aula 02 gestao de custos

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GESTÃO DE CUSTOS
Princípios contábeis aplicados a custos
Princípio do Custo Histórico como Base de Valor
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Desse princípio os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja histórico.
Ao somarmos todos os custos de produção de determinado item, estocá-lo e levá-lo a balanço pelo valor original, acabamos por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo a balanço pelo valor original.
Princípios contábeis aplicados a custos
Princípio do Custo Histórico como Base de Valor
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Se o custo histórico de fabricação do produto A é $5.000,00 e ele fica estocado durante quatro meses para só então ser vendido, por $6.500,00, teremos a seguinte demonstração, supondo que a inflação nesse quadrimestre seja de 10%.
Venda $6.500,00
( – ) Custo do Produto Vendido $5.000,00
Lucro Bruto $1.500,00
Na hipótese de valor puramente histórico.
Princípios contábeis aplicados a custos
Princípio do Custo Histórico como Base de Valor
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Venda $6.500,00
( – ) Custo Histórico do Produto Vendido
 Corrigido = $5.000,00 x 1,1 $5.500,00
Lucro Bruto $1.000,00
Na hipótese de se tirar do lucro o efeito da inflação.
O resultado de $1.500,00 é ilusório, já que está havendo confrontação de uma receita de agora com um valor de fabricação de quatro meses atrás e nesse período houve uma inflação considerável.
Princípios contábeis aplicados a custos
Consistência ou Uniformidade
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Existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos.
Cabe a empresa adotar uma delas de forma consistente, isto é, a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério em cada período.
Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função de horas-máquinas, valor do equipamento, média passada etc., mas não pode mudar.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS DIRETOS OU INDIRETOS: Referem-se a medição da aplicabilidade deles no produto, ou seja, precisamos saber se um custo é Direto ou Indireto para saber como apropriá-lo ao produto.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS DIRETOS: São aqueles que podem ser atribuídos ao produto sem precisar fazer nenhuma espécie de rateio, ou seja, pela quantidade produzida de um produto “X”, é possível saber quanto foi aplicado de Custo Direto, sem precisar fazer cálculos de rateio etc.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Como exemplo, podemos citar:
Matéria-Prima: Cada produto tem uma ficha técnica (uma receita), e por ela é possível saber exatamente quanto está sendo utilizado de matéria-prima por produto acabado.
Embalagens: Da mesma maneira, sabemos quanto de embalagem é necessário para cada produto ou conjunto de produtos. Dessa forma é possível saber qual o custo de embalagem de cada produto.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS INDIRETOS. Esse tipo de custo não é facilmente identificável por produto, pois são custos aplicados a vários tipos de produtos durante a produção, e para identificar o custo indireto por produto é necessário fazer um cálculo de rateio.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Vamos supor que nossa fábrica produz 5 tipos diferentes de produtos, mas todos são produzidos no mesmo galpão, e esse galpão é alugado.
O valor do aluguel do galpão é de R$3.500,00, e deve ser apropriado aos produtos. Neste caso não há como apropriar o custo do aluguel do galpão diretamente a cada produto, é necessário fazer um cálculo de rateio.
O critério de rateio não vem ao caso, pois cabe a cada empresa analisar sua situação real e aplicar o cálculo de rateio que mais representar a realidade, mas não podemos deixar de fazer o rateio, seja por espaço ocupado, seja por quantidade produzida ou qualquer outro critério, sem rateio não é possível apropriar o custo indireto.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS FIXOS OU VARIÁVEIS:
Sua identificação referem-se a quantidade. O volume deles vai depender da existência ou não de produção e suas variações, para mais ou para menos.
Essa classificação dos Custos não interfere na forma como os custos são apropriados ao produto, mas sim se eles serão apropriados ou não.
A sua identificação é necessária dependendo do método de custeio que formos utilizar.
Se por exemplo utilizarmos o Custeio Variável, apropriaremos ao produto somente os Custos Variáveis, transferindo os Custos Fixos diretamente ao resultado.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS FIXOS:
Esses são todos os gastos na produção, que estarão sendo consumidos, incorridos, independentemente do volume de produção, ou independentemente até da existência ou não de produção no período, ou seja, para identificar melhor os custos fixos, basta você fazer a seguinte pergunta: Se neste mês não produzirmos nada, esse custo vai existir?
Se a resposta for SIM, então estamos falando de um Custo Fixo, mas se a resposta for NÃO esse é um Custo Variável.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Como exemplo de Custos Fixos, podemos citar:
Mão de Obra da produção: Mesmo que não haja produção, teremos que pagar os salários dos funcionários, mesmo que seja como férias, licença etc. Exceção a mão de obra temporária ou Horas Extras ocasionais.
Aluguel do galpão da produção: O aluguel também não depende da produção, pois o aluguel é por prazo contratual, independentemente do que aconteça neste prazo.
Energia Elétrica: O fixo aqui é a parte contratada (demanda contratada), pois o que se gasta além da demanda contratada é variável.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Classificação do Custos:
CUSTOS VARIÁVEIS:
Ao contrário do Custo Fixo, este é totalmente relacionado ao volume de produção, ou seja, quanto mais produzimos mais custo teremos, quanto menos produzirmos menos custo teremos.
Se não houver produção, não teremos os custos variáveis.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Como exemplo de Custos Variáveis, podemos citar:
Matéria-Prima: É utilizada com base na quantidade produzida, ou seja, o consumo aumenta ou diminui na proporção do aumento ou diminuição da produção.
Embalagens: Também tem relação direta com a quantidade produzida. Se não houver produção nenhuma, não teremos o consumo de embalagens também.
Insumos: São produtos aplicados juntamente com a matéria prima, para a fabricação do produto acabado, e consequentemente está diretamente relacionado com a quantidade produzida.
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Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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A Contabilidade Tradicional ao esbarrar com a problemática do custeio das despesas indiretas o fez de uma forma simplista que é o rateio função de um fator volumétrico que melhor poderia correlacionar o comportamento das despesas indiretas com os respectivos produtos.
Assim, o fator utilizado no rateio tanto poderia ser o valor de mão de obra, ou o material direto, ou as horas gastas para a confecção do produto.
Princípios contábeis aplicados a custos
Custeio Tradicional
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Essa forma de custear todas as despesas que impactam nos produtos e nos serviços é conhecida como método do custeio por absorção.
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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Primeiras décadas do século XX até os anos quarenta caracterizou-se pelos custos baseados em padrões voltados para a engenharia;A dificuldade na determinação das despesas indiretas era resolvida através de rateios baseados em algum fator volumétrico conforme o exemplo a seguir:
A companhia Alpha S.A. fabrica três produtos (A, B e C) com as seguintes características:
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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Custos Indiretos de Fabricação: R$ 2.500.000 por mês e com as seguintes informações complementares.
Quantidades: Produtos A é de 1.000u, produto B é de 2.000u e produto C é de 3.000u.
Custos Diretos de Produção: Mão de obra direta no valor de R$ 200/u para o produto A; R$ 150/u para B; e R$ 250/u para C.
Matérias primas: R$ 400/u para A; R$ 750/u para B; e R$ 450/u para C.
Preço de venda: R$ 1.500/u para A; R$ 1.800/u para B e R$ 1.600/u para C.
Horas de Mão de Obra Direta: 30h/u para A; 40h/u para B; e 30h/u para C.
Deseja-se saber o lucro de cada produto.
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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A apropriação por Horas de MOD (Custos Indiretos de R$ 2.500.000,00).
 
Produto
Horas MOD/u
Quantidade
Fabricada
Total de Horas
de MOD
A
30h/u
1.000u
30.000h
B
40h/u
2.000u
80.000h
C
30h/u
3.000u
90.000h
200.000h
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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Produto
Custo Direto
R$/u
Custo IndiretohModxR$hMOD/u
Custo Total
R$/u
Preço de Venda
R$/u
Lucro
R$/u
A
600
12,5 x 30 = 375
975
1.500
525
B
900
12,5 x 40 = 500
1.400
1.800
400
C
700
12,5 x 30 = 375
1.075
1.600
525
 (a)
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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Alterando o critério para o rateio das despesas indiretas, justamente o valor da mão de obra direta.
Produto
Horas MOD
R$
Quantidade
Fabricada
Total de
MOD
A
200
1.000u
R$ 200.000
B
150
2.000u
R$ 300.000
C
250
3.000u
R$ 750.000
R$ 1.250.000
Princípios contábeis aplicados a custos
Primeiro Paradigma: A Era da Revolução Industrial 
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Produto
Custo Direto
R$/u
Custo Indireto R$/u
Custo Total
R$/u
Preço de Venda
R$/u
Lucro
R$/u
A
600
2,0 x 200 = 400
1.000
1.500
500
B
900
2,0 x 150 = 300
1.200
1.800
600
C
700
2,0 x 250 = 500
1.200
1.600
400
 (b)
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
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Como se pode ver os custos variáveis aplicados aos produtos fazem um total de R$ 500.000,00/mês. Deduz-se, então, que o custo fixo é de R$ 2.000.000,00/mês. Sobre esse valor, deve-se aplicar os rateios segundo os dois critérios anteriores.
Produto
Quantidade
Fabricada
Custo Indireto
Variável por
Unidade
Custo Indireto
Variável Total
A
1.000u
R$ 120/u
R$ 120.000
B
2.000u
R$ 130/u
R$ 260.000
C
3.000u
R$ 40/u
R$ 120.000
R$ 500.000
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
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Produto
Custo Direto
Variável
R$/u
Custo Indireto
Variável
R$/u
Custo* Indireto
Fixo
R$/u
Custo Total
R$/u
Preço de venda
R$/u
Lucro
R$/u
A
600
120
300
1.020
1.500
480
B
900
130
400
1.430
1.800
370
C
700
40
300
1.040
1.600
560
 (c)
*Obtido no rateio segundo o critério de Horas de MOD
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
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Produto
Custo Direto
Variável
R$/u
Custo Indireto
Variável
R$/u
Custo* Indireto
Fixo
R$/u
Custo Total
R$/u
Preço de venda
R$/u
Lucro
R$/u
A
600
120
320
1.040
1.500
460
B
900
130
240
1.270
1.800
530
C
700
40
400
1.140
1.600
460
 (d)
*Obtido no rateio segundo o critério de Valor de MOD
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
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Abaixo foram colocadas num quadro as quatro soluções de lucro para o exercício que foi proposto e desenvolvido:
Produto
Lucro segundo o critério do Quadro (a)
Lucro segundo o critério do Quadro (b)
Lucro segundo o critério do Quadro (c)
Lucro segundo o critério do Quadro (d)
A
525
500
480
460
B
400
600
370
530
C
525
400
560
460
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
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A forma tradicional de apropriar os custos/despesas indiretas para os diversos produtos/serviços (admissíveis no passado onde os custos diretos eram elevados e representavam a quase totalidade dos custos), hoje estão em desuso.
Essa metodologia até pode levar a empresa a um colapso, pois os resultados dos custos finais dos produtos assim obtidos estão longe de representar o verdadeiro valor do custo.
Isso leva à condenação da prática do rateio único baseado em volume. 
Princípios contábeis aplicados a custos
Segundo Paradigma: A Era do Custeio Direto e da Análise Custo-Volume-Lucro 
30
Muito embora o paradigma do custeio direto/variável, com a separação dos custos indiretos em variáveis e fixos seja mais significativo do que o anterior, mesmo assim os resultados ficam longe do que as necessidades dos dias atuais exigem.
Surge, então, nesse mesmo paradigma o conceito de margem de contribuição que sob essa nova ótica passa a ser tomada como aproximação da lucratividade, a menos dos custos indiretos (normalmente os fixos) que não puderam ser distribuídos aos produtos.
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
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Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e as despesas variáveis referentes às unidades vendidas.
Considere-se os dados do exemplo anterior (onde se mostrou a apropriação de custos e lucros para os produtos A, B e C). O quadro a seguir mostra como o conceito de margem de contribuição (preço de venda menos o total dos custos variáveis), é utilizado como parâmetro para a tomada de decisão.
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
32
Assim, os produtos de maior margem de contribuição supostamente são os mais rentáveis partindo-se do pressuposto que os custos fixos aí estão par dar suporte ao mix dos produtos.
Produto
Custo Direto
Variável
R$/u
Custo Indireto Variável
R$/u
Custo VariávelTotal
R$/u
Preço de Venda
R$/u
Margem de Contribuição
R$/u
A
600
120
720
1.500
780
B
900
130
1.030
1.800
770
C
700
40
740
1.600
860
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
33
A margem de contribuição apresenta somente valores corretos e que incidem em cada produto afastando qualquer possibilidade de erros de apropriações indevidas dos custos fixos.
Contudo, embora represente um passo em direção à descoberta dos produtos mais rentáveis, por outro lado não considera ainda a totalidade dos custos fixos e que, segundo esse conceito, não são apropriados aos produtos.
Portanto, representa uma vantagem em relação ao primeiro paradigma, mas ainda não é a solução final tão perseguida e procurada.
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
34
Resultado pelo Custeio por Absorção
Inicialmente, será mostrado no próximo quadro o resultado da operação (exemplo da Cia. Alpha) pelo método do Custeio por Absorção. Será utilizado para custos um dos quatro resultados a que se chegou no exemplo em referência.
Seja o critério utilizado no quadro (a) em que os resultados foram: R$ 975,00; R$ 1.400,00; e R$ 1.075,00, respectivamente, para os produtos A, B e C.
Princípios contábeisaplicados a custos
Margem de Contribuição
35
Onde: * = 1.000u x R$ 1.500,00/u;
 (quantidade) x (preço de venda/u)
 ** = 1.000u x R$ 975,00/u
 (quantidade) x (custo total/u)
A
(1.000u)
R$
B
(2.000u)
R$
C
(3.000u)
R$
Total
R$
Vendas
1.500.000*
3.600.000
4.800.000
9.900.000
(–) Custo Prod.Vend.
(975.000)**
(2.800.000)
(3.225.000)
(7.000.000)
Lucro
525.000
800.000
1.575.000
2.900.000
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
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Resultado pelo Custeio Direto
Agora o resultado será mostrado com os custos fixos aparecendo após o cálculo da margem de contribuição.
A
R$
B
R$
C
R$
Total
R$
Vendas
1.500.000*
3.600.000
4.800.000
9.900.000
(-) Custo Variável dos Produtos Vendidos
(720.000)**
(2.060.000)
(2.220.000)
(5.000.000)
(=) Margem de Contribuição
780.000
1.540.000
2.580.000
4.900.000
(-) Custos Fixos
(2.000.000)
Resultado
2.900.000
Princípios contábeis aplicados a custos
Margem de Contribuição
37
Onde: * = 1.000u x R$ 1.500,00/u
 (quantidade) x (preço de venda/u)
 ** = 1.000u x R$ 720,00/u
(quantidade) x (custo variável/u)
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
38
Nas empresas ocorrem limitações em um ou mais fatores de produção ocasionando restrições ao sistema como um todo.
Isso se deve, entre outras causas, à mudanças no mix dos produtos em consequência de variações na demanda do mercado, aquisições, trocas de equipamentos etc.
O conceito de margem de contribuição passa então a ser de grande valia para a determinação da composição do mix de produtos que trará a máxima rentabilidade – dado que existe, na realidade, em alguma parte do sistema, recursos escassos.
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
39
Nas empresas ocorrem limitações em um ou mais fatores de produção ocasionando restrições ao sistema como um todo.
Isso se deve, entre outras causas, à mudanças no mix dos produtos em consequência de variações na demanda do mercado, aquisições, trocas de equipamentos etc.
O conceito de margem de contribuição passa então a ser de grande valia para a determinação da composição do mix de produtos que trará a máxima rentabilidade – dado que existe, na realidade, em alguma parte do sistema, recursos escassos.
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
40
No próximo exemplo pode-se notar que a aplicação do conceito de margem de contribuição é muito importante para a determinação da decisão a tomar.
Considere-se uma empresa fabricante de quatro modelos diferentes de produtos. Os dados de custos variáveis unitários totais (mão de obra direta, material direto e variável indireto) são os seguintes:
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
41
Produto
Custo VariávelTotal
R$/u
X
1.400
Y
900
Z
2.500
W
800
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
42
A contribuição marginal unitária de cada produto será obtida então a partir dos preços de vendas fornecidos e dos totais de custos variáveis aplicados a cada um dos produtos conforme o quadro:
Produto
Custo Variável Total R$/u
Preço de Venda
R$/u
Margem de Contribuição
R$/u
X
1.400
1.700
300
Y
900
1.500
600
Z
2.500
3.000
500
W
800
1.500
700
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
43
Observa-se que o produto W é aparentemente o de maior margem e supostamente o mais rentável.
Informações adicionais de horas-máquina e de demanda prevista para cada produto permite que se determine o total de horas-máquina demandadas conforme mostra o próximo quadro.
Informa-se ainda que o número de horas-máquina está limitado a 88.800 horas-máquina.
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
44
Esse quadro mostra que a demanda requerida é de 97.700 horas-máquina existindo uma limitação no número de horas-máquina.
A decisão a tomar passa pela análise dos produtos de maior rentabilidade o que é feito através a análise de suas respectivas margens de contribuição.
Produto
Horas-máquina Necessárias h/u
Demanda Prevista
u
Total de Horas-máquina h
X
4,50
3.000
13.500
Y
12,00
2.500
30.000
Z
8,50
3.200
27.200
W
15,00
1.800
27.000
---
---
---
97.700
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
45
Procura-se buscar a solução ótima. Assim, em ordem decrescente de rentabilidade serão utilizadas as horas disponíveis na produção desses produtos. E ao final deverá restar uma parte da demanda que não poderá ser atendida e que deverá corresponder ao(s) produto(s) de menor rentabilidade.
A análise de margem de contribuição mostra que o produto X, supostamente o de menor margem, necessita de apenas 4,5 horas-máquina para a confecção de uma unidade, enquanto que os outros produtos necessitam de uma quantidade substancialmente maior. Então, a análise válida será a que se realizará nas margens de contribuição por hora-máquina, valores que serão calculados no quadro a seguir:
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
46
Observa-se que o produto mais rentável é o produto X e o menos rentável o produto W. Conclui-se que com as horas disponíveis poderão ser fabricados os produtos X, Z e Y em sua totalidade, e parte do W (menos rentável). A quantidade que deixará de ser produzida do produto W será:
Produto
Margem de ContribuiçãoUnitária R$/u
Tempo de Fabricação
hm
Margem de Contribuição por hm
R$/hm
X
300
4,50
66,67
Y
600
12,00
50,00
Z
500
8,50
58,82
W
700
15,00
46,67
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
47
O resultado projetado e que é o de máxima contribuição marginal é apresentado no quadro a seguir.
Esse tipo de análise quando surgem limitações na capacidade produtiva e onde a aplicação da análise baseada nas margens de contribuição apresenta a solução ótima em termos de rentabilidade parece ter estimulado a teoria das restrições desenvolvida por Goldratt (1989, 1990 e 1991).
Princípios contábeis aplicados a custos
Aplicação do Conceito de Margem de Contribuição Quando Houver Limitações na Capacidade Produtiva
48
Produto
Quantidade
u
Margem de Contribuição
R$/u
Margem de Contribuição Total R$/u
X
3.000
300
900.000,00
Y
2.500
600
1.500.000,00
Z
3.200
500
1.600.000,00
W
1.206
700
844.200,00
---
---
---
4.844.200,00