREO) é um conjunto de demonstrativos que busca oferecer 
informações aos usuários da informação contábil pública acerca da execução orçamentária e 
sua previsão.
Elaborado e publicado até 30 dias após o final de cada bimestre, serve de base para o cálculo 
dos relatórios de gestão fiscal (BRASIL, 2000). É assinado pelo chefe do poder executivo e pelo 
profissional de contabilidade responsável pela elaboração do relatório.
Os demonstrativos da RREO, conforme a LRF (BRASIL, 2000, p. 46), são:
•	 balanço orçamentário contendo: 
a) receitas por fonte realizadas e a realizar, bem como a sua previsão atualizada; e 
b) despesas por grupo de natureza com a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o 
saldo (BRASIL, 2000, p. 46).
•	 demonstrativos da execução relativos a: 
a) receitas por categoria econômica e fonte, com a previsão inicial, a previsão atualizada 
para o exercício, a realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar; 
b) despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa com a dotação inicial, 
dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício; e 
c) despesas por função e subfunção (BRASIL, 2000, p. 46).
•	 demonstrativos que contenham a receita corrente líquida, sua evolução e previsão até 
o final do exercício, receitas e despesas previdenciárias, resultados nominal e primário, 
despesas com juros e restos a pagar. 
Por fim, acompanha o conjunto de relatórios o relatório resumido da execução orçamentária, 
que se refere ao último bimestre do exercício, e deve conter os seguintes demonstrativos: 
•	 de que as operações de crédito não excederam o montante das despesas de capital;
•	 das projeções atuariais dos regimes de previdência; e 
•	 da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos 
dela decorrentes (BRASIL, 2000, p. 46).
21
Síntese
Neste capítulo, você aprendeu que:
•	 o orçamento público é elaborado a partir de um planejamento, chamado Lei do Plano 
Plurianual (PPA), em que são definidas as prioridades e alocação de recursos públicos, 
por meio de um orçamento anual;
•	 o orçamento público deve ser aprovado por lei, a Lei Orçamentária Anual (LOA); 
•	 as demonstrações contábeis obrigatórias para o setor público são: balanço orçamentário, 
balanço patrimonial, balanço financeiro, demonstração das variações patrimoniais, 
demonstração dos fluxos de caixa e demonstração das mutações do patrimônio líquido;
•	 o balanço orçamentário tem como objetivo evidenciar as receitas e as despesas 
orçamentárias e o resultado orçamentário;
•	 o balanço patrimonial apresenta direitos, bens e obrigações do setor público estruturados 
em ativo, passivo e patrimônio líquido. Essa demonstração busca evidenciar qualitativa e 
quantitativamente a situação patrimonial do ente público;
•	 a demonstração das variações patrimoniais (DVP) evidencia as alterações verificadas no 
patrimônio, apresentando o resultado patrimonial do período, que podem ser resultantes 
ou não da execução orçamentária;
•	 a demonstração apura as variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas 
por dois modelos: o sintético e o analítico;
•	 a demonstração dos fluxos de caixa permite realizar a análise da situação financeira 
para a tomada de decisão acerca da capacidade de manutenção financeira dos serviços 
públicos. Nela, constam as movimentações do caixa e equivalentes de caixa;
•	 a consolidação das demonstrações contábeis visa a demonstrar aos usuários da informação 
pública os saldos das transações e operações contábeis entre mais de um ente público, 
em um só relatório para toda a federação;
•	 a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) exige que as entidades do setor público publiquem o 
relatório de gestão fiscal (RGF) e o relatório resumido de execução orçamentária (RREO), 
com linguagem simples e objetiva, por meio eletrônico, para que a população tenha 
acesso e compreensão dos relatórios fiscais. 
Síntese
22 Laureate- International Universities
Referências
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taria Interministerial MP/CGU nº 140, de 16 de março de 2016. Disciplina a divulgação 
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patrimoniais: Anexo à Portaria STN nº XX, de XX de junho de 2015. Brasília, DF: Secreta-
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pdf/c8464711-4961-4634-8689-419283c4bc85>. Acesso em: 16 jun. 2015.
______. Ministério da Fazenda. Portaria STN nº 438, de 12 de julho de 2012. Aprova a al-
teração dos Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço 
Patrimonial), nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), nº 18 (Demonstração dos Fluxos 
de Caixa) e nº 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) da Lei nº 4.320, de 17 
de março de 1964, revoga a Portaria STN nº 665, de 30 de novembro de 2010, e dá outras 
providências. Disponível em: <http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
Portaria_STN_438_Atualizacao_Anexos_Lei_4320.pdf>. Acesso em: 23 jul. 2015.
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T16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas aplicadas ao 
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