Cap 4 Gestão de Custos FGI (1)

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Curso de Tecnologia em Gestão Comercial
Disciplina: Gestão de Custos
Prof.ª Ma. Maria Cândida Martins
Capítulo 4 – Classificação e nomenclaturas da contabilidade de custos
4.1 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
4.1.1 Classificação em relação ao objeto de custeio (= produtos) - custos diretos e indiretos:
Custos Diretos (CD) são aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos. 
Exemplo: matéria prima, mão de obra direta, embalagens, etc.
Custos Indiretos (CIF) são aqueles que não podem ser diretamente apropriados aos produtos. A sua alocação (= distribuição) é feita através de rateio, de maneira estimada. 
Exemplo: Aluguel da fábrica, supervisão, chefia, etc. 
Observação: Cada vez que é necessário utilizar o rateio para a apropriação dos custos, o custo é considerado indireto.
4.1.2 Classificação em relação ao volume de atividade (= volume de produção) - custos fixos e variáveis:
Custos Variáveis são assim chamados os custos e despesas cujo o montante em unidades monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Tomando como referencial o volume de produção ou vendas, os custos variáveis são aqueles que, em cada alteração da quantidade produzida ou vendida terão uma variação direta e proporcional em seu valor.
Resumindo: são aqueles que variam de acordo com o volume de produção. 
Exemplo: Matéria prima. Quanto maior a quantidade produzida, maior o consumo de matéria prima. 
 
Custos Fixos são considerados custos fixos quando o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais, é importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças. Mas os custos que tendem a manter-se constantes nas alterações do volume das atividades operacionais são tidos como custos fixos. De um modo geral, são custos e despesas necessários para se manter um nível mínimo de atividades operacionais. Apesar de serem conceitualmente fixos, tais custos podem aumentar ou diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção, assim os custos são fixos dentro de um intervalo relevante de produção ou de venda e podem variar se os aumentos ou diminuições de volume forem significativos.
Resumindo: são aqueles que não sofrem variação em função da quantidade produzida. 
Exemplo: Aluguel da fábrica. O seu valor independe da quantidade produzida.
Atenção: a classificação entre custos diretos e custos indiretos se refere ao Produto. A classificação entre custos fixos e custos variáveis se refere ao Volume da produção (quantidade produzida).
Observação: A divisão dos custos em fixos e variáveis ocorre em função da variação do volume de produção. 
Um determinado custo pode variar todo mês. Mas se essa variação não for em função da variação do volume de produção, será considerado custo fixo. Por exemplo, a conta de telefone da fábrica. Dificilmente será igual de um mês para o outro, mas a sua variação não ocorre devido à variação da produção. Assim, é considerado um custo fixo (ainda que seu valor seja diferente em todos os meses).
 
4.2 MÉTODOS DE CUSTEIO (sistemas de custeamento)
Diversos métodos de custeio foram desenvolvidos para determinação do valor correto do custo de cada unidade produzida. Essa dificuldade em apurar o valor do custo se dá pela existência de custos indiretos, que em uma produção com diversos produtos diferentes necessitam de um tratamento adequado. Já foram desenvolvidos diversos métodos de custeio, mas, efetivamente, somente três são usados: custeio por absorção, custeio variável e custeio por atividades.
4.2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos, que se baseia em "dividir" ou "ratear" todos os elementos do custo de modo que cada "centro" ou "núcleo" absorva ou receba aquilo que lhe cabe por "cálculo" ou "atribuição". Um custo é "absorvido" quando "imputado" ou "atribuído" a uma unidade de produção ou a um produto. Tal custo visa estabelecer os "campos" de incidência dos custos, fazendo com que cada "departamento", "centro de produção", "produto", "obra" ou "sistema produtivo" recebam sua parcela até que o global aplicado seja totalmente absorvido. 
Consiste na utilização de todos os custos de produção (diretos e indiretos) na alocação do estoque, ou seja, estoque “absorve” todos os custos da produção, em que os custos diretos são lançados diretamente aos produtos e os indiretos são definidos aos produtos por meio rateios baseados em critérios pré-estabelecidos. Esse método é o único aceito pela legislação do Imposto de Renda.
DRE (simplificada):
	Receita Total (RT)
	(-) Custos de produção (CP)
	(=) Resultado Bruto (RB)
	(-) Despesas Operacionais (D) 
	(-) despesas administrativas
	(-) despesas comerciais
	(-) despesas financeiras
	(=) Resultado Líquido (RL)
4.2.2 CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO
Também chamado de custo marginal, esse método reconhece que somente os custos variáveis são destinados aos produtos e formam o custo do estoque. Os custos fixos serão lançados diretamente ao resultado da empresa.
O custo direto só considera aquilo que "acompanha" diretamente a produção, admitindo que os "custos fixos" devem ser excluídos porque não seguem o ritmo do que se fabrica.
Os custos fixos no processo do custeio direto, só entram, para efeito de apuração de resultados como custos do período.
O custo direto tem sido recusado pela legislação fiscal brasileira. No Brasil, o custo direto não é aceito pela legislação fiscal como meio de avaliação, nem a lei das sociedades por ações reconhece tal critério para tais fins, consagrando, apenas, o custo “convencional” ou "custeio por absorção".
Vê-se então, que o fisco exige o uso do custeio por absorção, fazendo com que se incorporem ao produto todos os custos ligados à produção, quer os diretos quer os indiretos.
DRE (simplificada):
	Receita Total (RT)
	(-) Custos e Despesas Variáveis Totais (CDVT)
	(=) Margem de Contribuição Total (MCT)
	(-) Custos e Despesas Fixas Totais (CDFT)
	(=) Resultado Líquido (RL)
4.2.2.1 Margem de Contribuição
 
Margem de contribuição representa a diferença entre a receita de vendas de um produto e os seus custos variáveis. Este conceito é de fácil entendimento, pois do total das vendas de um produto diminui-se os custos variáveis, ou seja, aqueles que modificam de acordo com o número de unidades produzidas. 
MCT = receita de vendas do produto – custos e despesas variáveis totais 
 
A margem de contribuição unitária permite avaliar a margem de lucro apurado em cada unidade de produto, sem levar em conta o custo fixo, isso possibilita identificar os produtos mais lucrativos no processo de industrialização, servindo de subsidio para a tomada de decisão por parte da administração da empresa. 
 
 MCu = preço unitário – custo variável unitário 
(Neste caso devemos atentar que além dos custos variáveis entra no cálculo as despesas variáveis por unidade) 
 
Como podemos ver, a margem de contribuição tem relação com o sistema de custeio variável, pois ambos excluem no seu cálculo os custos fixos. O objetivo desta exclusão é o de calcular somente os custos gerados pela produção de cada unidade a mais. 
Exemplo de Verificação da margem de contribuição:
	
	Máquina de costura
	Televisão
	Preço de venda unitário
	1.500,00
	2.000,00
	Quantidades produzidas (unid.)
	100 unid.
	100 unid.
	Custo Variável unitário
	800,00
	1.500,00
	Margem de Contribuição unitária (MCu)
	
	
	Margem de Contribuição Total (MCT)
	
	
4.2.2.2 Comparativo entre o custeio por Absorção e o custeio Variável
A seguir apresentamos um quadro comparativo entre esses dois métodos de custeio.
4.2.3 CUSTEIO POR ATIVIDADES (ABC)
ABC – significa “Activity Based Costing”
Esse método reconhece que cada produto fabricado exige um certo número de atividades diferentes. Os custos diretos são lançados diretamente aos produtos e os indiretos são lançados aos produtos, de acordo com as atividades exercidas. O custeio por atividadesé muito semelhante ao custeio por absorção, havendo apenas a existência do critério “atividade”.
Como foi visto, o custeamento por atividades ABC é um processo bastante complexo, pois envolve os seguintes procedimentos: 
1º) identificação das atividades exercidas por cada departamento da empresa; 
2º) mensuração da quantidade de recursos que são consumidos por uma atividade – essa etapa é feita através da atribuição direta do custo ou, quando possível esta, através da utilização dos direcionamentos de recursos; 
3º) atribuições dos custos das atividades aos produtos através da utilização dos direcionamentos de atividades. 
Então podemos caracterizar que o custeio baseado em atividades procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, o ABC pode ser utilizado nos custos diretos, mas não apresentará uma diferença significativa, pois os custos diretos são alocados diretamente em cada produto.
O custeio baseado em atividade, ou custeio ABC (activity based costing), tem como premissa básica tornar o maior número de custos possível em custos diretos, por meio do uso de direcionadores de custos específicos (cost drivers). 
O custeio ABC pode ser definido da seguinte forma: 
É um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos. Uma atividade é uma tarefa discreta que uma organização realiza para fabricar ou entregar um produto ou serviço. O custeio baseado em atividade baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. (MAHER, 2001, p. 280)
Beulke (2004, p. 30) ressaltam que “a divisão dos custos por atividades possibilita, num estágio seguinte, uma análise dessas atividades em termos de agregação ou não, de valor aos produtos resultantes”. Criar ‘valor superior’ para os produtos ou serviços é uma das máximas da atual gestão estratégica de mercado. Este método preocupa-se com a exata apropriação dos custos aos seus portadores finais e constitui-se numa poderosa metodologia de gestão de custos.
A seguir um exemplo completo.
A empresa Rede Services dedica-se à prestação de dois serviços, na área de tecnologia: 1) Montagem e manutenção de homepages (páginas na internet): 
Serviço A: Receita Líquida no período R$ 860.965,00 
2) Instalação e manutenção de rede interna em empresas (Intranet): 
Serviço B: Receita Líquida no período R$ 1.262.273,00
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos:
 
Os custos indiretos, comuns aos dois serviços foram de R$ 500.000,00 para o mesmo período.
Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade, etc, verificou-se que os custos indiretos se referiam às seguintes atividades:
Lista de possíveis custos e direcionadores:
Pede-se para calcular: 
a) O valor dos custos indiretos, por tipo de serviço, segundo o rateio com base no custo direto; 
b) O valor dos custos indiretos, por tipo de serviço, segundo o Custeio Baseado em Atividade (ABC); 
c) A margem bruta de lucro, em porcentagem, por tipo de serviço, e no total, segundo o Custeio Baseado em Atividade (ABC).
FÓMULA: 
Margem de lucro = RL (resultado líquido) / RT (Receita Líquida Total)
 
Resposta 
a) alocação dos custos indiretos com base na proporção de custos diretos
Custo indireto a ser alocado aos serviços R$ 500.000,00
b) Agora vamos resolver esse exercício pelo método ABC. 
Escolha dos direcionadores para as atividades:
Direcionadores:
Proporções:
Alocação dos custos das atividades aos serviços em $:
c) Margem bruta de lucro:
4.2.4 COMPARAÇÕES E LIMITAÇÕES ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO
A legislação do Imposto de Renda reconhece apenas o custeio por absorção como ideal para o uso das empresas; os demais métodos podem ser utilizados para fins gerenciais. O custeio variável é usado na Europa e em alguns países da América (Argentina e Chile). Nos Estados Unidos, há uma liberdade para as empresas optarem por qualquer modelo.
A limitação do custeio por absorção deve-se à época de sua criação, quando os custos diretos correspondiam a 90% dos custos de produção. Atualmente, essa proporção está em torno de 30% para custos diretos e 70% para indiretos. Esse aumento deve-se à automatização das fábricas, devido à substituição da mão de obra pelas máquinas. No entanto, o custeio baseado em atividades tenta reduzir esta diferença.
4.2.5 PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DE CADA SISTEMA
Custeio por absorção = Baseia-se em dividir todos os custos de modo que os produtos recebam a sua participação na fabricação.
Custeio variável ou direto = Neste tipo de processo se exclui o custo fixo, sendo que na apuração dos custos de produção são colocados somente os custos variáveis. 
Os custos fixos por existirem mesmo que nada seja produzido serão registrados na apuração do resultado, como despesas, reduzindo assim diretamente o resultado final do exercício, devido a isto este método não é aceito pelo Imposto de Renda.
Custeio baseado em atividade - ABC = Caracteriza-se pela análise profunda nos custos indiretos de fabricação, pois determina as atividades dentro de cada departamento. Este método busca diminuir as deficiências na apropriação de custos indiretos, diversificando as bases de rateios, segregando os custos de cada atividade no processo de fabricação
Exemplos práticos:
1) Classifique os gastos em custo fixo ou variável, direto ou indireto.
Aluguel
Depreciação (produção)
Matéria prima
Embalagem
Mão de obra (supervisão)
Mão de obra (produção) 
Energia elétrica (produção)
Materiais auxiliares
2) A Indústria AK teve os seguintes gastos:
	Gasto
	Discriminação
	Discriminação
	
	Custeio por Absorção
	Custeio Variável
	MP 
	Custo Direto
	Custo Variável
	MOD 
	Custo Direto
	Custo Variável
	MOI 
	Custo Indireto
	Custo Fixo
	Aluguel (Fábrica) 
	Custo Indireto
	Custo Fixo
	Aluguel (Venda) 
	Despesa
	Despesa Fixa
	Depreciação (Fábrica)
	Custo Indireto
	Custo Fixo
	Depreciação (venda) 
	Despesa
	Despesa Fixa
	Energia Elétrica (Fábrica) 
	Custo Indireto
	Custo Fixo
	Energia Elétrica (venda) 
	Despesa
	Despesa Fixa
	Comissão do Vendedor 
	Despesa
	Despesa Variável
	Salário do Vendedor 
	Despesa
	Despesa Fixa
4.2.5 Princípios Contábeis aplicados à contabilidade de custos:
Os Princípios Contábeis foram instituídos pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 750/93, e atualizados pela Resolução CFC nº 1.282/2010.
Mas afinal o que são os Princípios Contábeis? 
A resposta está no Art. 2º da Resolução do CFC nº 750: 
 
Art. 2º. Os Princípios da Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) 
 
A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão. Além disso, na aplicação dos Princípios de Contabilidade, há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. 
 
Os Princípios Contábeis, de acordo com a atualização pela Resolução nº 1.282/10, são os seguintes: pode-se afirmar que quase todos os Princípios Contábeis são aplicáveis à Contabilidade de Custos. 
4.2.5.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos
a) Princípio da realização da receita:
Permite o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros.
b) Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas:
Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas.
Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela competência e confrontação temos o reconhecimento das despesas e custos. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita,deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução (despesas). Como esses esforços podem ser subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de despesas: 
1) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; 
Um exemplo das despesas desse grupo é a própria despesa relativa a quanto foi o custo de produção do bem ora vendido, ou então a despesa de comissão relativa a sua venda etc
2) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas.
Um exemplo desse grupo são as despesas de administração, as de propaganda etc., que representam gastos com finalidade de obtenção de receitas, mas não só ou especificamente das apropriadas ao período.
c) Princípio do custo histórico como base de valor:
Os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico.
Quando há problemas de inflação, o uso de valores históricos deixa muito a desejar. Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem correção por inflação ou por valores de reposição.
c) Consistência ou uniformidade
Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo ser alterada a cada período ou exercício.
Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função de horas máquinas, valor do equipamento, média passada, etc. Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período. 
Escolhido o método deve-se manter a consistência, pois mudanças frequentes podem provocar alterações nos valores dos resultados e consequentemente nos resultados.
d) Materialidade ou relevância
Essa outra regra contábil é de extrema importância para Custos. Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. 
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisariam ir sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos. 
É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado.
e) Princípio da Prudência
A Resolução 750 do CFC estabelece o seguinte:
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. 
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC n”. 1282/10)
Quando houver dúvidas sobre a avaliação de algum elemento contábil, deve ser utilizada a alternativa mais prudente, ou seja, a que resultar no menor patrimônio líquido.
4.2.5.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos
a) O problema específico dos encargos financeiros
O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade sempre como despesas, e não como custo. Isto ocorre pelo fato da Contabilidade Comercial sempre ter tratado estes itens como despesa e não como parte dos estoques, sem ativação, assim a Contabilidade de Custos similarmente deixou de incluí-los entre os fatores de produção. 
E ainda, existe o raciocínio de que encargos financeiros não são itens operacionais, já que não derivam da atividade da empresa.
Assim, os encargos financeiros não são, portanto, custos de produção, mesmo que facilmente identificados com financiamentos de matérias-primas ou outros fatores de produção (custos). São tratados diretamente como despesas.
b) Onde terminam os custos de produção
Onde se inicia os custos de produção é fácil de identificar, porém nem sempre é fácil verificar onde eles terminam.
É relativamente comum a existência de problemas de separação entre custos e despesas de venda.
A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria quanto em outra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após a venda, deve ser tratada como despesa. Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta é ativada num estoque à parte.
Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma diferente, então seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando ativado por esse montante.
c) Realização da Receita - a receita só é reconhecida quando realizada; logo, ainda que tenhamos custos incorridos, nenhum resultado poderá ser apurado antes da transferência do bem elaborado para o adquirente. 
d) Competência dos Exercícios - pela realização fica definido o momento do reconhecimento da receita, pela competência e confrontação temos o reconhecimento dos custos e despesas. A Contabilidade de Custos reconhece a receita como realizada por ocasião da venda do bem ou serviço. Despesas e receitas são reconhecidos simultaneamente no período em que ocorrem seus fatos geradores.