Baixe o app para aproveitar ainda mais
Prévia do material em texto
AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 1 Auditoria Fiscal e tributária AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 2 Auditoria Fiscal e tributária 1. Evolução histórica da contabilidade e da auditoria A Contabilidade passou a tomar notoriedade quando, em 1494, o Frade franciscano Luca Paccioli, matemático italiano, publicou sua teoria das partidas dobradas (método de registro contábil utilizado até hoje em todo o mundo). O interesse do clero pela Contabilidade não foi acidental, pois os principais empreendimentos estruturados na Europa moderna ou medieval foram dirigidos pela Igreja, e a primeira dívida pública organizada de que se tem notícia foi incorrida pelo Vaticano, mediante colocação de títulos mobiliários. O reconhecimento da escrituração mercantil como forma de ocupação especializada também aconteceu na Itália, onde, em 1581, foi constituído o primeiro colégio de contadores. A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sendo ela a formadora de uma especialização denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmação da própria Contabilidade. A revolução industrial na Inglaterra, quando a demanda de capital e a expansão das atividades naturalmente criaram problemas contábeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país. Mas a real necessidade da auditoria somente se manifestou a partir da institucionalização do investidor capitalista (não participante da administração), então uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relatórios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econômicos dos empreendimentos. Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da Contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, síntese do crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras como uma força motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 3 A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e a precisão das informações prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Foi a partir da criação da Security Exchange Commission (SEC), em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de auditor assumiu importância e criou um novo estímulo, uma vez que as empresas, que transacionavam ações na Bolsa de Valores, foram obrigadas a se utilizarem dos serviços de auditoria para dar mais credibilidade a suas demonstrações financeiras. Desde então, a Contabilidade e a auditoria têm sofrido constantes alterações e modernizações em função do crescimento dos mercados, da globalização, do avanço da tecnologia e, ainda, em decorrência do desenvolvimento de transações comerciais e mercantis complexas cujo registro (contabilização) e validação (auditoria) requerem a utilização de técnicas e recursos cada vez mais modernos. Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria no Brasil. Sabe-se, entretanto, que a evolução da auditoria em nosso país está primariamente relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui implantados e, compulsoriamente, tiveram que ter suas demonstrações financeiras auditadas. As primeiras empresas internacionais de auditoria independente a se instalarem no Brasil, segundo publicações e documentos da época, foram a Arthur Andersen S/C, que em 21 de outubro de 1909, já mantinha um escritório no Rio de Janeir; e a Price Waterhouse que, após incorporar a W. B. Peat & Co. e a Touche, Faller e Co., abriu seu escritório, em 1915, também no Rio de Janeiro. Apesar de formalmente organizada, em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, entretanto, ocorreu em 1972, por regulamentações do Banco Central do Brasil (BACEN), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formação de um órgão nacional para a congregação e autodisciplina dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 4 A partir da criação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e da edição da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a atividade do auditor passou a ser regulamentada e controlada. 2. Órgãos relacionados com os auditores Os principais órgãos relacionados com os auditores são: 2.1 CVM – Comissão de Valores Mobiliários É uma entidade autárquica vinculada ao Ministério da Fazenda. Funciona como órgão fiscalizador do mercado de capitais do Brasil. Para se exercer atividades de auditoria no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas) o auditor está sujeito a prévio registro na CVM. Para obter tal registro, segundo Instrução nº 04/78 da CVM, o auditor deve comprovar cumulativamente: Estar registrado no CRC; Haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a cinco anos, contados a partir da data de registro no CRC; Estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício de auditoria independente. Fonte: <www.cvm.com.br> 2.2 IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores É uma pessoa jurídica de direito privado, sem lucrativos. Tem como objetivo fixar princípios de Contabilidade e elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria (externa e interna) e perícias contábeis. www.ibracon.com.br 2.3 CFC – Conselho Federal de Contabilidade e CRC – Conselho Regional de Contabilidade Os conselhos representam as entidades de classe dos contadores. A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 5 Fonte: <www.cfc.org.br> e <www.crcmg.org.br> 2.4 OIO – Instituto dos Auditores Internos do Brasil É uma sociedade civil de direito privado, sem fins lucrativos. O principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante o intercâmbio de ideias, reuniões, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros. As principais diferenças, entre o auditor interno e o auditor externo, são as seguintes: Auditor interno Auditor externo - É empregado da empresa auditada. - Não tem vínculo empregatício com a empresa auditada. - Menor grau de independência. - Maior grau de independência. - Executa auditoria contábil e operacional. - Executa apenas auditoria contábil. - Os principais objetivos são: verificar se as normas internas estão sendo seguidas, verificar a necessidade de aprimoramentos nas normas internas vigentes, verificar a necessidade de definição de novas normas internas, efetuar auditoria das áreas contábil e operacional. - O principal objetivo é emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis, verificando se foram elaboradas de acordo com os princípioscontábeis e se esses princípios foram uniformes em relação ao exercício anterior. - O foco do trabalho são os controles e as normas internas, visando dar mais confiabilidade interna aos processos. - O foco do trabalho é a contabilidade e as demonstrações financeiras, objetivando atestar a veracidade das informações prestadas ao mercado. - Os relatórios produzidos são destinados à alta administração (Presidência, Conselho de Administração) - Os relatórios produzidos são, normalmente, destinados aos administradores, acionistas, fornecedores, investidores, credores etc. - Maior volume de testes. - Menor volume de testes. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 6 - Conceito de relevância pouco importante. - Conceito de relevância muito importante. 2.4.1 Das normas de execução dos trabalhos As normas de execução dos trabalhos dizem respeito aos seguintes itens: 2.4.2 Planejamento da auditoria O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: • O conhecimento detalhado dos sistemas contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; • Os riscos de auditoria; • A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; • A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e • O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 7 O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos. O planejamento de auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos os recomendarem. 2.4.3 Relevância Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados. A relevância deve ser considerada pelo auditor quando: • Determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; • Avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominação e classificação das contas; • Determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil. 2.4.4 Risco de auditoria AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 8 É a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas. A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis: • Em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como os negócios, qualidade da administração, avaliação dos sistemas contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; e • Em níveis específicos, relativos aos saldos das contas ou natureza e volume das transações. 2.4.5 Supervisão e controle de qualidade Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica, o auditor deve executar as seguintes funções, durante a execução da auditoria: • Avaliar o cumprimento do planejamento e dos programas de trabalho; • Avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido; • Resolver questões significativas quanto à aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade; • Avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e • Avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 9 O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. 2.4.6 Estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controles internos Os sistemas contábil e de controles internos compreendem o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e o procedimento adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação dos sistemas contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria. Os sistemas contábil e de controles internos são de responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho. 3. Controles Internos – Estrutura Integrada COSO O Comitê das Organizações Patrocinadoras (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – COSO) é uma entidade sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros por meio da ética, efetividade dos controles internos e adoção das melhores práticas de governança corporativa. Pela sua metodologia, risco é tudo aquilo que foge ao planejamento, é uma variação ao que foi inicialmente planejado. O COSO desenvolveu, em 2003, a versão atualizada do Internal Control – Integrated Framework que permitirá que as organizações desenvolvam e mantenham, de forma eficiente e eficaz, sistemas de controle interno que possibilitem aumentar as chances AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 10 de alcançar seus objetivos e adaptar-se às mudanças nos ambientes operacionais e corporativos. O COSO Framework (Estrutura COSO) envolve alguns conceitos-chave para o controle interno: a) é um processo. É um meio para um fim, não um fim em si mesmo; b) é afetado pelas pessoas, não é meramente política, manuais e normas, mas as pessoas em todos os níveis de uma organização; c) aplica-se à estratégia; d) aplica-se a todas as unidades da empresa; e) pode ser esperado que forneça uma garantia razoável, não absoluta segurança, à gestão e ao Comitê Executivo; f) é voltado para a realização dos objetivos em uma ou mais categorias distintas, mas que se sobrepõem. Definição de controle interno e objetivos da Estrutura COSO Controle interno é definido como um processo, projetado para proporcionar "segurança razoável" sobre a realização dos objetivos nas seguintes categorias: Eficácia e eficiência das operações – além da eficácia e eficiência das operações refere-se inclusive às metas de desempenho financeiro e operacional e à salvaguarda de perdas de ativos. Confiabilidade dos relatórios financeiros – esses objetivos relacionam-se a divulgações financeiras e não financeiras, internas e externas, podendo abranger os requisitos de confiabilidade, oportunidade, transparência ou outros termos estabelecidos pelas autoridades normativas, órgãos reguladores ou as políticas da empresa. Cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis – refere-se à atuação da empresa dentro da conformidade / compliance. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 11 A estrutura de controles internos, recomendada pelo COSO, desmembra os controles internos em oito componentes inter-relacionados. Esses componentes fornecem um quadro eficaz para descrever e analisar o sistema de controle interno implementado em uma empresa. Os oito componentes são os seguintes: A. Ambiente de controle É a base para todos os outros componentes do controle interno, proporcionando disciplina e estrutura. Fatores do ambiente de controle incluem integridade, valores éticos, estilo operacional da gestão, delegação de sistemas de autoridade, bem como os processos de gestão e desenvolvimento de pessoas na organização. Fica claro que as pessoas são responsáveis pelo controle interno. B. Avaliação do risco Consiste na identificação e análise dos riscos relevantes para o alcance dos objetivos. Os riscos são analisados, considerando a probabilidade e o impacto, como uma base para determinar como devem ser gerenciados. Os riscos são avaliados em uma base inerente e uma residual. Uma precondição para a avaliação de risco é o estabelecimento de objetivos e, portanto, a avaliação de risco é a identificação e análise de riscos relevantes para a realização dos objetivos atribuídos. A gestão seleciona as respostas aos riscos, evitando, aceitando, reduzindo, ou partilhando os riscos. Deve ser desenvolvido um conjunto de ações para alinhar o apetite de risco e a respectiva tolerância. C. As atividades de controle São as políticas e os procedimentos que ajudam a garantir que as diretrizes da empresa sejam realizadas e que não haja ocorrência de situações desfavoráveis e de não conformidade. Elas ajudam a garantir que sejam tomadas as ações necessárias para neutralizar os riscos que podem prejudicar a consecução dos objetivos da empresa. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 12 As atividades de controle ocorrem em toda a organização, em todos os níveis e em todas as funções. Eles incluem um leque de atividades tão diversas como aprovações, autorizações, verificações, reconciliações, revisões do desempenho operacional, segurança dos ativos e segregação de funções. D. Informação e comunicação Sistemas de informação desempenham um papel fundamental nos sistemas de controle interno; produzem relatórios, incluindo informações operacionais, financeiras, que tornam possível executar e controlar o negócio. Em um sentido mais amplo, a comunicação eficaz deve garantir que a informação flua para baixo, para os lados e para toda a empresa. Uma comunicação eficaz também deve ser assegurada com as partes externas, como clientes, fornecedores, reguladores e sócios sobre posições, políticas e afins. E. Atividades de monitoramento Os sistemas de controle interno precisam ser monitorados. O monitoramento é um processo que avalia a qualidade do desempenho do sistema ao longo do tempo. Isto é realizado por meio de atividades de monitoramento em curso ou avaliações separadas. Deficiências de controle interno detectadas devem ser relatadas e tomadas medidas corretivas para garantir a melhoria contínua do sistema. F. Ambiente interno Engloba o tom de uma organização e estabelece a base para a forma como o risco é visto e dirigido, incluindo a filosofia de gestão de risco e apetite de risco, a integridade e os valores éticos dentro do ambiente em que atuam. G. Definição de objetivos AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 13 Gerenciamento de riscos corporativos assegura que a administração tem, em prática, um processo para definir objetivos e que esses objetivos apoiam e estão alinhados com a missão da empresa e são consistentes com seu apetite de risco. H. Identificação de evento Eventos internos e externos que afetam a realização dos objetivos da empresa devem ser identificados. Também deve ser dada ênfase à distinção entre riscos e oportunidades. Oportunidades são canalizadas de volta para os processos de estratégia ou de fixação de objetivos de gestão. 4. Regras, Procedimentos e Controles internos Atendendo às disposições da Instrução CVM 558/2015, a Empírica Investimentos deve garantir, por meio de controles internos adequados, o permanente atendimento às normas, políticas e regulamentações vigentes, referentes às diversas modalidades de investimento, à própria atividade de administração de carteiras de valores mobiliários e aos padrões ético e profissional. Os controles internos devem ser efetivos e consistentes com a natureza, a complexidade e o risco das operações realizadas. As atividades da empresa devem ser exercidas de modo a: a) assegurar que todos os profissionais que desempenhem funções ligadas à administração de carteiras de valores mobiliários atuem com imparcialidade e conheçam o Código de Ética e as normas aplicáveis, bem como as políticas estabelecidas e as disposições relativas a controles internos; b) identificar, administrar e eliminar eventuais conflitos de interesses que possam afetar a imparcialidade das pessoas que desempenhem funções ligadas à administração de carteiras de valores mobiliários. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 14 Ainda com o objetivo de assegurar o cumprimento das disposições dos normativos dos órgãos regulatórios, serão desenvolvidas e implementadas regras, procedimentos e controles internos, por escrito. Devem ser estabelecidos mecanismos para: a) Assegurar o controle de informações confidenciais a que tenham acesso seus administradores, empregados e colaboradores; b) Assegurar a existência de testes periódicos de segurança para os sistemas de informações, em especial aos mantidos em meio eletrônico; c) Implantar e manter programa de treinamento de administradores, empregados e colaboradores que tenham acesso a informações confidenciais, participem de processo de decisão de investimento ou participem de processo de distribuição de cotas de fundos de investimento; d) Garantir a existência de atribuição de responsabilidades e delegação de autoridade, observada a estrutura hierárquica da Empírica Investimentos, a fim de assegurar a apropriada segregação de funções e supressão de atribuições de responsabilidades conflitantes; e) Prever a existência de canais de comunicação que assegurem aos sócios e colaboradores o acesso a confiáveis e tempestivas informações consideradas relevantes para suas tarefas e responsabilidades; f) Assegurar que o sistema de controles internos seja periodicamente revisado e atualizado de forma a garantir sua efetividade; g) Elaborar e revisar periodicamente o Plano de Continuidade dos Negócios (PCN); h) Assegurar a atuação de forma independente, imparcial e tempestiva da auditoria interna sobre o sistema de controles internos. 4.1 Aplicação dos procedimentos de auditoria Deve ser realizada por meio de provas seletivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e do volume das operações, cabendo ao auditor, com base na análise de risco de auditoria e outroselementos de que dispuser, determinar a amplitude dos AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 15 exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: • Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. • Observação – acompanhamento de processos e dos procedimentos quando da sua execução. • Investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade. • Cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias. • Revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, por intermédio de índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou a tendências atípicas. Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões: • Existência – se o componente patrimonial existe em certa data; • Direitos e obrigações – se efetivamente existem em certa data; • Ocorrência – se a transação de fato ocorreu; • Abrangência – se todas as transações estão registradas; • Avaliação – se os ativos e passivos estão avaliados adequadamente; • Mensuração – se as transações estão registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princípio de competência; e • Apresentação e divulgação – se os itens estão divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 16 Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar: • O objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis; • A natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e • A disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e compatibilidade. Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias. Desde que praticável e razoável e quando o ativo envolvido for de valor expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor: • Confirmar os valores das contas a receber, através de comunicação direta com os devedores; e • Acompanhar o inventário físico realizado pela entidade executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis. 4.2 Documentação de auditoria O auditor deve documentar, por meio de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter a abrangência e o grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 17 procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se de sua exatidão, sempre que integrá-los aos seus papéis de trabalho. 4.3 Continuidade normal dos negócios da entidade Deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames. A evidência da normalidade, pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis, é suficiente para a caracterização dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessário para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria. Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de risco, na continuidade normal dos negócios da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 18 4.4 Amostragem estatística Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor deve empregar técnicas de amostragem estatística. 4.5 Processamento eletrônico de dados (PED) O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho. O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor os domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. 4.6 Estimativas contábeis As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões. O auditor deve se assegurar quanto à razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística, dos procedimentos utilizados pela entidade, na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 19 da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções. Quando a comparação entre as estimativas feitas em anos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame. 4.7 Transações com partes relacionadas O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam. O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento. 4.8 Transações e eventos subsequentes O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre a data do balanço e a do seu parecer, que possamdemandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas. 4.9 Carta de responsabilidade da administração O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e a preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas ao exame de auditoria. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 20 A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer dos auditores sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere. 4.10 Contingências O auditor deve adotar procedimentos para assegurar que todas as contingências passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: • Discussão com a administração da entidade, das políticas e dos procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas; • Obtenção de carta dos advogados da entidade (consultores jurídicos externos e/ou internos) quanto à existência de contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e • Discussão com os advogados e/ou administradores da entidade, das perspectivas de desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionados, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis. O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas. 4.11 Extensão dos procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para formar e fundamentar o parecer do auditor. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 21 Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até que se obtenham as provas materiais ou informações satisfatórias, comprobatórias dos fatos identificados. A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte: • O simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório; • Na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade dos registros contábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis; • Para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes circunstâncias: - Quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau de confiança do que quando verificada na própria empresa; - Quando as condições dos sistemas contábil e de controles internos são satisfatórias, os registros e as demonstrações contábeis proporcionam maior grau de confiança; - O conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, observações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que as informações colhidas indiretamente. • Desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, em relação à posição patrimonial e financeira e o resultado das operações, as contas a receber devem ser confirmadas por meio de comunicações diretas com os devedores e, da mesma forma, o levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor; e • Como regra geral, existem relações entre o custo de obtenção de uma comprovação e seu benefício para exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para sua dispensa, quando o auditor a julgar necessária. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 22 5. Estrutura das Demonstrações Contábeis São uma representação estruturada da posição patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação da entidade acerca do seguinte: (a) ativos; (b) passivos; (c) patrimônio líquido; (d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; (e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles; e (f) fluxos de caixa. Essas informações, juntamente com outras constantes das notas explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis na previsão dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, na época e no grau de certeza de sua geração. Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui: (a) Balanço Patrimonial ao final do período; (b) Demonstração do Resultado do período; (c) Demonstração do Resultado Abrangente do período; (d) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido do período; AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 23 (e) Demonstração dos Fluxos de Caixa do período; (f) Notas Explicativas, compreendendo as políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas; (g) Informações comparativas com o período anterior (mínimo dois anos); (h) Balanço Patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplicar uma política contábil retrospectivamente ou proceder à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou quando proceder à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis; (i) Demonstração do Valor Adicionado do período, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; O conjunto completo das demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo menos anualmente (inclusive informação comparativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstrações contábeis da entidade e as demonstrações contábeis são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações contábeis: (a) a razão para usar um período mais longo ou mais curto; e (b) o fato de que não são inteiramente comparáveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstrações. Vale ressaltar que as demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404/76 não coincidem exatamente com as citadas acima. Conforme determina o artigo 176, da Lei das Sociedades por Ações, ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - Balanço Patrimonial; II - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; III - Demonstração do Resultado do Exercício; AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 24 IV – Demonstração dos Fluxos de Caixa; V – Se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado. As demonstrações contábeis também englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo, podem conter informações adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários sobreitens constantes do balanço patrimonial e da demonstração do resultado. Podem incluir divulgações sobre os riscos e as incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balanço patrimonial (tais como, reservas minerais). Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito de mudanças de preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de informações suplementares. Nota-se que o CPC trouxe de novidade, em relação às demonstrações exigidas por lei, a Demonstração do Resultado Abrangente e a adoção da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em substituição à Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos de várias entidades, tais como CFC, Bovespa, Ibracon etc., em função das necessidades de convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital); centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); representação e processos democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo). O comitê tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 25 6. Auditoria Fiscal No Brasil a carga tributária representa um dos principais custos das empresas. A complexidade tributária, a quantidade de tributos e as frequentes alterações reforçam a necessidade de um acompanhamento criterioso dos tributos, pois muitas empresas acabam pagando impostos indevidos. A auditoria fiscal ou tributária tem como objetivo analisar as obrigações tributárias dos auditados, bem como verificar seu cumprimento. Naturalmente essas obrigações vão além do pagamento dos impostos. Assim a auditoria fiscal é responsável pelo controle e procedimentos legais que envolvem pagamento, recuperação de impostos e também o cumprimento das obrigações acessórias como a apresentação de declarações como a DIPJ (agora pelo sistema SPED), DCTF, DIRF e todos os projeto SPED (fiscal, contribuições, contábil e o e-Social). Outra função importante da Auditoria Fiscal é a prevenção de fraudes, atividades ilegais que atingem a saúde tributárias das empresas, ou possíveis erros que são tratados com rigor pela fiscalização. Conforme artigo 44 da lei 9430/96 com redação dada pela Lei 11638/2007 art 14. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 26 ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano- calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III- (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). § 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: I - prestar esclarecimentos; II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 27 ................................................. ” (NR)” Importante instrumento de gestão administrativa que englobam fundamentais informações sobre todas as partes da empresa, a contabilidade, matem um elo com a auditoria que visa avaliar as informações produzidas por ela, tornando cada vez mais confiáveis e seguras. 6.1 Definição de Auditoria Fiscal e Tributária A auditoria fiscal e tributária está sempre em mudança o que requer muita atenção, com a finalidade de padronizar procedimentos para dar mais segurança nas informações tanto para o investidor como para administração da empresa. A auditoria compreende a análise dos procedimentos adotados para apuração, controle e pagamentos de tributos que incidem sobre as atividades comercias e operacionais da empresa, bem como se as obrigações estão sendo seguidas corretamente. Para que o governo faça uma fiscalização na empresa é necessário que possua indícios de infrações, ou seja, provas matérias que não foram cumpridas as obrigações fiscais. No Brasil, quem cuida da verificação tributária zelando pelo bom andamento das operações é a Receita Federal. (JUND FILHO, 2000, P.32) define “A auditoria tributaria objetiva o exame e a avaliação de planejamento tributário e a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles adotados para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e quaisquer ônus de natureza fisco- tributária que incida nas operações, bens e documentos da empresa” 6.2 Objetivos das Auditoria Fiscal e Tributária AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 28 O objetivo da revisão fiscal é com base em procedimentos e evidencias que o auditor afirme que todos os cálculos e recolhimentos foram observados pelo contribuinte. Este procedimento de revisão não deve ser assumido pela Administração como uma maneira de validar e isentar de possíveis questionamentos do Fisco em relação aos resultados auferidos, critérios de escrituração contábil adotadas, isto porque tão serviço de montagem de processos faz parte de uma consultoria tributária. A auditoria fiscal divide-se em: Preventiva, corretiva e operacional. • Preventiva: revisar os últimos 5 anos das principais obrigações acessórias e dar validade de acordo com a legislação vigente; • Corretiva: revisão mensalmente as obrigações principais e acessórias com base nos documentos apresentados. • Operacional: apurar mensalmente as obrigações principais, confeccionar guias, elaborar e enviar declarações, recuperar créditos tributários e levantamento das contingências fiscais. 6.3 Planejamento da Auditoria Fiscal e Tributária O Auditor deve planejar os trabalhos de revisão, estabelecendo estratégias que facilitem e torne seu trabalho mais eficaz. Para tanto ele deve ter prévio conhecimento da entidade, campo de atuação, ramo do negócio, organização, sistema contábil utilizado, característicasoperacionais, natureza dos ativos, passivos, receitas e despesas e enquadramento tributário. Alguns documentos que se fazem necessários para a revisão são: • Cópia do balanço patrimonial, DRE, DMPL, balance analítico; • Memória de cálculo e comprovante de pagamento dos impostos; • Comprovante de transmissão das obrigações acessórias; • LALUR; • Livros Fiscais; • GIA; AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 29 • Cópia dos arquivos das declarações (SPED) e etc. Dentre este vasto campo da auditoria fiscal e tributária são prestações de serviços específicos como: • Consultoria tributária e Societária; • Gestão e Planejamento tributário; • Diagnostico fiscal; • Regimes especiais de tributação; • Levantamento de créditos de PIS e COFINS (sistemática não cumulativa); • Levantamento e revisão de créditos tributários; • Revisão de transfer pricing (apuração de preço de transferência, importação e exportação commodities); • Revisão folha de pagamentos; • Planejamento previdenciário e etc. Dos conhecimentos contábeis essenciais A escrituração é a técnica utilizada para registro dos fatos contábeis ocorridos na entidade e atualmente regida pela norma ITG 2000 e NBC t 2, ambas em anexo no final deste material. 7. Tipos de apuração do resultado do imposto 7.1 Lucro real É o lucro líquido do período ou lucro contábil ajustado pelas adições e exclusões autorizadas pelo RIR. Os ajustes do lucro líquido, apuração, é feita no LALUR podendo a apuração ser anual ou trimestral, A escrituração prevista deverá ser entregue em meio digital ao sistema público de escrituração digital (SPED) (art. 2º da Lei n. 12.973/2014). AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 30 Obrigatoriedade do Lucro real (anual ou trimestral): De acordo com o art. 14 da lei m 9718/98, estão obrigadas a apurar pelo lucro real: • Empresas com receita total seja superior a R$ 78.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses; • Empresas com atividade de instituições financeiras ou equiparadas; • Empresas que tiveram lucros, rendimentos ou ganho de capital oriundo do exterior; • Empresas que com autorização se beneficiam de isenções ou redução de impostos; • Empresas que atuam como factoring; • Empresas que efetuaram pagamento mensal pelo regime de estimativa. 7.2 Lucro presumido É uma forma um pouco mais simplificada do que o lucro real para apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, restrita aos contribuintes que não estão obrigados ao lucro real. A opção pelo lucro real, presumido será manifestada pelo pagamento da primeira cota de qualquer um dos regimes, mediante o documento de arrecadação da receita federal (DARF), sendo que a legislação não permite mudar a forma de tributação durante o ano-calendário (art. 13 lei nº 9718/98) As pessoas jurídicas que podem optar pelo lucro presumido são: AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 31 • Empresas Cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), no ano-calendário anterior, ou a R$6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividade no ano-calendário anterior; • Que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica “Durante o período em que estiverem submetidas ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis), as pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real, exceto Instituições Financeiras (inclusive as equiparadas e as factoring), poderão optar pelo lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14, inciso II; e Lei nº 9.964, de 2000, art. 4º). A partir de 1º/01/2001, as sociedades em conta de participação (SCP) ficaram autorizadas a optar pelo lucro presumido, exceto aquelas com atividades imobiliárias, enquanto mantiverem registro de custo orçado (IN SRF nº 31, de 2001). Até 31/12/2013 o limite anual era de R$48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) (Lei nº 10.637, de 2002, art. 46; RIR/1999, art. 516). As pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido poderão fazer também opção pelo Regime Tributário de Transição – RTT de que trata o art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009 (Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, art. 15 e §§ 1º a 3º). A opção pelo RTT é aplicável a todos os trimestres nos anos-calendário de 2008 e de 2009, inclusive nos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008. A eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser recolhida até o último dia útil do mês de janeiro de 2009, sem acréscimos, ou compensada, conforme o caso.(Lei nº 11.941, de 2009, art. 20 e §§ 1º a 3º). O RTT será obrigatório a partir do ano- calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido (Lei nº 11.941, de 2009, art. 15, § 3º). (RECEITA FEDERAL, 2014)” 7.3 Simples Nacional AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 32 Conforme Lei Complementar 123 de 2006 “O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006”. Estabelece normas gerais e unificadas de recolhimentos no que tange os poderes da União, Estados e Municípios para as ME e EPP. O simples nacional é regulamentado pelo um comitê gestor próprio, instituído pelo decreto nº 6037/2007, que é vinculado ao ministério da fazenda e trata do Estatuto Nacional da Microempresa e da empresa de pequeno porte, sendo composto por representantes das 3 esferas do poder: União dos estados, municípios e do Distrito Federal. Características: • Considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, a Pessoa Jurídica ou equiparada que aufira em cada ano calendário receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 • Considera EEP, para efeito do simples nacional, Pessoa Jurídica ou equiparada que aufira em casa ano calendário receia bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00; O simples Nacional implica o recolhimento mensal e unificado dos seguintes tributos: • ICMS • CSLL • IPI • COFINS • PIS/PASEP • CPP – contribuição patronal previdenciário • IRPJ • ISS Opção AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 33 As ME e as EPP que não incorra, em nenhuma das vedações previstas na Lei complementar nº 123/2006. O comitê aprovou a ingresso de novas atividades em 2014 conforme lei complementar 147/2014. 8. Tipos de impostos 8.1 Imposto sobre circulação de Mercadorias e serviços (ICMS) A constituição Federal atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal o poder de regular o ICMS na forma da Lei Complementar nº 87/96 e respeitando os convênios firmados entre os Estados. É por essa razão que cada Estado possui seu próprio regulamento e torna esse imposto mais complexo pois para cada Lei temos 27 interpretações que é o caso da EC 87/2015 que passa a tributar pela alíquota interestadual a venda para pessoa física fora do Estado, porem para isso temos que respeitar a alíquota interna do Estado Destino, para assim apurar a partilha do tributo entre os Estados. A legislação em vigor considera como contribuintes qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte interestadual. O ICMS está regido pela não cumulatividade (art. 155, parágrafo 2, inciso I, CF), compensando o que for devido de cada operação com o montante cobrado nas operações anterioresde entrada. Além de não cumulativo é seletivo em função da essencialidade das mercadorias (art 155, inciso III, CF), ou seja, quanto mais essencial for a mercadoria, menor será a incidência do imposto sobre ele. O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (Livro Registro de Entrada, Livro de Registro de Saída e Livro de Apuração de ICMS) onde são registrados todos os documentos fiscais (notas fiscais) e o destaque do imposto. 8.2 ICMS - Substituição Tributária A substituição Tributária é o regime pelo qual a responsabilidade do recolhimento passa para o outro contribuinte (substituto tributário). Modalidades de contribuintes: Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS; AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 34 Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção. A lei Estadual que vai determina a forma, valor e alíquota bem como o contribuinte responsável pelo recolhimento do imposto. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria. As empresas que se encontram na forma de tributação do Simples Nacional estão obrigadas a escrituração do Livro de Inventários e do Livro de Registro de Entradas. Para as demais empresas que não recolhem o imposto unificado é de obrigação o Livro de registro de Entrada, Livro de Registro de Saída e Livro de Apuração do ICMS. 8.3 IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados Devido por Industria ou equiparados é um tributo indireto definido na CF em seu art. 153 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados...” “§ 3º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior...” AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 35 Por ser seletivo em função da essencialidade, quanto mais essencial for o produto, menor deverá ser a incidência do imposto sobre ele. O IPI é não cumulativo, significa que ele pode incidir sobre a mesma mercadoria várias vezes durante seu processo produtivo/vendas. Assim como a sistemática do ICMS é permitido o credito, ou seja, é permitido que o contribuinte abata em cada operação tributada o imposto pago, creditado, na compra deste insumo. É interessante atentar para o fato de que o IPI é um tributo calculado por fora, ou seja, sobre o valor da mercadoria constante da nota fiscal de venda na qual já está incluso o ICMS aplicando se a alíquota do imposto para determinar seu valor e o preço final da mercadoria (total nota fiscal.) As pessoas jurídicas (lucro real, simples nacional) estão obrigados a escrituração fiscal do IPI, caso sejam contribuinte. 8.4 ISS – Imposto Sobre Serviço O imposto sobre serviço de qualquer natureza é de competência municipal, instituído pela CF, art 156. Inciso III e Lei complementar 116/2003. Regulado pelo município é necessário consultar a legislação municipal que define alíquota, prazo de recolhimento etc. Atualmente a escrituração do ISS é feita de maneira eletrônica através de um sistema próprio da prefeitura onde todos os contribuintes devem fazer os registros fiscais e apurações. 9. Tributos Incidentes sobre o faturamento 9.1 Pis/Pasep e Cofins As contribuições do Pis/Pasep e Cofins são de competência da União e estão fundamentadas pela CF art. 195. São considerados contribuintes da Cofins e do Pis/Pasep as pessoas jurídicas e aquelas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. Existem 2 modalidades para o cálculo mensal da Cofins e do Pis. A primeira é aplicada sobre a receita bruta e a segunda é destinada exclusivamente as pessoas jurídicas com base no lucro real, com a sistemática de não cumulatividade de que tratam as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com alteração pela lei nº 10.865/2004. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 36 Em se tratando de Base de cálculo é considerada base de cálculo a receita bruta da pessoa jurídica independente da classificação (operacional ou não operacional), sendo excluídas as previstas (Lei nº 9.718/98), como exemplo: - Vendas canceladas e descontos incondicionais; - IPI destacado nas notas fiscais e ICMS cobrado pelo vendedor na condição de ST; - A receita decorrente da venda de bens do Ativo Imobilizado; - Receitas de exportação de mercadoria ao exterior e outras. PIS/PASEP – Não Cumulativo A partir da Lei nº 10.637/2002, acaba com a cumulatividade do Pis/Pasep as empresas optantes pela tributação do lucro real. Essa contribuição passa a ser calculada a alíquota de 1,65% sobre o faturamento mensal da empresa. COFINS – Não Cumulativo A partir da lei nº 10.833/2003, as empresas optantes pelo lucro real acabam com a cumulatividade do Cofins, sendo então, essa contribuição calculada a alíquota de 7,60% sobre o faturamento da pessoa jurídica. Com essa alteração a pessoa jurídica passa a descontar créditos mediante a alíquota de 1,65% (PIS) e 7,60% (COFINS) sobre o valor de: - Bens adquiridos no mês para revenda, exceto em relação as mercadorias e aos produtos adquiridos as quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora (ST) ou submetidos a incidência monofásica; - Bens e serviços adquiridos no mês utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados a venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes; - Alugueis de equipamentos, maquinas e prédios, incorridos no mês e pagos a pessoa jurídica, utilizados na atividade da empresa; Encargos de depreciação de maquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados a venda, bem como outros bens incorpóreos no ativo imobilizado; - Encargos de depreciação e amortização de edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive a mão de obra, tenha sido suportado pela locatária; - Dos bens recebidos no mês em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto na Lei nº 10.637/2002; AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 37 - Da Energia Elétrica consumida no mês no estabelecimento da pessoa jurídica; e etc. conforme art. 3º da lei 10.637/2002 e art. 3º da lei 10.833/2003. 10. Auditoria Fiscal pelo Lucro Real De caráter corretivo ou preventivo a auditoria fiscal analisa os procedimentos a dotados com objetivo de verificar acúmulos de contingencias fiscais e tributárias e possíveis vantagens fiscais que não estão sendo aproveitadas. Em empresas do Lucro real são feitas revisões dos cálculos dos tributos diretos (impostos sobre a renda e contribuição social) e indiretos (ICMS, IPI, ISS e etc) e verifica se os processos atendem a legislação vigente. A apuração do lucro real é feita na parte A do lalur com adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração (trimestral ou anual) do imposto e das compensações de prejuízo fiscais autorizadas de acordo com a IN 28/78 e demaisatos posteriores. 10.1 Limitação da compensação de Prejuízos Fiscais e da base negativa da CSLL – Lucro Real Anual ou Trimestral A legislação do Imposto de renda estabelece que a compensação de prejuízo fiscal apurado em exercício anterior, devidamente registrado (lalur), está limitado a 30% do lucro líquido anual ajustado e ainda ficará extinta no prazo de 4 anos a contar a partir do ano seguinte ao da apuração. Então se uma pessoa jurídica apurou em ano anterior 180.000,00 de prejuízo e no ano apurou lucro de R$ 100.000,00, poderá compensar 30% do lucro desse ano, ou seja, compensa R$ 30.000,00. Sendo assim a pessoa jurídica vai pagar IRPJ e CSLL sobre R$ 70.000,0 (100.000,00 – 30.000,00). Lucro real trimestral deverá a cada trimestre levantar o balanço acumulado e apurar o Imposto de renda e a csll sobre o lucro líquido. Lucro real anual compreende o período de janeiro a dezembro, sendo que a empresa deverá pagar mensalmente o imposto de renda e a csll por estimativa com base na receita bruta ou balancete de suspenção. A alíquota do imposto de renda em vigor no ano-calendário é de 15% sobre o lucro apurado. 10.2 Adicional AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 38 A parcela de lucro que exceder o resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número dos meses do respectivo período de apuração se sujeita a incidência da alíquota adicional de 10%. Isso também acontece com a apuração anual o que exceder a R$ 20.000,00. 10.3 CSLL A CSLL é aplicada a base de cálculo e a alíquota da sua legislação - 15% para pessoas jurídicas de seguros privados, capitalização e das referidas nos incisos I a IV, IX e X do parágrafo 1º do art. 1º da lei complementar nº 105/2001; - 9% no caso das demais pessoas jurídicas. Há duas maneiras para apuração da CSLL para as empresas optantes do Lucro Real anual: com base no faturamento mensal ou balanço e balancete de suspenção ou redução acumulados mensalmente devendo a opção ser igual à do IRP. 11. Auditoria Fiscal no Lucro Presumido A opção do lucro real ou presumido se dá pelo pagamento da primeira cota de qualquer um dos regimes e lembrando que a opção que escolher para o IRPJ é a mesma para a CSLL. Em relação ao PIS/COFINS, se a pessoa jurídica optar pelo lucro presumido, recolhe os percentuais de PIS e COFINS respectivamente de 0,65% e 3,0%. A base de cálculo do IR para o lucro presumido em cada trimestre será determinada mediante a aplicação dos percentuais fixados de acordo com a atividade da pessoa jurídica sobre a receita bruta no trimestre. Os coeficientes fixados pelo art. 15 da lei nº 9.249/1995, para a aplicação sobre a receita bruta da atividade são: “Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 39 sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento: a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 da referida Lei; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004) a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 40 e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. § 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus”. A alíquota do imposto devido a cada trimestre é de 15% sobre a base de cálculo e como no lucro real tem o adicional de 10% ao o que exceder o resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 pelos respectivos números de meses do período de apuração. É permitida a dedução do IR devido por: - IR retido sobre receitas que integram a base de cálculo; - IR retido por órgãos públicos; - IR pago incidente sobre rendimentos e ganhos no mercado de renda fixa e variável. CSLL As pessoas jurídicas tributadas na forma do lucro presumido devem apurar e pagar a CSLL trimestralmente com alíquota de: - 15%, no caso das pessoas jurídicas de seguro privados, as de capitalização e as instituições financeiras; - 9%, no caso das demais pessoas jurídicas. 12. Retenção do Imposto de Renda A legislação que rege o IR é o RIR – regulamento do Imposto de renda. Com exceção dos rendimentos exclusivos na fonte, fica dispensado a retenção de IRRF com valor igual ou inferior a 10,00. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 41 “Do IRRF tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza (art. 43, CTN) ” A retenção de 1,5% é feita sobre o pagamento de pessoa jurídica a pessoa jurídica pela prestação de serviço de natureza profissional (art 647, RIR99) como serviço de advogado, auditoria, ensino, contabilidade e etc. Em relação a serviços de limpeza, conservação, segurança (art 649 do RIR) a retenção é de 1%. No caso da pessoa física o fato gerador é o pagamento n/mês e está sujeito a retenção conforme a tabela progressiva divulgada/corrigida todo ano pela Receita Federal. Os rendimentos isentos e/ou não tributáveis não integram a base de cálculo para efeito do IRRF, coo exemplo de rendimentos isentos temos: - Ajuda de custo; - alimentação E transporte; -Bolsa de estudos (recebida exclusivamente para estudo ou pesquisa) e etc. 13. Retenção de Pis, Cofins e CSL Alterado pela lei 13.137/2015, a partir de 22/06/2015 o valor mínimo paraa retenção passa a ser de R$ 10,00. Estão sujeitos a retenção os serviços profissionais do artigo 647 do Rir, e os serviços de Limpeza, Manutenção, Conservação, vigilância, segurança, transporte de valores e assessoria creditícia. Bibliografia: CREPALDI, SILVIO APARECIDO, AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA, ED. SARAIVA. DE OLIVEIRA, GUSTAVO PEDRO, CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA, 4º EDIÇÃO, EDITORA SARAIVA. MANUAL CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA, EDITORA ATLAS. WWW.RECEITAFEDERAL.COM.BR. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 42 Anexos A ITG 2000 foi alterada e consolidada em 5.12.14 como ITG 2000 (R1). A versão atual está disponível em “Normas Específicas” no seguinte link: <http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/camara_tecnica/normas_brasileiras_de _contabilidade/>. Acesso em 16 mar. 2018. RESOLUÇÃO CFC N. º 1.330/11 Aprova a ITG 2000 – Escrituração Contábil. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto- Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, RESOLVE: Art. 1º Aprovar a ITG 2000 – Escrituração Contábil. Art. 2º Revogar as Resoluções CFC n.ºs 563/83, 596/85, 597/85, 612/85, 684/90, 685/90, 790/95, 848/99 e 1.115/07, publicadas no D.O.U., Seção 1, de 30/12/83, 29/7/85, 29/7/85, 21/1/86, 27/8/91, 27/8/91, 18/12/95, 12/7/99 e 19/12/07, respectivamente. Art. 3º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação. Brasília, 18 de março de 2011. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n.º 948 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 43 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE ITG 2000 – ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Índice Item OBJETIVO 1 ALCANCE 2 FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL 3 – 36 Livro diário e livro razão 14 – 19 Escrituração contábil de filial 20 – 25 Documentação contábil 26 – 28 Contas de compensação 29 – 30 Retificação de lançamento contábil 31 – 36 Objetivo 1. Esta Interpretação estabelece critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo, bem como a guarda e a manutenção da documentação e de arquivos contábeis e a responsabilidade do profissional da contabilidade. Alcance 2. Esta Interpretação deve ser adotada por todas as entidades, independente da natureza e do porte, na elaboração da escrituração contábil, observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis, se houver. Formalidades da escrituração contábil AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 44 3. A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de Contabilidade. 4. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários. Nesse sentido, esta Interpretação não estabelece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações da entidade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar um padrão pré-definido. 5. A escrituração contábil deve ser executada: a) em idioma e em moeda corrente nacionais; b) em forma contábil; c) em ordem cronológica de dia, mês e ano; d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; e e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. 6. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter, no mínimo: a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu; b) conta devedora; c) conta credora; d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio; e) valor do registro contábil; f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento contábil. AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 45 7. O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento em ordem sequencial relacionado ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. 8. A terminologia utilizada no registro contábil deve expressar a essência econômica da transação. 9. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma não digital, devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade. 10. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma digital, devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como: a) serem assinados digitalmente pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado; b) serem autenticados no registro público competente. 11. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar o significado dos códigos e/ou abreviaturas no Livro Diário ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas de que tratam os itens 9 e 10. 12. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e de AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 46 responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado. 13. As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou de representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado. Livro diário e livro razão 14. No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais. 15. Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gerados por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”. 16. No caso da entidade adotar processo eletrônico ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os formulários de folhas soltas, devem ser numerados mecânica ou tipograficamente e encadernados em forma de livro. 17. Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro, porém o arquivo magnético autenticado pelo registro público competente deve ser mantido pela entidade. 18. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil. 19. A entidade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão competente e por averbações exigidas pela legislação de recuperação AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 47 judicial, sendo atribuição do profissional de contabilidade a comunicação formal dessas exigências à entidade. Escrituração contábil de filial 20.
Compartilhar