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Bacharelado em Ciências Contábeis MATERIAL PARA ESTUDO – AULA 01 Princípios Constitucionais Tributários Bacharelado em Ciências Contábeis 1.1 Princípios constitucionais tributários Para a exata compreensão desse estudo, é primordial que se tenha bem cristalina a concepção do que seja princípio e também de sua utilidade. Iniciando-se pela busca do sentido etimológico da palavra princípio, encontrar seá no termo latino principium, a idéia de começo, de origem. De imediato, após essa constatação, a imposição que se apresenta é a de que o princípio deve ser o norte, ou seja, tudo o que deva ser seguido, servindo, pois, de premissa para a devida interpretação, adequação e posterior concretização de qualquer sistema jurídico. No campo tributário encontram-se na Constituição da República alguns princípios implícitos ou explícitos, que dão um adequado alicerce, mostrando-se como verdadeiro núcleo interpretativo para o estudo e percepção de todo o sistema tributário nacional. Trataremos apenas de alguns dos princípios constitucionais tributários, mas salientamos, desde já, que outros tantos princípios existem do âmbito tributário e que também servem de base interpretativa para o entendimento do Direito Tributário, além do que, a maioria deles funciona como verdadeiras proteções aos cidadãos diante do poder de tributar do Estado. No pensamento de Machado (2008, p.33), “Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.” Limitações do poder de tributar Nem mesmo o poder no Estado é absoluto, e qualquer que seja ele. As hipóteses Bacharelado em Ciências Contábeis de exercício desse poder estão todas na Constituição da República, tais como, quando e como o Poder Público pode tributar. O legislador da Carta Magna/88 quando entendeu que ali deveria inserir parâmetros que limitassem o poder de tributação do Estado, o fez, principalmente para dar à sociedade de maneira geral uma segurança jurídica, buscando certa estabilidade nas relações Estado x Contribuinte. Na esfera tributária as limitações ao poder de tributar estão contidas no conjunto de normas, quer sejam, princípios ou regras que determinam as condutas a serem adotadas por aqueles entes políticos dotados de competência tributária plena. Na lição de Amaro (2011, ps. 128/129), “o exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência definido pela Constituição e a obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder”. Em outras palavras essas limitações servem para deixar claro o que pode ser tributado e como será a tributação. Para a doutrina, as situações que caracterizam não observância dos limites fixados enseja a inexistência da respectiva competência. Exemplo é oferecido pelo prof. Luciano Amaro (2011, p.132), que afirma que determinada lei que pretendesse tributar situação imune não feriria tão somente o preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria competência tributária que não lhe é autorizada. Princípio da estrita legalidade tributária (art.150,I,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Bacharelado em Ciências Contábeis Inciso I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça; O entendimento do princípio da legalidade tributária vai mais além do que a possibilidade de que nenhum tributo pode ser instituído ou majorado sem que seja através de lei, ou seja, somente é possível criar-se nova regra-matriz de incidência ou majorar-se a base de cálculo ou a alíquota através de lei regularmente instituída, da mesma maneira, ficam também adstritos à lei, os casos de diminuição ou redução da base de cálculo ou alíquota. Segundo Amaro (2011, p.134), esse princípio é multissecular, tendo sido consagrado na Inglaterra, na Magna Carta de 1215, do Rei João Sem Terra, a quem os barões ingleses impuseram a necessidade de obtenção prévia de aprovação dos súditos para a cobrança de tributos (no taxation without representation). E mais, além de necessária e obrigatoriamente estar o tributo previsto legalmente, dita previsão legal, por mais que seja geral e abstrata, deve ser bem específica e detalhada, contendo todos os elementos do determinado tributo, como salienta Sacha Calmon Coelho (2011, p.178), que: “a lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a conseqüência jurídica imputada à realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo júris nem sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais.” Podemos inclusive dar a esse princípio da estrita legalidade tributária uma interpretação um pouco mais especial, analisando-o sob dois pontos, o da legalidade formal e da legalidade material. Bacharelado em Ciências Contábeis No que concerne à legalidade formal, tem-se que a norma tributária deve ser colocada no mundo jurídico obedecendo à tramitação legal a ser adotada para a sua criação e, relativamente à legalidade material, obriga que a lei instituidora apresente em seu bojo todos os elementos descritivos do fato jurídico e possível conteúdo obrigacional entre as partes. A par da obrigatoriedade da reserva legal, a própria Constituição da República, trata de algumas exceções trazendo em seu artigo 153, § 1º a faculdade dada ao Poder Executivo, de alterar as alíquotas dos impostos sobre a importação de produtos estrangeiros; sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; sobre os produtos industrializados e sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, desde que, atendidas as condições e os limites da lei. Da mesma forma, no artigo 177, § 4º, I, b, também é facultado ao Poder Executivo reduzir e restabelecer a alíquota sobre a contribuição de intervenção no domínio econômico, relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e de seus derivados, gás natural e seu derivados e álcool combustível. Não podemos esquecer que a Constituição não deu a liberdade ao Poder Executivo de fixar por ato próprio, as alíquotas de tais tributos, que deverão ser sempre através de lei, como bem ensina Amaro (2011, p.139), “mesmo em relação aos tributos cujas alíquotas, nas citadas circunstâncias, podem ser alteradas sem lei formal, é preciso sublinhar que sua criação depende, em todos os seus aspectos, de definição em lei (formal), mesmo quanto às alíquotas. Não pode a lei criar o tributo sem lhe precisar a alíquota.” Princípio da igualdade tributária (art.150,II,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Inciso II – instituir tratamentodesigual entre contribuintes que se encontrem Bacharelado em Ciências Contábeis em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; De toda a sorte, verifica-se aqui tão somente uma igualdade formal, perante a lei posto que esta deva ser geral e abstrata. Todos aqueles que se encontrem em equivalente situação econômica ou jurídica devem ter tratamento igualitário. A tributação deve buscar a justiça social e considerar a capacidade contributiva do sujeito passivo. Amaro (2011, p. 158), referindo-se a Celso Antonio Bandeira de Melo (O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. p. 30) afirma nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações, visando o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos. Para um entendimento mais apurado do já consagrado princípio da isonomia tributária, é primordial que se consiga comparar e também distinguir os iguais e os desiguais, "Tratar de forma igual os iguais e de forma desigual os desiguais na medida em que se desigualam"(Aristóteles). Atrelado de maneira bastante íntima ao principio da igualdade está o princípio da capacidade contributiva, art. 145, § 1º,CF, entender-se-á que devam ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem a mesma capacidade contributiva, e com desigualdade os que apresentarem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir. Princípio da capacidade contributiva (art.145, § 1º,CF) Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados Bacharelado em Ciências Contábeis segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Entendido por muitos, que se trata acima de tudo de uma conseqüência do princípio da igualdade, sendo dele um sub-princípio, que também está intimamente ligado ao princípio do não-confisco, respaldando o direito fundamental da propriedade, previsto na Constituição da República, na visão de Carrazza (2011, p.99), "o princípio da igualdade, exige que a lei não discrimine os contribuintes que se encontram em situação jurídica equivalente, discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente. No caso dos impostos, estes objetivos são alcançados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas. A lei deve tratar de modo igual os fatos econômicos que exprimem igual capacidade contributiva.” Pode-se entender como a necessidade de se criar um equilíbrio, ou um nível perfeito de tributação, que permita a todos colaborarem com o Estado, mas na medida de suas possibilidades econômicas, sem exaurir os recursos de seu maior parceiro –o contribuinte-, pois dessa forma todos teriam condições de fazer a sua parte, possibilitando ao Estado, uma maior eficácia na realização da satisfação das necessidades coletivas. Princípio da irretroatividade tributária (art.150,III,a,CF) Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Inciso III –- cobrar tributos: Bacharelado em Ciências Contábeis a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Este princípio determina que a lei deve anteceder ao fato por ela escolhido como nascedouro do tributo. Não haverá retroação da lei tributária para alcançar fatos geradores pretéritos, ocorridos na vigência da lei anterior, pois o preceito constitucional expresso no inciso XXXVI, do art. 5º, conhecido como princípio da segurança jurídica, dita que: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Princípio da anterioridade tributária ou da não-surpresa (art.150,III,b,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Inciso III –- cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; Pelo princípio da anterioridade, não é possível cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil (artigo 165 da Constituição Federal e Lei nº 4.320/64, art. 34). O dispositivo constitucional contém o vocábulo “cobrar”, o que pode ensejar o entendimento, numa interpretação literal, de que publicada uma lei em 2013, o tributo só poderia ser cobrado em 2014, mas poderia ser “exigido” (a partir de 1º de janeiro de 2014) sobre fatos geradores ocorridos em 2013, após a promulgação da lei. Tal princípio da anterioridade foi inserido, pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, no rol das garantias individuais. Em conseqüência, nenhuma Bacharelado em Ciências Contábeis norma, ainda que veiculada por emenda constitucional, poderá abolir tal princípio, por força do disposto no art. 60, §4º, IV, da CF/88. Entende-se, por conseguinte, que não só qualquer norma que pretenda acabar com o princípio da anterioridade será tida como inconstitucional, mas, também, toda aquela que tenha a intenção de criar alguma outra exceção além daquelas já existentes, que compõe a relação abaixo. Não estão sujeitos ao princípio da anterioridade tributária (art.150,III,§ 1º,CF): Art. 150. 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. I I - Imposto sobre importação – art. 153, I; I E - Imposto sobre exportação – art. 153, II; I PI - Imposto sobre produtos industrializados – art. 153, IV; I O F- Imposto sobre operações financeiras – art. 153, V; Imposto extraordinário por motivo de guerra externa – art. 154, II; Empréstimos compulsórios por motivo de guerra e calamidade pública – art. 148, I. Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena ou da anterioridade mitigada (art.150,III,c,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Bacharelado em Ciências Contábeis Inciso III –- cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; Outro enfoque do princípio da não-surpresa tributária vem balizado pelo que se chama de espera nonagesimal ou noventena para a lei adquirir eficácia. Dispõe referido artigo que é vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Anteriormente referidasituação era aplicável apenas para as contribuições sociais, notadamente aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social, (art. 195, § 6º, CF/88), passou a informar também, os demais tributos, salvo as exceções a seguir tratadas. Não estão sujeitos ao princípio da anterioridade nonagesimal (art.150,III,§ 1º,CF): Art. 150. 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. I I - Imposto sobre importação – art. 153, I; I E - Imposto sobre exportação – art. 153, II; I R - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – art.153, III; IOF- Imposto sobre operações financeiras – art. 153, V; Imposto extraordinário por motivo de guerra externa- art. 154, II; Bacharelado em Ciências Contábeis Empréstimos compulsórios por motivo de guerra e calamidade pública – art. 148, I. Princípio do não-confisco (art.150,IV,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Inciso IV – utilizar tributo com efeito de confisco; A primeira verificação que se faz é a de que a citada vedação constante na norma constitucional é de caráter genérico, portanto, de ser aplicada a toda e qualquer tributação. Posteriormente, a clara compreensão de que a instituição do tributo e consequente cobrança tributária a ser efetuada pelo Poder Público, por mais que às vezes deva ser meramente arrecadatória, não pode, e em hipótese alguma, afrontar ao direito de propriedade, também consagrado pela Carta Magna/88 em seu artigo 5º, XXII, fazendo com que o contribuinte seja esfolado em seu patrimônio em níveis superiores à razão e ao bom senso. Princípio do livre trânsito de pessoas e bens (art.150,V,CF) Art. “150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”: Inciso V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; Este princípio determina que, ressalvada a cobrança de pedágio, que tem caráter de taxa, devendo por isso estar sujeito às mesmas limitações constituciona Bacharelado em Ciências Contábeis previstas para todos os tributos, não pode nenhum tributo de natureza interestadual ou intermunicipal impedir a livre circulação de pessoas e bens. Tal preceito existe para que o Poder Público não onere ainda mais a locomoção de pessoas ou de bens, como leciona Amaro (2011, p.169), “o gravame tributário seria uma forma de limitar esse tráfego. Em última análise, o que está em causa é a liberdade de locomoção (de pessoas e bens), mais do que a não discriminação de bens e pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o principio federativo.” Princípio da uniformidade geográfica (art.151,I,CF) Art. 151 – É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócioeconômico entre as diferentes regiões do País. Advém do princípio basilar e constitucional do federalismo, onde, todos os entes da federação hão de ser tratados de maneira igualitária, para que a própria nação possa ter assegurada sua unidade política e econômica. Ao mesmo tempo em que a aplicação do principio da uniformidade geográfica nada mais é do que a própria aplicação do princípio da estrita igualdade, antes observado, principalmente verificado, quando admite “a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país”. Bacharelado em Ciências Contábeis Oferece, pois, um tratamento desigual para os desiguais, na medida de suas desigualdades, autorizando algumas discriminações quando presentes determinados requisitos, quais sejam: Tratar-se de um incentivo fiscal regional; Em favor de região ou regiões mais pobres e menos desenvolvidas. Tais incentivos, entretanto, jamais podem se transformar em privilégios de quem de alguma forma detém o poder econômico-financeiro nessas mesmas regiões, devendo sempre ser o sentido da promoção do desenvolvimento sócio- econômico daquela região menos favorecida. O princípio da uniformidade geográfica na visão de Moraes (2013, pág.907), “Ao consagrar o principio da uniformidade, vedando que a União institua tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou a Município, o art. 151, I, reforça a igualdade federativa pretendida pelo art. 19,III.” Princípio da Não Diferenciação da Procedência/Destino (art.152,CF) Art. 152 – É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Exatamente a mesma previsão contém o artigo 11 do Código Tributário Nacional (CTN), também conhecido como Princípio da Não-discriminação Tributária, em razão da Procedência ou do destino dos bens. Por esse princípio tem-se o entendimento que é vedado aos Estados, ao Distrito Bacharelado em Ciências Contábeis Federal e aos Municípios da federação a instituição de diferença tributária entre bens de qualquer natureza, levando em consideração a sua procedência ou destino. Note-se que tal limitação tributária não atinge a União, que pode estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços devido a sua procedência ou destino, quando se reportar a importação, exportação e fixação de alíquotas interestaduais do ICMS. 1.1 Questões 1. De acordo com a legislação tributária, julgue os itens abaixo como Verdadeiros (V) ou Falsos (F) e, em seguida, assinale a opção CORRETA. I. O Poder Executivo poderá instituir, nos limites estabelecidos em lei, os tributos que a Constituição Federal assim determinar. II. Somente a Lei Ordinária pode definir instituir um tributo. III. A vedação constitucional à cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu não se aplica ao Imposto sobre Importados (II). A sequência CORRETA é: a) F, F, F. b) F, F, V. c) V, V, F. d) V, V, V. Bacharelado em Ciências Contábeis 2. Admita-se a hipótese de que o Governo Federal publicou, em 11.11.2013 um Decreto alterando o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI de um determinado produto. Considerando o princípio da anterioridade nonagesimal, insculpido no Art.150 da Constituição Federal, pode-se afirmar que o: a) IPI não poderá ser cobrado em 1.1.2014 por infringir o princípio da anterioridade nonagesimal. b) IPI poderá ser cobrado a partir 1.1.2014, haja vista queo Decreto foi publicado no ano anterior. c) IPI, o Imposto sobre Operações Financeiras e o Imposto sobre Importações não se submetem ao princípio da anterioridade nonagesimal. d) O princípio da anterioridade nonagesimal se aplica somente às contribuições sociais previstas no Art. 195 da Constituição Federal. 3. O princípio da irretroatividade da lei tributária veda a cobrança de tributo: a) No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei instituidora. b) Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei instituidora. c) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei instituidora. d) Antes de se iniciar o próximo exercio fiscal. Bacharelado em Ciências Contábeis MATERIAL PARA ESTUDO – AULA 02 Conceito Legal de Tributo Bacharelado em Ciências Contábeis Tributo O núcleo de estudo do Direito Tributário é o tributo. Mas você sabe o que é tributo? Tudo o que o Estado arrecada é tributo? Sabemos que tudo o que o Estado arrecada faz parte de suas receitas públicas, mas nem tudo é tributo. Porém, se nem tudo que o Estado arrecada é tributo, certamente a receita tributária é a mais importante e a mais significativa. Paulsen (2006, p. 606), ao caracterizar o Sistema Constitucional Tributário tal como concebido, afirma que o conceito de tributo pode ser extraído da própria CF/1988: A Constituição Federal, ao estabelecer as competências tributárias, as limitações ao poder de tributar e a repartição de receitas tributárias, permite que se extraia do seu próprio texto qual o conceito de tributo por ela considerado. Cuida-se de prestações em dinheiro exigidas compulsoriamente, pelos entes políticos, de quem revele capacidade contributiva ou que se relacione direta ou indiretamente a atividade estatal específica, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de atividades ou fins realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público, com ou sem promessa de devolução. Tais características se evidenciam quando da leitura do Capítulo “Do Sistema Tributário Nacional”. A outorga de competência se dá para que os entes políticos obtenham receita através da instituição de impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), taxas (arts. 145, II, e 150, V), contribuições de melhoria (art. 145, III), empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições especiais (arts. 149 e 195). Em todas as normas ali existentes, verifica-se que estamos cuidando de obrigações em dinheiro, tanto que há diversas referências à base de cálculo e à alíquota, bem Bacharelado em Ciências Contábeis como à distribuição de receitas e reservas de percentuais do seu produto para aplicação em tais ou quais áreas. Daí porque, ainda que se tenha um universo de leis tributárias, como é caso do fenômeno brasileiro, a linha mestra para nortear o seu efetivo cumprimento está na CF/1988, como fonte de aplicação e de interpretação da norma tributária. Sem essa relevante premissa, o contribuinte será tomado da mais completa insegurança jurídica, pois não haverá sentido sequer razoável para sua compreensão. A Lei 5.172/66 - CTN define em seu artigo 3º o que é tributo, Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Agora ficou mais claro? Não? Vamos fragmentar o conceito legal de tributo para que seu entendimento possa ser descortinado, pois é de vital importância sabermos do que realmente se trata. Tributo é toda prestação: o objeto da obrigação tributária principal é pagar, temos, por conseguinte, que a prestação, ou ato de prestar, significa o pagamento; Pecuniária: sabemos que pecúnia é sinônimo de dinheiro. Podemos entender até aqui que como regra esse pagamento deve ser feito em dinheiro; Compulsória: ato compulsório é ato obrigatório. Então somos obrigados a pagar, não nos sendo facultada tal atitude, não podendo o sujeito passivo escolher pagar ou não, sendo a obrigatoriedade marca indelével do tributo; Bacharelado em Ciências Contábeis Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: novamente como regra o tributo deve ser pago em dinheiro, ou seja, em moeda corrente no país, mas o próprio CTN, possibilita ao sujeito passivo outras formas de pagamento. Contempla em seu artigo 162, como formas de pagamento: o cheque, o vale postal, a estampilha, o papel selado ou o processo mecânico. É claro que algumas dessas possibilidades já não existem em nossos dias, mas outras apareceram, que substituem as anteriores, sendo legais como forma de pagamento do tributo. Salientamos que outras formas de extinção do crédito tributário além do pagamento são trazidas pelo CTN em seu artigo 156, incluindo-se a dação em pagamento, tida por alguns, como forma de pagamento do tributo, no que não concordamos. Que não constitua sanção de ato ilícito: por sanção podemos entender penalidade. Assim sendo por mais que seja o sujeito passivo obrigado a pagar o tributo, essa obrigatoriedade não é encarada como penalidade ou sanção. Mas qualquer sanção pecuniária aplicada pelo cometimento de ato ilícito não será tratada como tributo. Ex.: o que você paga por ter estacionado seu veículo em local proibido, tendo sido devidamente notificado. É uma multa, que será recolhida aos cofres públicos, mas é uma sanção pelo ilícito cometido, não sendo, pois, tributo. Instituída em lei: nada mais é do que a evidência clara e explícita Princípio da Estrita Legalidade Tributária. Deixando aparente que não há tributo sem lei que o preceda ou o estabeleça. E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: se o tributo deve estar submetido à reserva legal, sem qualquer arbitrariedade por parte do Poder Público, cabe à Fazenda Pública a constituição de seu crédito. Somente através do lançamento tributário é possível tal constituição, sem o que nada terá o Estado a exigir do particular. Por atividade administrativa vinculada e obrigatória, entendemos a atividade de lançamento, sob pena de responsabilidade Bacharelado em Ciências Contábeis funcional, quem assim não agir, conforme estabelece o parágrafo único do artigo 142, do CTN. Realçamos as modalidades de lançamento: a) Direto ou de ofício: Quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo. Ex. IPTU e IPVA; b) Por declaração ou misto: É o lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiros, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação. Ex. apuração do imposto de importação decorrente de declaração do passageiro que desembarca do exterior; c) Por homologação: É o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamentea homologa. Exs. O Imposto sobre a Renda, o IOF, a CPMF, o ICMS, o ISS, o ITR e as contribuições especiais em geral. Merece destaque a nosso ver o conceito de tributo emanado por Amaro (2010, p.47), que racionaliza o conceito legal e de certa forma deixa-o mais inteligível, “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.” Após o esclarecimento do que seja o tributo se perguntássemos a você com a finalidade de sua instituição, será que sua resposta seria indubitavelmente a arrecadação? Seria óbvia tal resposta. Acontece que nem sempre a finalidade é meramente arrecadatória, assim traduzido pela doutrina: Bacharelado em Ciências Contábeis Fiscalidade: o tributo é entendido como fiscal, quando a finalidade do Estado é somente a arrecadação, não se preocupando com outras situações. Utiliza o produto arrecadado no mais das vezes para suprir a máquina estatal. Como nos ensina Carvalho (2010, ps. 286/287), [...] Fala-se, assim, em fiscalidade sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que outros interesses - sociais, políticos ou econômicosinterfiram no direcionamento da atividade impositiva. (grifo no original). Extrafiscalidade: quando o tributo é extrafiscal ele não perde a característica da fiscalidade, mas tem aqui o Estado intenção maior do que simplesmente arrecadar, normalmente intervindo na atividade econômica e/ou financeira, às vezes para tentar corrigir determinadas situações em certos segmentos da economia ou mesmo em situações de ordem social. Um exemplo que se mostra atual em virtude da globalização, onde se vê a entrada de produtos estrangeiros em demasia, nos dias de hoje especialmente vindos da China, certamente afetando e prejudicando alguns segmentos nacionais. Nesses casos pode e deve a União majorar o imposto de importação, para evitar um prejuízo maior ao produtor nacional. Como também poderá ser no sentido de estimular certas atividades ou regiões. Novamente trazemos o pensamento de Carvalho (2010, p.287), A experiência jurídica nos mostra, porém, que vezes sem conta a compostura da legislação de um tributo vem pontilhada de inequívocas providências no sentido de prestigiar certas situações, tidas como social, política ou economicamente valiosas, às quais o legislador dispensa tratamento mais confortável ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios, dá-se o nome de extrafiscalidade. (grifo no original). Bacharelado em Ciências Contábeis Parafiscalidade: da mesma forma o tributo parafiscal também não perde a característica da fiscalidade, mas seu objetivo maior é o de custear atividades que em princípio, não integram funções próprias do Estado, destinando as mesmas às entidades específicas, que arrecadam e utilizam o produto arrecadado para o desempenho de suas atividades. O exemplo que trazemos são os valores pagos pelos profissionais liberais a título de anuidade aos seus Conselhos Regionais, além de tantos outros. Na mesma linha de raciocínio leciona Carvalho (2010, p.290), [...] podemos definir parafiscalidade como o fenômeno jurídico que consiste na circunstância de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa qu a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares. (grifo no original). Já sabemos a definição de tributo, e que tanto a União, quantos os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituí-lo, vamos agora buscar o entendimento de cada uma de suas espécies. Espécies tributárias Não é de hoje que as discussões acerca das espécies tributárias ganham corpo em nossa doutrina, alguns entendendo que são em número de três, outros que são quatro e ainda aqueles que entendem serem cinco as espécies tributárias. Não entraremos nessa polêmica, pois a grande maioria entende como sendo cinco as espécies tributarias, juntamente com a jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal, então trabalharemos com as cinco espécies, sendo elas: imposto; taxa; contribuição de melhoria; empréstimo compulsório e contribuições especiais. Questões 1) São espécies tributárias: Bacharelado em Ciências Contábeis a) Tarifa e imposto b) Taxa e preço público c) Contribuição de melhoria e empréstimo compulsório d) Contribuição especial e multa de trânsito 2) O tributo é fiscal, extrafiscal e parafiscal quando seu objetivo é, respectivamente: a) A interferência no domínio econômico; a arrecadação de recursos financeiros para o Estado; arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas b) A arrecadação de recursos financeiros para o Estado; a interferência no domínio econômico; arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas. c) Arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas; a interferência no domínio econômico; a arrecadação de recursos financeiros para o Estado. d) A arrecadação de recursos financeiros para o Estado; arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas; a interferência no domínio econômico. 3) Para ser caracterizado como tributo como estabelecido no CTN, é preciso: a) Estar submetido à lei b) Constituir a sua atividade administrativa plenamente não vinculada c) Ser sanção de ato ilícito d) Constituir prestação pecuniária alternativa Bacharelado em Ciências Contábeis MATERIAL PARA ESTUDO – AULA 03 Impostos Bacharelado em Ciências Contábeis Impostos O imposto tem um caráter genérico, e é confundido com o tributo, principalmente pelo leigo, achando que os termos são sinônimos. Em relação à competência, os tributos podem ser Federais, Estaduais ou Municipais, sendo o imposto uma espécie tributária, também pode ser instituído por qualquer dos entes políticos, com o detalhe de que a Constituição da República já define em seu texto quais os tipos de impostos de cada um deles pode instituir. Importante também salientar que o imposto é o único dos tributos e das espécies tributárias que é chamado de não vinculado, pois de acordo com o artigo 16, CTN, seu fato gerador independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Então, nossa tarefa é estudar os impostos através dos preceitos constitucionais e para melhor entendê-los vamos dividi-los conforme sua competência. Os impostos na Constituição Federal Impostos da União Assim define a Carta Magna/88 em seu artigo 153, como sendo de competência da União a instituiçãodesses impostos, que trataremos de cada um deles, com algumas de suas características. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II- exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; Bacharelado em Ciências Contábeis VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros-(II) Relembramos de imediato que tal imposto faz parte daquele rol de exceções do Princípio da Anterioridade e da Anterioridade Mitigada (art. 150, III, b e c, CF), podendo a União exigi-lo, sem que para isso tenha que esperar o próximo exercício fiscal ou os 90 (noventa dias) da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Outra questão a ser abordada é que a Lei Fundamental/88 dá a possibilidade ao Poder Executivo de alterar as alíquotas de alguns impostos, entre eles o imposto de importação, excepcionando a regra geral de que também as alíquotas só podem ser alteradas mediante lei, “[...] § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.” Tratado pelo Código Tributário Nacional como um dos impostos sobre o comércio exterior é tributo extrafiscal, pois tem característica claramente regulatória, aproveitandose dele o Estado para proteger o produtor nacional, quando da necessidade de majorar o produto estrangeiro importado, fazendo com que o mesmo tenha sua competitividade reduzida em virtude de seu preço ter se elevado. Ainda em relação à legislação, encontramos no Decreto 6.759/09, chamado de Regulamento Aduaneiro todas as tratativas em relação a tal imposto. Imposto sobre exportação, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados-(IE) Na mesma maneira como o imposto de importação, esse também faz parte daquele rol de exceções do Princípio da Anterioridade e da Anterioridade Mitigada (art. 150, III, b e c, CF), podendo a União exigi-lo de imediato, sem que para isso tenha que esperar o próximo exercício fiscal ou os 90 (noventa dias) da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, como também a atribuição ao Poder Executivo de alterar as suas alíquotas. Bacharelado em Ciências Contábeis Segundo daqueles tratados pelo CTN como imposto sobre o comércio exterior, é também notadamente de cunho extrafiscal, tendo também como tem o imposto de importação natureza regulatória, pois, quando majora o imposto de exportação, a intenção da União nesse sentido, é fazer com que o produto nacional fique dentro de nossas divisas. Com o aumento de suas alíquotas, fatalmente perderá boa fatia do mercado externo, não conseguindo acompanhar a concorrência, ou de maneira inversa quando seu intuito for o de aquecer as exportações poderá reduzir suas alíquotas, podendo também ser trabalhado no controle da inflação, consoante pensamento de Kfouri Jr. (2010, p.320), Outro objetivo, entretanto, contrapõe-se ao estímulo da exportação, qual seja, a falta de abastecimento no mercado interno, onde o Governo tem no Imposto de Exportação o instrumento de política tributária para desestimular exportação, mantendo e canalizando a produção nacional para atender demanda interna. Também é possível a adoção desse imposto como ferramenta de controle da inflação, aumentando a oferta interna e, por conseguinte, reduzindo ou eliminando a elevação de preços. Novamente em relação à legislação, encontramos no Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/09), todas as tratativas em relação a tal imposto. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza-(IR) Para começarmos a estudar o chamado “imposto de renda”, cabe, antes de tudo, a definição do que seja renda e proventos de qualquer natureza, assim, trazemos a disposição constitucional (art. 153, § 2º, I, CF), que afirma que tal imposto será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei valendo lembrar que o mesmo faz parte das exceções do Princípio da Anterioridade Mitigada (art. 150, III, c, CF), não necessitando a União aguardar os 90 (noventa) dias da data da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, tendo que esperar tão somente o próximo exercício fiscal para exigi-lo do sujeito passivo. Bacharelado em Ciências Contábeis Generalidade: significa dizer que todos aqueles, pessoas físicas ou jurídicas e a essas equiparados, que auferirem algum tipo de renda ou proventos, serão tributados, excetuando-se as isenções e imunidades; Universalidade: esse critério corresponde diretamente aos tipos de rendas e proventos, independentemente da origem, quer seja do trabalho, d capital, ou de ambos ao mesmo tempo, tudo o que possa ser entendido como acréscimo patrimonial, assim entendido como aquilo que venha a ser incorporado ao patrimônio, deverá ser também tributado; Progressividade: aplicação do Princípio da Igualdade e da Capacidade Contributiva, implicando em afirmar de maneira bem simplista “que paga mais, quem ganha mais”, proporcionalmente e dentro das limitações contributivas de cada um. A par desses critérios peculiares ao imposto de renda, outros entendimentos devemos ter para compreendê-lo mais profundamente, assim faremos uma abordagem distinta, mesmo que superficial sobre o imposto de renda da pessoa física e da pessoa jurídica, pois ambos possuem características próprias. Imposto sobre a renda da pessoa física Nesse caso, como regra, os recolhimentos deverão acontecer mensalmente, tendo, portanto, aquele que auferir rendimentos, parte retida a título de antecipação, para que em sua declaração de ajuste anual, possa confrontar todos os rendimentos do ano, aproveitando-se das deduções legais, verificando assim, se ainda tem algum a ser pago, ou se tem direito a restituição por ter antecipado valor a maior, mas aqui é importante, deixar claro, que existem os rendimentos tributáveis, os não tributáveis e aqueles tributáveis exclusivamente na fonte. Os entendidos como não tributáveis não sofrem qualquer tributação, não sendo tratados como renda. São os rendimentos isentos, que têm a característica de indenização, pois seu intento é o de compensar gastos efetuados, como o Bacharelado em Ciências Contábeis ressarcimento de valores gastos com diárias e ajuda de custo ao empregado, e os imune, aqueles determinados pela Constituição da República (art.150, VI). Os rendimentos tributáveis exclusivamente na fonte, não necessitam se submeter ao ajuste anual, pois são de imediato tributados diretamente na fonte pagadora, como se porta a distribuição de lucros para os sócios da sociedade anônima, através do pagamento de dividendos. A base de cálculo é o rendimento auferido, podendo incidir, dependendo de seu montante, uma das 4 (quatro) faixas de alíquotas que variam de 7,5% (sete e meio por cento), até 27,5% (vinte e sete e meio por cento). Imposto sobre a renda da pessoa jurídica O sistema de apuração para a pessoa jurídica é bem peculiar. Não considera a renda mensal, mas sim aquela tida no trimestre. A base de cálculo pode ser através do lucro real, lucro presumido ou do lucro arbitrado. De maneira resumida vamos repassar por cada um desses regimes,pois será posteriormente, objeto de estudo mais aprofundado. O lucro real, podemos dizer que é a regra, ou seja, a pessoa jurídica deverá verificar dentro dos vários critérios estipulados, se não está obrigatoriamente enquadrada nesse regime de tributação, se não estiver, poderá optar por outro. Estando dentro desse regime ou optante por ele, deverá apurar o seu lucro líquido, fazendo os devidos ajustes, computando adições, prejuízos, etc., para que tenha efetivamente a base de cálculo do imposto, que será o lucro que realmente obteve. No regime de lucro presumido, aplica-se determinado percentual sobre a receita bruta, para que se tenha a presunção de lucro, encontra-se aí a base de cálculo, que como regra será de 8% (oito por cento) para as atividades em geral, mas Bacharelado em Ciências Contábeis podendo variar de 1,6% (um vírgula seis por cento) a 32% (trinta e dois por cento), dependendo da atividade econômica, sobre essa base de cálculo encontrada no trimestre, aplica-se a alíquota de 15% (quinze por cento), que será o valor do imposto a ser pago. O lucro arbitrado pode ser utilizado tanto pelo sujeito passivo, quanto pelo sujeito ativo. A autoridade tributária pode arbitrar o lucro, quando o contribuinte pessoa jurídica deixar de cumprir com as obrigações acessórias concernentes ao regime em que estiver enquadrada, quer seja o do lucro real ou presumido. Já o próprio sujeito passivo também poderá arbitrar o lucro se souber claramente qual é a sua receita bruta, efetuando o pagamento do imposto, é claro, que se já não houver ocorrido qualquer das hipóteses de arbitramento constantes na lei. Todas as situações pertinentes ao imposto de renda podem ser encontradas em regulamento próprio, o Decreto 3.000/99, conhecido como RIR/99. Imposto sobre produtos industrializados-(IPI) O Decreto 7.212/10, conhecido como Regulamento sobre Produtos Industrializados-RIPI, define que produto industrializado é o resultante de qualquer operação tratada pelo mesmo como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária, e como industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. O imposto sobre produtos industrializados tem a característica da extrafiscalidade, deduzido a partir de seu regime diferenciado, quando a Constituição da República o coloca no rol das exceções ao Princípio da Anterioridade, (art. 150, III, b, CF), não tendo a União que aguardar o próximo exercício fiscal para poder cobrá-lo do contribuinte, se obrigando tão somente a esperar 90 (noventa) dias da publicação da lei que o institui ou aumentou. Bacharelado em Ciências Contábeis Lembramos que suas alíquotas podem ser alteradas por atodo Poder Executivo, pois também faz parte daquelas exceções, antes abordadas. Além do que o imposto sobre produtos industrializados se distingue por outros critérios trazidos pela Lei Maior (art. 153, § 3º, I a IV, CF), quais sejam, da seletividade, em razão da essencialidade do produto, da não-cumulatividade, da não-incidência sobre os produtos industrializados e destinados ao exterior e da redução de seu impacto sobre a aquisição de bens de capital, pelo próprio contribuinte do imposto. Seletividade: em razão da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais essencial seja o produto, menor será sua tributação em relação a esse imposto, e a recíproca é verdadeira, sendo maior a tributação naqueles produtos considerados menos essenciais. Para um maior entendimento trazemos a classificação de Carvalho, (1996, apud Costa, 2009, p.350), a) produtos necessários, em relação aos quais a incidência há de ser dar mediante alíquotas baixas, se não for possível conceder-se a isenção; b) produtos úteis, para os quais autorizada está a tributação por meio de alíquotas moderadas; e c) produtos supérfluos ou nocivos, cuja tributação há de ser efetuada mediante a aplicação de alíquotas elevadas.(grifos no original). Não-cumulatividade: pode acontecer que em determinada cadei produtiva, onde o produto passa do produtor ao destinatário final, através do atacadista, do varejista, ou de vários produtores de produtos distintos, que utilizando-se da matéria prima inicial agregam-na outras qualidades, transformando-a em produto final. Em todas essas fases, incidirá a tributação do IPI, mas o contribuinte da fase seguinte se creditará da tributação havida na fase anterior, compensando-se daqueles valores. A intenção clara dessa não-cumulatividade é a de não onerar substancialmente o produto. Bacharelado em Ciências Contábeis Não-incidência sobre os produtos industrializados e destinados ao exterior: caso típico de não-incidência qualificada, pois garantida pela Carta Magna, transformando-se assim em imunidade tributária, objetivando acima de tudo o incentivo às exportações; Redução de seu impacto sobre a aquisição de bens de capital, pelo próprio contribuinte do imposto: cremos que nesse sentido o intuito do constituinte tenha sido o de fazer com que de maneira geral, o valor dos bens de consumo seja mais razoável, permitindo sua aquisição pelo consumidor. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários-(IOF) Chamado involuntariamente de “IOF”-imposto sobre operações financeiras, entendido assim por alguns por se tratarem de situações onde se busca invariavelmente o lucro, mas se analisarmos efetivamente os negócios do empresário, veremos que em cada um deles o seu objetivo também é o lucro, mas em todos incidirá tal tributação. Colocamos dessa forma por pensarmos, tendo como exemplos as várias dúvidas trazidas por alunos, que entendiam até então que tal imposto somente incide naquelas operações praticadas com as instituições financeiras, mormente empréstimos de dinheiro, tudo em virtude dessa nomenclatura, mas deixaremos claro que não somente delas se trata, como a própria previsão constitucional assim determina. Faz também, parte do rol de exceções aos Princípios da Anterioridade e da Anterioridade Mitigada (art.150, III, b e c, CF), nos deixando entender que a União não precisa esperar o próximo exercício fiscal, nem mesmo os 90 (noventa) dias da publicação da lei que o haja instituído ou majorado, para exigi- lo do contribuinte. Bacharelado em Ciências Contábeis Ainda tratando de exceções, é um daqueles impostos onde existe a possibilidade do Poder Executivo alterar suas alíquotas. Como dito anteriormente as hipóteses de incidência desse imposto não são somente em relação às operações efetuadas junto às instituições financeiras no sentido de se levantar empréstimo de dinheiro, chamadas por muitos como operações financeiras, abarcam uma possibilidade muito maior de incidências, nas quais vemos que boa parte da população pode estar envolvida, sendo assim, sujeito passivo das relação tributária. Imposto sobre propriedade territorial rural-(ITR) Sabemos que hodiernamente todas as atividades devem desempenhar sua função social, devendo, pois, satisfazer diretamente os envolvidos, mas também a coletividade, direta ou indiretamente. A propriedade nesse sentido também deve se portar, e para assim se enquadrar deve ser produtiva, especialmente a propriedade rural, definida pela Carta Magna, como sendo a função social, acrescentando ainda que se assim se comportar será insuscetível de desapropriaçãopara fins de reforma agrária, Art. 186. A função social é cumprida quando a propriedade rural atende, simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos seguintes requisitos: I - aproveitamento racional e adequado; II - utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio ambiente; III - observância das disposições que regulam as relações de trabalho; IV - exploração que favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores. Nesse aspecto entendemos que o imposto sobre a propriedade territorial rural, tem o atributo da extrafiscalidade, especialmente ao analisarmos suas características previstas no texto constitucional, Bacharelado em Ciências Contábeis Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] VI - propriedade territorial rural; [...] § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel; III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Ao tratar da progressividade, enseja o entendimento de que tanto maior será valor do imposto, quanto menos produtiva for a propriedade, “incitando” seus proprietários a produzir, fazendo com que suas propriedades cumpram sua função social, ao mesmo tempo em que vejam reduzidos os valores desse tributo. Em seguida caso de imunidade tributária quando poupa da tributação as pequenas propriedades rurais, assim determinadas pela Lei 9.393/96, Art. 2º Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a: I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município. Mas chamamos a atenção, pois, a lei especial ainda não se adequou ao preceito constitucional, que foi inserido pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que retirou a expressão “só ou com sua família”, permanecendo tão somente “o proprietário não possua outro imóvel”. Bacharelado em Ciências Contábeis E, finalmente a possibilidade dada aos Municípios de fiscalizar e cobrar tal imposto, situação nítida de delegação da capacidade tributária ativa, mas condicionandoa, quando deixa evidente que existirá essa possibilidade desde que não represente redução do imposto ou qualquer tipo de renúncia fiscal. Imposto sobre grandes fortunas-(IGF) A previsão constitucional que dá a União a competência para instituir o imposto sobre grandes fortunas, que ainda é somente letra fria, pois necessita de lei complementar que a regulamente, e dita lei ainda não foi editada. Polêmicas de todos os lados são levantadas, algumas no sentido de que sendo instituído o imposto, automaticamente o capital se afastará do País, fazendo com que o investimento não aconteça, deixando o desenvolvimento à míngua, pois certamente esse capital se direcionará para aqueles países onde tal tributação não exista. Com outro pensamento a corrente que entende que tal imposto é como qualquer outro, especialmente embasado no Princípio da Capacidade Contributiva, onde somente aqueles com muito patrimônio seriam os sujeitos passivos. E você pode nos dizer o que é grande fortuna? Essa é talvez a maior das preocupações e dificuldades para a instituição do imposto, ou seja, a estipulação do que seja grande fortuna para a necessária fixação de sua base de cálculo. Deixamos claro, que se não existe ainda a cobrança do imposto sobre grandes fortunas por falta de lei que o regulamente, a previsão constitucional ainda está em pleno vigor, dando à União a possibilidade de criá-lo quando entender conveniente. Bacharelado em Ciências Contábeis Impostos dos Estados-Membros e do Distrito Federal Já sabemos que quando se trata de impostos a competência é sempre privativa, pois a Lei Maior define em rol fechado, quais as possibilidades para cada ente tributante legislar sobre aqueles impostos. Assim é em relação aos impostos dos Estados-Membros e do Distrito Federal, esclarecendo que a Carta Magna, também afirma em seu artigo 32, § 1º, que ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios, disposta no artigo 155, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores. § 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos-(ITCMD) Primeiro dos impostos cuja competência é destinada aos Estados e ao Distrito Federal, o ITCMD, normalmente é entendimento e de forma indistinta como aquele tributo incidente sobre o inventário, quando uma pessoa morre e deixa bens para seus herdeiros. Bacharelado em Ciências Contábeis Você também pensa assim? De toda a sorte, não tão longe está de entendê-lo quem assim crê. Esse imposto poderá ser cobrado na transmissão de quaisquer tipos de bens e direitos, desde que seja não onerosa. Vemos essa possibilidade nas doações e quando do falecimento de pessoas que deixam patrimônio a ser transferido para seus herdeiros. Deixamos claro para que não haja confusão especialmente para aqueles menos avisados, que os Estados e os Municípios dividem competências em relação à transmissão de bens e à prestação de serviços, tudo bem definido, para que um não invada a competência do outro. Mesmo dentro da competência dos Estados pode haver dúvidas em relação a quem é competente para legislar sobre tal imposto, mas a própria Constituição também esclarece. No caso da transmissão de bens imóveis e de seus respectivos direitos, a competência para legislar é do Estado onde se situa o bem. Quanto a bens móveis, títulos e créditos, a competência é do Estado onde tramitar o processo de inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador. Ainda que, a lei complementar definirá a competência para sua instituição nos casos em que o doador tiver domicílio ou residência no exterior equando o falecido tiver deixado bens, e que o mesmo tivesse tido residência ou domicílio ou que seu inventário tenha sido processado no exterior. Lei complementar dispondo sobre tal questão e mesmo sobre as regras gerais do ITCMD não existe, e a Lei 5.172/66 (CTN), não trata especialmente desse imposto, quando cuida não está em consonância com os ditames constitucionais, demonstrando, pois, certa inconstitucionalidade. Bacharelado em Ciências Contábeis Mas, como o próprio diploma constitucional tenta aparar certas arrestas, nessa seara também existe dispositivo cabível, quando no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, em seu artigo 34, § 3º, determina a possibilidade da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios editarem as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto, assim tem acontecido, ou seja, os próprios Estados, dentro da esfera de suas atribuições têm definido tudo acerca de tal imposto. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação-(ICMS) O conhecido ICMS é tido como o imposto mais importante daqueles de competência dos Estados, pois representa a maior fatia na arrecadação do bolo tributário. E, talvez, por isso mesmo, é que entendeu o constituinte em tratá-lo com maior respeito e dedicação no texto constitucional, determinando-lhe algumas características, como a não-cumulatividade e a seletividade, aliás, como acontece com o imposto sobre produtos industrializados, como haja vista. Seletividade: em razão da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais essencial for o produto, menor poderá sua tributação em relação a esse imposto, e a recíproca é verdadeira, podendo ser maior a tributação naqueles produtos considerados menos essenciais. Salientamos que seu entendimento parece ser um pouco diferente da seletividade tratada pelo IPI, quando o termo usado é “será”, aqui é “poderá”, querendo ensejar que depende do Estado entender ou não essa essencialidade. Existem discussões doutrinárias a esse respeito, alguns afirmando que realmente a diferença se mostra clara, dando como exemplo o ICMS cobrado sobre o consumo de energia elétrica, caso em que a essencialidade é gritante, independentemente de quem a consome, mas que sua tributação é pesada, mesmo que com alíquotas diferenciadas, outros entendendo que Bacharelado em Ciências Contábeis são equivalentes não sendo mera faculdade do Estado em determinar ou não a essencialidade. Não-cumulatividade: o artigo 155, § 2º, I, CF, determina a característica da não-cumulatividade, informando ainda que será compensado o montante devido ao mesmo ou a outro Estado ou ao Distrito Federal, nas operações anteriores relativas à circulação de mercadorias ou prestação de serviços. Melhor dizendo, em cada operação onde exista a circulação de mercadorias ou a prestação de serviços de transportes intermunicipais e interestaduais, bem como, nas de comunicações, o imposto devido na operação anterior representará um crédito a ser compensado na operação seguinte, até que o produto ou serviço chegue ao seu destinatário final, o consumidor. Imposto sobre propriedade de veículos automotores-(IPVA) Acreditamos que dentre os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal, seja o imposto sobre a propriedade de veículos automotores o de mais fácil entendimento, pois não apresenta maiores peculiaridades, assim disciplinado pela Constituição da República, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] III - propriedade de veículos automotores [...] § 6º O imposto previsto no inciso III: I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. Impostos dos Municípios Última, mas não menos importante, das análises a serem feitas concernente aos Bacharelado em Ciências Contábeis impostos dispostos na Constituição da República, que define em relação aos mesmos a competência privativa de cada ente tributante. Reforçamos e trazemos novamente a lembrança de que relativamente à transmissão de bens e direitos, como também à prestação de serviços, tanto os Estados, quanto os Municípios, não se esquecendo do Distrito Federal que legisla nas duas esferas, podem, dentro de suas atribuições criar os seus respectivos impostos. Em relação aos impostos dos Municípios, assim dispõe a Lei Maior, Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar Estudando cada um deles saberemos de suas peculiaridades. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana-(IPTU) Tal qual o imposto sobre propriedade territorial rural-(ITR), de competência da União, o IPTU, se refere à propriedade, com o detalhe de que essa propriedade deva estar dentro do perímetro urbano do Município. É caracterizado ainda pelas diferentes alíquotas que pode apresentar em relação à sua localização e ao seu uso, e pelo duplo grau de progressividade. Podemos encontrar essas características esculpidas no artigo 156, § 1º da Constituição da República, Art. 156. Bacharelado em Ciências Contábeis [...] § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Primeiramente em relação à progressividade no tempo disposta no artigo 182, § 4º, inciso II, denota-se seu nítido caráter extrafiscal, com o intuito de fazer com que a propriedade urbana cumpra a sua função social, garantindo o bem-estar de todos os habitantes do Município. Poderá ser progressiva no tempo, para aquelas propriedades que incluídas no plano diretor do Município, não tenham qualquer edificação, sejam subutilizadas ou não utilizadas, e que seus proprietários não promovam o devido ou adequado aproveitamento de sua área. A bem da verdade, essa progressividade faz parte de uma série de situações previstas no mesmo artigo, sendo delas a segunda, passível quando ao proprietário for imposto o parcelamento ou alguma edificação, e tal obrigação não for cumprida, além do que, se com essa obrigatoriedade e posterior progressividade do IPTU, o aproveitamento da propriedade continuar inadequado, poderá ser a propriedade desapropriada a bem do interesse público. Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes. [...] § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: I - parcelamentoou edificação compulsórios; II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no Bacharelado em Ciências Contábeis tempo; III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais. A segunda progressividade é relativa ao valor do imóvel, de onde podemos notar a aplicação pura e simples do Princípio da Capacidade Contributiva, pois pagará mais aquele proprietário que possuir imóvel urbano com maior valor de venda, ao mesmo tempo em que pagará menos tributo aquele que tenha o imóvel com valor menor. Imposto sobre a transmissão “inter-vivos” de bens imóveis-(ITBI) Novamente uma tributação sobre a transmissão de bens. Dessa feita, de bens imóveis, e de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia, bem como, a cessão de direitos de sua aquisição. Ao contrário do ITCMD, a tributação do ITBI, ocorrerá quando a transmissão for entre vivos, com a peculiaridade da onerosidade. A Constituição da República traz dispositivo bastante utilizado em sede de planejamento tributário, determinando a não incidência desse imposto, quando a transferência de titularidade de bens ou direitos acontecer no sentido de que os mesmos sejam incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, como forma de integralização de capital, como também nos casos de reorganizações societárias, especialmente a fusão, incorporação, cisão, com algumas exceções. Art. 156. [...] § 2º - O imposto previsto no inciso II: I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade Bacharelado em Ciências Contábeis preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; Ao empresário às vezes pode ser mais viável se aproveitar de alguma das possibilidades de reorganizações societárias, do que efetivamente comprar outra empresa quando terá além de outros encargos, o tributário. Imposto sobre serviços de qualquer natureza-(ISS) Previsto na Lei Fundamental como imposto sobre serviços de qualquer natureza, trata-se especialmente daqueles cuja competência é dos Municípios e do Distrito Federal, pois excetua aqueles de competência dos Estados, e claro, aqueles que não sejam da seara trabalhista, ou que estejam dispostos em legislação especial, entendendo a Lei 10.406/02- Código Civil, que toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição, (art.594). Esse tipo de prestação de serviço ainda é colocado na lei civil, como sendo também atividade desempenhada pelo empresário, assim sendo, bastante importante se mostra o estudo dessa tributação também para o planejamento tributário. Quando define as normais gerais para o ISSQN a Lei Maior, determina que suas regras sejam trazidas por lei complementar, Art. 156. [...] III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. [...] § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Bacharelado em Ciências Contábeis E assim foi editada a Lei Complementar 116/2003, dispondo sobre o imposto em comento. E bem verdade, que quando de sua edição várias controvérsias se apresentaram, principalmente em virtude de que ela trouxe em texto, mais especificamente em seu artigo 3º, a determinação de onde deverá ser pago o imposto, afirmando o que já existia como regra, como sendo devido o imposto no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, mas inseriu algumas exceções em que será devido no local de prestação dos serviços. Cremos que tais modificações já são em nossos dias perfeitamente compreensíveis e incontroversas. Questões 1) Em relação à vinculação, qual dos tributos abaixo é não vinculado: a) Imposto b) Taxa c) Contribuição de melhoria d) Empréstimos Compulsórios 2) Tem como fato gerador a transmissão inter-vivos de bens imóveis: a) ITCMD b) ITBI c) IPVA d) ICMS 3) Estão entre os impostos determinados pela Constituição Federal/88 como sendo de competência privativa da União: a) O imposto sobre circulação de mercadorias e serviços e o imposto de sobre importação de produtos estrangeiros Bacharelado em Ciências Contábeis b) O Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e o imposto sobre grandes fortunas c) O imposto sobre serviços de qualquer natureza e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores d) O imposto sobre a propriedade territorial rural e o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação Bacharelado em Ciências Contábeis MATERIAL PARA ESTUDO – AULA 04 Taxa Contribuição de Melhoria Empréstimo Compulsório Contribuições Especiais Bacharelado em Ciências Contábeis Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais Apesar de todas as discussões e afirmações já anteriormente acontecidas em relação às espécies tributárias, principalmente pertinentes ao seu número, a melhor doutrina, como também a jurisprudência consolidada, entendem serem cinco as espécies tributárias. Comungamos do mesmo pensamento, entendendo que são cinco as espécies tributárias, quais sejam, o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, o empréstimo compulsório e as contribuições especiais. Já passamos pelo estudo do imposto, resta agora conhecermos as demais espécies. 1. Taxas A taxa é daqueles tributos classificados como vinculados. Mas vinculado a quê? O único tributo não vinculado é o imposto, todos os demais são vinculados a uma contraprestação do Estado, significando dizer que o Poder Público somente poderá cobrálos se praticar alguma atividade em benefício do contribuinte, direta ou indiretamente. Não poderá ser confundida com outros tributos, pois tem fatos geradores próprios. A Carta Magna já determina que quanto à competência, poderá a taxa ser Federal, Estadual ou Municipal, definindo assim uma competência comum, e diferentemente dos impostos que estão em rol fechado, em relação às taxas as Bacharelado em Ciências Contábeis situações geradoras são amplas, deixando a possibilidade para cada ente tributante instituir aquela -taxa-, que entender conveniente dentro dos parâmetros legais e daqueles que a mesma bem informa, Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
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