FT Módulo I 28Fev2012

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FORMAÇÃO DE TRIBUTARISTA 
-- Planejamento Tributário -- 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2012 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 1
MÓDULO I 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
1.1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES 
 
É correta a afirmação de ALBERT HENSEL1 de que “É aspiração 
naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de se procurar 
determinado resultado econômico com a maior economia, isto é, com a menor 
despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à 
obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que integrarão a 
despesa).” 
 
Determinados comportamentos dos particulares perante a tributação, 
tendentes a excluir ou a diminuir encargos tributários, têm sido definidos pela 
literatura especializada como hipótese de planejamento tributário 
(denominação jurídica: elisão fiscal). 
 
O tema planejamento tributário é até hoje pouco abordado pelos autores 
nacionais. São poucas as obras que tratam especificamente do tema2, apesar 
de a matéria receber algum tratamento em várias obras de direito tributário3. 
No tocante à prática da economia legal de impostos, destacam-se as obras do 
Prof. Humberto Bonavides Borges, pioneiro em escrever sobre a matéria: 
 
1
 In Diritto Tributario, Milano, 1956 (trad. Italiana da 3ª edição alemã de 1933), pág. 143, apud ALFREDO 
AUGUSTO BECKER. Teoria Geral do Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo, Saraiva, 1972. 
2
 Segundo GERALDO ATALIBA, ao prefaciar a obra Elisão Fiscal, de Diva Prestes Marcondes Malerbi, 
“Este tema foi tratado entre nós, pioneiramente, pelo Prof. Antonio Roberto Sampaio Dória (1970). 
Chamou a atenção de Diva Malerbi, quando conosco fez, brilhantemente, o curso de mestrado em direito 
tributário.” p. 5. 
3
 Ex.: in Teoria Geral do Direito Tributário, BECKER , dentro do Capítulo III - Interpretação das Leis 
Tributárias, dedica 16 páginas sobre Fraude e Evasão Fiscal, apesar de dizer que “A evasão fiscal (elusão 
ou evasão fiscal) distingue-se fundamentalmente da fraude fiscal, como a seguir se demonstrará.” p. 
122. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 2
Planejamento Tributário – IPI, ICMS e ISS4; Gerência de Impostos5; e, Auditoria 
de Tributos – IPI, ICMS, ISS6. 
 
Outros países têm vastas obras acerca do tema. Na França, encontram-
se verdadeiros tratados a respeito da noção de evasão fiscal, seja ela legal ou 
ilegal7. Verifica-se pelas citações do Prof. Sampaio Dória8 que não é diferente 
em países como os Estados Unidos da América, Espanha, Itália, entre outros. 
 
 Segundo CHARLES ROBBEZ MASSON9, a expressão evasão fiscal10 é 
largamente utilizada, mas, sem uma definição precisa. O assunto ganhou tal 
contorno que a Associação Fiscal Internacional, reunida num congresso em 
Veneza em 1983, após dois dias de trabalho, desistiu de propor uma definição 
da noção de evasão11. 
 
 Outro ponto a problematizar o tema é o da sua fixação terminológica. 
Expressões como evasão ilícita ou ilegítima ou ilegal, fraude, fraude ilícita ou 
ilegal, para designar a modalidade dolosa de frustrar a satisfação de tributo 
devido, pontilham obras diversas, em vários idiomas. Em contraponto se 
alinham, para caracterizar a modalidade válida de evitar o surgimento de 
obrigação tributária, elisão, evasão, evasão lícita ou legítima ou legal, 
economia legal de impostos, planejamento tributário. 
 
 
4
 Em sua 9ª Edição pela Editora Atlas, 2006. 
5
 Tiragem da 6ª Edição pela Editora Atlas, 2007. 
6
 Tiragem da 4ª Edição pela Editora Atlas em 2008. 
7Ver, por todos, CHARLES ROBBEZ MASSON, La Notion D’Évasion Fiscale en Droit Interne 
Français, contendo quase 500 páginas sobre o assunto. 
8
 Elisão e Evasão Fiscal, passim. 
9
 Op. Cit., p. 29. 
10
 “L’éxpression <évasion fiscale> est aujourd’hui largemente utilisée par un très vaste public mais, 
curieusemente, très peu des profanes qui l’utilisent peuvent endonner une définition précise. Quant aux 
spécialistes de la matière fiscale, ils semblet très partagés sur le sujet, comme nous le montrerons 
ultérieurement, ce qui rend l’aprproche de cette notion très difficile. C’est pourquoi vouloir en préciser le 
contenu juridique d’un façon claire et homogène semble relever de la gageure, sinon d’une impossibilité 
rédhibitoire, à tel ponto que <l’Association Fiscale Internationale, réunie en Congrès à Venise, en 1983, a 
renoncé, après deux jours de travaux, à proposer une définition de la notion d’évasion>”. 
11
 Tradução livre do autor. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 3
Não se perca de vista o verdadeiro ódio12 que o contribuinte brasileiro 
tem aos impostos e ao fisco: 
 
“AS ORIGENS DO ÓDIO AOS IMPOSTOS E AO FISCO NO BRASIL” 
 
Se cavavam o seio de seus montes para dêles extraírem ouro, 
leis absurdas e o quinto vieram logo esmorecê-los em seus trabalhos 
apenas encetados, ao mesmo tempo que o Estado português, com 
sôfrega ambição devorava os tesouros que a benigna natureza lhes 
ofertava; fazia também vergar as desgraçadas minas sob o pêso do 
mais odioso dos tributos da capitação. 
 
Queriam que os brasileiros pagassem até o ar que respiravam e a 
terra que pisavam. Se a indústria de alguns homens, mais que ativos, 
tentava dar nova forma aos produtos do seu solo para com êles cobrir a 
nudez de seus filhos, leis tirânicas os impediam e castigavam estas 
nobres tentativas. Sempre quiseram os europeus conservar êste rico 
país na mais dura e triste dependência da metrópole, porque julgavam 
ser-lhes necessário estancar, ou pelo menos empobrecer a fonte perene 
de suas riquezas. 
 
Se a atividade de algum colono oferecia aos seus concidadãos, 
de quando em quando algum novo ramo de riqueza rural, naturalizando 
vegetais exóticos, úteis e preciosos, impostos onerosos vinham logo dar 
cabo de tão felizes começos. 
 
Se homens empreendedores ousavam mudar o curso de 
caudalosos ribeirões para arrancarem de seus álveos os diamantes, 
eram logo impedidos pelos agentes cruéis do monopólio e punidos por 
leis inexoráveis. 
 
12
 SAMUEL MONTEIRO, Tributos e Contribuições: tratado teórico e prático, Tomo I, 1ª ed., Ed. 
Hemus, 1990, P. VII. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 4
.................................................................................................................... 
 
Tal foi a sorte do Brasil por quase três séculos, tal a mesquinha 
política que Portugal, sempre acanhado em suas vistas, sempre faminto 
e tirânico, imaginou para cimentar o seu domínio e manter o seu fictício 
esplendor. 
.................................................................................................................... 
 
“E porquanto a ambição de poder e a sêde de ouro são sempre 
insaciáveis, e sem freio, não se esqueceu Portugal de mandar 
continuamente baxás desapiedados, magistrados corruptos e enxames 
de agentes fiscais de tôda espécie, que, no delírio de suas paixões e 
avareza, despedaçavam os laços da moral, assim pública, como 
doméstica, devoravam os mesquinhos restos de suores e fadigas dos 
habitantes e dilaceravam as entranhas do Brasil, que os sustentava e 
enriquecia, para que reduzidos à última desesperação seus povos, quais 
submissos muçulmanos, fôssem em romarias à nova Meca comprar, 
com ricosdons e oferendas, uma vida, bem que obscura e lânguida, ao 
menos mais suportável e folgada” (Exerto do Manifesto de 6 de agosto 
de 1822, do Imperador Dom Pedro I, apud Octávio Tarquínio de Souza, 
em sua obra O Pensamento Vivo de José Bonifácio:.).” 
 
Também é certo que em nenhum ser humano, em qualquer país, há o 
desejo incontido de pagar tributos: 
 
“O ESTADO E O SEU PODER FISCAL” 
 
O poder fiscal envolve o poder de destruir. O poder de impor 
contribuições sobre as pessoas e seus bens é essencial à existência 
mesma do governo e pode ser legitimamente exercido sobre os objetos 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 5
aos quais seja aplicável com a máxima amplitude com que o governo 
possa desejar aplicá-lo. 
 
“Portanto, o povo de um Estado outorga ao seu governo o direito 
de impor contribuições sobre si próprio e sobre seus bens, e como as 
exigências do governo não podem ser limitadas, inexiste limite ao 
exercício deste direito, confiado no interesse do legislador e na 
influência dos eleitores sobre seus representantes, para a proteção 
contra seu abuso. O poder fiscal envolve o poder de destruir.” (Marshall 
– leading case Mc.Culloch X Maryland – Corte Suprema dos Estados 
Unidos da América – 1819)13 
 
Por isso, constantemente se buscam meios para diminuir a carga 
tributária, o que é legítimo por parte dos contribuintes. 
 
 
1.2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
Desde 05 de outubro de 1988 (data da promulgação da atual 
Constituição Federal), até 05 de outubro de 2011 (seu 23º aniversário), foram 
editadas no Brasil 4.353.665 (quatro milhões, trezentos e cinqüenta e três mil, 
seiscentos e sessenta e cinco) normas que regem a vida dos cidadãos 
brasileiros. Isto representa, em média, 518 normas editadas todos os dias ou 
776 normas editadas por dia útil. 
 
Normas Gerais Federais 
 
No âmbito federal, foram editadas 155.954 normas desde a promulgação 
da Constituição Federal, passando por 6 emendas constitucionais de revisão, 
67 emendas constitucionais, 2 leis delegadas, 80 leis complementares, 4.762 
 
13
 BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Compêndio de Direito Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 
1987, p. 113. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 6
leis ordinárias, 1.162 medidas provisórias originárias, 5.491 reedições de 
medidas provisórias, 10.590 decretos federais e 133.793 normas 
complementares (portarias, instruções normativas, ordens de serviço, atos 
declaratórios, pareceres normativos, etc.). 
 
Em média, foram editadas 18,57 normas federais por dia ou 27,79 
normas federais por dia útil nestes 23 anos. 
 
QUANTIDADE DE NORMAS EDITADAS - 23 ANOS DA CF DE 1988 
NORMAS FEDERAIS GERAIS TRIBUTÁRIAS 
CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1 1 
EMENDAS CONSTITUCIONAIS DE REVISÃO 6 - 
EMENDAS CONSTITUCIONAIS 67 14 
LEIS DELEGADAS 2 - 
LEIS COMPLEMENTARES 80 36 
LEIS ORDINÁRIAS 4.762 1.091 
MEDIDAS PROVISÓRIAS ORIGINÁRIAS 1.162 195 
MEDIDAS PROVISÓRIAS REEDITADAS 5.491 1.674 
DECRETOS FEDERAIS 10.590 1.559 
NORMAS COMPLEMENTARES* 133.793 24.932 
TOTAL 155.954 29.502 
MÉDIA POR DIA 18,57 3,51 
MÉDIA POR DIA ÚTIL 27,79 5,26 
 
 
Normas Gerais Estaduais 
 
Os Estados editaram 1.136.185 normas, sendo 259.889 leis 
complementares e ordinárias, 376.994 decretos e 499.301 normas 
complementares. Em média foram editadas 135,28 normas por dia ou 202,46 
normas por dia útil, em nível estadual. Neste período, em média, cada Estado 
editou 42.081 normas, o que dá 5,01 norma/dia ou 7,50 norma/dia útil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 7
NORMAS ESTADUAIS GERAIS 
 
TOTAL 
ESTADUAIS 
MÉDIA POR 
ESTADO 
LEIS COMPLEMENTARES/ 
ORDINÁRIAS 
259.889 
DECRETOS 376.994 
NORMAS COMPLEMENTARES 499.301 
TOTAL 1.136.185 42.081 
MÉDIA POR DIA 135,28 5,01 
MÉDIA POR DIA ÚTIL 202,46 7,50 
 
 
Normas Gerais Municipais 
 
Já os Municípios são responsáveis pela edição de 3.061.526 normas, 
divididas em 542.745 leis complementares e ordinárias, 577.500 decretos, e 
1.941.282 normas complementares. Em média, os municípios brasileiros 
editaram 364,51 normas por dia ou 545,53 normas por dia útil. Assim, 
considerando que existem 5.565 municípios no Brasil, cada um deles editou, 
em média, 549,94 normas neste período. 
 
 
NORMAS MUNICIPAIS GERAIS 
 
TOTAL 
MUNICIPAIS 
MÉDIA POR 
MUNICÍPIO 
LEIS COMPLEMENTARES/ 
542.745 ORDINÁRIAS 
DECRETOS 577.500 
NORMAS 
COMPLEMENTARES 1.941.282 
TOTAL 3.061.526 549,94 
MÉDIA POR DIA 364,51 
MÉDIA POR DIA ÚTIL 545,53 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 8
Normas Tributárias 
 
Do total de normas editadas no Brasil nestes 23 anos, cerca de 6,3% se 
referem à matéria tributária. São 29.502 normas tributárias federais (10,7% das 
normas tributárias), 85.715 normas tributárias estaduais (31,1% das normas 
tributárias) e 159.877 normas tributárias municipais (58,2% das normas 
tributárias). 
 
TOTAL DE NORMAS EDITADAS GERAIS TRIBUTÁRIAS 
FEDERAL 155.954 29.502 
ESTADUAL 1.136.185 85.715 
MUNICIPAL 3.061.526 159.877 
 
4.353.665 275.094 
 
 
Normas Tributárias por Dia 
 
 Em média foram editadas 33 normas tributárias/dia ou 1,3 norma 
tributária por hora. 
 
QUANTIDADE DE NORMAS EDITADAS POR DIA 
 GERAIS TRIBUTÁRIAS 
FEDERAL 19 4 
ESTADUAL 135 10 
MUNICIPAL 365 19 
 
518 33 
 
 
Normas Tributárias por Dia Útil 
 
Em média foram editadas 49 normas tributárias/dia útil ou 6,1 normas 
por hora/útil. Dividindo-se a média/dia útil das normas estaduais pelos 26 
Estados mais o Distrito Federal, e a média/dia útil das normas municipais pelos 
5.565 municípios brasileiros, temos que são editadas por dia útil cerca de 5,83 
normas tributárias. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 9
Normas Gerais e Tributárias em Vigor 
 
Do total de 4.353.665 normas gerais editadas, 13,02% ou 566.847 
estavam em vigor quando a Constituição Federal completou 23 anos. Das 
275.095 normas tributárias editadas, 7,3% ou 20.082 estavam em vigor em 05 
de outubro de 2011. 
 
 
Quantificação das Normas Tributárias em Vigor 
 
Em média, cada norma tributária editada tem 11,23 artigos, cada artigo 
tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alínea. Assim, foram editados neste 
período 3.089.302 artigos, 7.198.075 parágrafos, 23.015.303 incisos e 
3.027.516 alíneas. 
 
Estão em vigor 225.519 artigos, 525.459 parágrafos, 1.680.117 incisos e 
221.009 alíneas. 
 
NORMAS TRIBUTÁRIAS ARTIGOS PARÁGRAFOS INCISOS ALÍNEAS 
EDITADAS 275.095 3.089.302 7.198.075 23.015.303 3.027.516 
EM VIGOR 20.082 225.519 525.459 1.680.117 221.009 
 
 
 
 
Quantidade das Normas Tributárias em Vigor: Pela Ótica das 
Empresas 
 
Como a média das empresas não realiza negócios em todos os Estados 
brasileiros, a estimativa de normas que cada uma deve seguir é de 3.507, ou 
30.384 artigos, 91.764 parágrafos, 293.408 incisos e 38.596 alíneas. 
 
Isto corresponde a 5,9 quilômetros de normas, se impressas em papel 
formato A4 e letra tipo Arial 12. Em decorrência desta quantidade de normas,Módulo I 10
as empresas gastam cerca de R$ 43 bilhões por ano para manter pessoal, 
sistemas e equipamentos no acompanhamento das modificações da legislação. 
 
Quantidade de Normas por Habitante 
 
Dividindo-se a quantidade de normas editadas pelo número de 
habitantes do país, verifica-se que nos três anos anteriores à promulgação da 
Constituição de 1988 foi editada 1 (uma) norma geral para cada grupo de 300 
habitantes. No período de 1989 a 2011 foi editada 1 (uma) norma para cada 
grupo de 44 habitantes. 
 
 
 
ANO POPULAÇÃO* QUANTIDADE NORMAS GERAIS 
EDITADAS 
QDE. NORMAS 
TRIBUTÁRIAS 
EDITADAS 
GRUPO DE 
HABITANTES 
POR NORMA 
GERAL 
GRUPO DE 
HABITANTES 
POR NORMA 
TRIBUTÁRIA 
1985 a 
04/10/1988 137.178.106 457.141 29.713 300 4617 
1989 142.922.447 543.998 118.922 263 1202 
1990 145.498.408 641.917 123.893 227 1174 
1991 147.829.114 751.043 129.072 197 1145 
1992 150.221.490 889.986 134.467 169 1117 
1993 152.626.209 1.060.864 140.087 144 1090 
1994 155.043.203 1.259.776 145.943 123 1062 
1995 157.472.402 1.498.564 152.043 105 1036 
1996 159.913.740 1.787.127 158.398 89 1010 
1997 162.367.151 2.126.681 165.019 76 984 
1998 164.832.569 2.479.285 171.916 66 959 
1999 167.309.929 2.782.984 179.102 60 934 
2000 169.799.170 2.896.208 186.588 59 910 
2001 170.985.986 3.014.739 194.388 57 880 
2002 172.059.217 3.139.908 202.513 55 850 
2003 174.543.960 3.267.654 210.977 53 827 
2004 177.040.157 3.315.947 219.796 53 805 
2005 179.929.714 3.434.805 225.626 52 797 
2006 
 182.456.722 3.510.804 229.616 52 795 
2007 
 183.941.359 3.628.013 235.900 51 780 
2008 
 186.572.933 3.776.364 240.210 49 777 
2009 
 189.193.242 3.989.765 244.148 47 775 
2010 190.732.694 4.155.915 249.124 46 766 
2011 192.376.496 4.353.665 275.094 44 699 
 *POPULAÇÃO: a) 1985 a 1988 = média da população projetada pelo IBGE, no dia 1º de julho de cada ano. 
 b) 1989 e 1990 = população projetada pelo IBGE, no dia 1º de julho de cada ano. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 11
 c) = 1991 a 2010 = estimativa da população pelo IBGE. 
 d) = População revista pelo IBGE 
 
 
 
1.3. O NOSSO PRESENTE TRIBUTÁRIO: CARO E COMPLEXO 
 
 O Brasil possui o sistema tributário mais complexo e mais caro do 
mundo. Isto traz um custo financeiro enorme ao contribuinte e ainda causa a 
constante insegurança de se estar ou não cumprindo com todas as obrigações 
exigidas pelo fisco. 
 
Cerca de 62 tributos são cobrados no Brasil, entre impostos, taxas e 
contribuições. Desde os mais conhecidos como Imposto de Renda, IPTU, IPVA 
e INSS, passando por aqueles que estão ligados às atividades empresariais, 
como ICMS, IPI, PIS, COFINS, CSLL e ISS, até aqueles que pouco são 
conhecidos pela população, como CIDE, Imposto de Importação, Taxas, 
Salário-Educação, etc. 
 
Para disciplinar todos estes tributos à legislação tributária é modificada 
constantemente: mais de 3.500 normas estão em vigor – leis complementares, 
leis ordinárias, medidas provisórias, decretos, portarias, instruções, etc. Não 
bastasse a enorme quantidade de normas, também é exigido o cumprimento 
de inúmeras obrigações acessórias, ou burocracias, por parte dos 
contribuintes. As empresas devem cumprir cerca de 97 obrigações acessórias 
para tentar estar em dia com o fisco: declarações, formulários, livros, guias, etc. 
O custo que as empresas têm para cumprir com as obrigações acessórias é de 
cerca de 1,5% do seu faturamento. Assim, em 2011 as empresas brasileiras 
tiveram aumento de custo de mais de R$ 43 bilhões somente para o 
cumprimento da burocracia exigida pelo Poder Público. 
 
E, por último, por causa da cumulatividade dos tributos: multiincidência 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 12
sobre uma mesma base de cálculo e várias vezes na cadeia produtiva, 
chamado efeito cascata: o PIS/COFINS, que incide sobre o ICMS, que incide 
sobre o INSS, e assim por diante. 
 
Pode-se denominar de Efeito Cascata Horizontal a incidência repetidas 
vezes de um mesmo tributo nas várias etapas da produção ou circulação: como 
acontecia com a CPMF, em que a alíquota de 0,38% incidia nas várias etapas 
da cadeia produtiva, ou como acontece com o PIS e COFINS cumulativos. 
 
Denomina-se de Efeito Cascata Vertical a incidência de um determinado 
tributo sobre o valor de outros tributos. O PIS e a COFINS incidem sobre o 
valor do ICMS, do INSS, do IRPJ e da Contribuição Social. 
 
Com a divulgação da nova metodologia de cálculo do PIB – Produto 
Interno Bruto pelo IBGE, em 21 de março de 2007, os valores nominais da 
somatória de riquezas produzidas pelo país foram revistos. Desta forma, 
houve sensível modificação na carga tributária em relação ao PIB desde 2000, 
como abaixo se verifica: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 13
 
 
*DIFERENÇAS NAS SOMATÓRIAS DEVEM-SE A ARREDONDAMENTOS 
** 2010 – Estimativas do IBPT em 21/02/2010 
 
 Conforme estudos do IBPT a arrecadação tributária ultrapassou a R$ 
553 bilhões em 2003, atingiu R$ 650,15 bilhões em 2004 e chegou a R$ 733 
bilhões em 2005. Em 2006 a arrecadação ultrapassou a R$ 815 bilhões. A 
arrecadação tributária tem crescido a cada ano que passa, tendo atingido R$ 
1,290 trilhão em 2010 e, em 2011 ultrapassou R$ 1,5 trilhão. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 14
 
Quanto às empresas brasileiras, a sua carga tributária global é a 
seguinte: 
a) Carga Tributária sobre o Faturamento: 33,25% 
b) Carga Tributária sobre o Total de Custos/Despesas: 47,14% 
c) Carga Tributária sobre o Lucro: 52,23% 
d) Carga Tributária sobre o Valor Agregado: 45% 
 
O cidadão paga tributos sobre a sua renda (Imposto de Renda, 
Contribuição Previdenciária, Contribuição Sindical), sobre o seu patrimônio 
(IPTU, IPVA, ITR, ITCMD, ITBI) e sobre o seu consumo (embutidos no preço 
final de mercadorias e serviços estão ICMS, IPI, PIS, COFINS,). Desta forma, 
em média, 40,82% do rendimento total de cada brasileiro é destinado ao 
pagamento de tributos, equivalentes a 149 dias de trabalho por ano. 
 
 
1.4. NOSSO PASSADO TRIBUTÁRIO: CARGA EM EXPANSÃO 
 
Durante o Império, a economia brasileira era eminentemente agrícola e 
extremamente aberta, sendo que a principal fonte de receitas públicas era o 
comércio exterior. Neste período, o imposto de importação se constituía no 
principal tributo, alcançando em alguns exercícios a 2/3 de toda a receita 
pública (às vésperas da proclamação da República este imposto era 
responsável por aproximadamente metade da receita total do governo). 
 
Com a proclamação da República e a promulgação da Constituição de 
1891 permaneceu o sistema tributário existente ao final do Império, com 
algumas adequações em face do regime federativo, dotando os estados e 
municípios de receitas que lhes permitissem a autonomia financeira. Foi 
adotado o regime de separação de fontes tributárias, sendo discriminados os 
impostos de competência exclusiva da União e dos estados. Quanto aos 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 15
municípios, ficaram os estados encarregados de fixar os impostos municipais 
de forma a assegurar-lhes a autonomia. Além disto, tanto a União como osestados tinham poder para criar outras receitas tributárias. 
 
Competia à União a cobrança dos seguintes tributos: impostos sobre a 
importação de procedência estrangeira; direitos de entrada, saída e estadia de 
navios; taxas de selo; taxas dos correios e telégrafos federais. 
 
Já aos estados competia a cobrança dos seguintes tributos: imposto 
sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; imposto sobre 
Imóveis rurais e urbanos; imposto sobre transmissão de propriedade; imposto 
sobre indústrias e profissões; taxas de selos quanto aos atos emanados de 
seus respectivos Governos e negócios de sua economia; contribuições 
concernentes aos seus telégrafos e correios. 
 
O Imposto de Renda foi instituído no Brasil através da Lei nº 4.625/1922, 
sendo que a primeira declaração exigida foi referente ao exercício de 1924. No 
exercício de 1922 foi criado o imposto sobre vendas mercantis, mais tarde 
denominado imposto de vendas e consignações e transferido para órbita 
estadual. 
 
Durante todo o período anterior à Constituição de 1934, o imposto de 
importação manteve-se como a principal fonte de receita da União. Até o início 
da Primeira Guerra Mundial, ele foi responsável por cerca de metade da receita 
total da União, enquanto o imposto de consumo correspondia a 
aproximadamente 10% da mesma. A redução dos fluxos de comércio exterior 
devido ao conflito obrigou o governo a buscar receita através da tributação de 
bases domésticas. Cresceu então a importância relativa do imposto de 
consumo e dos diversos impostos sobre rendimentos, tanto devido ao 
crescimento da receita destes impostos – definitivo no primeiro caso e 
temporário no segundo – como à redução da arrecadação do imposto de 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 16
importação. Terminada a guerra, a receita do imposto de importação tornou a 
crescer, mas sua importância relativa continuou menor que no período anterior 
(em torno de 35% da receita total da União na década de 20 e inicio dos anos 
30). 
 
Na órbita estadual, o imposto de exportação (inclusive das vendas 
realizadas para outros estados) era a principal fonte de receita, gerando mais 
que 40% dos recursos destes governos. Outros tributos relativamente 
importantes eram o imposto de transmissão de propriedade e o imposto sobre 
indústrias e profissões. O último era também a principal fonte de receita 
tributária municipal, secundado pelo imposto predial. 
 
A Constituição de 1937 pouco modificou o sistema tributário 
estabelecido na Constituição anterior. Em relação a esta, os estados perderam 
a competência privativa para tributar o consumo de combustíveis de motor de 
explosão e aos municípios foi retirada a competência para tributar a renda das 
propriedades rurais. 
 
Em 1946, o imposto de vendas e consignações já era responsável por 
cerca de 60% da receita tributária estadual. Nos municípios, os impostos sobre 
indústrias e profissões e predial permaneceram como os mais importantes, 
correspondendo a pouco menos que 40 e 30% da receita tributária, 
respectivamente. 
 
Em 1946, o imposto de consumo era responsável por aproximadamente 
40% da receita tributária da União e o IR – imposto de renda -, cuja 
arrecadação chegou a superar a do imposto de consumo em 1944, 
representava cerca de 27% da mesma. 
 
A Constituição de 1946 trouxe poucas modificações no que concerne ao 
elenco de tributos utilizados no país. Ela mostra, entretanto, a intenção de 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 17
aumentar a dotação de recursos dos municípios. Dois novos impostos são 
adicionados à sua área de competência: o imposto sobre atos de sua economia 
ou assuntos de sua competência (imposto do selo municipal) e o imposto de 
indústrias e profissões, o último pertencente anteriormente aos estados mas já 
arrecadado em parte pelos municípios. 
 
Embora não tenha promovido uma reforma da estrutura tributária, a 
Constituição de 1946 modificou profundamente a discriminação de rendas 
entre as esferas do governo, institucionalizando um sistema de transferências 
de impostos. 
 
A partir da década de 50, com as políticas de desenvolvimento regional, 
houve uma crise econômica, tornando-se necessária a reforma do aparelho 
arrecadador, para fazer frente ao crescimento sistemático dos gastos públicos. 
 
Em 1963 foi ampliada a tributação dos rendimentos de capital, já que 
havia excesso de carga sobre o setor produtivo, devido à cumulatividade e ao 
progressivo aumento do imposto de renda das pessoas jurídicas. 
 
Durante o período 1946/1966, cresce a importância relativa dos 
impostos internos sobre produtos. Às vésperas da reforma tributária, o imposto 
de consumo é responsável por mais de 45% da receita tributária da União, o 
imposto de vendas e consignações corresponde a quase 90% da receita 
tributária estadual e o imposto de indústrias e profissões, que se tornara, na 
prática, uma versão municipal do imposto de vendas e consignações, gera 
quase 45% da receita tributária dos municípios. Em conjunto, eles perfazem 
65% da receita tributária total do país. Entretanto, não são suficientes para 
cobrir as necessidades de dispêndio dos três níveis de governo. 
 
Desde 1947 (um ano após a CF de 46) se clamava por uma reforma 
tributária, a qual foi preparada e posta em prática entre 1963 e 1966. A 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 18
verdadeira razão para ela ter ocorrido é a perda de arrecadação e a 
impossibilidade de fazer face ao aumento das despesas, que atingiu no início 
da década de 60 o índice de 13% do PIB (era 8% no final da década de 40). 
Em 1945 havia 1.669 municípios, chegando a 3.924 em 1966. 
 
Com a Revolução de março de 1964 a reforma tributária adquiriu 
impulso, com um novo sistema tributário criado a partir desta data, ocorrendo: 
 
 a) Revisão do IR, com vigoroso crescimento da arrecadação; 
 b) O imposto sobre o consumo foi reformulado, dando origem ao IPI; 
 c) O IVC se transformou no ICM. 
 
Até 1978 a carga tributária ficou ao redor de 25% do PIB, com a União 
arrecadando ¾ do total e após as transferências para estados e municípios 
ficava com 2/3. Em 1970 houve criação do PIS para fazer face à concessão de 
incentivos e benefícios fiscais. 
 
 Desde 1975 o sistema mostrava sinais de exaustão, em face destes 
incentivos e benefícios fiscais. 
 
Durante a década de 80 houve impressionante quantidade de alterações 
processadas na legislação para manter o nível de arrecadação. Em 1982 foi 
criado FINSOCIAL, o qual seria provisório, mas tornou-se permanente, sendo 
substituído posteriormente pela COFINS. 
 
 
1.5. A TRIBUTAÇÃO DO FUTURO: SOCIOAMBIENTAL 
 
A arrecadação tributária brasileira está fortemente concentrada nos 
tributos sobre a produção de bens e serviços (que se traduz na tributação 
sobre o consumo) e na tributação direta sobre os salários. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 19
 
A tributação sobre a produção – consumo (ICMS, PIS, COFINS, IPI, 
parte do IOF) – resulta em 49% de toda a arrecadação tributária nos três 
níveis, enquanto que a tributação sobre salários (Imposto de Renda, 
Contribuição Previdenciária e Sindical) arrecada 27% do total. Na seqüência 
temos a arrecadação sobre capital e outras rendas (Imposto de Renda das 
empresas, parte do IOF) com 16% do total; comércio exterior (Imposto de 
Importação, Imposto de Exportação, taxas alfandegárias)com 3% do total; 
patrimônio (IPTU, IPVA, ITCMD, ITBI) com 2% da arrecadação total; e, 3% 
para os demais tributos. 
 
 Ao longo da história, o sistema tributário brasileiro caminhou a reboque 
das experiências de outros países, baseado na facilidade de arrecadação e 
sem uma preocupação maior em se cumprir com uma justiça tributária. 
 
 É certo que os países pobres ou em desenvolvimento concentram suas 
arrecadações nos tributos embutidos no preço final de mercadorias e serviços 
(denominados tributos sobre o consumo), já que a renda média da população é 
pequena, o quê dificulta a cobrança de tributos sobre a renda e sobre o 
patrimônio. 
 
Mas tal proceder torna o sistema tributário injusto, pois onera de maneira 
elevada as populações mais pobres, sem que os mais ricos contribuam na sua 
exata capacidade econômica. Assim, a tributação sobre o consumo é 
regressiva, ao contrário da tributação sobre renda e patrimônio que são 
progressivas. 
 
O cenário político-econômico de 2007/2012 está moldado em gastos 
públicos elevados, juros em queda, dívida externa controlada, dívida interna em 
elevação, baixa inflação, falta de investimentos substanciais em infra-estrutura, 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 20
apreciação do Real em relação ao Dólar, dificultando as exportações de 
manufaturados e incentivando as importações. 
 A criação e majoração de tributos ocorrida a partir de 2002, dão ao 
governo federal algum fôlego de caixa para ir tocando sua política de 
ampliação de gastos sociais, mas o impede de fazer grandes investimentos em 
obras de infra-estrutura. 
 
Já os Estados vêem sua principal fonte de arrecadação (o ICMS) dar 
sinais de esgotamento. Em virtude de o governo federal estar privilegiando o 
aumento das contribuições em detrimento dos impostos partilhados, muitos 
governos estaduais enfrentarão dificuldade de caixa. 
 
 Os municípios também enfrentarão dificuldades com suas contas, pois a 
sua participação nas receitas federais vem diminuindo, e a sua possibilidade de 
aumento de arrecadação dos tributos municipais é muito pequena. 
 
 Face ao aquecimento global e os reflexos econômicos das mudanças 
climáticas, haverá a criação de um tributo ambiental, que pode ser a CIDE 
Ambiental, nos moldes propostos pelo Ministério do Meio-Ambiente. Haverá a 
mudança gradual da incidência do INSS sobre a folha de pagamento para o 
faturamento, como já está previsto no texto constitucional. 
 
Os debates sobre uma reforma tributária de grandes dimensões se 
ampliarão. Isto porque, o atual modelo tributário apresentará esgotamento 
quanto ao aumento da arrecadação de vários dos principais tributos. 
 
A implantação de um IVA – Imposto sobre Valor Agregado moderno será 
a espinha dorsal do novo modelo tributário. 
 
O IVA resultará da fusão do ICMS, COFINS, IPI e ISS, com partilha 
automática de sua arrecadação entre os entes federados. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 21
 
O aspecto inovador do IVA brasileiro é que ele considerará como crédito 
o montante da folha de pagamento. Isto será uma verdadeira revolução no 
conceito mundial de imposto sobre valor agregado. 
 
 A tributação ambiental será intensificada, com a utilização de alíquotas 
maiores para as atividades que tragam impacto ambiental, com a conseqüente 
diminuição sobre as atividades de proteção e recuperação do meio-ambiente. 
 
Portanto, a tributação estará intimamente ligada às questões sociais e 
ambientais. Teremos em breve um sistema tributário híbrido, em que os 
tradicionais conceitos de impostos, taxas e contribuições terão de ser revistos. 
 
Haverá a quebra de vários paradigmas, como por exemplo de que não 
se pode tributar de maneira diferente produtos iguais, mesmo que utilizem 
matérias-primas diferentes. Assim, se determinado produto for fabricado com 
matéria-prima que agrida o meio ambiente ele será altamente taxado, enquanto 
que o seu similar que utilize matéria-prima corretamente ecológica terá uma 
tributação amena. Na fabricação de confecções, se o tecido utilizado é 
reciclado ele terá menor tributação, enquanto que aquele que utilize tecido não-
reciclado (ou não-reciclável) será taxado a mais. 
 
Também as questões sociais serão levadas em conta quanto à 
tributação. Hoje, por exemplo, o carvão que é consumido em churrasqueiras é 
tributado da mesma maneira, independentemente da matéria-prima que utiliza 
da forma como é produzido e da mão-de-obra que é utilizada. No futuro (bem 
próximo), se a fábrica utilizar mão-de-obra infantil ou não der boas condições 
de trabalho na fabricação do produto, ela poderá ter uma tributação acentuada, 
enquanto que aquela que é social e ambientalmente responsável terá uma 
tributação menor. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 22
Os tributos sobre o patrimônio terão elevação de alíquotas, pois os entes 
federados dependerão mais da sua arrecadação. Apesar de previsto 
constitucionalmente, atualmente o imposto de exportação tem baixa incidência 
sobre o comércio exterior, sendo a sua arrecadação praticamente inexistente. 
Com a reforma tributária, vários produtos e serviços voltarão a ser taxados por 
ele. 
 
Haverá uma menor quantidade de tributos, com a simplificação na 
arrecadação de muitos deles. 
 
Mas, um sistema tributário mais simples e menos burocrático não quer 
dizer que será mais justo do que o existente hoje. Ele continuará fortemente 
concentrado na tributação sobre o consumo e salários. Passados alguns anos 
da implantação do IVA, haverá a criação de um imposto específico sobre o 
consumo de determinados bens e serviços, como fumo, bebidas, perfumes e 
sobre o comércio eletrônico. Também, poderá haver uma nova CPMF, já como 
contribuição permanente. 
 
 
 1.6. OS TRIBUTOS COBRADOS ATUALMENTE NO BRASIL 
 
O Direito Tributário preocupa-se com o objeto da obrigação tributária, 
que é o tributo. O art. 3º do Código Tributário Nacional14 assim o define, verbis: 
 
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.” 
 
 
14
 Lei nº 5.172, de 25.10.1966. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 23
Sem ingressar agora na análise das várias acepções do vocábulo tributo 
(gênero)15, mister é verificar a classificação das espécies tributárias 
estabelecida pela Constituição Federal de 88. O seu art. 145 assim prevê, 
verbis: 
 
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia 
ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao 
contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras 
públicas.” 
 
Já o art. 148 estabelece, verbis: 
 
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, 
poderá instituir empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, 
decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter 
urgente e de relevante interesse nacional, observado 
o disposto no art. 150, III,’b’.”15
 PAULO DE BARROS CARVALHO, in Curso de Direito Tributário, p.16. aborda “O vocábulo ‘ tributo’ 
experimenta nada menos do que seis significações diversas, quando utilizado nos textos do direito 
positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. São elas: 
a) “tributo” como quantia em dinheiro; 
b) “tributo” como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; 
c) “tributo” como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; 
d) “tributo” como sinônimo de relação jurídica tributária; 
e) “tributo” como norma jurídica tributária; 
f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 24
As contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de 
interesse das categorias profissionais ou econômicas estão previstas no art. 
149 da CF/88. 
 
 Portanto, os tributos no Brasil dividem-se em: Impostos, Taxas, 
Contribuições Parafiscais16, Contribuições de Melhoria e Empréstimos 
Compulsórios. 
 
 
Os Impostos atualmente cobrados no Brasil são divididos em três 
esferas: 
 
 
Federais17: 
- Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR; 
- Imposto sobre produtos industrializados - IPI; 
- Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários - IOF; 
- Imposto sobre a propriedade territorial rural - ITR; 
- Imposto sobre importação de produtos estrangeiros - II; 
- Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados - IE. 
 
Estaduais18: 
- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação - ICMS; 
 
16
 GERALDO ATALIBA observa o cuidado que se deve ter com o termo: “Os ‘práticos` e apressados 
aplicadores do direito tributário, toda vez que ficam perplexos diante de uma figura tributária de difícil 
definição costumam afirmar que se trata de contribuição parafiscal, ainda quando o sujeito ativo do tributo 
não seja pessoa diversa do estado.” Hipótese de Incidência Tributária, p. 192 . 
17
 A CF/88 prevê, ainda, que a União poderá instituir, mediante lei complementar, Imposto sobre grandes 
fortunas (art. 153, VII), o qual até hoje não foi criado. 
18
 O adicional estadual do imposto de renda - AIRE (CF/88, art. 155, II) deixou de ser arrecadado por 
Resolução do Senado Federal. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 25
- Imposto sobre propriedade de veículos automotores - IPVA; 
- Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
e direitos - ITCMD. 
 
Municipais19: 
- Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU; 
- Imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS; 
- Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis - ITBI. 
 
As Taxas também são cobradas nas três esferas. Como exemplos: 
- Taxas Portuárias; 
- Taxa de Conservação e Limpeza; 
- Taxa de Combate a Incêndio; 
- Taxa de Emissão de Documentos; 
- Taxa de Alvará; 
- Taxa de Publicidade; 
- Taxa de Inspeção e Fiscalização. 
 
 As Contribuições Parafiscais ou Especiais são cobradas 
principalmente, mas não exclusivamente, por entidades federais. Exemplos: 
- Contribuição Previdenciária para o INSS; 
- FGTS; 
- PIS/PASEP; 
- COFINS; 
- Contribuição social sobre o lucro das empresas; SESC; SENAC; SESI; 
SENAI; SENAR; 
- Seguro de Acidente de Trabalho - SAT; Contribuição Confederativa; 
- Contribuição Sindical; 
- CIDE: Combustíveis e Royalties; 
 
19
 O imposto, previsto no art. 156, III, da CF/88, sobre vendas a varejo de combustíveis líquido e 
gasosos, exceto óleo diesel - IVVC foi arrecadado até 1995. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 26
- Contribuições para Órgãos de Fiscalização Profissional: OAB, CRC, 
CREA, CRECI, ETC; 
- Salário Educação; 
- SEBRAE, etc. 
 
 Como exemplos de Contribuições de Melhoria: Asfaltamento; 
Calçamento; Rede de Água; Rede de Esgotos. 
 
 
1.7. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS TRIBUTOS 
 
Para o Prof. Bernardo Ribeiro de Moraes20, a idéia de tributo não tem 
sido a mesma no tempo e no espaço, podendo-se dizer, sem medo de erro, 
que o conceito moderno de tributo não corresponde ao seu sentido primitivo. 
As contribuições que nos recorda a história, afirma Manuel de Juano21, 
“podemos invocá-las a título ilustrativo, mas não como fiéis antecedentes dos 
gravames atuais, que descansam sobre bases e razões bem diferentes”. 
 
Todavia, mesmo assim, os fatos históricos nos ajudam na elaboração de 
uma idéia exata de tributo. Sem a história, jamais poderemos alcançar o seu 
sentido atual. 
 
Podemos dizer que o tributo, na sua significação mais simples, é tão 
antigo quanto a comunidade humana. Aparece ele com a manifestação da vida 
coletiva como necessidade imperiosa para a manutenção do agregado social. 
Afirma GUNTER SCHMÖLDERS22: “sempre que existam comunidades que 
tenham de satisfazer necessidades próprias, existirão também métodos para 
fazer com que seus membros prestem sua contribuição material para a 
satisfação dessas necessidades comuns”. 
 
20
 Compêndio de Direito Tributário, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1987, p. 176 e 177. 
21
 Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Rosario, Ediciones Molachino, Tomo I, 1ª Ed., 1940, p. 215. 
22
 Teoria Geral del Impuesto, Madrid, Editorial de Derecho Financeiro, 1ª Ed, 1962, p. 3. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 27
 
O tributo aparece, pois, como uma contribuição para o agregado social, 
para o atendimento de suas necessidades. Inicialmente, lembra ACHILLE 
DONATO GIANNINI23, a terminologia empregada para o tributo e as diversas 
espécies tributárias era imprecisa, havendo a utilização geral das palavras 
“tributo”, “imposto” e até de “taxa”, sem qualquer cuidado. Diversas 
denominações serviram para exprimir essa figura que representa um ônus 
exigido, unilateralmente, pela autoridade de seus súditos, a fim de poder cobrir 
os gastos da coletividade, v.g., tributum, stipendium annona, vectigalia ou 
functio, além de outras. A palavra tributum, com o tempo, acabou por ter 
aceitação e aplicação genéricas, transferindo-se da língua latina para as 
demais. 
 
TRIBUTUM provém do verbo latino tribuere (tribuo, - is, - ere, tribui, 
tributum), que significa dividir ou repartir entre as tribos. Mais tarde, na língua 
comum, a palavra passou a ter o sentido de distribuir, repartir ou dividir. 
Tributo, assim, vem a ser a carga pública distribuída entre o povo (tribo), 
podendo ser caracterizada, também, como uma exigência da autoridade para 
com os seus subordinados, a fim de atender o interesse coletivo. O objeto 
dessa exigência não é representado no tempo e no espaço apenas por uma 
prestação in pecunia (moeda ou dinheiro), abrangendo, também, os demais 
tipos de prestações: in natura ou specie (frutos, cereais, milho, animais, peixes, 
metais, cobre, vinho, azeite, forragens para animais, gêneros alimentícios, ect.) 
e in labore (qualquer serviço não remunerado prestado obrigatoriamente, fazer 
farinha, alojar nobres e militares, fazer comida para as tropas, exercer certa 
atividade, trabalhar na construção de prédio sagrado, reparar pontes, etc.). 
 
Eis o sentido genérico e primitivode tributo. 
 
 
23
 Iconcetti Fondamentali del Diritto Tributario, Torino, UTET, 1ª ed., 1945, p. 57. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 28
Já no seio das organizações mais rudimentares, evidentemente, 
encontramos essa prestação obrigatória realizada em benefício da coletividade, 
denominada tributo. Sua evolução, no curso histórico da humanidade, 
apresenta diversas etapas diferenciadas, assim sintetizadas: 
 
a) Nas comunidades primitivas, o tributo estava na dependência da 
satisfação das necessidades coletivas e dos caprichos do chefe, que 
o exigia, sem restrição alguma, de seus súditos. Eram prestações in 
labora, in natura ou in pecunia, exigidas em geral pela força 
(predominante entre os povos primitivos) e arbitrariedade. A atividade 
do Estado era parasitária, com a exploração fiscal dos territórios 
conquistados e dos povos submetidos. O tributo era exigido, na 
maioria das vezes, pelo povo vencedor sobre o vencido, a título de 
reparações ou indenizações de guerra. ALIOMAR BALEEIRO24 
conceitua tal tributo como “o peso da força do vencedor sobre o 
vencido”, pois havia o uso de um poder de fato sem qualquer 
justificativa ética. Ouro, prata, metais, obras de arte, escravos, etc. 
eram arrancados dos povos vencidos pelos vencedores; 
 
b) No Estado feudal, encontramos a dispersão do patrimônio do Estado 
e o desenvolvimento da receita realenga (da coroa). O patrimônio do 
Estado é subdividido pelos duques, condes, bispos, etc. que se 
tornaram senhores das terras. O rei vive de seu patrimônio. Os 
senhores feudais criavam ônus para os seus vassalos, que também 
deveriam cobrir as despesas do Estado. O patrimônio do monarca se 
confunde com o patrimônio do Estado. O tributo, neste período, tem 
por finalidade principal reforçar o domínio territorial. Proliferam os 
pedágios, os direitos de passagem e diversas contribuições; 
c) Depois de uma era de transição, surge o Estado representativo, em 
que o tributo se fixa como um instrumento de receita, dentro de uma 
 
24
 Uma Introdução à Ciência das Finanças, Rio de Janeiro, Editora Forense, 12ª Ed., 1978, p. 146. 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 29
economia coativa, para a manutenção de Estado. O tributo deixa de 
ser um instrumento de receita de utilização discricionária (individual e 
estatal) para depender de um órgão público, com o seu Poder 
Legislativo, que baixa a lei ordinária definidora. Os representantes do 
povo são quem escolhem quais os tributos a serem pagos. Assim, 
nas modernas coletividades, juridicamente organizadas, o tributo 
passa a ser uma manifestação da soberania do Estado (poder fiscal), 
que o cria para o desenvolvimento de suas atividades, em busca do 
bem comum. O tributo passa a ter finalidades fiscais (instrumento de 
receita pública) e extrafiscais (instrumento para a obtenção de fins de 
interesse público, social e econômico). 
 
O tributo, na sua evolução histórica, conforme podemos perceber, deixa 
de ser fruto do poder arbitrário ou discricionário do Estado para se constituir 
num instrumento jurídico (legal) de receita pública, definido pela lei ordinária. 
As etapas do desenvolvimento do tributo nos mostram uma evolução lenta, 
partindo da força para uma forma mais aberta, consubstanciada na lei 
ordinária. O tributo nada mais é, hoje, do que o poder fiscal normatizado, 
criador de receita pública (compulsória e derivada). 
 
 
 
 
O primeiro módulo do Curso Online de Formação de Tributarista – 
Planejamento Tributário chegou ao fim. 
No próximo módulo, analisaremos os princípios gerais do Sistema 
Tributário Brasileiro; vigência, aplicação e interpretação da legislação 
tributária; obrigação tributária; crédito tributário; classificação dos 
tributos e suas espécies; sistema tributário de outros países; e os 
problemas da tributação na internet. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo I 30
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Realização: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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