Artigo Tributário IOF (Imposto sobre Operações Financeiras)

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Imposto sobre Operações Financeiras
Keyla Sabrina Moreira[2: Acadêmica do curso de direito do Instituto Federal do Paraná – Campus Palmas. <keysmor@gmail.com>; ]
Introdução
Este artigo tem por objetivo oferecer um estudo amplo sobre o IOF – Imposto Sobre Operações financeiras, seu conceito, hipóteses de incidência, fato gerador, entre outros elementos que constituem sua definição enquanto imposto existente no sistema tributário brasileiro. Num primeiro momento, mostra-se os conceitos dados por doutrinadores que nos ajudam no entendimento e compressão do tema, e adiante, demonstra-se a aplicação e todas as características gerais que constituem este imposto como tal.
Breve Histórico
O IOF surgiu com a reforma tributária de 1966, pela lei 4.143/66, para substituir o imposto sobre transferências para o exterior. Esse imposto tributava apenas transferências bancárias feitas para outros países, por isso houve a necessidade de criar um imposto que se tributa qualquer transferência realizada em instituições financeiras, considerando não só bancos, mas, também, financeiras. 
Em 1980 o Governo editou o Decreto nº 1.783 regulamentando o imposto e determinando a sua incidência sobre operações de créditos, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários.
A incidência da alíquota variava de acordo com o tipo de operação que era realizada, por exemplo: i) Operações de crédito 0,5% a.m. sobre o valor contratado; ii) Operações de Câmbio 15% a.m.; iii) Títulos e valores mobiliários 10% a.m.
Em 2007 o Governo editou mais um Decreto, o nº 6.306 de dezembro de 2007, com o objetivo de novamente regulamentar o IOF, determinando uma alíquota adicional única para qualquer tipo de operação que envolvesse pessoas físicas e jurídicas, a qual passou a ser de 1,5% a.a.	
	Mais uma regulamentação ocorreu em 2011, alterou a alíquota fixa de 1,5% a.a. no que diz respeito as operações contratadas por pessoas físicas, passando a ser aplicada no percentual de 3% a.a. no máximo, permanecendo o índice anterior para as operações que envolvam as pessoas jurídicas.
De 1997 a 2007 a Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF) incidia sobre todas as operações bancárias, porém, não havia tributação em operações na bolsa de valores com a compra e venda de ações, saques de aposentadoria, seguro-desemprego, salário e transferência entre contas de mesma titularidade. O IOF, segundo alguns críticos, surgiu como uma forma de compensar as percas de arrecadação aos cofres públicos acorridas com a extinção da CPMF.
Assim, o IOF foi criado com o objetivo de regular a economia, pois é por meio desse imposto que o governo sabe como está acorrendo a oferta e a procura pelo crédito. Desta feita, tem-se que as alíquotas são proporcionais, e variam conforme a natureza das operações. 
	Imposto
	IOF
	Nomen juris
	Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários
	Artigos
	Art. 153, V, da CF; art. 63 e seguintes do CTN e Decretos n. 6.306/2007, 6.339/2008
Nomen Juris, previsão legal e competência 
Tabela( )[3: SABBAG, E. 2015, ePub. Cap.32.doc.2.]
Está previsto no art. 153, V, da CF, o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários – IOF, é quinto imposto de competência da União. Na legislação infraconstitucional do está a cargo, especialmente, da Lei n. 8.894/94 e do Decreto n. 6.306/2007.
Observa-se: Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre: “(...) V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”.
Por ser um imposto regulatório, poderá ser alterado a qualquer momento, por Decreto, promulgado pelo Presidente da República, fato esse que não exige à necessidade de aprovação do congresso, como prevê o art. 65 do CTN, e em expresso o art. 1º, § 2º, da Lei n. 8.894/94: “2o O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados neste artigo, poderá alterar as alíquotas tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal”. 
O IOF constitui exceção à legalidade tributária (art. 153, § 1º, da CF), pois não respeita as regras da Anterioridade Anual e a Nonagesimal, visto que sua cobrança é imediata e pode ser exigida já no dia seguinte da publicação da lei ou ato normativo que o houver instituído ou majorado (art. 150, § 1º, da CF), sendo assim uma exceção às regras citadas devido seu caráter regulatório da economia.
Conceito
Para Eduardo de Moraes Sabbag seria:
O IOF, ou “Imposto sobre Operações Financeiras”, como é conhecido em sua forma resumida, é sucessor do antigo “Imposto do Selo”, substituindo-o com o advento da EC nº 18/65. Tem função predominantemente extrafiscal (controle da política monetária), embora seja bastante significativa a sua função fiscal, ensejando a arrecadação de somas consideráveis. Sua arrecadação ocorre nas operações realizadas por instituições financeiras, como os bancos, Caixas Econômicas, corretoras, lojas de câmbio, empresas de seguros privados etc. [4: SABBAG, Eduardo M. Elementos do Direito: Direito Tributário. 3ª ed.p.307]
Entretanto, embora seja popularmente conhecido como imposto sobre operações financeiras, tal expressão não se mostra muito apropriada, visto que na Constituição Federal, não há a referência à expressão “operações financeiras” na análise do elemento material de caracterização. Outro aspecto importante, trata-se quando observado às bases de cálculo, como alerta os doutrinadores:
O art. 153, V, da CF outorga competência à união para a instituição de imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Vê-se, de pronto, que não se trata de uma única base econômica outorgada à tributação, mas de quatro bases econômicas: 1) operações de crédito, 2) operações de câmbio, 3) operações de seguro e 4) operações relativas a títulos ou valores mobiliários. A CF não prevê a base econômica 'operações financeiras: Assim, embora seja corrente a utilização da locução 'Imposto sobre Operações Financeiras - IOF' para designar os impostos instituídos com suporte na competência outorgada pelo art. 153, V, da CF, tal locução é absolutamente inapropriada. Isso porque induz ao entendimento de que haveria um imposto sobre operações financeiras quando, em verdade, tal inexiste. O que há, sim, são quatro bases econômicas distintas e que sequer podem ser precisamente subsumidas na locução operações financeiras, quais sejam, as operações de crédito, as operações de câmbio, as operações de seguro e as operações relativas a títulos ou valores mobiliários. O chamado IOF, em verdade, são vários impostos sobre bases econômicas distintas, todos com suporte no art. 153, V, da CF.[5: PAULSEN, Leandro & MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 7a Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012, p.144-145.]
	Desta maneira, nota-se variadas bases econômicas, em quatro impostos desiguais entre si, onde em cada um recai diferentes bases de cálculos e fatos geradores, de modo que o imposto pode incidir sobre operações que não tenham caráter financeiro.
Base de cálculo e alíquotas
Considera-se como base de cálculo do IOF (art. 64 do CTN):
I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
II – quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III – quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.
O art. 65 do CTN autoriza o Poder Executivo a alterar a base de cálculo do IOF por ato unilateral: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo doimposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária”.
5. 1. Alíquotas
As alíquotas do IOF são bastante elásticas, dependendo da operação tributada. Atualmente, as alíquotas máximas podem variar de 0,00137% a 25% (valor padrão vigente).
Hipóteses de incidência e não incidência 
Como o próprio nome pode sugerir, o IOF é um imposto que vai incidir sobre as: i) Operações de Crédito, quais sejam, CDC – Crédito Direto ao Consumidor, financiamento de veículo, financiamento de bens, limite de cheque especial, empréstimos e financiamentos; ii) Nas operações de câmbio, que vem a ser compra e venda de moeda estrangeira em dinheiro/espécie; iii) Nas operações de seguro, sendo eles de vida, acidente pessoal, acidente de trabalho, de bens como, por exemplo, casa, carro, embarcações, aeronaves e até mesmo de lavouras e plantações; iv) Relativo a Títulos e Valores Mobiliários, as operações que envolvem o mercado de capitais, aplicações financeiras, como os fundos, os quais são lastreados por títulos mobiliários das companhias. 
– Critério Temporal
Conforme disposto no Decreto n. 6.306/2007 e art. 63 do Código Tributário Nacional, o IOF tem como fato gerador:
i) quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (inciso II, do art. 63 e art. 3° do Decreto)
ii) quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (inciso II do art. 63, e art. 11 do Decreto);
iii) quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável (inciso III do art 63, e art. 18 do decreto);
iv) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável (inciso IV do art. 64, e art. 25 do decreto). Saliente­-se que, se na operação vierem as três situações supra­mencionadas, o IOF será cobrado tão somente uma única vez.[6: SABBAG, 2015, ePub. Cap.32.doc.2.3.]
– Critério Material 
Disciplinando o fato gerador do IOF de forma mais detalhada, o art. 2º do Decreto n. 6.306/2007 prescreve que o imposto incide sobre:
I – operações de crédito realizadas:
a) por instituições financeiras
b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) e
c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física
II – operações de câmbio;
III – operações de seguro realizadas por seguradoras;
IV – operações relativas a títulos ou valores mobiliários;
V – operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial.
De modo geral, será determinado pelo acesso ao crédito ou pela contratação ou utilização de operações de câmbio, seguros ou com títulos de valores mobiliários.
Sobre o critério espacial, este abarca o território nacional, e por causa disso irá incidir sobre as operações ocorridas no Brasil.
6.3. – Não incidência /Não ocorrência do Fato Gerador
A não incidência do IOF está prevista no decreto 6.306/07, em seu Art. 2º, §3º, incisos I, II, III, conforme segue:
Art. 2º Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por:
I - autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - templos de qualquer culto;
III - partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
A noção de “operação financeira” envolve a disponibilidade de crédito como produto oferecido pelas instituições do setor, daí por que não incide IOF sobre caderneta de poupança, conta corrente e depósitos judiciais (Súmula 185 do STJ). [7: MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário / Alexandre Mazza. – São Paulo: Saraiva, 2015, edição ePub, cap. 9. doc.6.6.]
Destarte, para o STF, um mero saque em caderneta de poupança, v.g., não tem o condão de gerar a incidência do imposto, na mesma direção, seguiu a recente Súmula n. 664 do STF, que pode ser apreciada a seguir: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei n. 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF, sobre saques efetuados em caderneta de poupança”. Sobre o tema, a mesma corte se posicionou no seguinte sentido:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANÇA. LEI N. 8.033, DE 12-04-1990, ART. 1º, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando título destinado a assegurar a disponibilidade de valores mobiliários, não pode ser tido por compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de incidência do IOF, previsto no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque. [8: RE 232.467/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 29-09-1999)]
Contribuintes e Imunidades
Segundo o art. 66 do CTN, o contribuinte é qualquer das partes da operação tributada. O sujeito ativo do IOF é a União. Assim, deve entender como contribuintes, conforme classifica Alexandre Mazza:[9: MAZZA,2015, edição ePub, cap. 9. doc.6.3]
a) qualquer pessoa física ou jurídica tomadora de crédito;
b) compradores ou vendedores de moeda estrangeira;
c) pessoas físicas ou jurídicas seguradas;
d) adquirentes de títulos e valores mobiliários;
e) instituições financeiras;
f) instituições autorizadas pelo Banco Central a realizar operações com ouro.
	Então, contribuinte é toda pessoa física (PF) ou jurídica (PJ) que tiver acesso ao crédito ou pela contratação ou utilização de operações de câmbio, seguros ou com títulos de valores mobiliários. No caso de alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física ou jurídica (art. 4°, parágrafo único). 
Os responsáveis pelo recolhimento são as instituições autorizadas trabalhar com a oferta de crédito, câmbio e seguros, ou relativos a títulos e valores mobiliários. Segundo o art. 5° do Decreto n° 6.306/2007, são responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional:
 I - as instituições financeiras que efetuarem operações de crédito; 	
II as empresas de factoring adquirentes do direito creditório, nas hipóteses da alínea “b” do inciso I do art. 2°
III - a pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
Sobre as imunidades, observam-se as seguintes sumulas: Sumula nº 34 do TRF – 4ª Região, que trata da imunidade dos Municípios quanto ao pagamento de IOF sobre suas aplicações financeiras, também chamada de “Imunidade Intergovernamental Reciproca”, e sumula nº. 185, STJ, que trata da imunidade de IOF nos depósitos judiciais (nos depósitos judiciais não incide IOF).
Questão sobre o ouro
Anterior a Constituição de 1988 à sistemática de tributação do ouro estava submetido à incidência do Imposto Único sobre Minerais – IUM, imposto especial único de competência da União. Depois da advinda da ConstituiçãoFederal da República em vigor, o ouro, em estado natural ou industrializado, é chamado de “ouro mercadoria” e sujeita-se nas operações mercantis ao ICMS (art. 155, § 2º, X, “c”).[10: ROMANO, Rogério Tadeu. A tributação do ouro. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 22, n. 5132, 20 jul. 2017. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/59000>. Acesso em: 10 nov. 2017.]
Entretanto, se o ouro for adquirido para especulação e/ou reserva, considerar-se-ia ativo financeiro ou instrumento cambial, submetendo-se exclusivamente à incidência do IOF devido apenas na operação de origem, conforme dispõe o artigo 153, V, § 5º, da CF/88.
Para Hugo de Brito Machado a regra jurídica que estabelece tratamento diferenciado para o ouro, a pretexto de configurá-lo como ativo financeiro ou instrumento cambial, na verdade, consagra verdadeira injustiça, privilegiando os que com ele negociam. Assim, como escreve Romano:[11: MACHADO, Hugo B. Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 405 apud ROMANO, 2017.]
Trata-se de tributação exclusiva, pois afasta a incidência de qualquer outro tributo, e monofásica, visto que o IOF será devido uma única vez na operação de origem, não distinguindo o legislador constitucional para efeito da regra imunizante, operações de renda fixa e de renda variável. Neste sentido a decisão do Plenário E. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 190.363-RS.[12: ROMANO, Rogério Tadeu, 2017, op. Cit.]
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. OURO: TRANSMISSÃO DE OURO ATIVO FINANCEIRO. C.F., art. 153, § 5º. Lei 8.033, de 12.04.90, art. 1º, II. I. – O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem: C.F., art. 153, § 5º. Inconstitucionalidade do inciso II do art. 1º da Lei 8.033/90”
Considerações Finais
Por todo o exposto, o presente trabalho procurou oferecer diferentes abordagens teóricas para tratar do assunto, e das relações de modo geral, que contornam o tema em questão, de modo a contar com o auxílio doutrinário de professores renomados como Hugo Brito Machado, Eduardo Sabbag, entre outros para conseguir explanar de modo amplo o estudo do IOF. De maneira didática foi dividido o tema num breve histórico, em seguida, nomen juris, previsão legal e competência, conceito, base de cálculo, alíquotas, hipóteses de incidência, e em especial a questão sobre como funciona a “tributação” do ouro, e em que hipóteses se daria essa tributação.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MACHADO, Hugo B. Curso de direito tributário, 31ª edição, pág. 405 apud ROMANO, 2017.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário / Alexandre Mazza. – São Paulo: Saraiva, 2015, edição ePub.
PAULSEN, Leandro & MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 7a Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012.
ROMANO, Rogério Tadeu. A tributação do ouro. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 22, n. 5132, 20 jul. 2017. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/59000>. Acesso em: 10 nov. 2017.
SABBAG, E. 2015, ePub. Cap.32.
SABBAG, Eduardo M. Elementos do Direito: Direito Tributário. 3ª ed.p.307