curso 7752 aula 15 v1

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Aula 15
Contabilidade Geral e Avançada p/ AFRFB - 2016 (com videoaulas)
Professores: Gabriel Rabelo, Júlio Cardozo, Luciano Rosa
79496936652 - Lara Ester Campos
Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal 
Teoria e exercícios comentados 
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SUMÁRIO 
 
INTRODUÇÃO ................................................................................................................................. 2 
CPC 26 (R1) ± DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE ........................................................... 3 
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE ................................................................................. 3 
CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1) ........................................................................................ 7 
OBJETIVO ...................................................................................................................................... 7 
ALCANCE ....................................................................................................................................... 8 
DEFINIÇÕES ................................................................................................................................ 10 
ATIVO INTANGÍVEL ....................................................................................................................... 11 
IDENTIFICAÇÃO ........................................................................................................................... 13 
CONTROLE................................................................................................................................... 14 
BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO ................................................................................................... 15 
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO ............................................................................................... 15 
AQUISIÇÃO SEPARADA ................................................................................................................. 16 
AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ............................................................. 17 
MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS .. 18 
FUNDO DE COMÉRCIO ± GOODWILL GERADO INTERNAMENTE. .......................................................... 18 
ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE .................................................................................. 19 
FASE DE PESQUISA ...................................................................................................................... 19 
FASE DE DESENVOLVIMENTO ........................................................................................................ 20 
CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE ................................................................... 21 
RECONHECIMENTO DE DESPESA .................................................................................................... 22 
DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO ..................................................................... 22 
MÉTODO DE CUSTO ...................................................................................................................... 22 
VIDA ÚTIL ................................................................................................................................... 22 
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA ................................................................................. 23 
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA ............................................................................. 24 
BAIXA E ALIENAÇÃO ..................................................................................................................... 24 
TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO ....... 25 
ATIVO PERMANENTE DIFERIDO ...................................................................................................... 25 
RESERVA DE REAVALIAÇÃO ........................................................................................................... 27 
CPC 46 ± MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO ...................................................................................... 30 
INTRODUÇÃO ............................................................................................................................... 30 
OBJETIVO .................................................................................................................................... 30 
DEFINIÇÃO DE VALOR JUSTO ......................................................................................................... 32 
PREÇO ........................................................................................................................................ 33 
ABORDAGEM DA MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO ............................................................................ 34 
HIERARQUIA DE VALOR JUSTO ...................................................................................................... 36 
TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO. ............................................................................................................ 38 
DIVULGAÇÃO. .............................................................................................................................. 41 
CPC 07 ± SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAL ................................................................. 46 
DEFINIÇÕES ................................................................................................................................ 46 
RECONHECIMENTO DA SUBVENÇÃO ............................................................................................... 47 
CONTABILIZAÇÃO ........................................................................................................................ 47 
PERDA DA SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL ....................................................................................... 49 
AULA 15: 35. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE, 
CONCEITO, CONTEÚDO E FORMA DE APRESENTAÇÃO. 28. ATIVOS 
INTANGÍVEIS, CONCEITO, APROPRIAÇÃO, FORMA DE AVALIAÇÃO E 
REGISTROS CONTÁBEIS. 29. TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES 
DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO. 39. 
MENSURAÇÃO A VALOR JUSTO E APURAÇÃO DOS ATIVOS LÍQUIDOS ± 
CONCEITOS ENVOLVIDOS, CÁLCULOS E APURAÇÃO E TRATAMENTO 
CONTÁBIL. 40. SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS ± 
CONCEITOS, TRATAMENTO CONTÁBIL, AVALIAÇÃO E EVIDENCIAÇÃO. 
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PASSIVO ATUARIAL ...................................................................................................................... 51 
DEFINIÇÕES ................................................................................................................................ 51 
PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA ............................................................................................ 52 
PLANO DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS ................................................................................................ 53 
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO ............................................................................................... 53 
QUESTÕES COMENTADAS .............................................................................................................. 56 
QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ...........................................................................................86 
GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA .................................................................... 96 
 
INTRODUÇÃO 
 
Olá, meus amigos. Como estão?! 
 
Hoje, falaremos sobre temas novos, como a mensuração do valor justo, e 
também sobre temas desatualizados, como a reserva de reavaliação e o ativo 
diferido. 
 
Estamos à disposição para responder as dúvidas que surjam. 
 
Prezados, foi uma satisfação preparar esse curso para vocês. Desejamos toda a 
sorte do mundo, no concurso. 
 
Só nos resta agradecer a confiança no nosso trabalho, muito obrigado! 
Esperamos que tenham gostado das aulas. Estamos fazendo o que podemos 
para que vocês logrem êxito no certame. O Brasil anda mal, mas uma hora o 
FRQFXUVR�FKHJDUi�H��TXDQGR�FKHJDU��WHPRV�GH�³HVWDU�YRDQGR´�� 
 
Faremos as atualizações necessárias da Revisão 08, que começa a valer a partir 
do exercício social de 2016 e postaremos para vocês o que houver de 
significativo para concursos. 
 
Bom, é isso! Vamos recomeçar a nossa batalha?! 
 
Forte abraço! 
 
Gabriel Rabelo/Luciano Rosa. 
 
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CPC 26 (R1) ± DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE 
 
O presente capítulo versa sobre uma nova demonstração prevista no CPC 26 ± 
Apresentação das demonstrações contábeis. Não trataremos do CPC como um 
todo, pois a idéia nele contida é a mesma que permeia os estudos da 
contabilidade básica. Trataremos apenas da demonstração do resultado 
abrangente, novidade que está sendo muito cobrada em diversos concursos. 
 
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE 
 
A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no 
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e 
demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa 
com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes. 
 
Como resultados abrangentes, devemos entender os seguintes: 
 
a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver 
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 ± Ativo Imobilizado e CPC 04 ± Ativo 
Intangível); 
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido 
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 ± 
Benefícios a Empregados; 
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de 
operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 ± Efeitos das 
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis); 
(d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para 
venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 ± Instrumentos Financeiros: 
Reconhecimento e Mensuração); 
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em 
operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38). 
 
Nos termos do CPC 26: 
 
82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as 
seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais: 
 
(a) receitas; 
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos; 
(c) lucro bruto; 
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas 
operacionais; 
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do 
método de equivalência patrimonial; 
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras 
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(g) despesas e receitas financeiras; 
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; 
(i) despesa com tributos sobre o lucro; 
(j) resultado líquido das operações continuadas; 
(k) valor líquido dos seguintes itens: 
(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas; 
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos 
despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição 
para venda que constituem a unidade operacional descontinuada. 
(l) resultado líquido do período. 
 
Apresentaremos, adiante, um exemplo de demonstrações de resultados 
abrangentes, para que possamos melhor entender o assunto. 
 
O CPC 26 permitia a apresentação da Demonstração do Resultado 
Abrangente (DRA) em um relatório separado ou dentro da 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. 
 
Isso foi alterado na primeira revisão, de 02.12.2011. Atualmente, não se 
admite mais a DRA incluída apenas na DMPL. Deve ser elaborada 
separadamente. Em diversos outros países, a DRA pode ser apresentada 
como extensão da DRE. Todavia, no Brasil essa idéia não foi recepcionada. 
 
Ao ser elaborada em quadro próprio, a DRA tem como início o resultado líquido 
do período apurada na demonstração do resultado do exercício. Em seguida, 
FRQVWDUHPRV�RV�RXWURV�UHVXOWDGRV�DEUDQJHQWHV��FRQIRUPH�RV�LWHQV�GH�³E´�D�³G´�
citados acima. 
 
Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com 
evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do 
resultado abrangente. 
 
O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a 
demonstração de resultados abrangentes do período, utilizando-se a DMPL que 
já é usualmente elaborada no Brasil. 
 
O CPC 26 define resultado abrangente como a mutação que ocorre no 
patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e 
outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua 
qualidade de proprietários. 
 
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com 
os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente. A mutação do 
patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações 
de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado 
abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de 
três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados 
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abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes 
para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado no exemplo. 
 
Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período 
quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a 
quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não 
controladores nas controladas. 
 
Entenda-se! As receitas e despesas de uma entidade devem figurar na 
demonstração do resultado do exercício. Por seu turno, as outras variações do 
patrimônio líquido, que, futuramente, poderão transitar pelo resultado ou irem 
para lucros ou prejuízos acumulados são apresentadas como outros 
resultados abrangentes, na chamada demonstração de resultados 
abrangentes. 
 
Como exemplo de resultados abrangentes temos: ajustes de conversão do 
período e acumulados e os tributos sobre ajustes de conversão do período e 
ajuste de avaliação patrimonial. 
 
No exemplo a seguir esses valores ficam automaticamente divulgados. 
 
 
 
O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 
2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de 
capital comos sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). 
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E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do 
período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito 
de uma reclassificação ($ 10.600). 
 
É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não 
alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por 
aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida 
evidenciada. 
 
No exemplo dado, há uma transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava 
como outros resultados abrangentes para o resultado do período. 
Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600 
que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou 
a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 
404.000, passou para $ 414.600. 
 
Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados 
abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do 
patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor 
diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do 
patrimônio líquido. 
 
Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $ 
272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Técnico CPC 26 ± 
Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do 
período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no 
resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os 
valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são 
sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 
22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas). 
 
O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente 
total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte 
dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas 
controladas, totalizando $ 442.600 para o período. 
 
As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a 
mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu 
total. 
 
3RGHULD�LQFOXVLYH�HVVH�FRQMXQWR�VHU�LQWLWXODGR�³PXWDo}HV�LQWHUQDV�GR�SDWULP{QLR�
OtTXLGR´�RX�VHPHOKDQWH��RX�ILFDU�VHP�WtWXOR�FRPR�HVWi�QR�SUySULR�H[HPSOR� 
 
 
 
 
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CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1) 
 
Antes de começarmos a norma que rege os ativos intangíveis, devemos nos 
perguntar: O que são ativos intangíveis? A resposta é simples. Podemos dizer, 
em linguajar simples, que os intangíveis são aqueles ativos que não têm 
existência física. Como exemplos de intangíveis, temos os direitos de 
exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder 
Público, marcas e patentes, fundo de comércio adquirido. 
 
Segundo a lei 6.404: 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
VI ± no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos 
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, 
inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) 
 
Isto é muito importante para concursos: classificam-se no intangível os direitos 
que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da 
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio 
adquirido. 
 
O subgrupo intangível ganhou existência com a vigência da Lei 11.638/07, que 
separou os direitos corpóreos no imobilizado e os incorpóreos no intangível. 
Antes, classificaríamos tudo no imobilizado. 
 
Frise-se, também, que o subgrupo deve estar contido no grupo ativo não-
circulante. 
 
O ativo intangível é matéria que tem seu regulamento na Resolução do 
Conselho Federal de Contabilidade n. 1.139/08 e no CPC 04. 
 
Vamos tratar agora dos principais aspectos contidos no CPC 04, com ênfase nos 
aspectos com maior probabilidade de cobrança em provas. 
 
OBJETIVO 
 
1. O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é o de definir o tratamento 
contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente por 
outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade 
deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios 
especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento 
também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, 
exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. 
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Artigo de fácil entendimento. A Resolução do Intangível só é válida se outra 
norma mais específica não tratar do tema. Além disso, para se reconhecer um 
intangível, alguns critérios (estudados adiante) devem ser atendidos. 
 
ALCANCE 
 
O Pronunciamento se aplica aos ativos intangíveis, exceto: 
 
a) Intangíveis regulados por outra norma; 
b) Ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de 
comércio) adquirido em combinação de negócios; 
c) Ativos financeiros, que atendam à definição de instrumentos financeiros. 
d) Arrendamentos mercantis dentro do alcance de outra norma; 
e) Direitos de exploração de recursos minerais e gastos com a exploração ou o 
desenvolvimento e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros 
recursos exauríveis similares; 
f) Ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda, 
ou incluídos em um grupo de itens que estejam classificados como mantidos 
para venda; 
g) Ativos fiscais diferidos; 
h) Ativos decorrentes de benefícios a empregados; e 
i) Custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis resultantes dos direitos 
contratuais de seguradora segundo contratos de seguro. No caso dos ativos 
intangíveis, mesmo relacionados a contratos de seguro, os requerimentos de 
divulgação contidos nesta Norma são aplicáveis 
 
É interessante, para concursos, que se dê uma lida com atenção a estes casos 
em que não se aplica a norma. 
 
Nos casos citados acima aplica- se a normatização específica. Todavia, caso a 
empresa possua intangíveis que não sejam os ligados diretamente a essa 
atividade especializada, a aplicação do CPC 04 recairá sobre eles, como 
exemplo, um software que seja ferramenta da administração. 
 
Sempre que houver uma norma específica tratando sobre determinado 
ativo intangível, prevalecerá o conteúdo da norma específica. 
 
Visualizamos a cobrança desse aspecto apenas na forma teórica ou, também, 
com um caso concreto. Por exemplo: um ativo intangível X possui normatização 
própria, neste caso, devemos utilizar a Resolução 1.139/08 ou o CPC 04? 
Gabarito: Não, utilizaremos a normatização própria. 
 
Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem 
substância física, como um disco (como no caso de software), documentação 
jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo 
que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratadocomo ativo 
imobilizado ou como ativo intangível a entidade avalia qual elemento é mais 
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significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta 
controlada por computador que não funciona sem esse software específico é 
parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo 
imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. 
 
Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser 
tratado como ativo intangível. 
 
Esse assunto já foi tratado em prova pela Fundação Carlos Chagas da seguinte 
forma: 
 
(FCC/2009) O auditor da empresa Ava Geral S.A. constatou que a licença para 
uso de um software, destinado a movimentação de robôs de solda de produtos 
fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi 
contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na 
nota fiscal. Com relação a esse fato, o auditor deve recomendar 
 
(A) sua ativação no investimento para poder mensurar o seu retorno. 
(B) a validação do procedimento em decorrência de poder identificar a parcela 
do imobilizado e a parte referente ao ativo intangível. 
(C) que o valor seja contabilizado no resultado, visto não trazer benefícios 
futuros. 
(D) a reclassificação para o ativo imobilizado juntamente com o bem. 
(E) que o valor seja contabilizado como despesa por não ser possível calcular o 
retorno a ser gerado. 
 
O gabarito da questão é a letra D, uma vez que a licença é usada ou vendida 
somente com esse equipamento. 
 
O CPC 04 aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, 
treinamento, início das operações (também denominados pré-
operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. 
 
As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento 
de conhecimento. A despeito de poderem gerar um ativo com substância física 
(p. Ex., um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao 
seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo. 
 
Frise-se. Mesmo que a atividade de pesquisa e desenvolvimento de um ativo 
intangível possa gerar um ativo com substância física, prevalecerá a norma 
sobre intangível, em virtude do conhecimento incorporado. 
 
6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser 
tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, o arrendatário aplica a 
presente Norma para a contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos 
por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes 
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cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos 
autorais se enquadram na presente Norma. 
 
De conformidade com o estudado até aqui, concluímos: no caso de 
arrendamento, utilizaremos a Resolução que trata sobre o assunto para o 
reconhecimento inicial na Contabilidade, qual seja o CPC 06 (sobre 
arrendamento). Depois disso, avaliaremos se se trata de bem tangível ou 
intangível. Tratando-se de intangível, regular-se-á, também, pelo 
Pronunciamento do Intangível. 
 
 DEFINIÇÕES 
 
O CFC trouxe à baila algumas definições que podem ser objeto de cobrança em 
concurso. Vejamos as principais: 
 
a) Combinação de negócios é uma operação ou outro evento em que um 
adquirente obtém o controle de uma ou mais negócios, independentemente 
da forma jurídica da operação. 
 
A recente aquisição do Banco Nossa Caixa pelo Banco do Brasil, de acordo com 
a Resolução 1.139 e CPC 04 é caracterizada como uma combinação de 
negócios. 
 
b) Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível 
ao longo da sua vida útil. 
 
Assim como ocorre com a depreciação, a contabilização da amortização dos 
bens do intangível também é registrada a débito de uma conta de despesa em 
contrapartida a uma conta retificadora do ativo: 
 
D ± Despesa com amortização 
C ± Amortização acumulada 
 
c) Ativo é um recurso: 
 
(I) controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e 
(II) do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a 
entidade. 
 
Como exemplo, temos uma mercadoria comprada para o estoque de uma 
empresa X. A mercadoria é resultado de evento passado, qual seja a compra à 
vista ou a prazo. Também se espera que dela resulte benefícios econômicos 
futuros para a entidade, através da geração de receitas. 
 
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial 
após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização. 
 
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Assim, se compramos um intangível no valor de R$ 100, a amortização 
acumulada é R$ 10 e a perda por desvalorização é R$ 5. O valor contábil será: 
 
Intangível Æ 100 
(-) Amort. Acumulada Æ (10) 
(-) Perda por desvalorização Æ (5) 
Valor contábil Æ R$ 85. 
 
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago (como bancos 
conta movimento) ou o valor justo de qualquer outra remuneração dada para 
adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o 
caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com 
as disposições específicas de outro Pronunciamento. 
 
Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, 
menos o seu valor residual. 
 
IMPORTANTÍSSIMO: Ativo intangível é um ativo não monetário 
identificável sem substância física. 
 
Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem 
recebidos em dinheiro. Ora, interpretando-se a contrario sensu, ativo não 
monetário é aquele que não é representado por dinheiro ou direito a ser 
recebido em dinheiro. Uma máquina é representada por dinheiro ou direito a 
ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. O mesmo vale 
para os intangíveis. No exemplo do software, é representado por dinheiro ou 
direito a ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. Mas o 
software será imobilizado ou intangível? Intangível. Por quê? Vejam a definição: 
 
Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física. 
 
A importância para a prova (tanto de contabilidade básica, como de avançada) 
desse conceito de ativo intangível dispensa comentários. 
 
Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade 
obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, 
caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida 
útil. 
 
ATIVO INTANGÍVEL 
 
9. As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações 
com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de 
recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e 
implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, 
conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas 
(incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). 
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Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, 
patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de 
clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, 
franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, 
participação no mercado e direitos de comercialização. 
 
Segundo o CPC, três são as condições para que os itens acima sejam 
considerados ativos intangíveis, a saber: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Em suma, é isto o que vocês precisam saber: um item será intangível quando 
atenda esses três requisitos cumulativamente: seja identificável; seja 
controlável; seja gerador de benefícios futuros. 
 
Por exemplo, um cursinho está sendo vendido. Junto dele há uma lista de 1.000 
alunos que a entidade considera como clientela fiel. Essa clientela será 
considerada intangível? Analisemos. É identificável? Sim! São 1.000 alunos. 
Gera benefícios futuros? Sim! Gera receitas para a empresa, através do 
pagamento de mensalidades e matrículas. É controlável? Não. Não é 
controlável. Logo, podemos concluir que não devemos considerar como 
intangível. 
 
Nem todos os itens descritos no item anterior (softwares, patentes) se 
enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, 
controláveis e geradores de benefícios econômicos futuros. 
 
Atenção! Caso um item abrangido pelo presente CPC não atenda à definição de 
ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser 
reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for 
adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio 
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data 
da aquisição. 
 
O ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela 
compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de 
seus ativos líquidos. 
 
Ativo Intangível 
 
Identificável 
Gerador de Benefícios Econômicos Futuros 
Controlável 
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Vejamos um exemplo. Suponha que uma empresa seja avaliada pelo valor de 
mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, 
examinando a situação da empresa resolve pagar $ 120.000. Nesta situação 
temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar individualmente os 
itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser considerado como o 
somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital 
intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes. 
 
Gravem para a prova! É esta a diferença entre o intangível e o ágio de 
expectativa futura: o intangível pode ser reconhecido individualmente, 
o ágio não. 
 
Vejam se ficou mais fácil compreender o texto abaixo: 
 
IDENTIFICAÇÃO 
 
11. A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para 
diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). 
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido 
em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios 
econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação 
de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos 
separadamente. 
 
É só lembrar o exemplo da compra de uma sociedade empresária no seu todo 
citado acima que a compreensão fica facílima. Os ativos em sinergia valorizam 
a sociedade como um todo, sendo que individualmente falando não 
chegaríamos a este valor. 
 
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de 
um ativo intangível, quando: 
 
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, 
transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um 
contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela 
entidade; (Obs: Podemos novamente citar como exemplo a aquisição de um 
software) 
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, 
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da 
entidade ou de outros direitos e obrigações. (Obs: Podemos citar como exemplo 
uma licença de pesca). 
 
 
Separável 
 
 
 
Ativo é identificável 
quando 
Separável Resultar de 
Contrato ou Lei 
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 CONTROLE 
 
13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios 
econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de 
terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de 
controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de 
direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de 
direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição 
legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto 
que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma. 
 
Vejam que, em regra, o controle de um ativo é comprovado pelo exercício do 
seu direito em um tribunal. 
 
Como exemplo, uma sociedade tem direito à utilização exclusiva de uma marca 
X, muito conhecida no cenário nacional. Assim, caso um terceiro queira lograr 
proveito desta condição, lançando no mercado produtos de mesmo nome, o 
prejudicado poderá requerer o quê de direito em um tribunal. A simples 
possibilidade de poder se valer do juízo para persecução de direitos, comprova 
que a sociedade exerce o controle sob o ativo. 
 
A norma, todavia, permitiu que este controle seja comprovado por outros 
PHLRV�� FRPR� VH� Yr� ���� � ³a imposição legal de um direito não é uma condição 
imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios 
HFRQ{PLFRV�IXWXURV�GH�RXWUD�IRUPD´�� 
 
Assim, uma questão teórica poderá perquirir o seguinte: É condição, para que 
se comprove o controle sob um ativo, que se possa exercer sobre ele direito em 
um tribunal. O item está correto ou falso? Ora, claramente falso. O controle 
pode ser comprovado através de outras formas. 
 
Agora um caso: Temos um funcionário brilhante, genial, em nossa empresa, 
que indubitavelmente gera benefícios futuros (Atendeu-se a um dos requisitos 
para classificar-se como ativo intangível). Pode ser também identificável este 
ativo, uma vez que separável (Dois requisitos estão claramente atendidos para 
a classificação, falta apenas um). Daí perguntamos: É controlável? Esse capital 
intelectual é controlável? Se não for, não poderá ser feita a classificação como 
intangível. Agora, se houver um dever de confidencialidade por parte do 
empregado, se houver direitos autorais envolvidos, tudo isso será exercitável 
num tribunal, atendendo-se, destarte, ao último requisito para a classificação 
como intangível. 
 
Atentem-se agora para um exemplo extremamente elucidativo que a norma 
trouxe: 
 
16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado 
e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e 
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fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a 
ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as 
relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade 
normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios 
econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua 
fidelidade, para considerar que tais itens (p. Ex. carteira de clientes, 
participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se 
enquadrem na definição de ativos intangíveis. Entretanto, na ausência de 
direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de 
realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não 
contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) 
fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os 
eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. 
Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse 
relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo 
intangível. 
 
BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO 
 
17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir 
a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros 
benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da 
propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de 
produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras. 
 
Portanto, repita-se! O benefício econômico futuro não inclui apenas as 
receitas. Podem incluir a redução de custos ou consistir em outros benefícios 
para a entidade. 
 
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO 
 
IMPORTANTE 
 
Um intangível será reconhecido se, cumulativamente, atender aos seguintes 
critérios: 
- Atender ao conceito de intangível, ou seja, ser não monetário identificável 
sem substância física; 
- Ser identificável, controlável e gerar benefícios futuros. 
 
ATENÇÃO Æ O exposto acima é aplicável a custos incorridos inicialmente para 
adquirir (comprar) ou gerar internamente um ativo intangível e aos custos 
incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo 
em condições de uso. 
 
Questão da prova de vocês: os requisitos para reconhecer um intangível são 
válidos apenas quando de sua aquisição. Verdadeiro ou Falso? Ora, falso! São 
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válidos também para intangíveis gerados internamente (vistos adiante) e custos 
que venham posteriormente a essa geração e compra. 
 
A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser 
adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a 
maioria dos gastos subseqüentes provavelmente são efetuados para manter a 
expectativa de benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível 
existente, e não atendem à definição de ativo intangível, tampouco aos critérios 
de reconhecimento do CPC 04. 
 
Além disso, dificilmente gastos subseqüentes são atribuídos diretamente a 
determinado ativo intangível em vez da entidade como um todo. Portanto, 
somente em raras ocasiões os gastos subseqüentes (incorridos após o 
reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a conclusão de um 
gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de ativo 
intangível. 
 
Assim, gastos subseqüentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas, 
listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos 
externamente ou gerados internamente) sempre são reconhecidos no 
resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de 
outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo. 
 
Para que um intangível seja reconhecido é necessário que seja provável que os 
benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em 
favor da entidade E o seu custo deve ser estimado com segurança. Ao 
revés, seu reconhecimento não deve ser feito. 
 
IMPORTANTÍSSIMO: UM ATIVO INTANGÍVEL DEVE SER RECONHECIDO 
INICIALMENTE AO CUSTO. 
 
AQUISIÇÃO SEPARADA 
 
25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente 
um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os 
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados 
a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios 
econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao 
valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a 
que se refere o item 21(a) (que diz que um intangível deve ser reconhecido 
apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados 
atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade) é sempre considerada 
atendida para ativos intangíveis adquiridos separadamente. 
 
Adquirindo-se um intangível individual, via de regra, resta automaticamente 
atendido o requisito expectativa de benefícios futuros (lembre-se de que os 
requisitos para reconhecimento são: controle, identificação, benefícios futuros). 
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Assim, temos uma grande empresa de remédios. Todavia, uma pequena 
empresa começa a produzir um outro medicamento que pode acabar com o 
mercado desta grande empresa. A de grande porte, estrategicamente, resolve 
comprar o projeto de pesquisa da pequena empresa. Deverá contabilizar no 
intangível o projeto de pesquisa adquirido, considerando-se atendido o requisito 
expectativa de benefícios futuros. 
 
O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: 
(a) seu preço de compra + impostos de importação + impostos não 
recuperáveis sobre compra ± descontos comerciais e abatimentos. 
(b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a 
finalidade proposta. 
 
Como exemplo destes custos (item b) temos os custos com testes para verificar 
se o ativo está funcionando adequadamente. 
 
Todavia, na aquisição de ativos adquiridos separadamente, alguns custos não 
fazem parte do valor a ser registrado na contabilidade, como exemplos de 
gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível: custos com 
propaganda, atividades de promoção, treinamento, custos administrativos e 
outros custos indiretos relacionados ao ativo. 
 
O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa 
quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela 
administração. Vejam o exemplo do nosso software. Compramos o programa! 
Os gastos que o comprador tiver até que este software esteja em uso serão 
contabilizados como custo do intangível comprado. Eventual gasto com 
reinstalação, uso ou transferência deste software, por exemplo, deverá ser 
lançado diretamente no resultado do exercício. 
 
AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 
 
Lembrem-se de que combinação de negócios é o resultado de transações ou 
outros eventos em que um adquirente obtém o controle de uma ou mais 
atividades empresariais diferentes. Como exemplo, temos a compra, pela 
empresa X, do estabelecimento empresarial daempresa Y. 
 
33. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 ± Combinação de 
Negócios, se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, 
o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as 
expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição sobre a 
probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo 
serão gerados em favor da entidade. 
 
 
 
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MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM 
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 
 
35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for 
separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, 
considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com segurança. 
 
Assim, se compramos uma empresa que vende água mineral, por exemplo, a 
marca deverá ser reconhecida como intangível, se puder ser separada dos 
outros bens, sejam tangíveis, sejam intangíveis. Sendo separável, considera-se 
que o valor justo pode ser mensurado com segurança. 
 
36. Um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios pode ser 
separável, em determinadas circunstâncias, apenas conjuntamente com os 
ativos tangíveis ou intangíveis relacionados. Nesses casos, o adquirente deve 
reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da expectativa 
de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado. 
 
Por exemplo, o título de uma revista pode não ser negociável separadamente 
da base de dados de assinantes ou uma marca de água mineral de determinada 
fonte não pode ser vendida sem a própria fonte. Nesses casos em que o valor 
justo individual de cada ativo do grupo não puder ser medido com segurança, o 
adquirente deve reconhecer um grupo de ativos como um único ativo 
separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura 
(goodwill). 
 
Lembrem-se de que o ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso 
de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor 
de mercado de seus ativos líquidos. 
 
FUNDO DE COMÉRCIO ± GOODWILL GERADO INTERNAMENTE. 
 
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 
gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo (item 48). Em 
alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, 
mas que não resultam na criação de um ativo intangível que se enquadre nos 
critérios de reconhecimento estabelecidos. Esses gastos costumam ser descritos 
como contribuições para o ágio (goodwill) gerado internamente, o qual não é 
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é 
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) 
controlado pela entidade que pode ser mensurado com segurança ao custo. 
 
50. As diferenças entre valor justo da entidade e o valor contábil de seu 
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores 
que afetam o valor justo da entidade. No entanto, essas diferenças não 
representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Alterado 
pela Revisão CPC 03) 
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ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE 
 
Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se 
qualifica para reconhecimento, devido às dificuldades para, por exemplo, avaliar 
se o ativo gerará benefícios futuros, ou para determinar seu custo com 
segurança. 
 
Lembrem-se do que diz o item 21: 
 
21.Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se: 
 
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao 
ativo serão gerados em favor da entidade; e 
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança. 
 
O CESPE cobrou a questão da seguinte forma, para o concurso de contador da 
(0%$6$������� ³8P� DWLYR� LQWDQJtYHO� Geve ser reconhecido apenas se for 
provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis a ele 
sejam gerados em favor da entidade e se o custo desse ativo puder ser 
PHQVXUDGR�FRP�VHJXUDQoD´��)iFLO�LQIHULU�TXH�R�JDEDULWR�GD�TXHVWmR�p�certo. 
 
Assim, para que um intangível gerado internamente seja registrado, os 
requisitos já citados devem ser atendidos (controlável, identificável, gerador de 
benefícios futuros, seu custo deve ser estimado com segurança), além disso, 
outros requisitos específicos para ativos gerados internamente também devem 
ser atendidos. 
 
Existem duas fases para a geração de ativo intangível interno: 
 
1) fase de pesquisa; e 
2) fase de desenvolvimento. 
 
FASE DE PESQUISA 
 
54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de 
projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase 
de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa 
quando incorridos. 
 
 
 
 
 
55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a 
demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios 
Gastos com Pesquisa Despesa quando incorridos 
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econômicos futuros. Portanto, tais gastos são reconhecidos como despesa 
quando incorridos. 
 
São exemplos de atividades de pesquisa: a) atividades destinadas à obtenção 
de novo conhecimento; b) busca de alternativas para materiais, dispositivos, 
produtos, processos, sistemas ou serviços; c) busca, avaliação e seleção final 
das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; e d) 
formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para 
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou 
aperfeiçoados. 
 
FASE DE DESENVOLVIMENTO 
 
IMPORTANTE: Nesta fase podemos reconhecer um ativo intangível gerado 
internamente, na fase de pesquisa não podemos! 
 
57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de 
desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a 
entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: 
 
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja 
disponibilizado para uso ou venda; 
 
Por exemplo, uma microempresa tem viabilidade técnica para montar um 
software que concorra com a Microsoft? Não! 
 
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; 
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; 
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. 
 
Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado 
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso 
este se destine ao uso interno, a sua utilidade; 
 
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos 
adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo 
intangível; e 
(f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo 
intangível durante seu desenvolvimento. 
Exemplos de atividades de desenvolvimento: projeto, construção e teste de 
protótipos e modelos pré-produçãoou pré-utilização; projeto de ferramentas, 
gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia. 
 
ATENÇÃO: Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens 
similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos 
intangíveis. 
 
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64. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e 
outros itens similares não podem ser separados dos custos relacionados ao 
desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não são 
reconhecidos como ativos intangíveis. 
 
CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE 
 
Dissemos anteriormente que um ativo intangível deve ser reconhecido 
inicialmente ao custo. 
 
Os custos do ativo intangível serão computados a partir do momento em que 
1) for provável que serão gerados benefícios econômicos futuros a favor da 
entidade; 
2) o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; 
3) atender aos requisitos previstos no item 57 acima estudado. 
 
O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos 
diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo 
para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração. 
 
Na sua prova vai cair: O custo do intangível inclui os gastos direta e 
indiretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do 
ativo. V ou F? Ora, falso! Tem que ser diretamente atribuível, como o são: 
gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo 
intangível; taxas de registro de direito legal; custos de benefícios a empregados 
relacionados à geração do ativo intangível. 
 
Exemplo trazido pela norma: 
 
Exemplo do item 64 
 
Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No exercício de 
20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos 
antes de 1º de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro 
de 20X5. A entidade está apta a demonstrar que em 1º de dezembro de 20X5 o 
processo de produção atendia aos critérios para reconhecimento como ativo 
intangível. 
 
O valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras 
saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 
500. Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo 
intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios 
de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os 
gastos de $ 900 incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 são reconhecidos 
como despesa porque os critérios de reconhecimento só foram atendidos nessa 
data, não sendo incluídos no custo do processo de produção reconhecido na 
data do balanço. 
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No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao final de 20X6, o 
valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras 
saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em 
$1.900. 
 
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100 (gastos de $ 
100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A 
entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor 
contábil do processo antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor 
recuperável ($ 1.900). Essa perda de valor deve ser provisionada para o caso 
de, em um período posterior, os requerimentos de reversão de perda de valor, 
previstos na NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, serem 
atendidos. 
 
RECONHECIMENTO DE DESPESA 
 
Os gastos incorridos com intangível, via de regra são reconhecidos como 
despesa quando incorridos, exceto, obviamente, quando: 1) forem custo do 
intangível; 2) o item é adquirido em uma combinação de negócios e não possa 
ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no 
custo da combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio 
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição. 
Exemplifique-se este segundo caso: Suponha que uma empresa seja avaliada a 
valor de mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no 
negócio, examinando a situação da empresa, resolve pagar $ 120.000. Nesta 
situação temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar 
individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser 
considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, por 
exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes. 
 
DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO 
 
71. Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa 
não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data 
subseqüente. 
 
MÉTODO DE CUSTO 
 
74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser 
apresentado ao custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda 
acumulada com Redução ao Valor Recuperável de Ativos. 
 
VIDA ÚTIL 
 
A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou 
indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou 
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unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida 
útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os 
fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual 
o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. 
 
IMPORTANTE: A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. 
Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto a de 
um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. 
 
94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros 
direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor 
dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso 
os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo 
limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de 
renovação, se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade 
sem custo significativo. 
 
95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais influenciando a vida útil 
de ativo intangível. Os fatores econômicos determinam o período durante o 
qual a entidade receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores 
legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a 
esses benefícios. 
 
A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos períodos 
determinados por esses fatores. 
 
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA 
 
97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser 
apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A 
amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver 
disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições 
necessários para quepossa funcionar da maneira pretendida pela 
administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado 
como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como 
mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer 
primeiro. 
 
O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade 
dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão 
com segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa de 
amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não 
ser que outra norma contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil 
de outro ativo. 
 
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98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de 
forma sistemática o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. 
Tais métodos incluem o método linear, também conhecido como método de 
linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades 
produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos 
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado 
consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão. 
 
IMPORTANTE O valor amortizável de ativo com vida útil definida é 
determinado após a dedução de seu valor residual. Um valor residual diferente 
de zero implica que a entidade espera a alienação do ativo intangível antes do 
final de sua vida econômica. 
 
105. Ao longo da vida de ativo intangível, pode ficar evidente que a estimativa 
de sua vida útil é inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de prejuízo por 
perda de valor pode indicar que o prazo de amortização deve ser alterado. 
 
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA 
 
IMPORTANTE: Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser 
amortizado. 
 
A vida útil de ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada 
periodicamente para determinar se eventos e circunstâncias continuam a 
consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança na 
avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada como 
mudança de estimativa contábil. 
 
BAIXA E ALIENAÇÃO 
 
112. O ativo intangível deve ser baixado: 
 
(a) por ocasião de sua alienação; ou 
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua 
utilização ou alienação. 
113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser 
determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o 
valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no 
resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério específico estiver previsto 
em outra norma contábil), mas os ganhos não devem ser classificados como 
receitas de venda. 
 
Vejam que o ganho pode ser expresso pela seguinte equação: 
 
Ganho = valor líquido de alienação ± valor contábil do ativo. 
 
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Ganho e receita não correspondem ao mesmo conceito, o ganho está, neste 
caso, representando o lucro, por isso a norma diz que os conceitos são 
distintos, em seu item 113. 
 
TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS 
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 
 
ATIVO PERMANENTE DIFERIDO 
 
Segundo a redação anterior da Lei 6.404/76, o diferido era subgrupo do ativo, 
nos seguintes termos: 
 
V ± no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que 
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um 
exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou 
acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007). 
 
Eram contas classificadas no diferido: 
 
- Gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; 
- Gastos com reorganização societária; 
- Gastos com reestruturação; 
- Gastos pré-operacionais. 
 
Duas eram as condições para que os gastos com reestruturação fizessem parte 
do diferido: 
 
1) Contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios; e 
2) Não configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência 
operacional. 
 
O diferido foi extinto com as modificações recentes ocorridas na contabilidade 
(MP 449 convertida na Lei 11.941/09). 
 
Segundo o CPC 13 ± Adoção inicial da Lei 11.638/2007 e 11.941/2009 (item 
20), os saldos porventura existentes deste grupo patrimonial devem ser 
alocados a outro grupo no balanço patrimonial. 
 
Não havendo essa possibilidade, ficam no ativo diferido até sua completa 
amortização ou, alternativamente, podem ser baixados à conta de lucros ou 
prejuízos acumulados, do patrimônio líquido. 
 
Com fulcro na MP 449: 
 
³$UW�� ���-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido 
que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá 
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permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, 
VXMHLWR�j�DQiOLVH�VREUH�D�UHFXSHUDomR�GH�TXH�WUDWD�R�†��R�GR�DUW������´ 
 
Portanto, caso permaneça no ativo diferido, a conta estará sujeita ao teste de 
recuperabilidade. 
 
Segundo a Lei das S.A´s, com sua redação antiga: 
 
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios: 
 
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das 
contas que registrem a sua amortização. 
 
O lançamento para a amortização é: 
 
D ± Despesa com amortização (Despesa) 
C ± Amortização acumulada (Redutora do ativo diferido) 
 
Caso a opção seja pela baixa com contrapartida na conta lucros acumulados, 
faremos: 
 
D ± Lucros acumulados (Patrimônio Líquido) 
C ± Ativo diferido (Ativo) 
 
Ainda, de acordo com o mesmo artigo, parágrafo 3º, os recursos aplicados no 
ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 
(dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que 
passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser 
registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os 
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que 
essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los. 
 
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RESERVA DE REAVALIAÇÃO 
 
Antes das alterações da Lei das S.A´s, havia no patrimônio líquido a conta 
reserva de reavaliação. Esta conta foi suprimida, surgindo então o ajuste de 
avaliação patrimonial. Contudo, não se trata de mera alteração de nome. 
 
A reavaliação que se aplicava aos bens tangíveis do ativo permanente e que 
poderia ser ou não realizada, a bel-prazer dos acionistas, deixou de existir. 
 
Ademais,o ajuste de avaliação patrimonial serve tanto para aumentar como 
para reduzir valores de ativos e de passivos, enquanto que a reavaliação servia 
apenas para o aumento de bens do permanente. A nova redação prescreve o 
seguinte: 
 
Art. 183, § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, 
enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime 
de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor 
atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a 
valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela 
Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o 
do art. 177. 
 
Falaremos, neste ponto, tão-somente do reserva de reavaliação. 
 
Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 13 ± Adoção inicial da Lei nº 
11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08: 
 
Reserva de reavaliação 
 
38. A Lei nº 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de 
bens. 
 
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da 
vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, 
devem: 
 
(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou 
(b) ser estornados até o término do exercício social de 2008. 
 
39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente 
no início do exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo 
para fins de mensuração futura e determinação do valor recuperável. A reserva 
de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta 
de lucros ou prejuízos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada 
antes da promulgação da Lei nº. 11.638/07. 
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40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de transição (vide 
item 10) estabelecida pela entidade quando da adoção inicial da Lei nº 
11.638/07. O mesmo tratamento deve ser dado com referência à reversão dos 
impostos e contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da 
contabilização de reavaliação. 
 
41. Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de 
uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. 
A investidora deve determinar às suas controladas e recomendar às suas 
coligadas a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa 
diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as 
demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de 
equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos. 
 
Portanto, novas reavaliações estão proibidas. 
 
Com relação ao saldo existente na conta Reserva de Reavaliação, as empresas 
puderam optar pelo seu estorno no final de 2008 ou pela sua manutenção até a 
sua efetiva realização. Assim, as empresas podem manter saldo na Reserva de 
Reavaliação por um bom tempo, até que o saldo seja totalmente realizado. 
 
Vamos relembrar a contabilização completa da reavaliação. 
 
Seja um equipamento com valor original de 100.000, depreciação acumulada 
de 70.000 e sem valor residual. A empresa efetua uma reavaliação para esse 
equipamento, com valor total de 80.000 e vida útil de 5 anos. A alíquota do IR 
é de 15%. 
 
Contabilização atual do equipamento: 
 
D ± Equipamentos (Ativo Imobilizado) 100.000 
C ± Depreciação Acumulada (retificadora Ativo) 70.000 
 
Valor contábil atual: 100.000 ± 70.000 = 30.000 
Valor da reavaliação: total valor reavaliado ± valor contábil 
Valor da reavaliação: 80.000 ± 30.000 = 50.000 
 
Inicialmente, vamos zerar a depreciação acumulada: 
 
D ± Depreciação acumulada 70.000 
C ± Equipamento 70.000 
 
Com esse lançamento, a depreciação acumulada zera e o equipamento fica com 
valor de 30.000 (100.000 ± 70.000). 
 
A contabilização da reavaliação: 
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D ± Equipamento 50.000 
C ± Reserva de reavaliação (PL) 50.000 
 
Pela contabilização do IR diferido (50.000 x 15% = 7.500) 
 
D ± Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (conta retificadora da reserva) 
(PL) 7.500 
C ± IR diferido (Passivo não Circulante) 7.500 
 
Após essas contabilizações, o equipamento (ativo) ficou com valor de 80.000, a 
Reserva de Reavaliação com saldo de 50.000, a conta Tributos sobre a Reserva 
de Reavaliação (retificadora) com saldo de 7.500 e o IR Diferido (passivo não 
circulante) com saldo de 7.500. 
 
Passado um ano, teríamos os seguintes valores: 
 
Depreciação: 80.000 / 5 = 16.000 
Realização da Reserva de Reavaliação: 50.000 / 5 = 10.000 
IR diferido: 7.500 / 5 = 1.500 
 
A contabilização da depreciação referente ao primeiro ano fica assim: 
 
D ± Despesa de depreciação (resultado) 16.000 
C ± Depreciação acumulada (Ret. ativo) 16.000 
 
Realização da Reserva de Reavaliação: 
 
D ± Reserva de Reavaliação (PL) 10.000 
C ± Lucros acumulados (PL) 10.000 
 
Contabilização da realização do IR Diferido: 
 
D ± Lucro Acumulado (PL) 1.500 
C ± Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (ret. PL) 1.500 
 
D ± IR diferido (Passivo Não Circulante) 1.500 
C ± Ir a pagar (Passivo circulante) 1.500 
 
Como já mencionamos, novas reavaliações estão proibidas. 
 
As empresas que resolveram manter o saldo na conta Reserva de Reavaliação 
irão contabilizar a despesa de depreciação e a baixa da reserva de reavaliação. 
 
No caso de reavaliação de terrenos, não há depreciação (terrenos não são 
depreciados). Assim, o saldo da reserva de reavaliação de terrenos só será 
baixada no caso de venda dos terrenos. 
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Lembramos que não deve ser contabilizado o IR diferido sobre a reavaliação de 
terrenos. 
 
Com relação ao Imposto de Renda, repare que a despesa de depreciação dos 
ativos reavaliados aumenta. O valor referente ao aumento (que é o valor da 
baixa da reserva de reavaliação) deve ser adicionado ao lucro no LALUR (Livro 
de Apuração do Lucro Real). 
 
CPC 46 ± MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO 
 
INTRODUÇÃO 
 
Tradicionalmente, a base de avaliação contábil mais utilizada é o custo 
histórico, o qual possui várias vantagens: é verificável e objetivo e permite o 
confronto da receita com as despesas. 
 
Mas, para alguns itens do balanço, o valor justo representa uma forma de 
mensuração mais adequada. Isto não é novidade. Se considerarmos, por 
exemplo, uma empresa de mineração de ouro, o custo para extração não é o 
valor mais adequado. Depois de extraído, o ouro possui mercado estável e 
preço conhecido. O resultado da empresa está mais relacionado à produção do 
que à venda. Se a avaliação for pelo preço histórico (custo da produção), a 
empresa pode apresentar resultado quando quiser, conforme decida vender ou 
não o ouro extraído. 
 
Com o tempo, esse conceito foi estendido à todas as commodities, ou seja, 
suco de laranja, café, soja, e outras. 
 
Chegamos, assim, ao conceito de que, para alguns ativos e passivos, o valor 
justo é uma base de avaliação melhor que o custo histórico.