Contabilidade tributaria unid 1

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Contabilidade Tributária
Professor conteudista: Hildebrando Oliveira
Revisora: Nair Moretti
Sumário
Contabilidade Tributária
Unidade I
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................................................................1
1.1 Conceito ......................................................................................................................................................2
1.2 Registro .......................................................................................................................................................2
2 IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE O VALOR AGREGADO ........................................................................4
2.1 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações – ICMS ..........4
2.1.1 Fato gerador .................................................................................................................................................4
2.1.2 Contribuintes ...............................................................................................................................................7
2.1.3 Competência ................................................................................................................................................7
2.1.4 Princípios constitucionais ......................................................................................................................7
2.1.5 Base de cálculo e alíquotas ...................................................................................................................7
2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI ...........................................................................9
2.2.1 Fato gerador .................................................................................................................................................9
2.2.2 Contribuintes ...............................................................................................................................................9
2.2.3 Definição legal de industrialização ....................................................................................................9
2.2.4 Competência ............................................................................................................................................. 10
2.2.5 Princípios constitucionais ....................................................................................................................11
2.2.6 Base de cálculo e alíquotas .................................................................................................................11
3 IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO ............................................................................. 12
3.1 Programa de Integração Social – PIS e Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social – COFINS .................................................................................................................... 12
3.1.1 Fato gerador .............................................................................................................................................. 12
3.1.2 Contribuintes ............................................................................................................................................ 13
3.1.3 Competências ........................................................................................................................................... 13
3.1.4 Princípios constitucionais ................................................................................................................... 13
3.1.5 Base de cálculo e alíquotas ................................................................................................................ 14
Unidade II
4 CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS COM TRIBUTAÇÃO ......................... 25
4.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS / PIS / COFINS recuperáveis .......... 25
4.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI / ICMS / PIS / COFINS recuperáveis ........... 27
4.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não recuperável 
e ICMS / PIS / COFINS recuperáveis ...................................................................................................... 29
4.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e ICMS / 
PIS / COFINS são recuperáveis ................................................................................................................ 30
4.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros ......................... 31
4.6 Contabilização das operações de vendas ................................................................................... 31
4.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas .................................................................. 32
4.6.2 Revenda de mercadorias sem incidência do IPI ......................................................................... 32
4.6.3 Venda de produto fabricado pela empresa com alíquota de IPI de 10% ........................ 33
4.6.4 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas ........................................... 34
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1 INTRODUÇÃO
A carga tributária no Brasil é muito elevada, quer para a 
pessoa física, quer para a pessoa jurídica.
Estudos demonstram a afirmativa acima. O Instituto Brasileiro 
de Planejamento Tributário estima que a carga tributária 
média no Brasil, nos últimos cinco anos, atinja mais de 32% do 
Produto Interno Bruto (PIB), ou seja, de tudo o que é produzido 
internamente em nosso país, em média, 32% são destinados ao 
recolhimento de impostos.
Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que 
o Sistema Tributário Brasileiro é um dos mais complexos do 
mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca 
de 60 impostos em vigor, com diversas leis, regulamentos, 
normas, frequentemente alteradas.
É nesse ambiente que deve atuar o profissional da 
contabilidade, objetivando o registro, o controle, o planejamento 
dos tributos ocasionados pelas operações empresariais.
Assim sendo, um confiável sistema de informações contábeis 
combinado com um sólido, atualizado e contínuo conhecimento 
sobre a legislação tributária são essenciais para que o contador 
possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades 
da empresa, evitando possíveis infrações fiscais.
O objetivo desta disciplina, Contabilidade Tributária, é mostrar 
a estrutura básica e o funcionamento dos impostos incidentes 
sobre o valor agregado, ICMS e IPI; e dos impostos incidentes 
sobre o faturamento, PIS e COFINS, aplicados em operações de 
compra e venda de mercadorias.
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Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre 
contabilidade tributária, eles não serão suficientes, isoladamente, 
para transformar o leitor num especialista na área tributária. 
Entretanto, espera-se que esta disciplina estimule o leitor a 
buscar incessantemente mais e mais informações sobre tributos 
e sua integração com a contabilidade.
1.1 Conceito
Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos 
entender a Contabilidade Tributária como uma especialização daContabilidade Geral, que tem como objetivo adequar o registro 
das operações realizadas pela empresa à Legislação Tributária.
1.2 Registro
Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos 
chamados livros contábeis. Os principais livros contábeis obrigatórios 
são o diário, o razão, o registro de inventário, o Livro de Apuração do 
Lucro Real (LALUR), o livro-caixa, o registro de duplicatas.
Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, os principais 
livros são:
Registro de Modelo Usuários
Entradas 1 Contribuintes do IPI e do ICMS
Entradas 1-A Contribuintes do ICMS
Saídas 2 Contribuintes do IPI e do ICMS
Saídas 2-A Contribuinte do ICMS
Controle da produção e do 
estoque 3 Estabelecimentos industriais
Selo especial de controle 4 Produtores – cigarros, bebidas, relógios, entre outros
Impressão de documentos fiscais 5
Estabelecimentos que 
confeccionam documentos fiscais 
para terceiros e uso próprio
Utilização de documentos fiscais 
e termos de ocorrência 6
Estabelecimentos comerciais e 
industriais
Inventário 7 Estabelecimentos comerciais e industriais
Apuração do IPI 8 Estabelecimentos industriais ou equiparados
Apuração do ICMS 9 Estabelecimentos comerciais e industriais
Controle de crédito do ICMS do 
ativo permanente 10
Estabelecimentos comerciais e 
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Esses livros, dentre outros aspectos, devem ser escriturados 
de forma permanente, com atraso máximo permitido de 
cinco dias, com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras 
ou emendas. Além de deverem ser conservados no próprio 
estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter o termo 
de abertura e de encerramento, bem como folhas numeradas 
tipograficamente na sequência.
1) O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração 
das entradas de mercadorias, matérias-primas, materiais 
secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no 
estabelecimento.
2) O livro de registro de saídas é utilizado para a escrituração 
da saída de mercadorias e produtos, a qualquer titulo, ou 
da prestação de serviços sujeitos a ICMS.
3) O livro de registro de controle da produção e do estoque 
é utilizado pelos estabelecimentos industriais ou a eles 
equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do 
fisco, ser exigido de estabelecimentos de contribuintes de 
outros setores, com as adaptações necessárias.
4) O livro de registro de utilização de documentos fiscais 
e termos de ocorrência é utilizado para escrituração 
da entrada de impressos de documentos fiscais (notas 
fiscais) confeccionados por estabelecimentos gráficos, 
assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de 
ocorrências.
5) O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o 
registro, de forma resumida, dos valores totais por código 
fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de 
cálculo e valor dos impostos debitados e creditados.
A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS 
(modelo 9) é realizada com base no período de apuração, 
registrando-se as compras e vendas do período.
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No final de cada período, os totais dos valores contábeis 
e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros 
de registro de entradas (compras) e dos livros de registro 
de saídas (vendas), são transcritos no livro de apuração do 
ICMS.
2 IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE O VALOR 
AGREGADO
Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado 
incidem em cada fase do processo produtivo. O valor agregado 
de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos 
insumos que adquire em um determinado período; é obtido pela 
diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de 
terceiros (matérias-primas, mão de obra).
Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos 
esforços consumidos nas atividades da empresa.
Nesse grupo estudaremos o ICMS e o IPI.
2.1 Imposto sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicações – ICMS
2.1.1 Fato gerador
O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar nº 
87/96, artigo 12, o que compreende a circulação de mercadorias 
ou a prestação de determinados serviços.
A Lei Complementar nº 87/96 dispõe que:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do 
imposto no momento:
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I - da saída de mercadoria de estabelecimento de 
contribuinte, ainda que para outro estabelecimento 
do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras 
mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada 
em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado 
do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou 
de título que a represente, quando a mercadoria não 
tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de 
comunicação, feita por qualquer meio, inclusive 
a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, 
a retransmissão, a repetição e a ampliação de 
comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação 
de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos 
municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos 
municípios e com indicação expressa de incidência do 
imposto de competência estadual, como definido na 
lei complementar aplicável;
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IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou 
bens importados do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço 
prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias 
ou bens importados do exterior apreendidas ou 
abandonadas;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes 
e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo 
oriundos de outro Estado, quando não destinados à 
comercialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço 
cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado 
e não esteja vinculada à operação ou prestação 
subsequente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for 
prestado mediante pagamento em ficha, cartão 
ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato 
gerador do imposto quando do fornecimento desses 
instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço 
aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria 
ou bem importado do exterior deverá ser autorizada 
pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que 
somente se fará mediante a exibição do comprovante 
de pagamento do imposto incidente no ato do 
despacho aduaneiro, salvo disposiçãoem contrário.
Fundamento legal: art. 155, § 2º, da CF/88, Emenda 
Constitucional nº 3/93 e art. 2º da Lei Complementar 
nº 87/96.
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2.1.2 Contribuintes
Todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual, 
pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, ou que 
prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal 
e de comunicações ou telecomunicações.
A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é 
aquele obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que será 
devido nas operações seguintes.
2.1.3 Competência
O ICMS é de competência dos estados e do Distrito Federal.
2.1.4 Princípios constitucionais
1) Não cumulatividade, conforme o artigo 155, parágrafo 
2º, inciso I da Constituição Federal, ou seja, do imposto 
devido em cada operação será abatido o valor pago na 
operação anterior.
2) Seletividade, conforme artigo 155, parágrafo 2º, inciso 
III da Constituição Federal, ou seja, quanto mais supérfluo 
for o produto, maior será a incidência do imposto.
2.1.5 Base de cálculo e alíquotas
Alíquota é o percentual definido em lei que, aplicado sobre 
a base de cálculo, determina o valor total do imposto a ser 
pago.
A alíquota interna do ICMS é estabelecida em cada estado, 
pela legislação estadual, ficando sob a responsabilidade do 
Senado Federal a fixação das alíquotas interestaduais e de 
exportação do ICMS. Essas alíquotas são diferenciadas entre os 
estados, como segue:
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• 7% em operações ou prestações interestaduais com 
estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o estado do 
Espírito Santo, e 12% para as demais regiões;
• 18% nas operações internas e importações em São 
Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro e 17% nos demais 
estados;
• 7% nas operações com produtos da cesta básica;
• 25% em operações internas, interestaduais e importações 
de perfumes, cosméticos, cigarros, armas e munições, 
bebidas alcoólicas etc.
Em relação às operações e prestações que destinem bens e 
serviços a consumidor final localizado em outro estado, adotar-
se-á:
a) a alíquota interestadual quando o destinatário for 
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna quando o destinatário não for 
contribuinte dele.
Para fins de ICMS, as regiões são compostas pelas seguintes 
unidades da Federação:
• região Norte: Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia, 
Roraima e Tocantins;
• região Nordeste: Alagoas, Bahia, Ceará, Maranhão, 
Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte e 
Sergipe;
• região Centro-Oeste: Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso 
do Sul e Distrito Federal;
• região Sudeste: Espírito Santo, Minas Gerais, Rio de 
Janeiro e São Paulo;
• região Sul: Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
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Em nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra 
como para venda, a alíquota de 17%.
2.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
2.2.1 Fato gerador
São fatos geradores do IPI:
• as saídas de produtos industrializados dos estabelecimentos 
industriais ou equiparados a indústrias;
• o desembaraço aduaneiro de produtos importados.
2.2.2 Contribuintes
O Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 51, define 
quem são os contribuintes do IPI:
I – o importador ou quem a Lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a Lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os 
forneça aos contribuintes definidos nos itens anteriores;
IV – o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou 
abandonados levados a leilão.
2.2.3 Definição legal de industrialização
Conforme o Regulamento do IPI (RIPI – Decreto nº 2.637/98), 
a definição legal de industrialização é a seguinte:
Caracteriza-se como industrialização qualquer 
operação que modifique a natureza, o funcionamento, 
o acabamento, a apresentação, a finalidade ou o 
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aperfeiçoamento do produto para consumo, tal 
como:
a) Transformação: a que, exercida sobre a matéria-
prima ou produto industrializado, importe na 
obtenção de espécie de novo produto.
b) Beneficiamento: a que importe em modificar, 
aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o 
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a 
aparência do produto.
c) Montagem: a que consiste na reunião de produtos, 
peças ou partes que resulte em novo produto 
ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma 
classificação fiscal.
d) Acondicionamento ou recondicionamento: a que 
importe em alterar a apresentação do produto, pela 
colocação de embalagem que se destine a dar nova 
configuração e não para transportar os produtos.
e) Renovação ou restauração: a que é exercida sobre 
produto usado ou parte remanescente de produto 
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure para 
nova utilização, exceto se o serviço for executado 
por conta e ordem de terceiro.
2.2.4 Competência
O IPI é um tributo indireto, cobrado pela União. A Constituição 
de 1988 define o IPI em seu artigo 153:
Art. 153 – Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV – Produtos industrializados (...).
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2.2.5 Princípios constitucionais
2.2.5.1 Seletividade
O artigo 153, IV, parágrafo 3º, inciso I da Constituição 
Federal, estabelece que o IPI será um imposto seletivo, isto é, 
será cobrado em função da essencialidade do produto, ou seja, 
quanto mais supérfluo for o produto, maior será a incidência 
do imposto.
2.2.5.2 Não cumulatividade
O artigo 153, IV, parágrafo 3º, inciso II da Constituição 
Federal, estabelece que o IPI será não cumulativo, ou seja, do 
imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na 
operação anterior.
2.2.6 Base de cálculo e alíquotas
A base de cálculo do IPI é:
• produto nacional: o preço da operação, na saída da 
mercadoria;
• produto importado: será a base de cálculo dos impostos 
aduaneiros acrescidos desses tributos e dos encargos 
cambiais pagos pelo importador.
Quanto às alíquotas do IPI, elas são variáveis e seguem a 
classificação dos produtos da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), 
aprovada pelo Decreto Federal nº 4.070, de 28 de dezembro de 
2001.
As alíquotas variam de 0 a 365%; em nossos exemplos, 
resolveu-se adotar, tanto para compra como para venda, 
alíquotas variáveis.
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3 IMPOSTOSINCIDENTES SOBRE O 
FATURAMENTO
Nesta categoria de impostos incidentes sobre o faturamento, 
incluiremos aqueles tributos que recaem sobre o faturamento das 
empresas, ou seja, são os impostos que incidem sobre as vendas 
no momento da entrega dos bens, ou da prestação dos serviços 
no momento da emissão das notas fiscais, que possibilitarão o 
cálculo dos tributos que lhe incidem.
Neste grupo estudaremos apenas o PIS e o COFINS.
3.1 Programa de Integração Social – PIS 
e Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social – COFINS
3.1.1 Fato gerador
1) O PIS tem os seguintes fatos geradores:
• o auferimento de receita pelas pessoas jurídicas de 
direito privado e as que lhes são equiparadas pela 
legislação do Imposto de Renda;
• a folha de salários das entidades relacionadas no art. 
13 da Medida Provisória nº 2.158–35, de 2001, e das 
cooperativas que excluírem da receita quaisquer dos 
itens enumerados em seu artigo 15;
• as receitas correntes arrecadadas e as transferências 
correntes e de capital recebidas pela pessoa jurídica 
de direito público interno.
2) A COFINS tem o seguinte fato gerador:
• o auferimento de receita pela pessoa jurídica de 
direito privado, inclusive aquelas a ela equiparadas 
pela legislação do Imposto de Renda.
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3.1.2 Contribuintes
Os contribuintes do PIS e da COFINS são as pessoas jurídicas 
de direito privado, inclusive aquelas a elas equiparadas pela 
legislação do Imposto de Renda.
3.1.3 Competências
A competência do PIS e da COFINS é da União, conforme 
fundamentação legal na Constituição Federal de 1988, no seu 
artigo 195:
Art. 195. A seguridade social será financiada por 
toda a sociedade, de forma direta ou indireta, nos 
termos da lei, mediante recursos provenientes 
dos orçamentos da União, dos estados e do 
Distrito Federal, e dos municípios e das seguintes 
contribuições sociais:
I – Do empregador, da empresa e da entidade a ela 
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) A folha de salários e demais rendimentos do 
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à 
pessoa física, que lhe preste serviço, mesmo sem 
vínculo empregatício.
b) A receita ou o faturamento
c) O lucro(...)
3.1.4 Princípios constitucionais
3.1.4.1 Não cumulatividade
A não cumulatividade está prevista na Lei nº 10.637/02 para 
o PIS e na Lei nº 10.833/03 para a COFINS.
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Portanto, se a empresa contribuinte do PIS e da COFINS 
adquire mercadorias que sofreram a incidência destes tributos 
e que ao serem vendidas também sofrerão estas incidências, 
poderá compensar os valores pagos destes tributos nas operações 
seguintes.
3.1.5 Base de cálculo e alíquotas
3.1.5.1 Base de cálculo
A legislação prevê basicamente duas modalidades de cálculo 
mensal do PIS e da COFINS, incidentes sobre o faturamento.
1ª) Aplica-se sobre a receita bruta das pessoas jurídicas em 
geral.
2ª) Destina-se exclusivamente às pessoas jurídicas tributadas 
com base no lucro real, sujeitas à sistemática da não 
cumulatividade de que tratam as Leis nº 10.637/02 e 
10.833/03, com as alterações da Lei nº 10.865/04.
A base de cálculo pode ser assim resumida, com relação às 
contribuições PIS/COFINS:
• faturamento/receita bruta – regime cumulativo;
• faturamento/receita bruta – regime não cumulativo;
• regimes especiais, compreendendo:
- base de cálculo e alíquotas diferenciadas, para 
instituições financeiras, entidades sem fins lucrativos e 
pessoas jurídicas de direito público interno;
- base de cálculo diferenciada;
- substituição tributária (cigarros, veículos) etc.;
- alíquotas diferenciadas:
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- alíquotas concentradas (combustíveis, querosene de 
avião, biodiesel);
- alíquotas reduzidas (nafta petroquímica, papel imune 
destinado à impressão de periódicos, produtos 
hortícolas e frutas).
3.1.5.2 Alíquotas
Quanto à aplicação de alíquotas para o PIS e a COFINS, 
trataremos inicialmente do item (1) da base de cálculo.
3.1.5.2.1 Faturamento bruto/receita bruta – regime 
cumulativo
O regime cumulativo é utilizado nas empresas tributadas 
pelo lucro presumido ou arbitrado.
As empresas tributadas pelo lucro presumido ou com seu 
lucro arbitrado devem calcular PIS e COFINS com base nas regras 
cumulativas, utilizando, respectivamente, as alíquotas de 0,65% 
e 3% sobre o total de receitas menos as exclusões permitidas. A 
base será detalhada a seguir.
3.1.5.2.1.1 Total de receitas
O cálculo da COFINS e do PIS tem como base inicial a totalidade 
das receitas da empresa. Basta considerar no balancete o grupo 
receitas e informar seu total.
Contudo, existem algumas receitas não tributadas pela 
contribuição para o PIS e a COFINS e que são apresentadas a seguir:
• receita com vendas de mercadorias para o exterior, seja o 
recebimento em moeda conversível ou não;
• renda de prestação de serviços ao exterior, cujo valor 
recebido represente entrada de divisas;
Este assunto, lucro presumido, 
é objeto da disciplina Planejamento 
Contábil Tributário.
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• receita de vendas para empresa comercial exportadora 
com o fim específico de exportação, tendo, esta empresa, 
que comprovar o embarque das mercadorias para o 
exterior no prazo máximo de 180 dias;
• reversões de provisões operacionais, como, por exemplo, as 
reversões de PDD, de provisões para perdas em processos 
cíveis, trabalhistas, fiscais, dentre outras;
• recuperação de créditos já baixados como perda (registrados 
inicialmente em conta de receita e lançados em despesa 
posteriormente, quando considerados incobráveis), até o 
valor desta;
• resultado positivo da avaliação de investimentos em 
controladas e coligadas pelo método de equivalência 
patrimonial obtido no país;
• receitas com lucros e dividendos derivados de investimentos 
avaliados pelo custo de aquisição;
• receitas em venda de bens pertencentes ao ativo 
permanente;
• receitas com revenda de produtos com tributação 
monofásica, como gasolina, óleo diesel, perfumes, 
cosméticos, cervejas, refrigerantes, pneus e outros;
• IPI e ICMS cobrados como substituição tributária, quando 
registrados em receita.
Assim, o responsável pelo cálculo do PIS e COFINS deve 
ficar atento, pois o conjunto de receitas não tributadas 
é bastante extenso. Um supermercado de médio porte, 
por exemplo, deve ter um bom sistema de informações, 
que facilite o registro e o controle contábil, pois existem 
diversos produtos para revenda com tributação monofásica 
e produtos tributados normalmente. Então, a revenda de suco 
de frutas integrará a base das contribuições, enquanto a 
venda de água mineral não integrará, pois este produto foi 
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objeto de tributação monofásica por parte da proprietária 
da fonte.
Já em relação ao IPI, o entendimento é que este não 
representa receita efetiva para o industrial, que cobra o 
imposto do comerciante ou da pessoa física no momento da 
venda do produto. O mesmo se aplica ao ICMS Substituição 
Tributária.
3.1.5.2.1.2 Deduções da base de cálculo
Após considerar todas as receitas tributadas pelo PIS e 
COFINS, a empresa poderá deduzir da base algumas despesas, 
especialmente aquelas apresentadas como deduções da receita 
bruta na demonstração do resultado. São elas:
• vendas canceladas;
• devolução de vendas;
• descontos incondicionais concedidos, incluindo 
bonificações.
3.1.5.2.1.3 Base de cálculo, alíquotas e despesas
A base de cálculo do PIS e da COFINS para todas as empresas 
tributadas pelo lucro presumido ou com seu lucro arbitrado é 
obtida através da seguinte fórmula:
(+) total de receitas, exceto as não tributadas
(-) deduções permitidas em lei
(=) base de cálculo de PIS e COFINS
Após encontrar a base de cálculo, são aplicadas as alíquotas 
de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS.
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3.1.5.2.1.4 Exemplo numérico com deduções
Suponha que a Cia. Caiçara seja uma empresa comercial 
tributada pelo lucro presumido e que apresentou, em janeiro de 
2007, as seguintes contas de resultado:
• receita com revenda de mercadorias: R$ 500.000;
• devolução de vendas: R$ 10.000;
• descontos incondicionais concedidos: R$ 25.000;
• descontos financeiros concedidos: R$ 5.000;
• receitas financeiras: R$ 4.000;
• receita com aluguel de espaço: R$ 1.000;
• ganho na venda de bens do imobilizado: R$ 6.000.
Obs.: 20% das revendas são de produtos com tributação 
monofásica. As devoluções e os descontos são de produtos 
tributados normalmente.
Veja no quadro a seguir o cálculo do PIS e da COFINS da Cia. 
Caiçara:
Total de receitas (tributadas) R$ 405.000
Revendas 400.000 (80% da revenda de mercadorias)
Financeiras 4.000
Aluguel de espaço 1.000
(-) Devolução de vendas (R$ 10.000)
(-) Descontos incondicionais concedidos (R$ 25.000)
Base de cálculo de PIS e COFINS R$ 370.000
PIS – 0,65% = R$ 2.405
COFINS – 3% = R$ 11.100
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3.1.5.2.2 Faturamento bruto/receita bruta – regime não 
cumulativo
O regime não cumulativo é utilizado nas empresas tributadas 
pelo lucro real. 
3.1.5.2.2.1 PIS e COFINS nas empresas tributadas pelo 
lucro real
A empresa tributada pelo lucro real será obrigada a utilizar 
o método não cumulativo, com um cálculo bem mais complexo 
em relação às empresas tributadas pelo lucro presumido ou que 
tenham seu lucro arbitrado.
As empresas obrigadas ao cálculo do PIS e COFINS 
pelo método não cumulativo pagam as contribuições 
com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. Mas 
essas empresas podem deduzir os créditos permitidos 
expressamente em lei.
O sistema de registro de créditos do PIS, inicialmente, 
parecia guardar similaridade com o modelo adotado 
para o ICMS e IPI. Entretanto, não foi o que aconteceu na 
regulamentação feita através das leis que instituíram o 
método não cumulativo para PIS e COFINS.
O legislador citou expressamente os itens que permitem 
crédito de PIS (e posteriormente confirmou isso na COFINS), 
definindo claramente, em alguns casos, os itens que não 
permitem crédito, como, por exemplo, os gastos com mão de 
obra.
A seguir, serão apresentadas as regras de tributação 
de PIS e COFINS das empresas tributadas pelo lucro real, 
lembrando que existem empresas que, mesmo no lucro real, 
devem efetuar o cálculo das contribuições de outra forma; 
por exemplo:
Este assunto, lucro real, é objeto 
da disciplina Planejamento Contábil 
Tributário.
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• as empresas submetidas ao modelo de tributação 
monofásica; por exemplo, as refinarias e as indústrias de 
bebidas;
• as instituições financeiras e empresas equiparadas;
• as empresas com previsão de tributação de parte de suas 
receitas pelo método não cumulativo, como o setor de 
telecomunicações.
3.1.5.2.2.2 Total de receitas
O cálculo da COFINS e do PIS nas empresas tributadas pelo 
lucro real tem a base inicial igual ao cálculo pelo lucro presumido: 
a totalidade das receitas da empresa. Basta considerar no 
balancete o grupo receitas e informar seu total.
Contudo, existem algumas receitas que não são tributadas 
pelas contribuições para o PIS e a COFINS. Basicamente, as 
exclusões permitidas no lucro real são as mesmas permitidas 
no lucro presumido e que foram apresentadas no item 
anterior.
Todavia, o Decreto nº 5.164/04 diz que as receitas financeiras 
são excluídas das bases de PIS e COFINS nas empresas que 
utilizam o método não cumulativo, a partir de agosto de 2004. A 
exclusão é permitida mesmo quando a empresa utiliza o método 
não cumulativo apenas para parte das receitas. Uma companhia 
aérea, por exemplo, que tributa as receitas com prestação de 
serviços de transportes de cargas pelo método não cumulativo, 
tem o direito de excluir as receitas financeiras das bases das 
contribuições, pois parte de suas receitas foi submetida ao 
método não cumulativo.
São consideradas receitas financeiras:
• juros ativos, descontos obtidos e renda com aplicações 
financeiras (art. 373 do Decreto nº 3.000/99);
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• variação cambial ativa (Lei nº 9.718/98);
• juros sobre contrato de mútuo (IN SRF nº 7/99);
• operações de cobertura – hedge (IN SRF nº 123/99);
• juros sobre capital próprio (art. 30 da IN SRF nº 11/96).
O Decreto nº 5.442, de 9 de maio de 2005, revogou o Decreto 
nº 5.164/04 para incluir entre as receitas financeiras excluídas 
aquelas decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, 
inicialmente proibidas no Decreto nº 5.164/04.
O normativo define claramente que o valor recebido a título 
de juros sobre capital próprio integra a base de PIS e COFINS, 
qualquer que seja o método adotado.
Portanto, as receitas financeiras continuam tributadas, a 
princípio, pelas empresas que adotam o método cumulativo, ou 
seja, aquelas tributadas pelo lucro presumido ou que tenham 
seu lucro arbitrado.
3.1.5.2.2.3 Deduções da base de cálculo
Após considerar todas as receitas tributadas por PIS e 
COFINS, a empresa poderá deduzir da base algumas despesas, 
especificamente aquelas apresentadas como deduções da receita 
bruta na demonstração do resultado. São elas:
• vendas canceladas;
• devolução de vendas;
• descontos incondicionais concedidos, incluindo 
bonificações.
As devoluções de vendas tributadas pelo método cumulativo 
não podem ser excluídasda base das contribuições no método 
não cumulativo, gerando crédito, no caso, pelas alíquotas 
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antigas, em doze parcelas iguais e sucessivas (IN SRF nº 404, art. 
4º, parágrafo 6º).
Os valores relativos às bonificações concedidas em 
mercadorias serão excluídos da base de PIS e COFINS somente nos 
casos em que se caracterizarem como descontos incondicionais 
concedidos.
Além das deduções tradicionais, que ocorrem na maior parte 
das empresas, existem outros itens que são excluídos das bases 
de PIS e COFINS, sendo que a maioria desses itens ocorre em 
empresas tributadas pelo lucro real. Algumas são apresentadas 
a seguir:
• os recursos recebidos a título de repasse, oriundos do 
orçamento geral da União, dos estados, do Distrito Federal 
e dos municípios, pelas empresas públicas e sociedades de 
economia mista;
• receitas com o fornecimento de mercadorias ou serviços 
para uso ou consumo de bordo em embarcações e 
aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento 
for efetuado em moeda conversível;
• receitas obtidas com o transporte internacional de cargas 
ou passageiros;
• receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas 
atividades de construção, conservação, modernização, 
conversão e reparo de embarcações pré-registradas 
ou registradas no Registro Especial Brasileiro – REB –, 
instituído pela Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997;
• receitas com frete de mercadorias transportadas entre o 
país e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de 
que trata o art. 11 da Lei nº 9.432, de 1997;
• vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas 
comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei nº 
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1.248, de 29/nov./1972, e alterações posteriores, desde 
que destinadas ao fim específico de exportação para o 
exterior;
• a receita auferida pelas instituições privadas de ensino 
superior, com fins lucrativos ou sem fins lucrativos, 
não beneficente, que aderir ao PROUNI, decorrentes de 
atividades de ensino superior, proveniente de cursos de 
graduação ou cursos sequenciais de formação específica;
• as receitas auferidas pela Itaipu Binacional, com a venda 
de energia elétrica.
3.1.5.2.2.4 Base de cálculo, alíquotas e despesas
A base de cálculo das empresas tributadas pelo lucro real, 
regra geral, será apurada através do somatório das receitas 
menos as deduções permitidas pelo legislador. Sobre esta base 
são aplicadas alíquotas de 7,6% para a COFINS, e de 1,65% para 
o PIS/PASEP.
Mas as empresas não precisarão pagar exatamente o valor 
apurado pela aplicação das alíquotas mais elevadas criadas para 
o método não cumulativo. O legislador define nos normativos 
um conjunto de itens que estas empresas podem utilizar como 
crédito para diminuir o valor das contribuições a pagar. Para fins 
de simplificação, veja a explicação:
Receitas totais da 
empresa, exceto as não 
tributadas, menos as 
deduções permitidas
(X) COFINS = 7,6%PIS = 1,65% (=)
Despesa PIS e 
COFINS
(-)menos
Créditos permitidos 
em lei (X)
COFINS = 7,6%
PIS = 1,65% (=)
PIS e COFINS a 
recuperar
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PIS e COFINS devidos 
pela empresa
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3.1.5.2.2.5 Créditos permitidos no método não 
cumulativo
Os créditos representam a essência de um método não 
cumulativo. No Brasil, o ICMS e o IPI têm essa característica 
de que o imposto pago na etapa anterior e destacado no 
documento fiscal é creditado pela empresa que compra um 
produto para revenda ou para transformação em outro produto 
que será vendido.
Contudo, o modelo utilizado para o PIS e a COFINS é algo 
diferente, pois a legislação separou as empresas em dois tipos, 
conforme a forma de tributação. Com isso, o crédito de uma 
empresa compradora de um determinado bem não representa, 
necessariamente, o valor pago na empresa que vendeu este 
bem.
Portanto, os créditos de PIS e COFINS serão obtidos 
através da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre 
valores expressamente determinados em lei, sem considerar 
a forma de tributação da empresa vendedora. O crédito será 
presumido, sendo considerado como liberalidade concedida 
pelo legislador.
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