Teoria Geral do Direito Tributário e Processo Tributário - Aula 04

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TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 1 
Aula 4: Responsabilidade tributária .............................................................................................. 2 
 ............................................................................................................................. 2 Introdução
 ................................................................................................................................ 3 Conteúdo
Responsabilidade tributária ............................................................................................. 3 
Tributos no ICMS ............................................................................................................... 3 
Convenções entre particulares ....................................................................................... 4 
Solidariedade passiva ........................................................................................................ 4 
Solidariedade natural ........................................................................................................ 5 
Capacidade tributária passiva .......................................................................................... 5 
Domicílio tributário ........................................................................................................... 6 
Responsabilidade por infrações ...................................................................................... 6 
Responsabilidade tributária por substituição ............................................................... 8 
Substituição regressiva ou para trás .............................................................................. 8 
Substituição progressiva ou para frente ........................................................................ 9 
Responsabilidade tributária por transferência ........................................................... 10 
Devedores solidários ....................................................................................................... 10 
Devedores sucessores .................................................................................................... 10 
Devedores terceiros ........................................................................................................ 14 
Atividade proposta .......................................................................................................... 16 
........................................................................................................................... 17 Referências
 ......................................................................................................... 17 Exercícios de fixação
Notas ........................................................................................................................................... 25 
Chaves de resposta ..................................................................................................................... 25 
 ..................................................................................................................................... 25 Aula 4
Exercícios de fixação ....................................................................................................... 25 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 2 
 
Introdução 
Quem é que tem o dever de recolher o imposto de renda quando o empregado 
recebe seu salário? É a empresa ou o trabalhador? E se a fonte não fizer o 
recolhimento? Quem será multado? São essas e outras questões que 
trabalharemos nesta aula. Este é apenas um dos elementos da obrigação 
tributária, mas cheio de controvérsias e complexidades. Muitos detalhes 
povoam o tema da Responsabilidade Tributária. 
 
Objetivo: 
1. Recordar os conceitos e espécies de responsabilidade tributária; 
2. Examinar a responsabilidade tributária por substituição e suas hipóteses; 
3. Identificar a responsabilidade tributária por transferência e seus casos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 3 
Conteúdo 
Responsabilidade tributária 
Sujeito passivo da obrigação tributária 
 
Abra o seu código no Artigo 121 e leia especialmente o parágrafo único. Nele 
você encontra uma definição de contribuinte e de responsável. Contribuinte 
terá relação pessoal e direta com o fato gerador. É simples! Procure identificar 
o verbo que é o núcleo central do fato gerador. Veja quem é o sujeito desse 
verbo. Essa pessoa será o contribuinte. O sujeito passivo direto da obrigação. 
 
Nos tributos indiretos, a figura do contribuinte se divide em duas. Há duas 
pessoas que detêm essa relação pessoal e direta com o fato gerador. Veja só 
no caso do ICMS. 
 
Você interrompe esta aula, porque está com fome, e vai até uma lanchonete ou 
cantina comprar um suco. Sobre esse simples e corriqueiro negócio jurídico (a 
compra do suco) incidirá ao menos o ICMS. 
 
Quem é o contribuinte? Para que o fato gerador ocorra, temos dois indivíduos: 
o comprador (consumidor) e o vendedor (comerciante). 
 
Tributos no ICMS 
No ICMS, diferente de outros tributos, a legislação reconhece que o tributo será 
pago pelo vendedor, mas ele claramente embute no preço do suco esse ICMS. 
Assim é que o comerciante é o contribuinte de direito – aquele que tem o dever 
jurídico de recolher o tributo; e o consumidor é o contribuinte de fato – aquele 
que efetivamente suporta o encargo financeiro pelo recolhimento. 
 
Note que nem sempre o contribuinte será aquele que realiza o recolhimento do 
tributo. O tributo poderá ser recolhido por outra pessoa. Essa outra pessoa é o 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 4 
responsável – aquele que não pratica o fato gerador, mas que possui uma 
relação com ele e a lei lhe atribui o dever de recolher o tributo. 
 
Essa responsabilidade, como veremos, pode nascer desde a ocorrência do fato 
gerador (responsabilidade por substituição) ou em virtude de uma circunstância 
posterior (responsabilidade por transferência). 
 
Convenções entre particulares 
As definições de contribuinte e de responsável estão submetidas à lei. Relendo 
o Artigo 121, parágrafo único, II, do CTN, você vê que o responsável surge por 
determinação legal. Em algum momento, a lei atribui ao inquilino o dever de 
recolher o IPTU? Não. Mas, na prática, quem tem que pagar o IPTU? Você 
dirá: o inquilino. Então, quem é o contribuinte? O proprietário. E o inquilino, ele 
é responsável? Não! Ele tem um dever contratual de recolher o tributo. E o 
contrato somente obriga as partes. Somente quem assinou o contrato terá de 
se submeter às suas regras. O fisco não assinou o contrato. Então quem poderá 
o fisco cobrar caso o IPTU não seja pago? O proprietário/locador. 
 
E como se já não bastasse a regra contratual, o Artigo 123 do CTN deixa claro 
que, em regra, as convenções entre particulares não podem ser opostas ao 
fisco. 
 
Solidariedade passiva 
A solidariedade passiva é instituto jurídico que permite ao credor exigir a 
prestação em sua amplitude de somente um dos devedores. É claro que o 
devedor solidário que paga poderá exigir dos demais co-obrigados a parcela 
que cada um devia. A parcela que cada um devia, pois a solidariedade é em 
regra externa, só existe em relação ao credor. Entre os co-obrigados não há 
solidariedade. No Direito, a solidariedade decorre da lei ou da vontade das 
partes. No Direito Tributário, a solidariedade decorre da lei ou da existência de 
um interesse comum. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 5 
Solidariedade natural 
A solidariedade natural (que decorre de um interessecomum) pode ser 
exemplificada pela cobrança do IPTU de um condômino. A solidariedade legal 
depende de previsão expressa, como é o caso do encerramento da sociedade 
de pessoas que encontramos no Artigo 134 VII do CTN. 
 
São efeitos legais da solidariedade: o pagamento de um aproveita os demais, a 
isenção ou remissão (não pessoal) aproveita os demais, a interrupção da 
prescrição se estende a todos (contra ou a favor). 
 
O que é benefício de ordem? 
Benefício de ordem é um instituto jurídico segundo o qual, havendo um 
devedor originário, o devedor solidário poderá opor ao credor que, diretamente 
deste, estabelece que faça primeiro a exigência em relação ao devedor 
originário. Isto não ocorrerá no Direito Tributário. 
 
Capacidade tributária passiva 
Já estudamos a capacidade tributária ativa, ou seja, a condição de credor do 
tributo. Agora vamos estudar o outro lado dessa relação. 
 
Quem afinal pode ser devedor do tributo? 
 
Será que um recém-nascido pode ser devedor de tributo? 
 
Será que uma sociedade empresária irregular pode ser devedora do tributo? 
 
Tanto no segundo quanto no terceiro caso, a resposta é afirmativa. 
 
Confira o Artigo 126 do seu código. Ele diz claramente que a capacidade 
tributária passiva independe da capacidade civil. A questão no direito tributário 
é mais de ordem econômica do que de ordem jurídico-formal. E isto se aplica 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 6 
tanto para a condição de devedor de tributos como para titular de direitos – 
para o caso, por exemplo, do direito à repetição de indébito. 
 
Domicílio tributário 
O Código Civil, no Artigo 70, define o domicílio como “o lugar onde ela 
estabelece a sua residência com ânimo definitivo”. É o local onde a pessoa será 
encontrada para dela exigir-se o cumprimento de seus deveres e obrigações. 
No direito tributário, a regra é que o domicílio será de eleição – domicílio 
escolhido. Mas caso o contribuinte não escolha seu domicílio, será o lugar da 
sua sede ou o lugar de cada estabelecimento, em relação aos fatos que derem 
origem à obrigação. 
 
Acompanhe o exemplo a seguir: 
 
Se o sujeito tiver dois imóveis, um localizado no bairro que foi objeto do maior 
número de novelas no Brasil – o Leblon – e o outro que já foi tema de filme 
internacionalmente premiado – Cidade de Deus? E se o contribuinte preferir 
escolher por este último? Ou se um imóvel estiver localizado em Tefé 
(município do Amazonas, que costuma ficar isolado em época de estiagem) e 
outro no centro de Manaus? E se o contribuinte preferir escolher o de Tefé? 
Será que o fisco pode recusar? 
 
É claro que pode! E a regra está no §2º do Artigo 127 do CTN. Mas não precisa 
de tudo isso, basta que se possa identificar um propósito de embaraçar a 
fiscalização. 
 
Responsabilidade por infrações 
Passemos, antes de estudar mais detidamente os tipos de responsabilidade, a 
analisar a responsabilidade pelas multas aplicadas em matéria tributária. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 7 
Essa responsabilidade é objetiva, ou seja, nos termos do Artigo 136 do CTN, 
não precisamos ver provada a existência de dolo ou culpa – independe da 
intenção do agente! E é, também, como toda responsabilidade penal, pessoal. 
 
Mas controvérsia que ainda não foi resolvida é no caso de sucessão. Aliás, o 
tema deveria ser levado mais aos tribunais. 
 
Falecendo o contribuinte, deixando de pagar tributos e multa, os herdeiros 
terão de adimplir o tributo e a multa? 
 
Ainda que no limite das forças do espólio? 
 
Pessoalmente, entendo que não. Mas o tema não está resolvido. 
 
Instituto bastante peculiar é o da denúncia espontânea. O Artigo 138 do CTN 
determina que a responsabilidade será excluída pela denúncia espontânea 
acompanhada do pagamento do tributo e seus acréscimos. Não basta parcelar, 
pois o próprio Artigo 155-A, em seu § 1º, esclarece que salvo determinação em 
contrário, o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas. 
A legislação tributária deixa claro que o intuito é arrecadar e não punir. Assim, 
estão afastadas, segundo entendimento predominante, qualquer tipo de multa 
– a sancionadora e a moratória – pois o código não escolhe entre uma ou 
outra. 
 
Alguns pontos importantes devem ser relacionados: segundo o STJ, não se 
aplica à obrigação acessória, pois ao definir que deve vir acompanhado do 
pagamento, então não poderá incluir obrigação que não tem por objeto o 
pagamento. De igual forma, no caso de tributo sujeito a lançamento por 
homologação, em que tenha sido feita a declaração e pago a destempo, não 
cabe o benefício, pois o importante é que o fisco não tenha nenhum 
conhecimento do fato. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 8 
Responsabilidade tributária por substituição 
Conceito. A responsabilidade tributária por substituição nasce junto com a 
ocorrência do fato gerador. Desde este momento, o contribuinte não é obrigado 
a realizar o pagamento. Este dever já nasce para o responsável. 
 
Objetivos. O objetivo maior é, sem dúvida, facilitar a arrecadação tributária, 
pois isto evita que se tenha o trabalho de fiscalizar centenas de pequenos 
contribuintes, o que facilitaria também a evasão fiscal e postergaria a 
arrecadação. 
 
Substituição regressiva ou para trás 
A substituição ganha peculiaridade quando estamos diante de tributos 
plurifásicos. 
 
O que são tributos plurifásicos? 
Como já vimos, os tributos plurifásicos são aqueles que incidem por várias 
vezes na cadeia de circulação do bem. Neles é comum que se escolha uma fase 
para que o tributo incida por toda cadeia. Quando quem deve recolher está no 
final da cadeia, antes do consumidor final, por exemplo, estamos diante da 
substituição regressiva ou para trás. Neste caso, adia-se o recolhimento, há o 
fenômeno do diferimento. É comum com o leite cru em que a fábrica de 
laticínios recolhe pelo produtor, a cana em caule em que a usina recolhe pelo 
fazendeiro, a carne de animais de corte em que o frigorífico recolhe pelo 
produtor. 
 
É evidente que, nesse caso, o produto será vendido com o desconto do tributo 
que não foi recolhido. 
 
Nessa substituição, não temos nenhum grande problema, pois o fato gerador 
ocorreu. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 9 
Substituição progressiva ou para frente 
Agora, sim, estamos diante de um instituto bastante criticado pela doutrina, 
mas aceito pela jurisprudência. Comecemos pela definição: antecipação do 
recolhimento do tributo em que o fato gerador ocorrerá em um momento 
posterior na cadeia de circulação do bem. Nesse caso, o tributo é recolhido 
antes mesmo do fato gerador por uma presunção. 
 
O Artigo 150 § 7º da Constituição incluiu autorização expressa para que o fato 
gerador presumido seja tributado. Isto violaria a capacidade contributiva, a 
irretroatividade, só para começar a crítica. Mas apesar de questionada a sua 
inconstitucionalidade (o que foi possível porque este dispositivo é resultado de 
emenda constitucional), o STF entendeu que ele era constitucional. 
 
O recolhimento todo se dará por presunção, presunção até da base de cálculo. 
 
• E se o fato gerador não ocorrer? 
• E se ele ocorrer, mas com uma efetiva base de cálculo maior? 
• Ou uma base de cálculo menor? 
 
O que a Constituição prevê é que somente na hipótese do fato gerador não 
ocorrer é que o tributo será restituído. Se ele ocorrer por valor maior, o fisco 
não fará questão porque o instituto foi criado para que não se tenha que 
fiscalizar tudo detalhadamente em todas as fases.Assim, se o ICMS foi recolhido pela indústria por um valor determinado e 
vendido pelo bar por um preço muito superior ao da tabela de presunção, a lei 
não prevê que deva ser complementado, pois isso devolveria todo o trabalho de 
fiscalizar. E se o fato gerador teve efetiva base de cálculo a menor, o 
entendimento do STF é que não haveria direito à restituição. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 10 
Responsabilidade tributária por transferência 
Conceito 
Na responsabilidade por transferência, quem devia recolher o tributo quando da 
ocorrência do fato gerador não era esse responsável. A sua responsabilidade 
nasce da ocorrência de fato posterior. Ele é o verdadeiro responsável, pois 
responde por débito que não era seu com a ocorrência do fato gerador. No 
CTN, temos três espécies de responsável por transferência e são essas três que 
passaremos a estudar. 
 
Devedores solidários 
Estão previstos nos Artigos 124 e 125 do CTN. Como vimos ainda há pouco, o 
responsável solidário é aquele que responde pela totalidade da dívida, mesmo 
que haja com ele outros devedores. 
 
No Direito Tributário, a solidariedade é somente passiva. Isto porque a 
capacidade tributária ativa é privativa. 
 
Falamos da solidariedade anteriormente. Então não vamos ser repetitivos. 
Apenas para que você fixe bem o tema, sugerimos que você leia os artigos 
referidos. 
 
Devedores sucessores 
Essa responsabilidade está nos Artigos 129 a 133 do CTN. O dever de recolher 
o tributo se transfere ao responsável, porque o devedor originário por algum 
motivo desapareceu. Assim, ela pode ser causa mortis, em que se transfere o 
ônus aos herdeiros na forma do Artigo 131, II e III do CTN. E o importante é 
que aqui, ainda que o tributo não tenha sido lançado, essa responsabilidade é 
transferida. 
 
E como ficam as multas? 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 11 
Há entendimento no sentido de que se as multas já foram lançadas, elas seriam 
transferidas, mas devemos aqui notar também qual é a natureza das multas, se 
são de caráter moratório ou de caráter sancionatório. No caso das multas 
moratórias, elas devem ser transferidas, segundo entendimento prevalente, 
pois trata-se de simples indenização pela demora no pagamento; pelo tempo 
que o credor não pôde dispor da importância. No caso das multas 
sancionatórias, a coisa é diferente. 
 
Só haverá ciência de sua existência após o lançamento, pois resultam da 
aplicação da penalidade (as moratórias são já conhecidas, porquanto o atraso 
no pagamento já as faz induzir). Mas há controvérsia quanto à sucessão, pois 
pode-se questionar pela aplicação do princípio da intranscendência ou 
pessoalidade da pena – segundo o qual a pena não pode passar da pessoa do 
apenado. 
 
Pode ser também inter vivos na transmissão de imóveis (Artigo 130 do CTN), 
de bens móveis (Artigo 131 I do CTN), de estabelecimento comercial, industrial 
ou profissional (Artigo 133 do CTN) e a decorrente de fusão, incorporação, 
transformação ou cisão da sociedade. 
 
a) Na hipótese da sucessão imobiliária, responderá, em regra, o adquirente 
pelos tributos devidos em razão do imóvel; e passa a ser novo devedor do todo 
devido, independente do valor do imóvel. Assim ocorre quando a dívida 
ultrapassa o valor do imóvel, o adquirente respondendo por ela, portanto. Ele 
somente não responderá na hipótese em que conste na escritura a quitação de 
todos os tributos, vindo a saber de dívidas em momento posterior, e também 
na hipótese de bem levado à hasta pública na execução para pagamento dos 
tributos, quando não será devido pelo responsável – inclusive na hipótese de 
faltar quantia para tal pelo resultado do leilão. Aliás, não pode sequer o edital 
do leilão afastar essa regra, uma vez que ela é fixada por lei complementar de 
normas gerais, aplicável, portanto, a todos os entes federativos. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 12 
Uma questão bastante peculiar é a relação de tributos abrangidos pela 
sucessão imobiliária. Segundo entendimento predominante aplica-se essa 
sucessão apenas aos impostos devidos em razão do bem (IPTU, ITR1, ITBI2), 
às taxas em razão de serviços prestados em virtude da propriedade (incêndio, 
coleta de lixo etc.) e à contribuição de melhoria. Muitos municípios, contudo, 
condicionam a concessão do “Habite-se” ao pagamento do ISS devido na 
construção. Tal condição, caso prevista em lei municipal, somente será lícita se 
exigida do proprietário que realizou a obra, mas não do adquirente, já que não 
há previsão de transferência dessa responsabilidade. A mesma celeuma se 
verifica para as contribuições sociais devidas em virtude da construção. 
 
E como fica se a certidão que for anexada ao instrumento de aquisição vier a 
ressalvar outros eventuais tributos? Isso sempre ocorre. Todos os entes 
federativos colocam essa ressalva. Mas ela só tem o condão de não valer como 
perdão para o devedor originário. O adquirente não pode ver transferida a 
responsabilidade para ele nessa hipótese. 
 
b) Na hipótese de sucessão mobiliária, o Artigo 131, I, do CTN traz 
tratamento diferente da sucessão imobiliária; nele, não há a ressalva para o 
caso de haver certidões que comprovem a situação negativa. O cuidado deve 
ser até redobrado, lembrando-se, inclusive, que, pela leitura do texto, a 
responsabilidade sequer estará limitada ao valor do bem. É o que se deve ter 
em mente ao adquirir, por exemplo, um carro. Aliás, nem a notificação ao 
DETRAN3, prevista no Artigo 134 do CTB4¹, se aplica aos tributos. 
 
b) Na hipótese da sucessão causa mortis, o Artigo 131, II e III, do CTN5 
cuida, segundo boa parte da doutrina de todos os bens (móveis ou imóveis). 
Alguns entendem que seria somente em relação aos bens móveis, já que os 
 
1 ITR: imposto sobre a propriedade territorial rural. 
2 ITBI: imposto sobre a transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição. 
3 DETRAN: Departamento estadual de trânsito. 
4 CTB: Código de trânsito brasileiro. 
 5 CTN: Código Tributário Nacional.
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 13 
imóveis estariam em todas as hipóteses no Artigo 130. Em resumo, a 
responsabilidade é do espólio relativamente aos tributos devidos antes da 
abertura da sucessão – cuidado, abertura da sucessão não é abertura do 
inventário ou arrolamento, mas data da morte (real ou ficta). Após a abertura 
do inventário, os herdeiros responderão na qualidade de responsáveis até a 
data da adjudicação, após essa data serão diretamente contribuintes. 
 
Aqui a responsabilidade deve alcançar os tributos, e não genericamente os 
créditos tributários, o que pode fortalecer o entendimento de que as multas não 
serão transferidas. Até porque com a morte extingue-se a punibilidade. 
 
c) Na hipótese de sucessão empresarial, temos verdadeiramente quatro 
situações: fusão, reunião de duas pessoas jurídicas tendo por resultado a 
constituição de uma terceira; transformação, a modificação de uma pessoa 
jurídica em outra distinta; incorporação, aquisição de uma pessoa jurídica por 
outra, só restando esta última ao final do negócio jurídico; e cisão que, apesar 
de não estar expressa também deve se submeter à regra, sendo a divisão de 
uma pessoa jurídica em outras duas ou mais, fazendo desaparecer a primeira e 
restando somente as novas – é que, à época da elaboração do Código 
Tributário, ela não constava em nossalegislação. A responsabilidade será 
daquela que surgiu em lugar da(s) anterior(es). Apenas para complementar 
esses conceitos societários, eles hoje se encontram nos Artigos 220, 227, 228, 
229 e 233 da Lei nº 6.404/76 e no Código Civil que, por mais recente, 
prevalece diante de qualquer incompatibilidade (Artigos 1.113, 1.116, 1.119 e 
1.122). 
 
Mais uma vez temos, uma redação que trata apenas dos tributos. E a 
jurisprudência parece entender que a responsabilidade se transfere, sim, no 
caso de multa. Questão essa que merece pesquisa em sites dos tribunais, 
ressalta-se. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 14 
Em caso de extinção da pessoa jurídica e surgimento de outra pessoa jurídica 
que explore a mesma atividade por um dos sócios da extinta, a nova poderá 
responder. É o que se pode denominar de sucessão empresarial de fato. 
 
d) Na sucessão de atividade empresarial por aquisição de fundo de 
comércio ou estabelecimento, a responsabilidade será integral, se o 
alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade, e subsidiária, 
se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses (a contar da 
alienação) nova atividade no mesmo ou em outro ramo. Não é uma sucessão 
de empresas, pois não deixa de existir uma para surgir outra. O fundo é 
comércio, a universalidade de bens que guarnecem a atividade empresarial. 
Isso não se confunde com a venda de alguns bens. O artigo exige que haja 
liame entre as atividades, anterior e sucessora. 
 
As escusas estão no §1º do Artigo 133; e não haverá sucessão em processo de 
falência ou recuperação, desde que o adquirente não seja sócio da sociedade 
falida ou em recuperação ou de controladora, ou ainda parente em linha reta 
ou colateral até o 4º grau, ou identificado como agente do falido ou em 
recuperação. 
 
Devedores terceiros 
Os terceiros são pessoas exteriores à relação jurídica, que tem por objeto o 
pagamento de tributo. 
 
Subsidiariamente. O Artigo 134 prevê uma verdadeira hipótese de 
responsabilidade subsidiária, ainda que não use esta palavra, pois inicia 
estabelecendo que haverá responsabilidade “nos casos de impossibilidade do 
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”. Você poderia se 
confundir achando que isto não é correto, pois, mais adiante, o Código fala 
“respondem solidariamente”, mas você não deve ler assim. Deve entender que 
há solidariedade entre os corresponsáveis, mas subsidiariedade. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 15 
 Aliás, aqui tratamos de responsabilidade pessoal e não de desconsideração da 
personalidade jurídica, pois vai alcançar tão somente aqueles que agem com 
excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. 
 
E como decorre de conduta propriamente praticada pelo responsável, todos os 
valores, independente da natureza, são transferidos (tributo, acréscimos 
moratórios e multas punitivas), não guardando sequer relação com a 
participação do sócio no capital social. Ou seja, ele responde como se fosse o 
próprio contribuinte. 
 
Essa conduta deve ser apurada em processo administrativo próprio para que se 
possa imputar ao responsável, de modo a não se confundir com o mero 
inadimplemento – que não é ilícito, por si só. Esse entendimento já está 
pacificado no STJ, como você deve conferir na leitura da Súmula nº 430. A 
infração deve ser prévia ou concomitante ao fato gerador. 
 
Um exemplo é a apropriação indébita das contribuições devidas pelos 
empregados que foi retida de seus salários. Sempre que se constituírem em 
crime, haverá a hipótese do Artigo 135, III, do CTN. E algo que não deve ser 
considerado como exemplo é a dissolução irregular, pois, em verdade, ela é um 
fato posterior que não permite a subsunção do Artigo 135 do CTN. É claro que 
algo pode ser feito: aplicação da teoria do Artigo 50 do CC – desconsideração 
da personalidade jurídica, que possui seus próprios requisitos. Mas esse não é o 
entendimento do STJ, que sumulou (Súmula nº 435) a possibilidade de 
redirecionamento da execução fiscal na hipótese aludida para alcançar o 
patrimônio dos sócios. O que se deve fazer para evitar isso é, ao menos, 
comunicar à junta comercial da dissolução. 
 
Integralmente. No Artigo 135 do CTN, temos uma responsabilidade exclusiva 
das pessoas ali listadas, o que exclui qualquer outra. O legislador fala em 
responsabilidade pessoal, o que nos leva, pelas interpretações literal e 
sistemática, à conclusão de que estamos diante de uma situação bem diferente 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 16 
das vistas anteriormente. A pessoa jurídica, por exemplo, originariamente 
contribuinte, é excluída quando alguém age em seu nome fora dos limites dos 
poderes sociais, ou praticando infração à lei, contrato social ou estatutos. 
 
Se verificarmos, apesar de terceiro, é condição que, de alguma forma, o 
terceiro participe do ato que configure fato gerador do tributo, bem como de 
algum fato que se impute ao responsável que foi fundamental para gerar o 
inadimplemento. Aliás, como é um fato que se imputa a um terceiro, necessário 
é que seja instaurado procedimento administrativo para verificar a sua 
ocorrência. 
 
Nos incisos I a V, temos hipóteses de representação; no inciso VI, hipótese em 
que o ato se realiza na presença indispensável do responsável; e, no inciso VII, 
hipótese em que o ato se realiza por conta do responsável. 
 
Quanto à penalidade, a transferência de responsabilidades se dará somente 
quando forem essas de caráter moratório – sendo seguido o princípio da 
intranscendência (já visto nesta aula). 
 
Atividade proposta 
Pesquise, nos tribunais de sua região (Tribunal de justiça e Tribunal Regional 
Federal), o entendimento quanto à transferência da responsabilidade tributária 
por multas. 
 
Chave de reposta: O fio condutor desta atividade é a identificação do 
reconhecimento ou não do princípio da intranscendência no direito penal 
tributário e no direito tributário penal, buscando-se compreender os diferentes 
entendimentos de cada um dos tribunais do país. 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 17 
 
Material complementar 
 
Para saber mais sobre responsabilidade tributária, assista ao 
vídeo disponível em nossa galeria. 
 
Para saber mais sobre recurso especial execução fiscal e sobre 
responsabilidade tributária por substituição, leia os textos 
disponíveis em nossa biblioteca virtual. 
 
Referências 
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São 
Paulo: Noeses. 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2013. 
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 12. 
ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012. 
 
Exercícios de fixação 
Questão 1 
A restituição de tributos, cujo encargo financeiro possa transferir-se, somente 
pode ser obtida se o___________________ provar que não o transferiu ou que 
está autorizado pelo ________________. No caso do direito ao creditamento 
do IPI, não se aplica essa regra, porque não se trata de 
____________________. 
a) contribuinte ... fisco... tributo indireto 
b) sujeito passivo ... sujeito ativo ... compensação 
c) sujeito passivo ... sujeito ativo ... restituição do indevido 
d) contribuinte de direito ... contribuinte de fato ... repetição de indébito 
e) responsável ... contribuinte ... repetição de indébito 
 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 18 
Questão 2 
Empresa contribuinte do ISS firma contrato de natureza particularcom pessoa 
jurídica sua cliente, convencionando que a obrigação de pagar o referido 
imposto, correspondente aos serviços que presta, deva ser de responsabilidade 
de sua cliente. Tendo em vista que a referida cliente não cumpriu a convenção 
particular entre elas celebrada, pois não liquidou o crédito tributário lançado em 
nome da contribuinte prestadora de serviços, a fiscalização municipal notificou 
a contribuinte a pagar o imposto devido. Em resposta à notificação fiscal, a 
contribuinte apresentou cópia da convenção particular celebrada entre elas, 
alegando a existência de erro na identificação do sujeito passivo na notificação 
elaborada. Entende a contribuinte que a cobrança do tributo não pago deveria 
ser feita à sua cliente. 
Com base no descrito acima e nas normas gerais de direito tributário que 
disciplinam essa matéria, a justificativa apresentada pela contribuinte: 
a) Não deve ser acatada, pois a convenção particular não se presta a 
alterar a sujeição passiva de obrigação tributária, exceto quando firmada 
escritura pública nesse sentido, situação em que a Fazenda Pública 
Municipal deve eximir a contribuinte prestadora de serviço de tal 
cobrança, mesmo na ausência de lei normatizando a questão. 
b) Não deve ser acatada, na medida em que o ordenamento jurídico não 
contemple possibilidade alguma de modificação da definição legal do 
sujeito passivo das obrigações tributárias, quer por meio de convenção 
entre as partes, quer por meio de disposição de lei. 
c) Deve ser acatada, pois a convenção particular, desde que celebrada por 
escritura pública, deve ser aceita e respeitada pela Fazenda Pública 
Municipal, para eximir a contribuinte do pagamento do imposto ainda 
não pago, pois a responsabilidade passou a ser da sua cliente. 
d) Não deve ser acatada, pois nem a convenção particular, nem a escritura 
pública se prestam a alterar a sujeição passiva de obrigação tributária, a 
não ser que haja lei normatizando a questão. 
e) Deve ser acatada, pois a convenção particular deve ser aceita e 
respeitada pela Fazenda Pública Municipal para eximir a contribuinte do 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 19 
pagamento do imposto ainda não pago, desde que haja decreto do 
Poder Executivo municipal, permitindo a modificação da definição legal 
do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. 
 
Questão 3 
Uma pessoa jurídica que não se encontre regularmente constituída, 
configurando apenas uma unidade econômica, devidamente organizada do 
ponto de vista operacional, mas sem qualquer registro na Junta Comercial ou 
na Secretaria da Receita Federal: 
a) Não está obrigada ao pagamento de imposto, visto que não pode ser 
fiscalizada. 
b) Está fora da área de incidência tributária. 
c) Está beneficiada pela isenção. 
d) Possui capacidade tributária passiva. 
e) Paga todos os tributos exclusivamente em nome dos sócios e multas em 
nome da pessoa jurídica. 
 
Questão 4 
Sobre o domicílio tributário, assinale a alternativa correta: 
a) Em regra, o domicílio é de eleição. 
b) Após eleito o domicílio, a Fazenda Pública somente pode desconsiderá-lo 
após decisão judicial. 
c) O domicílio tributário somente pode ser o local de ocorrência do fato 
gerador. 
d) Na ausência de domicílio tributário eleito, o fisco pode estabelecê-lo 
arbitrariamente. 
e) Domicílio tributário é sinônimo de domicílio eleitoral. 
 
Questão 5 
Analise os conceitos abaixo e indique o correto: 
a) Sujeito passivo é somente o contribuinte. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 20 
b) Contribuinte é aquele que possui relação pessoal, direta ou indireta com 
o fato gerador. 
c) Responsável é aquele que não se constituindo contribuinte, a lei atribui a 
ele o dever de pagar o tributo. 
d) Sujeito passivo não é definido em lei. 
e) O sujeito passivo não pode ser alterado entre o fato gerador e o 
pagamento do tributo. 
 
Questão 6 
Identifique o tributo e a justificativa adequada para que se considere estarmos 
diante de uma responsabilidade tributária por substituição: 
a) ICMS – pois trata-se de tributo plurifásico em que se pode concentrar o 
pagamento do tributo em um elo da cadeia de circulação do bem. 
b) IPTU – pois a legislação imobiliária atribui a possibilidade de transferir ao 
inquilino o dever de recolher o tributo. 
c) ITR – pois a Constituição admite que a cobrança seja transferida aos 
municípios. 
d) IPVA – pois em qualquer hipótese será devido pelo proprietário. 
e) IR – pois ele é retido na fonte em qualquer hipótese. 
 
Questão 7 
Se um estado da Federação atribui à Indústria de Laticínios o dever de recolher 
o ICMS que incidiu nas transações anteriores do leite, desde a Fazenda 
produtora até chegar a ela; se este mesmo estado atribui à Fábrica de 
Refrigerantes o dever de recolher o ICMS que incidirá até que o produto chegue 
ao consumidor final, nessas duas hipóteses temos, respectivamente: 
a) Substituição tributária para trás e para frente 
b) Substituição tributária para frente e para trás 
c) Transferência tributária para trás e para frente 
d) Transferência tributária para frente e para trás 
e) Substituição tributária para trás e transferência tributária para frente 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 21 
Questão 8 
Qual das hipóteses abaixo garante ao Supremo Tribunal Federal que, na 
substituição tributária para frente, haverá a restituição do tributo antecipado? 
a) Venda do produto por preço abaixo da tabela de valores fiscais em 
decorrência de circunstância econômica adversa. 
b) Venda do produto por preço abaixo da tabela de valores fiscais em 
decorrência de pacote de descontos instituído pela vendedora. 
c) Não ocorrência da venda por perda da mercadoria. 
d) Venda do produto por preço acima do previsto na tabela de valores 
fiscais. 
e) Venda do produto por valor igual ao da tabela de valores fiscais. 
 
Questão 9 
Na hipótese de haver comprado um imóvel financiado pela Caixa Econômica 
Federal, em cuja escritura estão presentes todos os documentos que 
comprovam a inexistência de débitos relativos ao imóvel objeto, poderá: 
a) Ainda assim, o Município cobrar débito tributário, contudo em valor 
histórico, sem multa, do adquirente. 
b) O vendedor alegar que não tem mais qualquer responsabilidade sobre 
aquele tributo. 
c) Ser o adquirente obrigado a pagar o tributo e depois ajuizar ação de 
regresso. 
d) O adquirente esquivar-se do pagamento do tributo em razão da prova de 
quitação. 
e) Ser o adquirente compelido a pagar o tributo sem poder ajuizar qualquer 
demanda de regresso contra o alienante. 
 
Questão 10 
Acerca da responsabilidade por substituição tributária, é correto afirmar: 
a) Que não encontra nenhuma previsão constitucional. 
b) Que somente é constitucional a substituição para trás, uma vez que a 
substituição para frente admite a tributação de fato gerador presumido. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 22 
c) Que no caso da fonte pagadora estamos diante de uma substituição para 
frente. 
d) Que a substituição tributária para trás presume fatos que ainda 
ocorrerão na cadeia de circulação do bem. 
e) Que a substituição tributária para frente presume fatos que ainda 
ocorrerão na cadeia de circulação do bem. 
 
Questão 11 
Em relação à responsabilidade tributária, analise as afirmativas abaixo e, a 
seguir, assinale a alternativa correta. 
I. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou 
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à 
data do ato pelas pessoas jurídicas de direitoprivado fusionadas, transformadas 
ou incorporadas. 
II. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da 
legislação tributária depende da intenção do agente. 
III. O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são pessoalmente 
responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou 
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado 
ou da meação. 
a) Somente I está correta 
b) Somente I e III estão corretas 
c) Somente II está correta 
d) Somente II e III estão corretas 
e) Somente III está correta 
 
Questão 12 
Segundo o Código Tributário Nacional, a pessoa jurídica de direito privado que 
resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra: 
a) É responsável pelos impostos devidos até 30 dias após o ato que 
resultou na fusão, transformação ou incorporação. 
b) Não é responsável pelos tributos devidos. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 23 
c) É responsável pelos impostos e taxas devidos até o dia do ato que 
resultou na fusão, transformação ou incorporação. 
d) É responsável pelos tributos devidos até a data do ato que resultou na 
fusão, transformação ou incorporação. 
e) Deve verificar as regras previstas no contrato de modificação da 
sociedade. 
 
Questão 13 
Louças Sanitárias Brilhante Ltda. deixou de recolher ao Fisco estadual o ICMS 
relativo ao período de janeiro a junho de 2005, mês em que, por alteração 
contratual, a titularidade das quotas da sociedade foi transferida a um grupo de 
empresários de um estado vizinho, que não quitou com o estado o débito 
referido. Um ano depois, o grupo extinguiu o negócio, não mais exercendo 
qualquer atividade empresarial. Em setembro desse mesmo ano, os antigos 
sócios reassumiram o estabelecimento, dessa vez fabricando artigos de cama e 
mesa, com a denominação Brilhante Roupas de Cama e Mesa Ltda. Em maio de 
2007, o fiscal de rendas do estado lavrou auto de infração, exigindo o imposto 
devido no ano de 2005, acrescido dos respectivos encargos, como multa, juros 
etc. Diante da exigência fiscal, a atual Brilhante Roupas de Cama e Mesa Ltda. 
a) Não tem a obrigação de recolher o tributo, acrescido dos demais 
encargos, tendo em vista que sua responsabilidade cessou com a 
transferência da empresa em junho de 2005. 
b) Está obrigada a recolher o tributo, sem os acréscimos exigidos, uma vez 
que o grupo que adquiriu o controle da empresa em 2005 assumiu a 
responsabilidade tributária por substituição. 
c) Não está obrigada a recolher o tributo, tendo em vista que o imposto só 
pode ser exigido de quem efetivamente deu causa à omissão. 
d) Está obrigada a recolher o tributo exigido, acrescido dos demais 
encargos, por se tratar de responsabilidade tributária por sucessão, 
prevista no Código Tributário Nacional (CTN), em que pese a mudança 
do objeto social. 
e) Beneficia-se da extinção de tributos e multa. 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 24 
Questão 14 
Sobre a sujeição passiva tributária, assinale a alternativa correta: 
a) O Município não pode mover execução fiscal contra o proprietário do 
imóvel, se o locatário for indicado no contrato de aluguel como 
responsável pelo pagamento do IPTU. 
b) A pessoa que adquire fundo de comércio e continua na respectiva 
exploração responde apenas pelos tributos correspondentes aos fatos 
geradores ocorridos após a aquisição. 
c) A sociedade incorporadora só responde pelos tributos devidos pela 
incorporada que já estejam lançados na data da incorporação. 
d) O sócio-diretor de pessoa jurídica de direito privado não responde 
pessoalmente pelos impostos devidos por esta em caso de simples 
inadimplemento, sem descumprimento de qualquer obrigação acessória. 
e) A responsabilidade no direito tributário é idêntica ao direito civil. 
 
Questão 15 
Sobre a responsabilidade dos sucessores, pode-se afirmar que a pessoa natural 
ou jurídica que adquirir de outra, em alienação judicial em processo de 
recuperação judicial, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, 
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma 
razão social: 
a) Responde, integralmente, pelos tributos relativos ao fundo ou 
estabelecimento adquirido. 
b) Responde, subsidiariamente com o alienante, pelos tributos relativos ao 
fundo ou estabelecimento adquirido, desde que o último prossiga na 
exploração ou inicie, dentro de 6 meses a contar da data da alienação, 
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou 
profissão. 
c) Responde, solidariamente com o alienante, pelos tributos relativos ao 
fundo ou estabelecimento adquirido, desde que o último prossiga na 
exploração ou inicie, dentro de 6 meses a contar da data da alienação, 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 25 
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou 
profissão. 
d) Não responde pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou 
estabelecimento adquirido, excetuadas as hipóteses em que o adquirente 
seja sócio da sociedade em recuperação judicial, ou sociedade 
controlada pelo devedor em recuperação judicial, ou seu parente, ou, em 
qualquer hipótese, identificado como seu agente, com o objetivo de 
fraudar a sucessão tributária. 
e) Somente responde se o ato decorrer de manifesta má-fé, na figura de 
pessoas que constituem no jargão popular de “laranjas”. 
 
CTN: Código Tributário Nacional. 
 
ICMS: Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 
 
IPTU: Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. 
 
STJ: Superior Tribunal de Justiça. 
 
Aula 4 
Exercícios de fixação 
Questão 1 - D 
Justificativa: Súmula 546 do STF (ESAF 2005). 
Questão 2 - D 
Justificativa: Artigo 123 do CTN (FCC 2012). 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 26 
Questão 3 - D 
Justificativa: Artigo 126 do CTN (OAB/MG 2007). 
 
Questão 4 - A 
Justificativa: Artigo 128 do CTN. 
 
Questão 5 - C 
Justificativa: Artigo 121 do CTN. 
 
Questão 6 - A 
Justificativa: Em tributos plurifásicos (que incidem por várias vezes na cadeia de 
circulação do bem), o tributo pode ser atribuído a um dos elos dessa cadeia, 
que não seja contribuinte em todas as operações. 
 
Questão 7 - A 
Justificativa: Trata-se de conceitos doutrinários. 
 
Questão 8 - C 
Justificativa: Artigo 150 § 7º da CR. 
 
Questão 9 - D 
Justificativa: Artigo 130 do CTN. 
 
Questão 10 - E 
Justificativa: Cuida-se da correta definição doutrinária. 
 
Questão 11 - B 
Justificativa: Artigos 131 e 132 do CTN. 
 
Questão 12 - D 
Justificativa: Artigo 132 do CTN (Exatus-PR 2010). 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO E PROC. TRIBUTÁRIO 27 
Questão 13 - D 
Justificativa: Artigo 132 do CTN (OAB/RJ 2007). 
 
Questão 14 - D 
Justificativa: Artigo 135 do CTN (OAB/MG 2006). 
 
Questão 15 - D 
Justificativa: Artigo 132 do CTN (OAB/SP 2008).