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TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 1 Aula 3: Obrigação tributária .......................................................................................................... 2 ............................................................................................................................. 2 Introdução ................................................................................................................................ 3 Conteúdo Obrigação tributária principal ......................................................................................... 3 Tributo ................................................................................................................................. 3 Normas tributárias ............................................................................................................. 4 Fato gerador........................................................................................................................ 9 Importância do fato gerador ......................................................................................... 10 Características essenciais do fato gerador ................................................................. 11 Relevância jurídica ........................................................................................................... 11 Causalidade jurídica ........................................................................................................ 12 Fato gerador da obrigação tributária acessória ou dever jurídico instrumental . 12 Fato gerador da obrigação tributária decorrente de infrações ou obrigação tributária acessória .......................................................................................................... 13 Elementos das obrigações tributárias - hipótese de incidência tributária ........... 14 Elementos das obrigações tributárias - consequente .............................................. 18 Atividade proposta .......................................................................................................... 20 ........................................................................................................................... 21 Referências ......................................................................................................... 21 Exercícios de fixação Notas ........................................................................................................................................... 28 Chaves de resposta ..................................................................................................................... 28 ..................................................................................................................................... 28 Aula 3 Exercícios de fixação ....................................................................................................... 28 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 2 Introdução Ano após ano, é noticiado que a receita bate recordes de autuação em reais. Mesmo sem aumentar a alíquota do tributo, o montante autuado vem crescendo. Isso porque a fiscalização tem se modernizado e organizado. Para quem trabalha com tributos, é importante conhecer o vínculo determinado por lei entre o fisco e os contribuintes, assim como a obrigação tributária principal, a acessória e os já denominados deveres jurídicos instrumentais. Esse conhecimento é fundamental para combater os excessos cometidos pelas autoridades. Vamos então buscar esse suporte técnico estudando a obrigação tributária, seu conceito, elementos e espécies! Objetivo: 1. Recordar o conceito, as teorias sobre o nascimento das obrigações tributárias; 2. Identificar os elementos das obrigações tributárias; 3. Examinar os fatos geradores das obrigações tributárias. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 3 Conteúdo Obrigação tributária principal Vínculo jurídico de natureza patrimonial entre o credor/Fazenda Pública (fisco) e o devedor/contribuinte ou responsável que tem por objeto uma relação de crédito-débito cuja prestação é o tributo. Um dos questionamentos iniciais que devemos fazer é que tipo de relação é a que se estabelece com o fisco que tem por objeto o pagamento de tributos. Aliás, isso passa pela própria noção de como é compreendida a palavra tributo. Avaliando as palavras de Paulo de Barros Carvalho, Geraldo Ataliba conclui, em seu clássico Hipótese de Incidência Tributária (ATALIBA, 2006. p. 21-22), “que a palavra tributo designa coisas diferentes, o que se depreende do contexto em que, cada vez é empregada”: 1. O dinheiro levado no cumprimento desse dever; 2. O dever de levar dinheiro aos cofres públicos, coativamente; 3. O comportamento de levar dinheiro (prestação); 4. A lei que prescreve tal dever; 5. A relação jurídica (obrigação) que tal lei engendra. Tributo Mas como adverte Alfredo Augusto Becker, em sua obra Teoria Geral do Direito Tributário, “distingue-se a prestação do seu objeto. A prestação é o facere ou o non facere. O objeto da prestação é aquilo que está (ou não está) sendo feito. A prestação é tributária quando seu objeto consiste num tributo. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 4 Assim, vamos passar ao estudo da própria obrigação, uma vez que já estudamos o tributo em si. E para fazermos este estudo, convém contextualizá- lo e perceber de que forma se estabelece a relação entre aquele que deve pagar o tributo e aquele que pretende receber este tributo. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Saraiva. p. 314. Normas tributárias Para os antigos juristas alemães Otto Mayer e Franz Myrbach-Rheinfeld, a obrigação tributária era uma relação de poder que decorria exclusivamente da soberania do Estado. Este entendimento não prevalece mais. Não devemos dizer, contudo, que aqueles autores estavam errados. Em verdade, tratavam eles da realidade de seu tempo, final do século XIX, início do século XX. Teorias sobre a natureza do vínculo Buscando evoluir e adequar à nova forma de se ver o Estado, Albert Hensel e Ernst Blumenstein passaram a defender a tese da relação obrigacional ex lege. Segundo essa teoria, a obrigação tributária é o vínculo jurídico de natureza patrimonial que nasce em virtude da lei. Essa é a teoria dominante que se funda na ideia de fato gerador. Teoria 01 Para Enrico Allorio, José Luis Pérez de Ayala, Marco Aurélio Greco e Aurélio Pitanga Seixas Filho, trata-se de mais do que isso, é uma relação procedimental, pois ela nasce com o fato gerador, mas somente se torna certa com o procedimento do lançamento ou da declaração feita pelo contribuinte, momento em que nasce o crédito tributário. Essa é uma das correntes que decorre da anterior, não a nega. Teoria 02 A outra é defendida por Klaus Tipke, Dieter Bierk, Ricardo Lobo Torres, Roque Antonio Carrazza e Geraldo Ataliba, e apresenta um enfoque mais TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 5 constitucional. A obrigação tributária depende da vontade da lei, mas essa vontade deve se adequar à Constituição. Aliás, a própria tese de Bierk demonstra sua preocupação com aspectos constitucionais, já que tratava do princípio da capacidade contributiva como medida de controle da norma tributária. Atenção Todas essas teorias servem para compreender, inclusive, como a doutrina do direito tributário e o próprio direito tributário evoluíram. Obrigação tributária e crédito tributário Durantemuito tempo, foi pacífico em nossa doutrina que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador e o crédito somente com a obrigação. O problema é que essa frase é fácil de decorar, mas também fácil de criticar. Se podemos definir obrigação como uma relação de crédito e débito, como seria possível haver obrigação sem crédito? Que o crédito nascesse em um momento posterior? Além disso, como poderia a decadência (perda do prazo para lançar) extinguir o crédito se ele só nascesse com o lançamento? Então vamos ver como se dividem essas teses. Teoria 01 A primeira teoria é a teoria dualista, para esta seriam necessários dois momentos, o fato gerador e o lançamento para que a obrigação tributária esteja completa. O fundamento desta teoria é a interpretação conjugada dos afirmariam então que a obrigação tributária Artigos 114 e 145 do CTN, que nasce com o fato gerador e o lançamento constitui o crédito tributário. Teoria 02 A segunda teoria é a monista. Nesse caso, basta apenas um momento para que a obrigação nasça, e nasça por completo. Este momento é a ocorrência do fato TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 6 gerador. Tal entendimento é fundado na leitura de uma combinação diferente de Artigos, o Artigo 114 e o Artigo 139 do CTN. Assim, a obrigação tributária nasce com o fato gerador e o crédito tributário decorre dela. Essa teoria é mais compatível com a teoria geral das obrigações. Atenção Aprofundaremos melhor este tema ao estudar o crédito tributário, pois deste estudo deriva a teoria dos graus de eficácia do crédito tributário, também chamada de processo de concreção do crédito tributário. Obrigação tributária acessória ou dever jurídico instrumental Antes de começarmos a tratar desse instituto, abra o seu Código Tributário no Artigo 113 §2º e faça a leitura. A primeira observação que devemos fazer quanto ao instituto da obrigação acessória é que, tecnicamente, ela não é nem obrigação, nem acessória. Teoria 01 E essa discussão não é recente, já em seu “Fato gerador da obrigação tributária”, o maior mestre de nosso Direito Tributário, Amílcar de Araújo Falcão, dizia: “A orientação predominante em doutrina é a de considerar de natureza obrigacional a relação jurídica tributária, pelo menos no que diz respeito à obrigação principal de prestar tributos. Certa divergência existe quer quanto à natureza, quer quanto à classificação das demais relações jurídicas secundárias ou acessórias (penalidades, normas processuais, obrigações ou deveres acessórios etc.), que certos autores pretendem considerar integrantes de uma só relação jurídica, de caráter complexo (...), enquanto outros entendem que são de natureza inteiramente diversa a relação jurídica principal e as demais relações jurídicas acessórias ou secundárias (...)”. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 7 Não é obrigação, pois obrigação é o vínculo jurídico de natureza patrimonial e o que temos é uma série de condutas comportamentais do contribuinte que não possuem, isoladamente, valor econômico. Declarar o imposto de renda, emitir notas fiscais, escriturar livros contábeis, fornecer documentos exigíveis pelo fisco. Nada disso possui diretamente um valor. Daí porque alguns chamam de dever jurídico e não obrigação. Teoria 02 Não é acessória, pois, segundo a teoria da gravitação jurídica, acessório é tudo aquilo que acompanha a sorte do principal. Leia agora o parágrafo único do Artigo 175 do CTN. Leia também o parágrafo único do Artigo 194 do CTN. Em ambos os casos vemos a ressalva expressa de que mesmo que não esteja presente a obrigação principal, a acessória persiste. Além do que, ela não é transitória como a obrigação principal, que se extingue com o pagamento. Ela persiste, é mais estável. Então ela não é acessória. Ela é instrumental, pois não é um fim em si mesmo, mas sim um mecanismo que se presta à fiscalização do tributo – objeto da obrigação principal que deve ser recolhido. Mas esse tema não é tratado genericamente assim. A doutrina tradicional mantém a nomenclatura ao argumento de que não há diferença entre obrigação. Obrigação tributária decorrente de infrações O Artigo 113 §3º do CTN afirma impropriamente que o descumprimento da última obrigação vista a converte em obrigação principal. Na realidade, a converte em penalidade, em sanção. Estamos aqui diante de uma penalidade, com natureza de norma sancionadora, que deve ser tratada dessa forma. Teoria 01 Uma vez que o tributo não é sanção de ato ilícito, também não é certo afirmar que a penalidade é a principal. Em verdade, aqui estaríamos diante de um TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 8 acessório, pois se o tributo for extinto, por exemplo, pelo perdão, ela também será. Tanto é assim que o Artigo 106, II, do CTN, estabelece outra regra de direito intertemporal (aplicação sucessiva das leis no tempo). No caso de lei nova mais favorável, é possível a retroatividade benéfica. Teoria 02 Para Paulo de Barros Carvalho, parece-lhe que "a sanção não integra a estrutura estática da norma jurídica. É outra norma de direito, com outra hipótese de incidência e outro mandamento. Tomemos um exemplo no campo tributário." “Norma A: - hipótese de incidência: vender mercadorias – preceito: pague 15% sobre seu valor.” “Norma B: - hipótese de incidência: não cumprimento da (sanção) norma A – preceito: pague o imposto devido mais a multa de 100%.” Como se trata de uma multa, neste caso, não há dúvida, ela deverá ser fixada por lei. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 9 Atenção Em uma conclusão do que foi dito até agora, você deve ter observado, como nas lições de Geraldo Ataliba, que: “As normas tributárias, portanto, atribuem dinheiro ao Estado e ordenam comportamentos, dos agentes públicos, de contribuintes e de terceiros, tendentes a levar (em tempo oportuno, pela forma correta, segundo os critérios previamente estabelecidos e em quantia legalmente fixada) dinheiro dos particulares para os cofres públicos.” CARVALHO, Paulo de Barros. A relação jurídica tributária e as impropriamente chamadas obrigações acessórias. RDP 17/382. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 30. Fato gerador Acompanhe o conceito e processos do fato gerador da obrigação tributária principal. Segundo as lições do professor e jurista argentino Osvaldo Soler, o fato gerador (ou fato imponível) é o único capaz de dar a base necessária para explicar os demais elementos da obrigação tributária, já que o estudo do sujeito ativo se circunscreve principalmente à análise da natureza da soberania fiscal em virtude da qual é o titular da pretensão tributária, e seu estudo pertence mais ao campo do direito constitucional que do direito tributário material. E também o estudo do sujeito passivo, ou seja, a definição de contribuinte, dos codevedores ou responsáveis, os critérios de vinculação com o sujeito ativo determinam-se sobre a base da determinação do fato gerador. E, por fim, igualmente se poderia examinar verdadeiramente o objeto da prestação, ou a prestação tributária, porque é insuficiente para conceituar o fato gerador, TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 10 atendendo a que o objeto da obrigação é o valor econômico que se dá como medida da tributação. Importância do fato gerador O fato gerador é, dessa forma, fundamentalpara toda análise de direito tributário, uma vez que por ele chegaremos à conclusão dos seguintes pontos, listados por Amílcar de Araújo Falcão: 1º - Identificação do momento em que nasce a obrigação tributária – que significará definir o regime jurídico tributário aplicável. 2º - Determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária. 3º - Fixação dos conceitos de incidência, na incidência e isenção. 4º - Determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo. 5º - Distinção dos tributos in genere. 6º - Distinção dos impostos em espécie. 7º - Classificação dos impostos em diretos e indiretos. 8º - Eleição do critério para interpretação da lei tributária. 9º - Determinação dos casos concretos de evasão da lei tributária. 10º - Estabelecimento dos princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil pela definição da competência impositiva e determinação dos casos de invasão de competência e de bitributação. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 11 Características essenciais do fato gerador O fato gerador deve necessariamente estar previsto em lei. Segundo alguns doutrinadores, o foco da legalidade é tão grande no fato gerador que chega a modificar o conceito, em outros países, da própria legalidade tributária. Na Alemanha, por exemplo, há quem o defina como um postulado da adequação da tributação ao fato gerador (tatbestandsmässige Besteuerung) – restringindo- o ao fato gerador. Na verdade, a legalidade se aplica a todos os elementos da obrigação tributária que veremos a seguir. A definição do fato gerador é o aspecto mais importante, mas não é todo aspecto da legalidade tributária. E é claro que sem esta previsão legal, não se configura o fato gerador. Será um fato da vida, mas não gerador de tributo ou de dever algum. Os problemas relacionados com a previsão em lei decorrem de sua interpretação ou integração. Como você já viu, é estudada nesta disciplina a matéria relativa a este tema que envolve a interpretação e a integração da legislação tributária. Relevância jurídica O fato gerador deve ser um fato econômico de relevância jurídica. Não basta que seja um ato negocial. Aqui a questão gira em torno de um indício para verificação da capacidade contributiva. Ou seja, o fato gerador deve ser um fato econômico com relevância jurídica atribuída pelo Direito. Não se asseverou aqui, como, aliás, fazem certos autores, ser o fato gerador, simplesmente, um fato econômico, o que se afiguraria incorreto; sim, por isso que, considerados pelo Direito para que se lhes confiram efeitos ou qualificações juridicamente relevantes, os fatos políticos, econômicos, sociais em geral, ou mesmo os do mundo físico passam a conceituar-se como fatos jurídicos. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 12 Causalidade jurídica “Quis-se assinalar, porém, que o aspecto do fato gerador que o legislador tributário considera para qualificá-lo é a sua idoneidade ou aptidão para servir de ponto de referência, de metro, de indicação por que se afira a capacidade contributiva ou econômica do sujeito passivo da obrigação tributária.” FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: RT, 1976. p. 65-66. E, para concluirmos este rol das características do fato gerador, você deve acrescentar a sua causalidade jurídica, ou seja, a circunstância de que o fato gerador se determina pelo nascimento da obrigação tributária – em um primeiro momento, como a analisamos, somente a chamada obrigação tributária principal. Fato gerador da obrigação tributária acessória ou dever jurídico instrumental Mais uma evidência de que não é uma obrigação acessória está no Artigo 115 do CTN. Se você está acompanhando, fazendo a leitura dos dispositivos, observará que o fato gerador dessa obrigação é indiferente do fato gerador da obrigação principal. E, de certa forma, podemos dizer que o sujeito passivo dela é um auxiliar do fisco, pois pratica atos próprios do interesse exclusivo da administração, como diria Ives Gandra da Silva Martins, “sem receber nada em troca, a não ser a ameaça de punição, se não cumprir a exigência fiscal” (MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Decadência e prescrição. RDTAPET, São Paulo, n. 13, p. 185, mar. 2007). Por outro lado, quanto ao sujeito ativo, a competência para instituir essas obrigações depende da competência para instituir o tributo. Não seria lógico que o tributo pudesse ser fiscalizado e cobrado por quem não tem TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 13 competência. Ou que algum dever fosse imposto por quem não tenha interesse direto em vê-lo cumprido. O Artigo 113 §2º do CTN faz referência à legislação tributária, que é aquela que está presente no Artigo 96 do CTN – inclui não somente a lei, mas todo e qualquer ato normativo. Aqui o tema é controvertido. A rigor, como determina a Constituição (Artigo 5º II), ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em virtude de lei. Assim é que o comportamento constitucionalmente adequado ao fisco é que a lei crie o dever formal e o ato normativo infralegal cuide de esmiuçá-lo. Mas este não é o entendimento que predomina. Predomina que esses deveres podem ser fixados por qualquer ato normativo. Fato gerador da obrigação tributária decorrente de infrações ou obrigação tributária acessória O fato gerador aqui também é próprio e diverso do fato gerador do tributo. Aqui o que faz nascer o dever de pagar a multa é a prática de alguma conduta tida como infração. Nesse sentido, curiosa é a análise da lei, especificamente do §3º do Artigo 113 do CTN, que faz Luciano Amaro: • “Ora, se a obrigação de pagar penalidade pecuniária já é principal, por definição (dada no §1º), a lógica maquinal do Código levaria a dizer que o fato gerador dessa obrigação principal seria o descumprimento da outra obrigação (a acessória). E, assim sendo, nenhuma ‘conversão’ seria necessária...” AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 248-249. • “Em verdade, não se dá aí nenhuma conversão ou transfiguração. O que se passa é que o descumprimento da obrigação formal configura ato omissivo TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 14 ilícito, o que, entre outras possíveis consequências, pode dar ensejo à aplicação de uma penalidade pecuniária (que não tem natureza de tributo).” AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 248-249. Nos termos do Artigo 136 do CTN, a responsabilidade por infrações é objetiva, pois independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. E será também pessoal. O único benefício é que, como o objetivo do direito tributário não é sancionar, a lei afasta a aplicação da multa na hipótese de o contribuinte confessar a infração cometida e recolher o tributo eventualmente devido. Mas este tema será objeto de aprofundamento maior na próxima aula, ao estudarmos o tema responsabilidade. Elementos das obrigações tributárias - hipótese de incidência tributária O que vamos estudar agora é o tipo tributário (der Tatbestand, como dizem os alemães). E esse estudo é bastante importante, pois é assim que podemos analisar toda norma que cria um tributo. Isso porque toda norma jurídica que atribui efeitos jurídicos para atos ou fatos pode ser dividida em duas partes: a hipótesede incidência e o consequente. Hipótese de incidência tributária - Por sua vez, ela é dividida em três partes: o aspecto material, o temporal e o espacial. Esses elementos vão dizer o que precisa acontecer, quando se considera acontecido e onde se considera acontecido. Aliás, para deixar claro, estamos adotando o entendimento de que hipótese de incidência e fato gerador não são sinônimos. A hipótese de incidência é a previsão abstrata da lei enquanto o fato gerador é a situação concreta. É como no direito penal o tipo e o crime. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 15 a) Aspecto material: é a situação que precisa ocorrer para que o tributo seja devido. A sua ocorrência concreta é o fato gerador. E aqui precisamos fazer algumas breves considerações. “Fato gerador é, pois, o conjunto de fatos ou o estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.” (FALCÃO, Amílcar de Araujo. Fato gerador da obrigação tributária. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 2). E se estivermos diante de um negócio jurídico sujeito a uma condição suspensiva ou resolutiva? O Artigo 117 do CTN nos dá uma solução bem semelhante às consequências que o direito civil atribui. Em se tratando de condição suspensiva (Artigo 125 do CC), a obrigação tributária nasce com o implemento da condição; em sendo resolutória (Artigo 127 do CC), a obrigação tributária nasce com a celebração do negócio jurídico – neste caso, a condição nada é importante para o tributo. E se estivermos diante de um ato ilícito? Ou de uma venda que foi realizada, entregue a mercadoria, mas que o comprador inadimpliu as parcelas devidas a título de pagamento? Isso tudo é absolutamente irrelevante para a relação tributária. Mas é certo que jamais um ato ilícito estará descrito na hipótese de incidência, pois ele poderá ser até fato gerador; é, quanto ao ato ilícito, o princípio do non olet, segundo o qual o dinheiro não tem cheiro e, portanto, poderá ser tributado, uma vez que o estudo é feito pelo aspecto econômico. Podemos dizer que o fato gerador é relevante para identificar o momento de surgimento da obrigação tributária, determinar o sujeito passivo, os demais elementos da obrigação e o regime jurídico aplicável ao lançamento, precisar o prazo para homologação do pagamento antecipado dos tributos indiretos, distinguir espécies tributárias, conceitos de incidência e não incidência, verificar elisão e evasão, escolha pela interpretação econômica. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 16 Aliás, é interessante trabalharmos os conceitos de elisão e evasão. Como a obrigação tributária é ex lege, depois da ocorrência do fato gerador, não há outra legítima opção ao contribuinte que não seja pagar o tributo. O que ele pode fazer é simplesmente evitar a ocorrência do fato gerador. Assim, a elisão se forma por meio de planejamento tributário lícito em que o contribuinte, tendo mais de uma opção, escolhe aquela com nenhum ou menor encargo tributário. Nesse sentido, as chamadas normas gerais antielisivas, que afastariam essa liberdade de escolha do contribuinte, seriam até mesmo inconstitucionais por violarem a liberdade contratual do contribuinte. Evasão pode ser entendida como gênero, abrangendo a forma lícita e ilícita de economia fiscal, mas também é comumente reservada à ilícita forma de evitar o pagamento do tributo. E para diferenciar se é lícito ou ilícito, o fato gerador terá suma importância – evidente! Há quem utilize como critério o aspecto temporal: se a conduta se verifica antes da ocorrência do fato, diz-se que é lícita; se depois, ilícita. Mas é possível criticar isso, citando como exemplo a saída da mercadoria do estabelecimento (momento de ocorrência do fato gerador do ICMS) e a possível falsificação de uma nota fiscal que irá acompanhar o produto. Em resumo, o ideal é analisar o conteúdo do ato. Alguns conceitos são assim importantes. A elisão designa a prática de atos que não são nem simulados nem elisivos, na forma do Artigo 116 parágrafo único do CTN. Simulação é disfarçar o ato ou fato jurídico, apresentando-o de forma enganosa, visando esconder a real intenção. A fraude é um negócio jurídico real, verdadeiro (o que difere da simulação), feito com o intuito de prejudicar terceiros ou violar a lei. O negócio jurídico indireto é um negócio intrinsecamente verdadeiro, é rela, mas realizado pelas partes para alcançar resultado normalmente diferente. Dissimulação é mais utilizado como ocultação, esconder algo que existe. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 17 b) Aspecto temporal. Aqui estamos tratando do momento de ocorrência do fato gerador. Este tema é relevante, pois vai designar também o regime jurídico aplicável, uma vez que se aplica a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador. O Prof. Paulo de Barros Carvalho critica a posição doutrinária predominante que classifica os fatos geradores em três, conforme o aspecto temporal. A maioria vai então dizer que o fato gerador pode ser instantâneo, complexivo ou continuado. O fato gerador instantâneo é aquele cuja ocorrência se dá em um único instante, por óbvio. Imagine um bom exemplo... nada melhor do que o fato gerador do imposto de transmissão causa mortis; afinal, não há nada mais instantâneo. Diferente é o fato gerador do IPTU (imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana); apesar de ele se dar em um único instante, a lei determina que seja todo dia 1º de janeiro e ele se repete anualmente, sem que se faça nada para que ele volte a ocorrer. Por isso, ele é denominado de continuado, pois incide continuadamente. Então, o que é o fato gerador complexivo? Paulo de Barros Carvalho vai dizer que isso é um neologismo desnecessário. Esta expressão vem do direito tributário italiano, idioma em que a palavra “complessivo” existe. Os tributos que se encontram nesse rol são aqueles que não resultariam de um único instante, mas da soma de vários instantes que ocorressem em um determinado período. Nesse grupo, costuma-se incluir o imposto de renda, que, como exemplo, no caso da pessoa física, tem seu fato gerador na soma de todos os acréscimos patrimoniais que ocorrem de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Para Paulo de Barros Carvalho, se o fato não está completo – e, no caso do imposto de renda, estaria completo no último segundo do ano – ainda não é fato gerador. Então, o fato gerador se daria no último segundo do ano. Para concluirmos este tópico, eu te pergunto: estamos falando aqui do prazo para o pagamento do tributo? Não! Prazo para pagamento é exaurimento da obrigação. Tanto é assim que o princípio da anterioridade submete os TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 18 elementos da obrigação tributária a aguardarem até o início do ano seguinte para a aplicação de qualquer alteração legislativa; isto não se aplica ao prazo de recolhimento, conforme Súmula 669 do STF¹. c) Aspecto espacial. Este é o local de ocorrência do fato gerador que pode ter como importância determinar a competência tributária, como é o caso do para definir qual é o estado competente para recolher o tributo. ICMS, Também não estamos falando de local do pagamento do tributo. Este local do pagamento será definido posteriormente como mero exaurimento do tributo. Elementos das obrigações tributárias - consequente Consequente - Ocorrido o fato já descrito no momento e local definidos por lei, há uma consequência: alguém deverá o pagamento de um valor tal para outrem.Então, aqui temos os aspectos subjetivos e quantitativos. Vamos tratar dos aspectos subjetivos ativo e passivo, inicialmente, mas vamos deixar o detalhamento da responsabilidade tributária para a próxima aula. O tema é tão complexo que merece uma aula inteira. a) Aspecto subjetivo – sujeito ativo: O Artigo 119 do CTN nos ensina que sujeito ativo é aquele que pode exigir o cumprimento da obrigação tributária, resumidamente: o credor. Sendo assim, não estamos falando necessariamente do ente competente, que como visto na disciplina anterior (aula 3), é o ente com o poder de instituir os tributos por lei. Cuidamos do titular da capacidade tributária ativa – o poder de exigir o pagamento do tributo. Poderá ser o próprio titular da competência ou um terceiro a quem ele delegar esta tarefa. Lembre-se de que a capacidade tributária ativa pode ser delegada, como estabelece o Artigo 7º do CTN, diferente da competência tributária. E vamos esclarecer ainda mais com um exemplo: uma autarquia, como o INSS, jamais terá competência. Ora, jamais o INSS, em sua estrutura, poderá fazer uma lei. Mas ele poderá certamente exigir o pagamento das contribuições a ele devidas que se constituem em tributos. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 19 b) Aspecto subjetivo – sujeito passivo: Nos termos do Artigo 121 do CTN, vemos que o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Esta pessoa poderá ser o contribuinte – aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou o responsável – que não tem esta relação com o fato gerador. Na próxima aula, vamos aprofundar no estudo do sujeito passivo. Passemos então ao estudo dos aspectos quantitativos. c) Aspectos quantitativos. Vale conhecermos duas expressões bastante utilizadas na doutrina: an debeatur e quantum debeatur. O an debeatur é a causa da obrigação tributária, enquanto o quantum debeatur é o montante do tributo devido. Já vimos o an debeatur, vejamos o quantum debeatur. O tributo pode ser fixo ou variável. Poderá a lei simplesmente estabelecer valor igual para todos, em reais ou em um índice oficial de indexação. Por exemplo, o tributo pode ser fixado em uma certa quantidade taxas são de UFIR. Muitas fixadas assim para remunerarem um serviço público. O mais comum, entretanto, é que o tributo seja variável. E as duas variáveis que se prestam à fixação do tributo são a base de cálculo e a alíquota. A base de cálculo é a representação econômica do fato gerador; por exemplo, no IPTU, ela será o valor venal do imóvel. Aliás, valor venal é valor de venda. Se no seu município esse valor não corresponde ao de mercado, isto é uma distorção. Para que ele seja justo, a base de cálculo deve ser o valor de mercado, e as alíquotas deverão ser ajustadas. A alíquota, por sua vez, é o coeficiente que se deve aplicar à base de cálculo. A legislação brasileira contempla dois tipos: específica e ad valorem. A específica é aquela fixada por quantidade do bem objeto da tributação, como, por exemplo, na Cide¹ de combustíveis, fixada em sua maioria em m3 (confira na Lei nº 10.336/01, Artigos 5º e 9º, e Decreto nº 4.066/01, Artigo 1º). TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 20 A alíquota ad valorem é aquela estabelecida em percentuais. É a que você conhece no imposto de renda. Essa alíquota pode ser fixa, progressiva ou seletiva. A alíquota fixa é uma alíquota única; independente da riqueza do contribuinte, ele terá que pagar a mesma alíquota. A alíquota progressiva pode variar em razão do valor da base de cálculo (quanto maior a base de cálculo, maior a alíquota – ex.: IR²) ou pode variar de maneira extrafiscal (de forma a desestimular o comportamento do contribuinte – ex.: ITR³ – alíquota maior para a maior quantidade de terras improdutivas). A alíquota seletiva é aquela que varia conforme a essencialidade do bem tributado (ex.: IPI4 e ICMS). Atividade proposta Convido você a conhecer o aplicativo “Pessoa Física”, que pode ser baixado em seu celular. Nele você poderá consultar, diretamente nas bases da Receita Federal, informações sobre a liberação das restituições das declarações do IRPF (Imposto de Renda da Pessoa Física) e a situação cadastral de uma inscrição CPF (Cadastro de Pessoas Físicas). Há também informações importantes sobre o processo de restituição do IRPF e a possibilidade de avaliar a aplicação. Baixe o aplicativo no site https://play.google.com/store/apps/details?id=br.gov.fazenda.receita.pessoafisi ca&feature=search_result Google Play ou na href="https://itunes.apple.com/br/app/pessoa-fisica/id529883041?mt=8 Apple Store. Você deverá pesquisar e encontrar as informações relativas aos contribuintes e ao Imposto de Renda. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 21 Material complementar Para saber mais sobre declaração tributária, assista ao vídeo disponível em nossa galeria. Para saber mais sobre multas pecuniárias tributárias, leia o texto disponível em nossa biblioteca virtual. Referências BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012. FALCÃO, Amílcar de Araujo. Fato gerador da obrigação tributária. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Decadência e prescrição. RDTAPET, São Paulo, n. 13, p. 185, mar. 2007. Exercícios de fixação Questão 1 O Código Tributário Nacional institui as normas gerais de direito tributário, que são exigidas pela Constituição brasileira e regula as normas gerais de direito tributário, aplicáveis a todos os entes da federação. Relacione os termos referentes à obrigação, na primeira coluna, com a respectiva descrição, na segunda coluna, e, em seguida, assinale a sequência correta. 1. Obrigação Acessória ( ) Imposto de Renda apurado sobre o lucro auferido pela empresa e Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre a TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 22 venda de produtos. 2. Fato Gerador ( ) Emissão de nota fiscal e entrega da declaração do Imposto de Renda. 3. Obrigação Principal ( ) Venda de produtos base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados. 4. Sujeito ativo ( ) Empresa obrigada ao pagamento do tributo. 5. Sujeito passivo ( ) Pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária. Questão 2 Quando se afirma que “o conceito de obrigação principal é, portanto, mais amplo do que o de tributo propriamente dito” (DERZI, Misabel Abreu Machado. In: BALLEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 701), o trecho faz menção ao objeto de obrigação tributária principal e significa que a obrigação principal: a) E obrigação acessória têm objetos coincidentes no que se refere ao tributo, pois enquanto a obrigação principal tem por objeto pagamento de tributo, a obrigação acessória tem por objeto deveres instrumentais. b) Tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade e, por si só, tributo não se confunde com penalidade, muito embora ambos integrem o objeto da obrigação principal. c) E obrigação acessória têm objetos distintos, pois a primeira tem por objeto o tributo e a segunda a penalidade. d) E obrigação acessória têm objetosdistintos, pois a primeira tem por objeto a penalidade e a segunda o tributo. e) Pressupõe a obrigação acessória, pois enquanto a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo, a obrigação acessória tem por objeto o pagamento de penalidade. Questão 3 Na denúncia espontânea, o sujeito passivo tem direito à exclusão: TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 23 a) Da multa e dos juros b) Da multa e da correção monetária c) Apenas dos juros d) Apenas da multa e) Inclusive do tributo Questão 4 Se a afirmativa a seguir é correta: “A remissão extingue o tributo e a multa devidos, mas a anistia extingue somente a multa”, quem a profere pode concluir que: a) O tributo e a multa são obrigações principais b) O tributo e a multa são obrigações acessórias c) O tributo é obrigação acessória e a multa obrigação principal d) O tributo e a multa são deveres instrumentais e) O tributo é obrigação principal e a multa obrigação acessória Questão 5 Identifique a afirmativa correta: a) O pagamento do tributo é prestação objeto da obrigação tributária principal. b) A emissão de nota fiscal é prestação objeto da obrigação principal. c) A não escrituração fiscal adequada gera o pagamento de tributo e multa. d) O pagamento da multa afasta o dever de pagar o tributo. e) A multa tributária tem natureza jurídica de tributo. Questão 6 Fato Gerador e Obrigação Tributária são dois institutos intrinsicamente relacionados no Direito Tributário, sendo um decorrência do outro. A respeito desses institutos, é correto afirmar: a) O fato gerador da obrigação principal é situação definida na forma da lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, podendo ocorrer a sua TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 24 definição, excepcionalmente, por tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares. b) A obrigação acessória tem por objeto obrigações de dar ou fazer, positivas ou negativas, que contribuem com a arrecadação e fiscalização dos tributos. c) A obrigação acessória não se converte em obrigação principal, pois o seu fato gerador é qualquer situação que imponha a prática ou abstenção de ato que não configure a obrigação principal, nos termos do CTN. d) A mesma situação fática pode ser fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória, ambas definidas na legislação tributária. e) A obrigação principal surge com o fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo, enquanto a obrigação acessória tem por objeto o pagamento de penalidade pecuniária, sendo que ambas se extinguem com o crédito delas decorrente. Questão 7 Assinale a alternativa correta, acerca de direito tributário. a) É vedado ao Município delegar sua capacidade tributária. b) Autarquia criada com o fim de fiscalizar as condições de higiene dos leitos hospitalares pode instituir taxa em razão do exercício do poder de polícia de sua incumbência. c) As espécies tributárias impostos, taxas e contribuição de melhoria são definidas pela análise do fato gerador, sendo irrelevante para tal a destinação legal do produto da arrecadação. d) É lícito ao ente tributante elevar a alíquota do imposto por descumprimento de obrigação acessória. e) A destinação do produto da arrecadação dos impostos pode ser questionada para postular a repetição do indébito tributário. Questão 8 Analise as assertivas a seguir e indique a opção incorreta: TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 25 I – O fato gerador da obrigação tributária necessariamente se confunde com o fato gerador da obrigação acessória. II – O fato gerador da obrigação acessória independe do fato gerador da obrigação principal. III – O fato gerador da obrigação principal da qual decorre a aplicação de penalidade é idêntico ao fato gerador da obrigação principal. a) I, II e III estão corretas b) Somente a I está correta c) Somente a II está correta d) Somente a III está correta e) I, II e III estão incorretas Questão 9 Identifique abaixo situação que independe do fato gerador: a) Distinção dos tributos in genere b) Distinção dos impostos in specie c) Determinação dos casos concretos de evasão em sentido estrito d) Determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária e) Determinação do procedimento judicial de cobrança do tributo Questão 10 De acordo com as normas estabelecidas pelo Código Tributário Nacional, assinale a opção incorreta, considerando que duas pessoas sejam solidariamente responsáveis pelo pagamento de determinado tributo. a) O pagamento efetuado por um deles aproveita o outro. b) A isenção dada pessoalmente a um exonera o outro. c) A remissão de crédito concedida a um exonera o outro. d) A interrupção da prescrição contra um prejudica o outro. e) Não há qualquer referência prévia na legislação. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 26 Questão 11 Em relação à responsabilidade tributária, analise as afirmativas abaixo e, a seguir, assinale a alternativa correta. I. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. II. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária depende da intenção do agente. III. O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação. a) Somente I está correta b) Somente I e III estão corretas c) Somente II está correta d) Somente II e III estão corretas e) Somente III está correta Questão 12 De acordo com o Código Tributário Nacional e o atual entendimento consolidado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, os diretores e gerentes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a qualquer obrigação tributária: a) Quando a sociedade houver sido extinta. b) Quando tiverem se retirado da sociedade. c) Relativa a fato gerador ocorrido na época em que exerciam a gerência da sociedade. d) Cuja Certidão de Dívida Ativa indique os seus nomes como corresponsáveis tributários. e) Resultante de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto da sociedade. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 27 Questão 13 Segundo o Código Tributário Nacional, em caso de extinção de pessoa jurídica de direito privado, se a exploração da atividade for continuada por sócio remanescente sob a forma de firma individual, a responsabilidade tributária pelos tributos devidos até a data da extinção: a) É inexistente para o sócio remanescente, na medida que a exploração da atividade acontece na forma de firma individual. b) Integra o passivo tributário da extinta pessoa jurídica de direito privado, que é a única devedora dos tributos, salvo os casos de responsabilidade pessoal dos sócios pelo excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto. c) É do sócio remanescente por todos os tributos cujos fatos geradores tenham acontecido até a data da extinção, quando continuando este a exploração da atividade sob firma individual. d) É do sócio remanescente apenas pelos tributos cujos créditos tributáriosestejam definitivamente constituídos ao tempo da extinção, desde que o sócio tenha continuado a exploração da atividade, ainda que sob firma individual. e) Recai sobre o patrimônio particular de todos os sócios apenas os créditos tributários, cujas obrigações tributárias tenham constituído-se até a data da extinção da pessoa jurídica, mas exclusivamente sobre o patrimônio do sócio remanescente relativamente aos tributos com constituição definitiva ao tempo da extinção. Questão 14 Uma coisa é poder de legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico do sujeito ativo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 271). O trecho transcrito faz alusão, respectivamente, a: a) Capacidade tributária passiva e competência tributária TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 28 b) Capacidade tributária passiva e capacidade tributária ativa c) Competência tributária e obrigação tributária d) Capacidade tributária ativa e obrigação tributária e) Competência tributária e capacidade tributária ativa CNT: Código Tributário Nacional. ICMS: Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social. UFIR: Unidade Fiscal de Referência. Aula 3 Exercícios de fixação Questão 1 - C, A, B, E, D Justificativa: Obrigação acessória é o dever jurídico instrumental. Fato gerador é definido no Artigo 144 do CTN, enquanto que obrigação principal está no Artigo 113 §1º do CTN. Sujeito ativo é definido no Artigo 119 e sujeito passivo 121, ambos do CTN. (CFC 2013). Questão 2 - B Justificativa: Artigo 113 §1º do CTN (FCC 2012). Questão 3 - D Justificativa: Artigo 138 do CTN (FGV 2011). TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 29 Questão 4 - E Justificativa: Segundo boa parte da doutrina, a multa não é obrigação principal, pois não se constitui no objeto central do direito tributário e só se justifica face o descumprimento de outro dever/obrigação no direito tributário. Questão 5 - A Justificativa: Conceito de obrigação tributária principal do Artigo 113 §1o do CTN. Questão 6 - D Justificativa: Artigo 144 e 115 do CTN (FCC 2013). Questão 7 - C Justificativa: Artigo 4º do CTN (Funiversa, 2009). Questão 8 - C Justificativa: Artigo 115 do CTN. Questão 9 - E Justificativa: O procedimento judicial de cobrança de qualquer crédito fiscal será a execução fiscal. Questão 10 - B Justificativa: As circunstâncias pessoais não se comunicam. Questão 11 - B Justificativa: Artigo 130 e seguintes do CTN (EsFCex 2009). Questão 12 - E Justificativa: Artigo 135 do CTN (Cesgranrio 2008). TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 30 Questão 13 - C Justificativa: Artigos 131 a 134 do CTN (FCC 2011). Questão 14 - E Justificativa: Artigos 7o. e 119 do CTN (FCC 2013).
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