Manual de auditoria financeira e de conformidade TCEuropeu

Prévia do material em texto

Tribunal de ConTas europeu
Ma
nu
al
 de
 au
di
To
ria
 Fin
an
Ce
ira
 
e d
e C
on
Fo
rM
id
ad
e 
20
12
PT
 
 
| 2 
Síntese 
 
FCAM - Síntese 
 
MANUAL DE AUDITORIA 
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE 
 
SÍNTESE 
PARTES DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE 
 
 
 
ÍNDICE PORMENORIZADO 
INTRODUÇÃO 
PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS 
PARTE 2 - FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA) 
PARTE 3 - CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS 
(AUDITORIA DE CONFORMIDADE) 
GLOSSÁRIO E ACRÓNIMOS 
 
 
 
Contactos 
Para informações adicionais, por favor contacte: 
Tribunal de Contas Europeu – Câmara CEAD 
Unidade Metodologia de auditoria e apoio 
Email: AMS ECA-CONTACT/Eca ou ams.contact@eca.europa.eu 
Incentiva-se a reprodução e divulgação do presente manual, que não necessitam de licença específica do TCE. 
 
 
 
 
| 3 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
 
MANUAL DE AUDITORIA 
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE 
 
ÍNDICE PORMENORIZADO 
 
INTRODUÇÃO 
Objetivo e principais aspetos tratados no Manual 
Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal 
Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade 
 
 
PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS 
 
Secção 1: Enquadramento 
1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade 
1.2 Âmbito de aplicação do Manual 
1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar? 
1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados? 
1.5 Direito de acesso legal do Tribunal 
1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de conformidade 
1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas pelo Tribunal 
1.8 Asserções de auditoria 
1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade 
1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria 
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno 
1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas 
1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria 
1.10.4 Alterações da documentação de auditoria 
1.11 Controlo da qualidade 
1.11.1 Definição de controlo da qualidade 
1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade 
 
Secção 2: Planeamento 
2.1 Síntese da fase de planeamento 
2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria 
2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria 
2.1.3 Importância e natureza do planeamento 
2.1.4 Etapas da fase de planeamento 
2.2 Determinar a materialidade 
2.2.1 Introdução e definição 
2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações 
2.2.3 Motivos para determinar a materialidade 
2.2.4 Quando ter em conta a materialidade 
2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos 
2.2.6 Documentar a materialidade 
 
 
 
| 4 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o 
modelo de garantia do Tribunal 
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos 
2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente 
2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente 
2.3.4 Controlo interno da entidade 
2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade 
2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis 
2.4.1 O que são provas de auditoria? 
2.4.2 Provas de auditoria suficientes 
2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 
2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 
2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de auditoria 
2.4.6 Fontes das provas de auditoria 
2.4.7 Tipos de provas de auditoria 
2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter provas de auditoria 
2.4.9 Acesso às provas de auditoria 
2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 
2.4.11 Documentação das provas de auditoria 
2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria 
2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria 
2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria 
2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria 
2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, calendário e extensão 
2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos - natureza, calendário e extensão 
2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de seleção dos elementos a testar 
2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria 
2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA) 
2.6.2 Programa de auditoria 
2.6.3 Alterações ao longo da auditoria das decisões tomadas na fase de planeamento 
2.6.4 Documentação 
 
Secção 3: Exame 
3.1 Síntese da fase de exame 
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria 
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 
3.2.2 Realização de testes dos controlos 
3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor 
3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria 
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 
3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral 
3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral 
3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados 
3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados 
3.4 Procedimentos analíticos 
3.4.1 Definição de procedimentos analíticos 
3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos 
3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos 
3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame 
3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria 
3.5 Tomadas de posição escritas 
3.5.1 Introdução 
3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades 
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 
3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas 
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 
3.6.1 Introdução 
3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores 
3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna 
3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor 
3.7 Outros procedimentos de auditoria 
3.7.1 Partes relacionadas 
3.8 Validação das constatações da auditoria 
 
 
| 5 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
 
Secção 4: Elaboração de relatórios 
4.1 Apresentação geral 
4.1.1 Introdução 
4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria 
4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria 
4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal 
4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal 
4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – formular uma opinião 
4.3 Opinião não modificada 
4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada? 
4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas 
4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes 
4.4 Opinião modificada 
4.4.1 Definição de opinião modificada e circunstâncias em que se aplica 
4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada 
4.4.3 Natureza e consequência da impossibilidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas 
4.4.4 Definição de efeitos generalizados 
4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação 
4.4.6 Forma do parágrafo de modificação 
4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor 
4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação 
4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião 
4.4.10 Opiniões não parciais 
4.5 Parágrafos de ênfase ede outras matérias 
4.5.1 Parágrafo de ênfase 
4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor 
4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase 
4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes 
 
Apêndice I – Fatores de risco inerente 
Apêndice II – Pormenores relativos às componentes do controlo interno 
Apêndice III – Declaração de fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010 
Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação das opiniões de auditoria 
do Tribunal no âmbito da DAS 
 
 
PARTE 2 – FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA) 
 
Secção 1 - Enquadramento 
1.1 Contas a auditar 
1.2 Definição de fiabilidade 
1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 
1.4 Conduta profissional 
1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade 
1.6 Asserções de auditoria relativas à fiabilidade 
1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar 
 
 
Secção 2 - Planeamento 
2.1 Síntese da fase de planeamento 
2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade 
2.2 Determinar a materialidade 
2.2.1 Níveis de materialidade 
2.2.2. Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade 
2.2.3. Elementos importantes das contas 
 
 
 
 
| 6 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu 
controlo interno 
2.3.1 Risco de auditoria 
2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 
2.3.3 O controlo interno da entidade 
2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo 
2.3.5 Exemplo de riscos de distorções 
2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 
2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria 
2.4.2 Fontes das provas de auditoria 
2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 
2.5 Conceber procedimentos de auditoria 
2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria 
2.5.2 Conceber testes de controlo 
2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos 
2.5.4 Conceber testes pormenorizados 
2.5.5 Amostragem de auditoria 
2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria 
2.6.1 Plano Global de Auditoria 
 
Secção 3 – Exame 
3.1 Síntese da fase de exame 
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – testes dos controlos e testes pormenorizados 
3.2.1 Efetuar testes dos controlos 
3.2.2 Efetuar testes pormenorizados 
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 
3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas 
3.3.2 Tipos de distorções 
3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria 
3.3.4 Comunicação e correção das distorções 
3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas 
3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto 
3.4 Realização de procedimentos analíticos substantivos 
3.5 Tomadas de posição escritas 
3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 
3.5.2 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 
3.5.3 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas 
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 
3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor 
3.7 Outros procedimentos de auditoria 
3.7.1 Estimativas contabilísticas 
3.7.2 Acontecimentos posteriores 
3.7.3 Confirmações externas 
3.7.4 Partes relacionadas 
3.8 Validação das constatações da auditoria 
 
Secção 4 - Elaboração de relatórios 
4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 
4.2 Declaração de Fiabilidade – formular uma opinião de auditoria 
4.2.1 Introdução 
4.2.2 Conteúdo de uma declaração de fiabilidade relativa à fiabilidade 
4.2.3 Tipos de opiniões 
4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais 
4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade 
4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 
4.2.7 Apresentação adequada 
4.2.8 Exemplos 
4.2.9 Informações suplementares e outras 
 
 
 
| 7 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
 
4.3 Opiniões modificadas 
4.3.1 Natureza das distorções materiais 
4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma modificação 
4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial 
4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada 
4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 
4.4.1 Natureza de um parágrafo de ênfase 
4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de ênfase 
4.5 Informações comparativas 
4.5.1 Introdução 
4.5.2 Procedimentos de auditoria 
4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria 
 
Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal 
Apêndice II – Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade das demonstrações 
financeiras (contas anuais provisórias de 2010) 
 
 
PARTE 3 – CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS 
(AUDITORIA DE CONFORMIDADE) 
 
Secção 1: Enquadramento 
1.1 Definição e objetivos da auditoria de conformidade 
1.2 Obrigação legal de o Tribunal realizar auditorias de conformidade 
1.3 Aplicabilidade das Normas Internacionais de Auditoria (ISA) às auditorias de conformidade 
1.4 Finalidades e objetivos das auditorias de conformidade 
1.5 Auditorias de legalidade e regularidade 
1.5.1 Definição de operações subjacentes 
1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade 
1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental 
1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade 
 
Secção 2: Planeamento 
2.1 Síntese da fase de planeamento 
2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria 
2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade 
2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade 
2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade 
2.2 Determinar a materialidade 
2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis 
2.2.2 Materialidade quantitativa 
2.2.3 Materialidade qualitativa 
2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas 
2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente 
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa 
2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 
2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis 
2.4 Considerar a suficiência, a pertinência e a fiabilidade das provas de auditoria 
2.4.1 Introdução 
2.4.2 Fontes das provas de auditoria 
2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 
2.5 Conceber procedimentos de auditoria 
2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade 
2.5.2 Testes dos controlos 
2.5.3 Procedimentos substantivos 
2.5.4 Amostragem de auditoria 
2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria 
 
 
 
| 8 
Índice Pormenorizado 
MAFC - Índice Pormenorizado 
Secção 3: Exame 
3.1 Síntese da fase de exame 
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria - testes dos controlos e testes pormenorizados 
3.2.1 Efetuar testes dos controlos 
3.2.2 Efetuar testes pormenorizados 
3.3 Exame da auditoria - Avaliação dos resultados dos testes doscontrolos e dos testes pormenorizados – 
Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis 
3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos 
3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados 
3.4 Procedimentos analíticos 
3.5 Tomadas de posição escritas 
3.5.1 Introdução 
3.5.2 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas 
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 
3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor 
3.7 Outros procedimentos de auditoria 
3.7.1 Acontecimentos posteriores 
3.7.2 Partes relacionadas 
3.8 Validação das constatações da auditoria 
 
Secção 4: Elaboração de relatórios 
4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 
4.2 Declaração de Fiabilidade - formular uma opinião de auditoria 
4.2.1 Introdução 
4.2.2 Requisitos 
4.2.3 Tipos de opiniões 
4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade 
4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade 
4.2.6 Quadro jurídico e regulamentare aplicável 
4.2.7 Exemplos 
4.3 Opiniões modificadas 
4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade 
4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma alteração 
4.3.3 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada 
4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 
4.5 Informações em apoio da Declaração de Fiabilidade 
4.6 Apreciações específicas no âmbito da Declaração de Fiabilidade 
4.7 Relatórios Especiais sobre a auditoria de conformidade 
4.7.1 Introdução 
4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria 
 
Apêndice I - Avaliação do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo 
 
 
GLOSSÁRIO DE TERMOS E ACRÓNIMOS 
 
Glossário de termos 
Acrónimos 
 
 
 
 
| 9 
Introdução 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Introdução 
 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
 
 
Índice pormenorizado 
Introdução 
1 – Informações gerais 
2 - Fiabilidade das contas 
3 - Conformidade com as leis e os 
regulamentos aplicáveis 
Glossário e Acrónimos 
INTRODUÇÃO 
ÍNDICE 
 
 
Objetivo e principais aspetos tratados no Manual 
Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal 
Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade 
 
 
 
 
 
| 10 
Introdução 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Introdução 
 
OBJETIVO E PRINCIPAIS ASPETOS TRATADOS NO MANUAL 
 
Objetivo Este manual foi elaborado com o objetivo de auxiliar os auditores do 
Tribunal a realizarem auditorias financeiras e de conformidade de elevada 
qualidade. Define os princípios subjacentes ao método do Tribunal para a 
realização dessas auditorias e os procedimentos a aplicar. 
 O objetivo é auxiliar os auditores a realizar auditorias financeiras e de 
conformidade de uma forma económica, eficiente e eficaz. Para contribuir 
para a realização deste objetivo, o manual incide nos seguintes aspetos: 
• um método baseado nos riscos, que concentra o esforço da auditoria 
nos domínios que apresentam um risco para o auditor, com o objetivo de 
chegar a uma conclusão adequada. Os riscos são reavaliados à medida 
que se vão obtendo mais informações durante a auditoria; 
• o exercício de juízo profissional adequado, com base em critérios 
profissionais. 
 
ESTRUTURA DA METODOLOGIA DE AUDITORIA DO TRIBUNAL 
 
 
 
ISA 
 
ISSAI 
 O manual de auditoria financeira e de conformidade expõe os princípios 
enunciados nas normas internacionais de auditoria (International Standards 
on Auditing – ISA 1
O Manual não apresenta o texto integral das normas, mas indica os 
respetivos elementos mais importantes. Se necessário, o auditor/leitor deve 
referirse ao texto integral das normas. Da mesma forma, as políticas e 
) elaboradas pela Federação Internacional de 
Contabilistas (IFAC) e nas normas da Organização Internacional das 
Instituições Superiores de Controlo (INTOSAI), especialmente as linhas 
diretrizes sobre a auditoria financeira e de conformidade (Financial and 
Compliance Audit Guidelines – ISSAI2) que são pertinentes para a auditoria 
do Tribunal, bem como orientações sobre a forma de aplicar esses 
princípios no âmbito das auditorias da DAS e outras auditorias financeiras e 
de conformidade realizadas pelo Tribunal. Por sua vez, o manual é apoiado 
por orientações práticas, como listas de controlo, instruções, métodos 
pormenorizados e pelo sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal. 
 
1 Os Extratos do Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements do 
International Auditing and Assurance Standards Board, publicado pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) em abril de 2010, são 
utilizados com autorização da IFAC. 
2 ISSAI: Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo (International Standards of Supreme Audit Institutions). 
 
 
| 11 
Introdução 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Introdução 
 
normas de auditoria do Tribunal3 (PNAT) definem vários princípios de 
aplicação importantes para todas as auditorias do Tribunal. Assim, o Manual 
deve ser lido em conjunto com o texto das PNAT. 
 As políticas e normas de auditoria do Tribunal estipulam que no 
desempenho dos deveres e das responsabilidades que lhe foram 
conferidos no âmbito do seu mandato pelo Tratado e pelo Regulamento 
Financeiro, o Tribunal de Contas Europeu (TCE) efetua as suas auditorias 
em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos 
deontológicos da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao 
contexto da União Europeia. 
Os auditores têm a obrigação de respeitar os manuais de auditoria do 
TCE, bem como todos os procedimentos de auditoria por ele adotados. 
O termo auditor referese a diversas competências no processo de 
auditoria. 
ESTRUTURA DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE 
CONFORMIDADE 
 
Três partes 
 
 
 
 
 
 
 
 
compostas por quatro secções 
 O manual está dividido em três partes distintas, dedicadas aos seguintes 
domínios: 
- princípios e procedimentos aplicáveis a todas as auditorias financeiras e de 
conformidade do Tribunal; 
- princípios e procedimentos relativos às auditorias da fiabilidade das contas; 
- princípios e procedimentos relativos às auditorias de conformidade com as 
leis e os regulamentos aplicáveis. 
Cada parte é composta por quatro secções, divididas em vários capítulos. 
 
 A secção 1 define o enquadramento das auditorias financeiras e de 
conformidade no contexto da União Europeia. 
 
 A secção 2 descreve o planeamento da auditoria, incluindo a definição da 
materialidade, a identificação dos principais domínios de risco através do 
conhecimento da entidade e a conceção de testes de auditoria adequados, 
como base para uma auditoria eficiente e eficaz. 
 
 
3 A Decisão nº 26-2010 que estabelece normas de execução do regulamento interno do Tribunal de Contas prevê no artigo 76º que "O Tribunal 
adota as suas políticas e normas de auditoria, assim como as regras pormenorizadas delas decorrentes para a planificação, execução e 
publicação dos seus trabalhos". O nº 2, alínea b), do artigo 40º prevê ainda que "...os diretores e os chefes de unidade são responsáveispor 
assegurar o exercício das tarefas de auditoria em conformidade com as políticas e normas de auditoria do Tribunal". 
 
 
| 12 
Introdução 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Introdução 
 
 A secção 3 descreve as metodologias a utilizar durante a fase de exame 
para obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis, que 
permitam formular uma conclusão quanto ao(s) objetivo(s) da auditoria. 
 
 A secção 4 descreve os relatórios a elaborar e os tipos de opiniões que 
podem ser apresentadas no âmbito da elaboração de relatórios sobre as 
auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal. 
 
 Os elementos obrigatórios são expressos com o verbo "dever" ao longo do 
manual. 
Solicita-se aos utilizadores que consultem primeiro os capítulos da parte 
Informações gerais relativos a qualquer aspeto dos trabalhos de auditoria 
em que precisem de orientação. Para mais informações sobre as auditorias 
de fiabilidade ou de conformidade, solicitase aos utilizadores que leiam os 
capítulos correspondentes nas partes do manual dedicadas à fiabilidade ou 
à conformidade. 
 
 
 
 
 
| 13 
Informações gerais – Índice 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC –Parte 1 – Índice 
 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
 
 
Índice pormenorizado 
Introdução 
1 – Informações gerais 
2 - Fiabilidade das contas 
3 - Conformidade com as leis e os 
regulamentos aplicáveis 
Glossário e Acrónimos 
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS 
ÍNDICE 
 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 – Elaboração de relatórios 
Apêndice I – Fatores de risco inerente 
Apêndice II – Pormenores relativos às componentes de controlo interno 
Apêndice III – Declaração de Fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010 
Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação 
das opiniões de auditoria do Tribunal no âmbito da DAS 
 
 
 
 
 
| 14 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
1. INFORMAÇÕES GERAIS 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 – Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
Parte 1 – Informações gerais 
SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO 
ÍNDICE 
 
 
1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade 
1.2 Âmbito de aplicação do Manual 
1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar? 
1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados? 
1.5 Direito de acesso legal do Tribunal 
1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias 
financeiras e de conformidade 
1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas 
pelo Tribunal 
1.8 Asserções de auditoria 
1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade 
1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria 
1.11 Controlo da qualidade 
 
 
 
 
| 15 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
1.1 DEFINIÇÃO DE UM TRABALHO DE GARANTIA DE 
FIABILIDADE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Garantia razoável 
 
 
 
 
 
 
Garantia limitada 
 O Tribunal realiza os seus trabalhos de forma a expressar conclusões e, 
quando necessário, uma opinião sobre determinado assunto, seja a fiabilidade 
das contas ou a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis. Os 
trabalhos do Tribunal são designados por trabalhos de garantia de fiabilidade, 
pois destinam-se a melhorar o nível de confiança, ou garantia, dos 
destinatários previstos no assunto em causa, aplicando para esse efeito 
critérios objetivos. Um trabalho de garantia de fiabilidade pode ser: 
• um trabalho de garantia de fiabilidade razoável (uma auditoria): exige 
que o auditor reduza o risco para um nível aceitavelmente baixo de forma 
a obter uma garantia razoável que lhe permita adotar uma formulação 
positiva da(s) conclusão(ões) e, quando necessário, uma opinião emitida 
com base nos procedimentos de auditoria realizados (por exemplo, "as 
contas refletem/não refletem fielmente..."); 
• um trabalho de garantia de fiabilidade limitada (um exame): o auditor 
realiza procedimentos mais limitados do que os exigidos por uma auditoria, 
podendo assim obter uma garantia limitada ou moderada que lhe permita 
adotar uma formulação negativa da sua conclusão ("nada nos chamou a 
atenção que indique que..."). 
 O presente manual trata dos trabalhos de garantia de fiabilidade razoável, que 
constituem os trabalhos correntes do Tribunal. Os trabalhos de garantia de 
fiabilidade limitada que possam ser realizados estarão sujeitos aos 
procedimentos menos onerosos descritos nas International Standards on 
Review Engagements da IFAC e nas orientações ISSAI pertinentes. 
 
1.2 ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO MANUAL 
 
 
 
 
Todas as auditorias anuais 
 
e auditorias selecionadas 
 O texto do manual refere se sobretudo ao orçamento geral da União Europeia 
e à Comissão, que constituem o principal domínio de auditoria do Tribunal. 
Contudo, este enquadramento aplica-se a todas as auditorias financeiras e de 
conformidade realizadas anualmente pelo Tribunal, incluindo as auditorias dos 
Fundos Europeus de Desenvolvimento (FED), dos órgãos e outros 
organismos, bem como a outras auditorias financeiras ou de conformidade 
selecionadas para execução. 
 
 
 
| 16 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
1.3 QUAIS OS DOMÍNIOS QUE O TRIBUNAL TEM DE AUDITAR? 
 
 
 O Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), artigo 287º, 
bem como a regulamentação aplicável aos FED e às agências, definem as 
obrigações legais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de 
conformidade e o seu caderno de encargos neste aspeto. Por exemplo, o 
TFUE especifica que o Tribunal de Contas: 
Exame das contas 
 
 
 i) Auditorias financeiras da fiabilidade das contas (auditorias financeiras) 
"examina as contas da totalidade das receitas e despesas da União … e de 
qualquer órgão ou organismo criado pela União, na medida em que o 
respetivo ato constitutivo [ou seja, a legislação que cria o organismo em 
causa] não exclua esse exame". 
Exame da legalidade e 
regularidade 
 
 
 
 ii) Auditorias da legalidade e regularidade (auditorias de conformidade) 
"examina a legalidade e a regularidade das receitas e despesas... Ao fazê-lo, 
assinalará, em especial, quaisquer irregularidades. A fiscalização das receitas 
efetua-se com base na verificação dos créditos e dos pagamentos feitos à 
União. A fiscalização das despesas efetua-se com base nas autorizações e 
nos pagamentos". 
Observações sobre questões 
específicas 
 
 
 iii) Outras auditorias 
"pode ainda, em qualquer momento, apresentar observações, nomeadamente 
sob a forma de relatórios especiais, sobre determinadas questões..." Esta 
última disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias financeiras e de 
conformidade selecionadas, para além das que são especificamente exigidas 
no âmbito dos nos i) e ii). 
 
 
 
| 17 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
1.4 QUE TIPO DE RELATÓRIOS E OPINIÕES DEVEM SER 
ELABORADOS? 
 
 
Declaração de fiabilidadeRelatório anual 
 
 
 
 
 O artigo 287º do TFUE estipula: "O Tribunal de Contas envia ao Parlamento 
Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas e a 
regularidade e legalidade das operações a que elas se referem… Essa 
declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada 
domínio importante da atividade da União". 
O mesmo artigo estipula ainda que: "O Tribunal de Contas elabora um 
relatório anual após o encerramento de cada exercício". Na prática, esta 
Declaração de Fiabilidade4 é incluída no Relatório Anual do Tribunal de 
Contas sobre a execução do orçamento geral, que inclui igualmente 
apreciações específicas para cada principal grupo de políticas. 
FED, órgãos e organismos 
semelhantes 
 Em conformidade com os regulamentos aplicáveis, são elaborados uma 
opinião do tipo da DAS e um relatório anual relativos aos FED. Elaboram-se 
igualmente relatórios das auditorias do Tribunal às contas dos órgãos e 
organismos semelhantes. Para fornecer às respetivas autoridades de 
quitação relatórios que sejam comparáveis anualmente e para permitir uma 
maior harmonização do método de auditoria do Tribunal, estes relatórios 
incluem opiniões do tipo da DAS. 
Relativamente aos tipos de relatórios de auditoria publicados, queira consultar 
o quadro 14 do capítulo 4.1.2, da parte Informações gerais do presente 
manual. 
1.5 DIREITO DE ACESSO LEGAL DO TRIBUNAL 
 
 
 
 
 
 
 
Auditoria até ao nível do 
beneficiário final 
 
 
 O TFUE (artigo 287º) autoriza o Tribunal a efetuar auditorias "nas próprias 
instalações das outras instituições da União, nas instalações de qualquer 
órgão ou organismo que efetue a gestão de receitas ou despesas em nome 
da União, e nos EstadosMembros, inclusivamente nas instalações de 
qualquer pessoa singular ou coletiva beneficiária de pagamentos provenientes 
do orçamento". Esta disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias até ao 
nível do beneficiário final. 
Os funcionários da União Europeia têm a obrigação de exercer a maior 
discrição quanto aos factos e informações de que tenham conhecimento no 
 
4 Designada em geral por DAS (abreviatura do termo francês "déclaration d'assurance"). 
 
 
| 18 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
Dever de discrição desempenho das suas funções ou com estas relacionados
5. Os extensos 
direitos de acesso a informações que são concedidos ao Tribunal tornam este 
dever de discrição especialmente importante, sobretudo na medida em que as 
informações tratadas pelos funcionários se revestem, frequentemente, de um 
caráter sensível. 
 
1.6 OBRIGAÇÕES PROFISSIONAIS DO TRIBUNAL EM MATÉRIA 
DE AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE CONFORMIDADE 
 
Normas ISA e da INTOSAI 
 A política de auditoria do Tribunal consiste em efetuar as suas auditorias em 
conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos de 
deontologia da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao 
contexto da UE. As normas ISA e da INTOSAI são pertinentes para as 
auditorias da fiabilidade das contas e, por analogia, para as auditorias de 
conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis. 
 
1.7 TIPOS E OBJETIVOS DAS AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE 
CONFORMIDADE REALIZADAS PELO TRIBUNAL 
 
 
 O objetivo das auditorias financeiras e de conformidade é permitir ao Tribunal 
chegar a uma conclusão sobre os objetivos específicos da auditoria e, quando 
necessário, emitir uma opinião de auditoria. Com base nos requisitos legais 
identificados anteriormente, as auditorias financeiras e de conformidade do 
Tribunal incluem geralmente auditorias: 
i) Fiabilidade das contas 
 • da fiabilidade das contas, que são constituídas pelas demonstrações 
financeiras e pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento. O objetivo 
global da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas refletem 
fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação 
financeira e os resultados das operações e fluxos de tesouraria em 
conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável na 
matéria. 
ii) Legalidade e regularidade das 
operações subjacentes 
 • da legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas. O 
objetivo global da auditoria de conformidade é determinar se as operações 
cumprem, em todos os aspetos materialmente relevantes, as leis e os 
regulamentos aplicáveis (ou seja, o TFUE, o Regulamento Financeiro, as 
normas de execução, os regulamentos específicos, as decisões de 
 
5 Artigos 17º-19º do Estatuto dos Funcionários da CE; artigo 11º do Regime aplicável aos outros agentes da CE. 
 
 
| 19 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
financiamento e as disposições contratuais). 
iii) Auditorias de conformidade 
selecionadas 
 • de temas selecionados, em função da sua prioridade em determinado 
momento. Os objetivos dessas auditorias dependem da natureza da tarefa 
específica de auditoria, por exemplo, a investigação das causas de uma 
elevada incidência de operações ilegais ou irregulares identificadas em 
auditorias anteriores, ou o funcionamento de um sistema de controlo 
específico ao nível da Comissão e dos Estados-Membros. 
 
 As auditorias financeiras e de conformidade incluem testes à eficácia dos 
sistemas de controlo interno. Estes podem dizer respeito aos sistemas 
referentes i) à fiabilidade das contas ou ii) à prevenção ou deteção e correção 
das receitas e despesas ilegais e irregulares. 
 
1.8 ASSERÇÕES DE AUDITORIA 
 
Definição de asserções 
 Os objetivos de auditoria mencionados anteriormente são apoiados por 
objetivos de auditoria específicos. Estes últimos podem igualmente ser 
entendidos como asserções ou tomadas de posição da gestão da entidade 
auditada. Essas asserções podem ser explícitas (por exemplo, a gestão da 
entidade auditada afirma que as contas são elaboradas com base nas IPSAS) 
ou implícitas (por exemplo, a gestão da entidade auditada pressupõe que as 
operações relativamente às quais foram efetuados pagamentos são elegíveis 
em conformidade com as regras aplicáveis). O auditor utiliza as asserções 
para ponderar os diferentes tipos de potenciais distorções ou casos de não 
conformidade que possam ocorrer. As asserções específicas relativamente à 
fiabilidade, à legalidade e regularidade, e aos sistemas de controlo interno são 
as seguintes: 
Fiabilidade: 
 
durante o período auditado 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o 
período auditado 
Fiabilidade 
Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram 
contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade. 
Integralidade — contabilizaram-se todas as operações e todos os 
acontecimentos que deviam ter sido contabilizados. 
Exatidão — contabilizaram-se corretamente os montantes e outros dados 
relativos às operações e aos acontecimentos contabilizados. 
Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram 
contabilizados no período contabilístico correto. 
Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados 
 
 
| 20 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
 
 
 
no fim do período 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
apresentação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Legalidade e regularidade 
 
 
 
 
 
 
 
nas contas corretas. 
Legalidadee regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais6. 
b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período 
Existência — existem elementos do ativo, do passivo e das participações 
no capital. 
Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos 
elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações para 
a entidade. 
Integralidade — contabilizaram-se todos os elementos do ativo, do passivo 
e interesses de capital que deviam ter sido contabilizados. 
Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e das 
participações no capital estão incluídos nas demonstrações financeiras 
pelos montantes corretos e quaisquer ajustamentos de valorização ou 
afetação resultantes são devidamente registados. 
c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações 
Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as 
operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à 
entidade. 
Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as 
informações que deviam ter sido. 
Classificação e compreensão — as informações financeiras são 
devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são 
expressas de forma clara. 
Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são 
divulgadas fielmente e pelos montantes corretos. 
Realidade e mensuração — as operações subjacentes existem e são 
determinadas com exatidão. 
Legalidade e regularidade 
Elegibilidade das operações subjacentes — as diferentes operações 
cumprem os critérios de elegibilidade. 
Conformidade com outros requisitos regulamentares — outros critérios 
 
6 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No 
entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados. 
 
 
| 21 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
 
 
 
 
 
(não relacionados com a elegibilidade) são cumpridos. 
Correção dos cálculos — todos os cálculos são efetuados corretamente. 
Integralidade e exatidão da contabilização — todas as operações são 
contabilizadas, são registadas apenas uma vez e são imputadas ao 
período contabilístico correto, pelo seu valor exato. 
 
 
Quadro 1: Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade 
Auditorias financeiras Auditorias de conformidade 
Assunto 
Fiabilidade das contas 
anuais 
Legalidade e regularidade 
das operações 
subjacentes 
Conformidade com as leis e 
os regulamentos aplicáveis 
ao tema selecionado 
 Eficácia dos sistemas de controlo interno7 
Tipo de tarefa 
Tarefas periódicas: o programa de auditoria relativo a 
estas auditorias não sofre, em geral, alterações de ano 
para ano 
Tarefa selecionada: o 
programa de auditoria 
depende do objetivo 
específico da auditoria 
 Tarefa recorrente ou selecionada 
Substância 
da tarefa 
Examinar as contas, 
determinar se dão uma 
imagem fiel e verdadeira 
Examinar os procedimentos e os registos financeiros para 
determinar se as leis, os regulamentos, as regras e os 
procedimentos definidos na legislação são respeitados; 
testar a realidade e legalidade das operações 
subjacentes. 
 
Testar os sistemas para determinar se são eficazes para o fim a que se destinam 
(fiabilidade ou conformidade) 
Asserções 
Realidade das operações; 
integralidade; exatidão; 
corte de operações; 
classificação; legalidade e 
regularidade; existência; 
direitos e obrigações; 
valorização e afetação. 
Distinguir entre os 
acontecimentos do período, 
os do fim do período e a 
apresentação 
Realidade das operações; 
integralidade; exatidão; 
corte de operações; 
existência; direitos e 
obrigações; valorização e 
elegibilidade. 
Depende do(s) objetivo(s) 
da auditoria 
 Conceção correta e manutenção e funcionamento eficaz e contínuo dos sistemas 
 
 
7 Eficácia dos sistemas de controlo interno – o sistema foi corretamente concebido e mantido, tendo funcionado de forma eficaz e contínua ao 
longo do período. 
 
 
| 22 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
Os trabalhos da DAS englobam 
uma maioria de auditorias 
financeiras e de conformidade 
 Uma parte substancial dos recursos das auditorias financeiras e de 
conformidade do Tribunal é consagrada às auditorias da fiabilidade e da 
legalidade/regularidade do orçamento geral da UE (designadas por DAS, 
como indicado no TFUE). Os restantes são consagrados às auditorias da 
fiabilidade e da legalidade/regularidade dos FED, dos órgãos e organismos 
semelhantes, bem como às auditorias selecionadas. 
 
1.9 SÍNTESE DO PROCESSO DAS AUDITORIAS FINANCEIRA E DE 
CONFORMIDADE 
 
Processo de tomada de decisão 
baseado no juízo profissional 
 As auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal consistem num 
processo de recolha, atualização e análise de informações provenientes de 
diferentes fontes, com o objetivo final de adotar decisões, retirar 
conclusões e, quando necessário, emitir uma opinião de auditoria, com 
base num juízo profissional adequado. Embora as fases de planeamento, 
exame e elaboração de relatórios sejam apresentadas de forma 
sequencial no presente manual, todo o processo é iterativo, como ilustrado 
em seguida. Consequentemente, o auditor pode realizar em simultâneo 
alguns dos procedimentos ou, em qualquer fase do processo, voltar atrás e 
reconsiderar uma etapa anterior com base em novas informações. 
 
 
 
| 23 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
 
Diagrama 1: Calendário do processo de auditoria 
 
 
 
Avaliar os riscos materiais através do conhecimento do ambiente de auditoria
 - recolher e analisar as informações
Conceber procedimentos de auditoria
PLANEAMENTO
Executar procedimentos de auditoria
- testes dos controlos, procedimentos analíticos e outros 
procedimentos substantivos
Avaliar os resultados em comparação com as expectativas
- rever o método, se necessário
EXAME
Formular uma conclusão e/ou 
opinião de auditoria 
Redigir o relatório
ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS
 
 
 
| 24 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
 
 
1.10 DOCUMENTAÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA 
ISSAI 1230 
[ISA 230] 
 
O objetivo do auditor é ter um registo 
suficiente e apropriado dos 
fundamentos para o seu relatório e 
prova de que a auditoria foi planeada 
e executada de acordo com as ISA e 
os requisitos legais e regulamentares 
aplicáveis. 
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria 
em tempo oportuno 
1.10.2 Documentação dos procedimentos de 
auditoria realizados e das provas de 
auditoria obtidas 
1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria 
1.10.4 Alterações da documentação de auditoria 
 
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno 
 
 O auditor deve preparar a documentação da auditoria em tempo oportuno. 
 
1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de 
auditoria obtidas 
 
 O auditor deve preparar a documentação da auditoria de forma a que um 
auditor experiente que não tenha participado na auditoria possa perceber: 
a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria 
realizados; os resultados dos procedimentos de auditoria e as provas de 
auditoria obtidas; bem como factos significativos que tenham surgido 
durante a auditoria,as conclusões retiradas, e os juízos profissionais 
importantes exercidos para chegar a essas conclusões. 
Provas oportunas, em formato 
eletrónico ou outro 
 O auditor deve ter i) um registo suficiente e apropriado dos fundamentos 
para as conclusões da auditoria e, quando necessário, a opinião de 
auditoria, e ii) provas de que a auditoria foi executada de acordo com as 
normas internacionais de auditoria e os requisitos legais e regulamentares 
aplicáveis na matéria. O planeamento, o exame e a elaboração dos 
relatórios da auditoria devem estar documentados em tempo oportuno no 
sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal, que inclui programas 
de auditoria normalizados, documentos de trabalho e, quando necessário, 
cópias em papel. 
 
1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria 
 
em arquivos correntes ou 
permanentes 
 O auditor deve terminar a constituição do arquivo de auditoria final 
(corrente) sem demora, após a data do relatório do auditor. 
As informações de longo prazo que sejam úteis para auditorias futuras 
 
 
| 25 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
devem ser conservadas num arquivo permanente, atualizado com 
regularidade, enquanto as informações sobre a auditoria em curso devem 
ser incluídas num arquivo corrente. 
1.10.4 Alterações da documentação de auditoria 
 
 
 Se, em circunstâncias excecionais, após a data do relatório de auditoria, o 
auditor tiver de realizar procedimentos de auditoria novos ou adicionais, ou 
formular novas conclusões, deverá documentar: as circunstâncias 
enfrentadas; os novos procedimentos de auditoria adicionais realizados, as 
provas de auditoria obtidas e as conclusões retiradas; bem como a data e 
o nome de quem introduziu as alterações na documentação de auditoria.e, 
se for o caso, as reviu. r 
 
1.11 CONTROLO DA QUALIDADE 
 
ISQC1 
ISSAI 40 
ISSAI 1220 
[ISA 220] 
O objetivo do Tribunal é estabelecer e 
manter um sistema de controlo de 
qualidade que proporcione garantia 
razoável de que: 
a) o Tribunal e o seu pessoal cumprem 
as normas profissionais e requisitos 
legais e regulamentares aplicáveis; 
b) os relatórios emitidos pelo Tribunal 
são apropriados nas circunstâncias. 
1.11.1 Definição de controlo da qualidade 
1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da 
qualidade 
 
1.11.1 Definição de controlo da qualidade 
 
 O controlo da qualidade consiste no conjunto das medidas tomadas e dos 
procedimentos realizados durante o processo de auditoria a fim de garantir 
a qualidade dos trabalhos de auditoria e do respetivo relatório. 
 
1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade 
 
 O Tribunal criou e gere um sistema de controlo da qualidade que inclui 
políticas e procedimentos relativos a cada um dos seguintes elementos: 
a) responsabilidades da direção referentes à qualidade no Tribunal. 
b) requisitos éticos pertinentes. 
c) aceitação e continuidade. 
d) recursos humanos. 
e) realização dos trabalhos de garantia (controlo da qualidade). 
f) acompanhamento (garantia da qualidade). 
O Tribunal documenta as suas políticas e os seus procedimentos e 
comunica-os ao seu pessoal. 
Para gerir um sistema de controlo da qualidade, é necessário exercer um 
 
 
| 26 
Informações gerais - Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 1 
acompanhamento permanente e empenhar-se numa constante melhoria. 
 
 
 
| 27 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
1. INFORMAÇÕES GERAIS 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 – Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS 
SECÇÃO 2 - PLANEAMENTO 
ÍNDICE 
 
 
2.1 Síntese da fase de planeamento 
2.2 Determinar a materialidade 
2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade 
e do seu ambiente, incluindo o modelo de garantia do Tribunal 
2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis 
2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria 
2.6 Elaboração do Plano Global e do Programa de Auditoria 
 
 
 
 
 
| 28 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO 
 
ISSAI 1300 
[ISA 300] 
 
O objetivo do auditor é planear 
a auditoria de modo a que esta 
seja executada com eficácia. 
2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da 
tarefa de auditoria 
2.1.2 O que se entende por planeamento de uma 
auditoria 
2.1.3 Importância e natureza do planeamento 
2.1.4 Etapas da fase de planeamento 
 
2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria 
 
Programa de trabalho anual O programa de trabalho anual do Tribunal identifica as tarefas de auditoria 
que devem ser realizadas num determinado ano, englobando as auditorias 
financeiras, de conformidade e de resultados, bem como os recursos 
afetados a essas tarefas e as datas previstas para a sua conclusão. Em 
seguida, cada tarefa de auditoria é efetuada em conformidade com o 
programa de trabalho anual, a começar pelo planeamento da tarefa, que 
serve de base à realização dos trabalhos de auditoria destinados a obter 
uma conclusão sobre o(s) objetivo(s) da auditoria e, quando necessário, a 
formular uma opinião de auditoria, como se demonstra em seguida. 
 
Programação
Decidir as tarefas de auditoria,
atribuir recursos às auditorias 
Planeamento
Decidir quem, quando, como, onde, o quê e porquê;
conceber os procedimentos de auditoria
Exame
Preparar, comunicar e analisar as informações,
recolher e avaliar as provas
Elaboração de relatórios
Resumir e confirmar resultados, 
formular opiniões, redigir relatórios
Estratégia do 
Tribunal
Conjunto de 
potenciais tarefas de 
auditoria
Programas de 
trabalho anuais das 
Câmaras de 
Auditoria
Programa de 
trabalho anual do 
Tribunal
Estudo preliminar
Plano global de 
auditoria
Programa de 
auditoria
Etapas da auditoria Documentos de 
trabalho
Observações
Notas de 
observações 
preliminares
Cartas de 
acompanhamento
Observações 
preliminares
Declaração de 
fiabilidade
Relatório de 
auditoria
e
Procedimento 
contraditório com a 
entidade auditada
A autoridade de quitação ou órgão de supervisão
Entidade auditada
Diagrama 2: A auditoria do princípio ao fim 
 
 
 
| 29 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria 
 
 
 
Reduzir o risco de obter 
conclusões erradas 
 O planeamento de uma auditoria implica recolher e avaliar informações, 
bem como tomar decisões acerca do âmbito, método, calendário e 
recursos da auditoria. O objetivo consiste em realizar trabalhos de auditoria 
que reduzam, para um nível aceitavelmente baixo, o risco de alcançar uma 
conclusão errada ou, quando aplicável, formular uma opinião errada sobre 
o(s) objetivo(s) da auditoria. 
 
 
 
Resultados do planeamento 
 Os resultados do planeamento da auditoria são o Plano Global de Auditoria 
(PGA), que afeta os recursos e define a estratégia global para a auditoria, 
bem como os Programas de Auditoria, que incluem instruções sobre a 
natureza, o calendário e a extrnsão dos trabalhos de auditoriaa realizar. 
Os trabalhos de auditoria não devem ter início antes de a Câmara CEAD 
adotar o PGA. 
 
2.1.3 Importância e natureza do planeamento 
 
Bases de uma auditoria de 
qualidade 
 Um bom planeamento ajuda a garantir que os esforços de auditoria são 
atribuídos com base no risco, os problemas potenciais são identificados e 
resolvidos em tempo oportuno e a auditoria é corretamente organizada e 
gerida, a fim de ser executada de forma económica, eficiente e eficaz. 
Processo iterativo A natureza e a extensão das atividades de planeamento variam consoante 
a dimensão e a complexidade do assunto auditado e da experiência prévia 
do auditor em relação à entidade auditada. Embora se concentre na 
respetiva fase, o planeamento de uma auditoria não ocorre apenas nesta 
etapa, sendo antes um processo contínuo e iterativo. Trata-se de uma 
atividade desenvolvida ao longo da auditoria, para dar resposta a novas 
circunstâncias, como alterações imprevistas nas operações ou sistemas 
da entidade auditada, ou ainda resultados inesperados que surjam durante 
a fase de exame da auditoria. 
que implica juízo profissional e 
espírito crítico 
 É preciso reconhecer que uma auditoria financeira ou de conformidade não 
consiste na realização mecânica de uma série de etapas. Em especial, 
durante a fase de planeamento, bem como durante a realização da 
auditoria e a elaboração dos relatórios correspondentes, deve ser aplicado 
o juízo profissional e o espírito crítico. Os auditores devem igualmente ter 
em conta os conhecimentos obtidos através de auditorias de resultados 
pertinentes para o domínio em questão. 
 
 
 
| 30 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
2.1.4 Etapas da fase de planeamento 
 
 O auditor necessita de planear de que forma pretende: 
Determinar a materialidade a) determinar a materialidade, tanto do ponto de vista quantitativo como 
qualitativo; 
Identificar e avaliar os riscos 
materiais 
 b) identificar e avaliar os riscos materiais pelo conhecimento da 
entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno; 
Conceber procedimentos de 
auditoria 
 c) conceber procedimentos de auditoria relativos à natureza, ao 
calendário e à extensão dos trabalhos de auditoria a executar em resposta 
aos riscos identificados; 
Elaborar um Plano Global de 
Auditoria (PGA) e um programa de 
auditoria 
 d) elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de 
auditoria. 
 Cada um destes aspetos é sucessivamente abordado nos capítulos seguintes 
desta secção. 
 
2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE 
 
ISSAI 1320 
[ISA 320] 
ISSAI 1450 
[ISA 450] 
O objetivo do auditor é aplicar o 
conceito de materialidade de forma 
apropriada no planeamento e na 
execução de uma auditoria. 
2.2.1 Introdução e definição 
2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações 
2.2.3 Motivos para determinar a materialidade 
2.2.4 Quando ter em conta a materialidade 
2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos 
2.2.6 Documentar a materialidade 
 
2.2.1 Introdução e definição 
 
 
 
 
 A materialidade constitui um conceito fundamental da auditoria financeira e 
de conformidade. Define o nível de desvio que o auditor considera ser 
suscetível de influenciar os utilizadores das informações financeiras (por 
exemplo, demonstrações financeiras). 
Um elemento ou grupo de elementos pode ser material em função do seu 
valor, da sua natureza (características inerentes) ou do contexto no qual o 
desvio está inserido. 
 
2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações 
 
Considerar o que é importante para 
os utilizadores 
 Um elemento ou grupo de elementos é material se qualquer desvio nos 
mesmos for suscetível de levar os utilizadores das informações a tomarem 
decisões diferentes. Assim, a materialidade deve ser avaliada tendo em 
 
 
| 31 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
conta o conhecimento que o auditor tem das expectativas dos utilizadores. 
No contexto do Tribunal, se os utilizadores não quiserem ou não puderem 
fornecer informações sobre o que consideram material, o auditor 
determina a materialidade numa fase tão precoce quanto possível da fase 
de planeamento da auditoria. 
Diversidade dos utilizadores 
 
 
 
Juízo profissional 
 No contexto da UE, os utilizadores das informações que devem ser tidos 
em conta para determinar a materialidade são, em primeiro lugar, o 
Parlamento e o Conselho (em particular, devido ao procedimento de 
quitação), mas também a Comissão e as outras instituições da UE, as 
autoridades dos Estados-Membros, os meios de comunicação e o público 
em geral. Dada a diversidade dos utilizadores, para determinar a 
materialidade é preciso exercer o juízo profissional. 
 
2.2.3 Motivos para determinar a materialidade 
 
Ajuda a determinar a extensão dos 
testes de auditoria e a avaliar os 
resultados 
 A definição de limites de materialidade ajuda o auditor a planear a auditoria 
de forma a garantir que os desvios materiais são detetados pelos testes de 
auditoria e que os recursos do Tribunal são utilizados de forma económica, 
eficiente e eficaz. Um limiar de materialidade mais rigoroso (inferior) 
implica a realização de mais testes de auditoria; no entanto, o auditor deve 
evitar uma "auditoria excessiva" em domínios que não justificam um 
trabalho aprofundado. 
 
2.2.4 Quando ter em conta a materialidade 
 
 O auditor deve ter em conta a materialidade durante: 
Planeamento • o planeamento, para ajudar a avaliar os riscos materiais e determinar a 
natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria; 
Exame • o exame, ao ter em conta novas informações que possam implicar uma 
revisão dos procedimentos previstos e ao avaliar os efeitos dos desvios; 
Elaboração de relatórios • a elaboração de relatórios, ao formular conclusões finais e, se 
necessário, uma opinião de auditoria. 
 
2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos 
 
 Os auditores devem ter em conta a materialidade tanto quantitativa como 
qualitativa. 
A materialidade quantitativa é 
numérica 
 i) A materialidade quantitativa é determinada definindo um valor numérico 
– o limiar de materialidade. Este limiar é um fator determinante tanto para 
 
 
| 32 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
calcular o tamanho das amostras a submeter a testes substantivos, como 
para interpretar os resultados da auditoria. 
 Obtém-se o valor numérico aplicando uma percentagem de uma base 
adequada que, na opinião do auditor, traduzam ambas as medidas mais 
suscetíveis de serem consideradas importantes pelos utilizadores das 
informações. 
0,5 - 2% • Para o Tribunal, o limiar em percentagem situa-se entre 0,5% e 2%. 
Embora a escolha seja uma questão de juízo profissional, é geralmente 
utilizado um limiar de 2%. Com base nas expectativas dos utilizadores 
(ver capítulo 2.2.2), pode ser aplicado um limiar diferente. Além do limiar 
em percentagem, pode igualmente ser definido um limite expresso em 
valor absoluto. 
das despesas, das receitas ou do 
balanço 
 • A base é habitualmente o total das despesas (ou seja, a utilização das 
dotações de autorização, no caso da auditoria das autorizações, e a 
utilização das dotações de pagamento, no caso da auditoria dos 
pagamentos), o total das receitas no caso das auditorias da legalidade e 
regularidade, ou o montante inscrito no balanço no caso das auditorias de 
fiabilidade. 
sendo o limiar revistoUma vez que as auditorias financeiras e de conformidade recorrentes (ou 
seja, anuais) do Tribunal são geralmente planeadas antes de as contas 
finais estarem disponíveis, é definido um limiar de materialidade provisório 
com base nos dados orçamentais e não nos dados reais. Logo que os 
dados reais relativos às despesas ou às receitas estejam disponíveis, o 
auditor deve rever o limiar de materialidade para determinar se este 
continua a ser adequado. 
Materialidade qualitativa ii) A materialidade qualitativa deve igualmente ser sempre avaliada pelos 
auditores. Embora não sejam significativas do ponto de vista quantitativo, 
alguns tipos de distorções ou irregularidades podem ter um impacto 
material ou exigirem a divulgação em relatórios financeiros. A 
materialidade qualitativa inclui elementos que podem ser: 
materiais por naturez 
 
 
 
 
 
 
 
materiais pelo contexto 
 • materiais por natureza: trata-se de características inerentes e diz 
respeito a possíveis exigências específicas de divulgação ou aspetos de 
elevado interesse político ou público. Inclui qualquer suspeita de casos 
graves de má gestão, fraude, ilegalidades ou irregularidades ou ainda de 
distorções ou alterações intencionais dos resultados ou das informações; 
• materiais pelo contexto: diz respeito a elementos que sejam materiais 
devido às suas circunstâncias, pelo que alteram a impressão causada aos 
utilizadores. Inclui casos em que um erro menor pode ter um efeito 
significativo, como por exemplo, a classificação incorreta de despesas 
 
 
| 33 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
como receitas, levando a que um défice real seja inscrito como um 
excedente nas demonstrações financeiras. 
Um exemplo seria um caso em que, embora o valor total dos erros de 
irregularidade seja inferior ao limiar de materialidade, o auditor tenha 
conhecimento de que a Comissão do Controlo Orçamental manifestou 
interesse particular nas irregularidades e, como tal, considere que os erros 
detetados devem ser mencionados no relatório do Tribunal. Os aspetos que 
sejam materiais pela sua natureza ou pelo seu contexto devem ser divulgados. 
No entanto, apenas em casos excecionais, a decidir pelo Tribunal, devem ser 
tidos em consideração na opinião de auditoria. 
 
2.2.6 Documentar a materialidade 
 
 O auditor deve documentar os níveis de materialidade e as respetivas 
alterações efetuadas durante a auditoria. 
 
 
2.3 IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS ATRAVÉS DO 
CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUINDO O 
MODELO DE GARANTIA DO TRIBUNAL 
 
ISSAI 1315 
[ISA 315] 
 
O objetivo do auditor é identificar e 
avaliar os riscos de a entidade 
auditada não alcançar os seus 
objetivos8, proporcionando assim uma 
base para conceber e implementar os 
procedimentos de auditoria. Esses 
riscos são identificados e avaliados 
através do conhecimento da entidade 
e do seu ambiente, incluindo do seu 
controlo interno. 
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de 
avaliação dos riscos 
2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente 
2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente 
2.3.4 Controlo interno da entidade 
2.3.5 Conhecimento do controlo interno da 
entidade 
2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo 
2.3.7 Definição do risco de deteção 
2.3.8 Modelo de garantia 
2.3.9 Documentação 
 
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos 
 
Definição de garantia e de risco de 
auditoria 
 Não é possível nem constitui uma boa utilização dos recursos os auditores 
 
8 Consoante o tipo de auditoria, os objectivos em questão podem dizer respeito à fiabilidade das contas, à conformidade com a legislação e 
regulamentação aplicável ou ao bom funcionamento dos sistemas. 
 
 
| 34 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 recolherem provas para terem uma garantia ou confiança absoluta (100%) 
de que detetam todos os desvios materiais. Em vez disso, os auditores 
tentam garantir que as suas conclusões e opiniões se baseiam numa 
garantia razoável, obtida através dos trabalhos de auditoria. 
 
 
Risco de auditoria geralmente de 
5% para uma garantia razoável 
 O risco de auditoria (RA) é o oposto da garantia de auditoria. É o risco que 
o auditor está disposto a aceitar de chegar a uma conclusão errada. Na 
prática, o risco de auditoria é inevitável. A política adotada pelo Tribunal 
consiste em aceitar normalmente um risco de auditoria de 5% para as 
auditorias que fornecem uma garantia razoável. Por conseguinte o grau de 
garantia (GG) é: 100 - RA = 95%. 
Componentes do risco de auditoria 
 
 As componentes do risco de auditoria são: 
• o risco inerente, relativo à natureza da entidade; 
• o risco de controlo, referente aos controlos da entidade; 
• o risco de deteção – o risco de o auditor não detetar desvios. 
 A avaliação dos riscos consiste mais num juízo do que numa aferição 
precisa. O nível atribuído a cada componente é estimado pelo auditor com 
base no seu juízo profissional, fundamentado pelos procedimentos a 
seguir indicados. 
Modelo de risco de auditoria 
 
 O modelo de risco de auditoria, a seguir apresentado, ajuda os auditores a 
determinarem até que ponto os trabalhos de auditoria devem ser 
abrangentes para que possam obter a garantia pretendida para as suas 
conclusões. 
 Risco de auditoria (RA) = Risco inerente (RI) x Risco de controlo (RC) x 
Risco de deteção (RD) 
Equação equilibrada Esta equação deve estar sempre equilibrada. Quanto mais elevado o 
auditor considerar o nível de risco inerente e/ou de controlo, menor deverá 
ser o risco de deteção. Nesse caso são necessários mais testes 
substantivos (aumento do tamanho da amostra). Da mesma forma, quanto 
mais baixos se considerarem o risco inerente e o risco de controlo, maior 
será o risco de deteção, o que, por sua vez, significa menos testes 
substantivos e um maior trabalho no domínio dos sistemas. Será 
necessário testar mais sistemas e controlos, uma vez que os pressupostos 
formulados na fase de planeamento devem ser verificados e que os 
trabalhos relativos aos sistemas contribuem igualmente para a garantia 
global. O risco de fraude constitui um elemento comum ao risco inerente e 
ao risco de controlo. 
 O risco de auditoria deve ser tido em conta: 
• no planeamento da auditoria, incluindo na conceção dos procedimentos 
de auditoria; 
 
 
| 35 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
• na realização dos procedimentos de auditoria; 
• na avaliação dos resultados dos testes de auditoria realizados. 
Procedimentos de identificação e 
avaliação dos riscos 
 
 
 
 
 
 
incluem o processo de avaliação 
dos riscos utilizado pela entidade 
 
 A fim de identificar e avaliar o risco de a entidade não alcançar os seus 
objetivos em matéria de fiabilidade e conformidade, contribuindo assim 
para a conceção dos procedimentos de auditoria a executar, o auditor 
deve aplicar procedimentos de avaliação dos riscos numa fase da 
auditoria tão precoce quanto possível, com base nas várias fontes de 
informação, como se pode ver no quadro 2. 
O processo de avaliação dos riscos utilizado pela própria entidade pode 
constituir uma fonte de informação. Por exemplo, na Comissão Europeia, o 
plano de gestão anual inclui os riscos críticos identificados para a 
Direção-Geral (DG) em questão e o Relatório Anual de Atividades (RAA) 
fornece uma síntese dos riscos críticos detetados, bem como do seuimpacto sobre a realização dos objetivos da DG. No entanto, o auditor 
deve manter um espírito crítico, uma vez que os riscos identificados pela 
entidade auditada podem não corresponder aos riscos que são 
importantes para efeitos da auditoria e que essas informações podem ser 
tendenciosas. 
Procedimentos de avaliação dos riscos 
Quadro 2: Procedimentos de avaliação dos riscos 
Fontes de informação 
Análise das relações nas informações financeiras e não 
financeiras, e entre estas, através de um estudo das relações 
plausíveis, incluindo tendências e rácios. Trata-se, por 
exemplo, de comparar as informações reais com o 
orçamento, o rendimento proveniente das licenças com o 
número de licenças, ou os direitos de importação com os 
dados relativos às importações físicas. 
Informações financeiras e não financeiras, com o 
objetivo de obter uma indicação inicial geral de 
relações fora do comum ou inesperadas. 
A inspeção consiste em examinar registos ou documentos, 
quer internos ou externos, em formato papel, eletrónico ou 
qualquer outro, ou ainda ativos tangíveis. 
Visitas aos locais e instalações da entidade 
Documentos internos - PGA, registos, manuais 
Outras informações – orçamento da entidade; 
RAA 
Informações externas - revistas de economia; 
publicações financeiras e regulamentares 
Constatações de auditorias anteriores do 
Tribunal, do Serviço de Auditoria Interna (SAI), 
das Estruturas de Auditoria Interna (EAI), das 
Instituições Superiores de Controlo (ISC) ou do 
Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF) 
A observação consiste em ver alguém aplicar um processo 
ou um procedimento. Este método fornece informações 
sobre a execução do processo ou procedimento, mas é 
limitado ao momento em que a observação é efetuada. 
Observação da realização das atividades e 
operações da entidade 
 
 
| 36 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
A entrevista tem como objetivo procurar obter 
esclarecimentos junto de pessoas bem informadas, a nível 
interno ou externo da entidade auditada. 
As pessoas responsáveis pela governação, pela 
gestão, bem como outras pessoas da entidade 
 
 Estes procedimentos de avaliação dos riscos são utilizados para obter 
conhecimento dos seguintes aspetos, a seguir analisados: 
 • a entidade e o seu ambiente, a fim de identificar os riscos inerentes no 
domínio em causa, incluindo os riscos referentes a partes relacionadas e a 
fraudes; 
 • as disposições de controlo interno em cada nível pertinente (Comissão, 
Estado-Membro, intermediário, beneficiário), para ajudar a identificar os 
riscos de controlo9. 
 
2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente 
 
Conhecer as atividades da 
entidade 
 
 Os auditores obtêm conhecimento da entidade para terem um quadro de 
referência que lhes permita planear e realizar a auditoria e exercer um bom 
juízo profissional. 
para ajudar a chegar a uma 
conclusão sobre os objetivos da 
auditoria 
 O conhecimento que o auditor tem da entidade e das suas operações 
deve incidir nos elementos necessários para o ajudar chegar a uma 
conclusão sobre os objetivos da auditoria. Normalmente, o auditor 
necessita de conhecer os seguintes aspetos: 
 • Quadro jurídico - base jurídica da atividade e disposições aplicáveis do 
Regulamento Financeiro, das normas de execução, bem como outras 
regras e regulamentos. 
• Organização geral e governação da entidade ou atividade auditadas, 
incluindo a estrutura operacional, os recursos e as disposições em matéria 
de gestão. 
• Processos relativos à atividade – a política em questão, os objetivos e 
estratégias, os locais, bem como os tipos, volume e valores dos 
programas ou projetos. 
• Riscos relativos à atividade relacionados com os objetivos e as 
estratégias da entidade que possam causar desvios materiais. Para o 
 
9 Esta avaliação preliminar do risco de controlo não deve ser confundida com a avaliação aprofundada do controlo interno, necessária caso 
sejam efetuados testes dos controlos como parte integrante de um método global de auditoria. 
 
 
| 37 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
efeito, é necessário conhecer as relações e as operações das partes 
relacionadas com a entidade (por exemplo, obter da gestão os nomes das 
partes relacionadas, a natureza das relações e quaisquer operações 
efetuadas com as mesmas durante o período em questão). 
• Meios para medir o desempenho – um conhecimento desses meios 
(por exemplo, indicadores de desempenho, análises de variação) permite 
ao auditor determinar se as pressões exercidas para alcançar os objetivos 
de desempenho podem ocasionar ações de gestão que aumentem o risco 
de distorções materiais ou irregularidades. 
Conhecer o método de gestão 
aplicável 
 
 Embora a Comissão seja responsável pela execução global do orçamento 
(artigo 317º do TFUE), o Regulamento Financeiro10 prevê três modalidades 
de gestão diferentes de execução do orçamento. Cada modalidade implica 
uma diferente repartição de funções e responsabilidades em matéria de 
execução do orçamento, o que deve ser tomado em consideração nas 
fases de planeamento e realização da auditoria, bem como de elaboração 
de relatórios. 
 • gestão centralizada. É utilizada principalmente nos domínios das ações 
externas, das políticas internas e das despesas administrativas e implica 
uma gestão direta, que é da responsabilidade das Direções-Gerais da 
Comissão, ou uma gestão indireta, nos casos em que a Comissão confia a 
execução do orçamento a agências da União e a organismos dos setores 
público ou privado (políticas internas); 
 • gestão partilhada ou descentralizada. Consiste em delegar nos 
Estados-Membros tarefas de execução e diz essencialmente respeito às 
despesas relativas a operações nos domínios da agricultura e das ações 
estruturais, bem como às receitas. A gestão descentralizada implica a 
delegação de tarefas de execução nos países beneficiários, como no caso 
da ajuda externa; 
 • gestão conjunta com organizações internacionais. Este método implica 
delegar tarefas de execução nas organizações internacionais, 
normalmente no domínio das ações externas. 
Conhecer os regulamentos 
específicos 
 
 Existem regulamentos específicos para cada atividade (por exemplo, cada 
domínio de intervenção da Comissão), que definem os requisitos 
específicos aplicáveis a cada área de atividade, incluindo o eventual 
 
10 Artigo 53º do Regulamento Financeiro aplicável ao orçamento geral das Comunidade Europeias (Regulamento (CE, Euratom) nº 1605/2002 
do Conselho, de 25 de junho de 2002) e as suas normas de execução (Regulamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 da Comissão de 23 de 
dezembro de 2002). 
 
 
| 38 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
caráter plurianual das atividades da UE. Na fase de planeamento, o auditor 
deve obter um bom conhecimento desses regulamentos específicos. 
 
2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente 
 
Definição de risco inerente 
 
 O risco inerente é o risco, relacionado com a natureza das atividades, 
operações e estruturas de gestão, de ocorrência de desvios que, caso não 
sejam evitados ou detetados e corrigidos pelo controlo interno, levam a 
que os objetivos da entidade em termos de fiabilidade e de 
legalidade/regularidade não sejam alcançados. O auditor estima o risco 
inerente com base no seu conhecimento das atividades da entidade. 
 
 
 
 
Elevado ou não elevado 
 O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do riscoinerente a nível 
global (por exemplo, no que se refere ao domínio de intervenção ou à 
agência no seu conjunto), a fim de identificar os domínios de risco 
específicos para a auditoria que devem ser tidos em conta durante as 
fases de planeamento e realização dos procedimentos de auditoria. O 
auditor pode avaliar o risco inerente como sendo elevado ou não elevado. 
Nos domínios em que o risco inerente seja elevado, é necessário garantir 
que o risco de controlo é gerido devidamente. 
 
 
Riscos significativos 
 O auditor deve determinar quais dos riscos inerentes identificados 
necessitam, na sua opinião, de uma atenção particular (riscos 
significativos). Em relação a esses riscos, o auditor deve obter 
conhecimento dos controlos internos aplicáveis. A inexistência de controlos 
adequados para os riscos significativos pode indicar uma insuficiência 
materialmente relevante do controlo interno da entidade. 
Os domínios que apresentem riscos significativos podem incluir operações 
que: 
 • sejam complexas, inabituais, não correntes ou que não se incluam no 
quadro normal das atividades (menos suscetíveis de serem objeto de 
controlos) ou que envolvam terceiros; 
 • na sua avaliação, envolvam um elevado grau de subjetividade 
(implicando estimativas e pressupostos ou um juízo profissional por parte 
da gestão da entidade auditada); 
• comportem um risco de fraude. 
 É apresentada uma lista dos fatores de risco inerente no Apêndice I. 
 
 
 
| 39 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
2.3.4 Controlo interno da entidade 
 
Definição de controlo interno11 
 
 O controlo interno é um processo integrado (ou seja, um conjunto de ações 
que dizem respeito a todas as atividades da entidade) realizado pela 
gestão e pelo pessoal de uma entidade. As normas internacionais utilizam 
o termo "controlo interno", enquanto ao nível europeu é utilizado o termo 
"sistemas de supervisão e de controlo". O controlo interno visa evitar os 
riscos e dar uma garantia razoável de que, ao realizar a sua missão, a 
entidade concretiza os seguintes objetivos gerais: 
 • respeito das obrigações em matéria de prestação de contas; 
• conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; 
• proteção dos recursos contra perdas, utilização incorreta e danos; 
• execução ordenada de operações, éticas, económicas, eficientes e 
eficazes. 
ii) Componentes do controlo 
interno 
 
 Os sistemas de controlo interno, incluindo os sistemas informáticos, 
podem ser divididos em cinco componentes de controlo inter-relacionadas, 
a saber: 
 
COMPONENTE 
DE CONTROLO 
Quadro 3: Componentes do controlo interno 
OBJETIVOS 
Ambiente de 
controlo 
Garantir a estrutura organizacional, as regras e os valores fundamentais da 
entidade. Proporciona um quadro adequado para garantir a boa governação 
dos recursos confiados à entidade. 
Avaliação dos 
riscos 
Identificar e analisar riscos internos e externos para a realização dos 
objetivos da entidade. Na Comissão, todas as atividades devem ter objetivos 
que sejam específicos, mensuráveis, realizáveis, pertinentes e 
calendarizados (SMART), devendo igualmente efetuar-se uma análise e uma 
gestão dos riscos das principais atividades. 
Atividades de 
controlo 
Definir as políticas e os procedimentos específicos aplicados pela entidade 
para garantir que os riscos identificados são adequadamente geridos. 
Incluem um conjunto de atividades tão diversas como as autorizações, as 
verificações, o exame do desempenho operacional, o tratamento das 
informações, os controlos físicos e a separação de funções. As atividades de 
controlo incluem controlos que incidam sobre as relações e as operações das 
partes relacionadas. 
Informação e Garantir um quadro adequado para a realização dos objetivos em matéria de 
 
11 Definição em conformidade com as linhas diretrizes da INTOSAI sobre as normas de controlo interno no setor público. 
 
 
| 40 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
comunicação informação financeira e de conformidade. Inclui o sistema contabilístico, os 
procedimentos e os registos definidos para iniciar, registar, processar e 
relatar operações e para prestar contas dos ativos, passivos e capitais 
próprios correspondentes. 
Acompanhamento Garantir uma avaliação contínua do desempenho. Inclui a auditoria interna e 
a avaliação, bem como o exame anual do controlo interno. 
 
 
 O auditor deve obter um conhecimento dessas componentes de controlo. 
Limitações dos controlos internos 
 
 Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar 
cuidadosamente as limitações inerentes aos controlos internos, bem como 
a relação custo-eficácia dos testes dos controlos. Os controlos internos 
apenas podem fornecer uma garantia razoável de que os objetivos de 
controlo são alcançados. Além disso, não se podem obter provas de 
auditoria apenas a partir dos controlos internos, dado que as seguintes 
limitações inerentes podem afetar a sua eficácia: 
 
Insuficiências
 dos sistemas 
informáticos
Operações não 
correntes
Alterações no 
pessoal-chave
Alterações no 
tratamento das 
operações
Conluio
A gestão omite os 
controlos
Documentos 
assinados sem 
verificação
Eficácia do 
controlo interno
Diagrama 3: Exemplos de limitações da eficácia do controlo interno 
 
 Ao realizar testes dos controlos, o auditor procura obter provas concretas 
da existência de controlos-chave (os controlos destinados a evitar ou 
detetar e corrigir um desvio material), bem como da sua aplicação 
contínua, coerente e eficaz. Porém, as provas obtidas são muitas vezes 
pouco persuasivas ou são negativas (por exemplo, ausência de uma 
assinatura necessária), em vez de serem convincentes e positivas (ou 
seja, comprovando que o controlo foi efetivamente realizado). 
 
 
 
| 41 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade 
 
 
Objetivos do auditor ao estudar o 
controlo interno 
 
 Os objetivos do auditor quando estuda e efetua uma avaliação preliminar 
do controlo interno devem ser definidos logo de início. Esses objetivos 
podem incluir: 
 • ajudar a determinar a natureza, o calendário e a extensão dos 
procedimentos de auditoria. O auditor poderá limitar a quantidade dos 
testes substantivos se constatar que os controlos-chave foram 
devidamente concebidos e funcionaram de forma contínua e eficaz ao 
longo do período em análise. Através deste método baseado nos 
sistemas, o auditor pretende obter do controlo interno da entidade parte da 
confiança necessária, de forma a poder reduzir o nível de confiança que 
devem fornecer os testes substantivos; 
 • determinar em que medida estão a ser introduzidas melhorias nos 
sistemas de controlo interno de ano para ano. Desta forma, podem ser 
dadas informações em retorno à gestão da entidade auditada e à 
autoridade de quitação, por exemplo, conclusões sobre a eficácia do 
controlo interno, que ajudem o Tribunal a realizar a sua missão de 
contribuir para a melhoria da gestão financeira dos fundos da UE; 
 • obter conclusões sobre a eficácia de um sistema de controlo interno, 
quando se trata do objetivo específico da auditoria, por exemplo, no caso 
de determinadas tarefas de auditoria selecionadas ou para dar 
informações adicionais sobre a eficácia do controlo internono âmbito da 
DAS. 
 Na fase de planeamento, independentemente do seu objetivo de identificar 
e avaliar os controlos internos, o auditor: 
 
Avaliar a conceção e determinar a 
aplicação 
 i) avalia a conceção dos controlos internos pertinentes para a auditoria, 
examinando se os controlos, individualmente ou combinados com outros, 
conseguem evitar ou detetar e corrigir eficazmente os desvios; 
 ii) determina se os controlos foram aplicados (ou seja, se existem e se a 
entidade os utiliza). 
Testes de procedimento O auditor analisa a conceção de um controlo, a fim de determinar se deve 
examinar a sua aplicação. Para compreender e confirmar o funcionamento 
de um controlo, o auditor realiza "testes de procedimento" num pequeno 
número de operações (no máximo três). Obter conhecimento dos controlos 
aplicados por uma entidade não deve ser considerado um teste da 
eficácia do seu funcionamento; esses testes são realizados na fase de 
 
 
| 42 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
exame. 
Ênfase nos controlos-chave 
pertinentes 
 
 Apenas devem ser tidos em consideração os controlos que são 
pertinentes para o objetivo de auditoria. Para determinar se um controlo, 
individualmente ou combinado com outros, é pertinente, o auditor exerce o 
seu juízo profissional. Além disso, o auditor deve ponderar quais os 
controlos que devem ser considerados controlos-chave. O número destes 
controlos a selecionar para serem testados é o número mínimo 
estritamente necessário para garantir a cobertura de todos os riscos 
pertinentes. 
Os fatores pertinentes podem incluir, nomeadamente: 
• a materialidade; 
• a importância do risco associado; 
• a dimensão da entidade; 
• a natureza das atividades da entidade, incluindo as suas características 
de organização e propriedade; 
• a diversidade e a complexidade das operações da entidade; 
• os requisitos jurídicos e regulamentares aplicáveis; 
• as circunstâncias e a componente aplicável do controlo interno; 
• a natureza e a complexidade dos sistemas que fazem parte do controlo 
interno da entidade, incluindo a utilização de organizações de serviço; 
• determinar se, e de que forma, um controlo específico, individualmente 
ou combinado com outros, evita, ou deteta e corrige, distorções materiais. 
Abordagem descendente Para garantir uma auditoria económica, eficiente e eficaz, o método de 
auditoria deve procurar basear-se em controlos ao mais alto nível em que 
sejam considerados eficazes para efeitos de auditoria ("abordagem 
descendente"). No contexto da UE, existem controlos a diferentes níveis: 
 • Controlos da Comissão: os controlos de acompanhamento ou 
supervisão aplicados pela Comissão são suscetíveis de apresentar um 
nível elevado de agregação e um nível reduzido de pormenor, com ênfase 
na comunicação das exceções; 
• Controlos dos Estados-Membros: estes controlos são realizados a um 
nível mais pormenorizado, podendo incluir o controlo orçamental, a análise 
de variância e o acompanhamento dos progressos realizados; 
• Controlos efetuados pelo organismo pagador, pela autoridade de 
gestão, pelo organismo de certificação ou pela autoridade de auditoria: os 
controlos baseiam-se em procedimentos pormenorizados relativos a 
 
 
| 43 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
operações individuais ou pequenos grupos de operações, incluindo 
controlos do tratamento da informação. 
Controlos manuais ou 
automatizados 
 
 A utilização de elementos manuais ou automatizados no controlo interno 
afeta a forma como as operações são iniciadas, registadas, tratadas e 
comunicadas. Para compreender o controlo interno, o auditor deve 
considerar se a entidade respondeu de forma apropriada aos riscos 
decorrentes da utilização de sistemas informáticos (tratamento inexato, 
acesso e alterações não autorizados, potencial perda de dados) ou 
manuais (os controlos podem ser contornados ou omitidos, podem ocorrer 
simples erros e enganos), criando controlos eficazes. 
 
2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo 
 
Definição do risco de controlo 
 
 Trata-se do risco de os dispositivos de controlo interno não evitarem 
desvios materiais, ou não os detetarem e corrigirem em tempo oportuno. O 
risco de controlo é avaliado pelo auditor, com base na sua avaliação do 
controlo interno da entidade. Quando o risco de controlo é suscetível de 
ser elevado, o auditor deve obter a garantia necessária principalmente a 
partir dos testes substantivos, uma vez que não pode confiar nos controlos 
internos. 
 
 
 
 
 
 
 
Controlos compensatórios 
 Para a avaliação preliminar do risco de controlo, é necessário que o auditor 
considere as cinco componentes do controlo interno (para mais 
pormenores ver o Apêndice II). No entanto, a primeira questão a 
considerar pelo auditor deve ser se, e de que forma, um controlo 
específico evita, ou deteta e corrige desvios, em vez da sua classificação 
como componente específica. Se um controlo esperado não existe, os 
auditores devem averiguar se existem controlos compensatórios que 
possam ter o mesmo efeito. O risco de controlo pode ser avaliado pelo 
auditor como sendo baixo, médio ou elevado, como indica o seguinte 
quadro. 
 
 
 
| 44 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
Situação do 
controlo interno 
Quadro 4: Avaliação dos controlos internos e do risco de controlo associado 
Risco de 
controlo 
Descrição 
Excelente Baixo 
Quando existem informações provenientes de 
auditorias recentes no mesmo domínio que 
indiquem que o controlo interno é excelente tanto 
em termos de conceção como de aplicação. 
Bom Médio 
O controlo interno parece existir e ter sido bem 
concebido, sendo suscetível de funcionar de forma 
eficaz e contínua durante o período em questão. 
Deficiente Elevado 
O controlo interno não existe, está mal concebido 
ou parece não ter sido aplicado corretamente. 
 
 
 
 
 
Sistemas informáticos 
 Além de avaliar o risco de controlo para todos os riscos significativos, o 
auditor deve igualmente avaliar os controlos da entidade relativos a todos 
os riscos em relação aos quais, na sua opinião, não é possível nem viável 
reduzir os riscos para um nível aceitável utilizando apenas procedimentos 
substantivos. É o que sucede, por exemplo, se o sistema de informação da 
entidade permitir um tratamento altamente automatizado com um mínimo 
de intervenção manual; apenas a avaliação e os testes dos controlos para 
determinar a exatidão e a exaustividade das informações poderão fornecer 
provas de auditoria suficientes e adequadas. 
 A avaliação global do risco de controlo não deve ser melhor do que a 
avaliação do ambiente de controlo, uma vez que mesmo procedimentos de 
controlo "excelentes" podem ser prejudicados por um ambiente de controlo 
deficiente. 
Testes dos controlos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conclusão sobre a conceção do 
sistema 
 Os auditores devem conceber e realizar testes dos controlos quando: 
a) a avaliação realizada pelo auditor dos riscos de distorções materiais ao 
nível das declarações inclui a hipótese de os controlos funcionarem de 
forma eficaz (isto é, o auditor tenciona confiar na eficácia operacional dos 
controlos quando determina a natureza, o calendário e a extensão dos 
procedimentos substantivos); 
b) os procedimentos substantivos,por si só, não conseguem fornecer 
provas de auditoria suficientes e adequadas ao nível das asserções. 
Com base na sua avaliação dos controlos-chave pertinentes de elevado 
nível, o auditor pode então obter conclusões globais sobre a conceção do 
sistema. Se o auditor avaliar que o controlo interno foi concebido 
corretamente, pensar que tenha funcionado de forma contínua e eficaz 
 
 
| 45 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
durante o período em análise e tencionar basear-se nele, nesse caso deve 
conceber testes dos controlos (capítulo 2.5) e realizá-los, a fim de 
confirmar o funcionamento desses controlos (ver capítulo 3.2). O auditor 
não precisa de testar os controlos que sejam mal concebidos, uma vez que 
não poderá basear-se neles. 
 
2.3.7 Identificação do risco de deteção 
 
 
 
 
O nível do risco de deteção ajuda a 
determinar os procedimentos de 
auditoria 
 O risco de deteção, que o auditor controla, é o risco de que este não detete 
um desvio que não tenha sido corrigido pelos controlos internos da 
organização. Com base no nível de risco de auditoria aceitável, bem como 
numa avaliação dos riscos inerente e de controlo da entidade, o auditor 
determina a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de 
auditoria necessários para alcançar o risco de deteção correspondente. 
Por exemplo: 
 • se for necessário um risco de auditoria mais baixo, o risco de deteção 
pode ser reduzido pela realização de mais procedimentos substantivos, 
uma vez que estes oferecem mais probabilidades de o auditor detetar 
distorções materiais ou irregularidades. 
• se o auditor pretender basear-se no controlo interno, devem ser 
realizados testes dos controlos. Se o controlo não funcionar como previsto, 
(o que aumenta o risco de controlo), o risco de deteção deverá ser 
reduzido, o que implica um aumento dos procedimentos substantivos. 
 
2.3.8 Modelo de garantia 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 O Tribunal aplica um modelo de garantia que indica o nível de confiança (a 
ser) obtido a partir das duas principais fontes da DAS, os sistemas de 
supervisão e de controlo e os testes substantivos12. 
Além disso, nas auditorias da legalidade e regularidade das operações 
subjacentes podem obter-se provas de auditoria adicionais provenientes 
de duas fontes de apoio: 
• os Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos 
Diretores-Gerais, que constituem tomadas de posição escritas da 
gestão. Tendo em conta a importância da conformidade no contexto 
 
12 O modelo de garantia do Tribunal baseia-se no modelo do risco de auditoria, tendo em devida conta as características específicas do 
ambiente de auditoria do Tribunal. 
 
 
| 46 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Avaliação combinada dos riscos 
 
 
 
 
 
 
 
 
Valores atribuídos aos diferentes 
riscos 
da UE, o auditor analisa as declarações fornecidas todos os anos 
pelos Diretores-Gerais sobre o exercício da sua responsabilidade 
em matéria da legalidade e regularidade das operações, em 
particular nos domínios em que o auditor não dispõe de provas 
diretas; 
• trabalhos de outros auditores. Trata-se de auditorias externas 
realizadas por outros auditores, como a Instituição Superior de 
Controlo do Estado-Membro em questão ou os organismos de 
certificação dos Estados-Membros. 
Começa-se por uma apreciação do risco inerente (elevado/não elevado) e 
uma avaliação preliminar dos sistemas de supervisão e de controlo 
(deficiente, bom ou excelente) para estimar o nível de confiança que estes 
permitem obter. O nível dos testes substantivos que permita obter o nível 
de confiança residual deve ser determinado com base nos resultados 
alcançados. 
Uma vez que os testes de auditoria necessitam geralmente de um nível de 
confiança de 95%, a natureza e a extensão dos testes de auditoria 
previstos variam em função da avaliação que o auditor efetua tanto do 
risco inerente como do risco de controlo (designada por avaliação 
combinada dos riscos). 
O quadro a seguir apresentado indica as componentes do modelo do risco 
de auditoria, bem como os correspondentes tipos de testes de auditoria a 
realizar. São atribuídos valores ao risco inerente avaliado (não 
elevado = 0,6 e elevado = 1,0) e ao risco de controlo avaliado 
(baixo = 0,15; médio = 0,25 e elevado = 1,0). Uma vez que o risco de 
auditoria do Tribunal está fixado em 5%, e que o auditor estima o risco 
inerente e o risco de controlo, o risco de deteção é calculado utilizando a 
equação de risco de auditoria RD = RA/(RI x RC). 
 
 
 
| 47 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
Risco 
inerente (RI) 
avaliado 
Quadro 5: Modelo de garantia 
Avaliação dos 
sistemas de 
controlo 
interno 
Garantia obtida 
a partir da 
avaliação 
combinada dos 
riscos 
Nível residual 
dos testes 
substantivos a 
realizar 
Nível de confiança 
mínimo correspondente 
a obter com base nos 
testes substantivos (%) 
Tamanho mínimo 
da amostra 
correspondente 
 
 
 
Não elevado 
Excelente Garantia 
elevada 
resultante dos 
controlos 
Mínimo 45 30 
Bom Garantia média 
resultante dos 
controlos 
Normal 67 55 
Deficiente ou 
controlos não 
testados 
Garantia 
reduzida 
resultante dos 
controlos 
Orientado 92 125 
 
 
 
Elevado 
Excelente Garantia 
elevada 
resultante dos 
controlos 
Normal 67 55 
Bom Garantia média 
resultante dos 
controlos 
Normal 80 80 
Deficiente ou 
controlos não 
testados 
Garantia 
reduzida 
resultante dos 
controlos 
Orientado 95 150 
 
Por exemplo, na melhor das hipóteses (RI = 0,6 and RC = 0,15), com um risco de auditoria de 0,05, o risco de detecção é de 0,55 
(0,05 / 0,6 x 0,15). Por definição, o nível de confiança a obter dos testes substantivos é de 45% (1 - 0,55). 
1) Cabe ao auditor decidir se os trabalhos realizados e os resultados obtidos no âmbito da avaliação global dos sistemas de 
supervisão e de controlo e dos testes substantivos são suficientes para obter o nível de confiança exigido no contexto da auditoria 
em causa. Este quadro deve ser utilizado a título indicativo. Quando é difícil efetuar todos os trabalhos de auditoria necessários e 
atingir o nível de confiança de 95%, há que obter provas de auditoria adicionais por outros meios (por exemplo, utilizando os 
resultados das avaliações dos sistemas e dos testes substantivos efetuados pelos serviços da Comissão, Estados-Membros e/ou 
outros auditores) ou limitar o âmbito da conclusão de auditoria. 
2) O quadro baseia-se na hipótese de que as amostras foram selecionadas aleatoriamente. Quando é utilizado um método de 
amostragem em duas fases, o tamanho da amostra deve ser aumentado 20% para compensar o aumento do risco de amostragem 
(ou seja, o risco de as operações não terem todas a mesma probabilidade de serem selecionadas para a amostragem na segunda 
fase). 
3) O tamanho da amostra é arredondado para o múltiplo de 5 mais próximo. 
 
 
 
 
| 48 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 Definições: 
Testes substantivos mínimos: são realizados testes doscontrolos, mais um 
número limitado de testes substantivos. Alguns testes substantivos devem 
sempre ser realizados devido i) ao risco de conluio, de a gestão omitir os 
controlos, etc., e ii) ao facto de as ISA/ISSAI declararem que todas as 
contas significativas devem ser testadas. Convém salientar que, caso se 
pretenda obter confiança a partir dos controlos, estes devem ser testados. 
 Testes substantivos normais: são realizados testes dos controlos, bem 
como um número relativamente elevado de testes substantivos, uma vez 
que o nível de confiança exigido se obtém principalmente a partir dos 
testes substantivos. 
 Testes substantivos orientados: o nível de confiança exigido é, em grande 
parte, obtido com base nos testes substantivos. É de salientar que podem 
ser realizados alguns testes de controlo, a fim de fornecer informações de 
retorno à gestão da entidade acerca das insuficiências de controlo. 
 Grau de confiança: a probabilidade de que o erro que afeta a população se 
situe num determinado intervalo (intervalo de confiança). 
 Grau de garantia: GG= 100-RA, em que RA é o risco de auditoria definido 
pelo Tribunal em 5%. Se a garantia for obtida apenas a partir dos testes 
substantivos, então o nível de confiança deve ser fixado em 95%. Nesse 
caso, o grau de confiança é igual ao grau de garantia. 
 
2.3.9 Documentação 
 
 O auditor deve documentar os principais elementos para o conhecimento 
do ambiente da entidade, dos seus controlos internos, bem como dos 
riscos avaliados. 
 
 
 
| 49 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
2.4 EXAMINAR SE AS PROVAS DE AUDITORIA SÃO 
SUFICIENTES, PERTINENTES E FIÁVEIS 
 
ISSAI 1500 
[ISA 500] 
 
O objetivo do auditor é conceber e 
executar procedimentos de 
auditoria que lhe permitam obter 
provas de auditoria suficientes, 
pertinentes e fiáveis. 
2.4.1 O que são provas de auditoria? 
2.4.2 Provas de auditoria suficientes 
2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 
2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 
2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de 
auditoria 
2.4.6 Fontes das provas de auditoria 
2.4.7 Tipos de provas de auditoria 
2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter 
provas de auditoria 
2.4.9 Acesso às provas de auditoria 
2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 
2.4.11 Documentação das provas de auditoria 
 
2.4.1 O que são provas de auditoria? 
 
Informações necessárias para 
chegar a conclusões 
 As provas de auditoria consistem em todas as informações utilizadas pelo 
auditor para chegar a conclusões de auditoria e, quando necessário, 
formular uma opinião de auditoria. Os auditores não examinam 
normalmente todas as informações disponíveis, o que seria impraticável, 
demasiado dispendioso e desnecessário, uma vez que geralmente se 
podem obter conclusões e formular opiniões com base na amostragem e 
outros meios de seleção dos elementos a testar. Além disso, as provas de 
auditoria disponíveis são habitualmente mais persuasivas (isto é, orientam 
o auditor numa determinada direção) do que conclusivas (isto é, dão uma 
resposta definitiva). 
Exercer o juízo profissional e o 
espírito crítico 
 A auditoria deve ser planeada e executada de modo a que as provas de 
auditoria obtidas sejam suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiarem as 
conclusões e, quando necessário, uma opinião de auditoria. Estas 
características estão interligadas e aplicam-se às provas de auditoria 
provenientes dos testes dos controlos e dos procedimentos substantivos. 
Ao avaliar se as provas de auditoria apresentam estas características, o 
auditor exerce o seu juízo profissional e espírito crítico. Quanto mais 
elevada for a avaliação do risco efetuada pelo auditor, mais as provas de 
auditoria que o auditor deve obter dos procedimentos substantivos 
 
 
| 50 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
deverão ser suficientes, fiáveis e pertinentes13. 
 
Elevado
Elevado
Não elevado
Riscos inerente
 ou de controlo
Risco de deteção
São necessárias
mais provas
São necessárias
 menos provas
Diagrama 4: Relação entre as componentes do risco de auditoria e as provas de auditoria necessárias 
 
Existe uma relação inversa entre o risco de deteção e o nível combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo, 
quando os riscos inerente e de controlo são elevados, os níveis aceitáveis de risco de deteção necessitam de ser não 
elevados para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por outro lado, quando os riscos inerente e de 
controlo são não elevados, o auditor pode aceitar um risco de deteção mais elevado e, mesmo assim, reduzir o risco de 
auditoria a um nível aceitavelmente baixo. 
2.4.2 Provas de auditoria suficientes 
 
 Esta característica refere-se à quantidade de provas de auditoria - os 
auditores devem recolher um número de provas suficiente para poderem 
fundamentar as suas conclusões acerca dos objetivos da auditoria. 
 
A quantidade é influenciada pelo 
risco e pela qualidade 
 Não existe uma fórmula que expresse em termos absolutos o número de 
provas necessário para ser considerado suficiente. No entanto, a 
quantidade necessária é afetada pelo grau do risco e pela qualidade 
dessas provas de auditoria – quanto mais elevada for a qualidade, menos 
provas serão necessárias. 
 
2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 
 
Ajudam a formular uma conclusão 
sobre um objetivo 
 Esta característica prende-se com a relação lógica com o objetivo do 
procedimento de auditoria ou a incidência sobre o mesmo. Para que as 
 
13 Ver "Modelo de garantia", capítulo 2.3.8. 
 
 
| 51 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
provas sejam pertinentes, devem ajudar a dar resposta a uma asserção 
ou objetivo de auditoria específico. É também necessário que as provas se 
refiram ao período examinado – o conjunto das provas deve ser 
representativo de todo o período auditado. 
 
2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 
 
A fiabilidade depende da fonte e da 
natureza 
 As provas são fiáveis se preencherem os requisitos necessários de 
credibilidade. A fiabilidade das provas de auditoria é afetada pela sua fonte 
(internas ou externas à entidade auditada) e pela natureza (físicas, 
documentais, orais ou analíticas) e depende das circunstâncias em que 
são obtidas. Embora se reconheça que pode haver exceções, os seguintes 
princípios gerais indicam que as provas de auditoria são mais fiáveis 
quando são: 
 • obtidas de fontes independentes externas à entidade (por exemplo, 
confirmação recebida de um terceiro), comparativamente às de origem 
interna; 
• sujeitas a controlos associados eficazes se forem de origem interna; 
• obtidas diretamente pelo auditor (por exemplo, observação da 
execução de um controlo) em vez de indiretamente (por exemplo, inquérito 
sobre a execução de um controlo); 
Generalizações • existem na forma documental (papel, formato eletrónico ou outro), em 
vez de serem declarações verbais; 
• são fornecidas sob a forma de documentos originais, em vez de 
fotocópias ou faxes. 
 
2.4.5 Corroboração ou triangulação das provas de auditoria 
 
 
 
Maior confiança 
 As provas de auditoria são mais persuasivas e proporcionam um grau de 
confiança mais elevado quando elementos provenientes de fontesou de 
natureza diferentes são coerentes entre si. Esta prática é designada por 
corroboração ou triangulação. Além disso, a obtenção de provas de 
auditoria provenientes de diversas fontes ou de natureza diferente pode 
indicar que um elemento de prova individual não é fiável. Em contrapartida, 
quando uma prova de auditoria proveniente de uma fonte não é coerente 
com uma prova originária de outra fonte, o auditor deve determinar quais 
os procedimentos de auditoria adicionais necessários para resolver o 
problema, de modo a que as informações possam ser utilizadas como 
provas de auditoria. 
 
 
 
| 52 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
 
2.4.6 Fontes das provas de auditoria 
 
 As provas de auditoria podem ser obtidas a nível interno ou externo da 
entidade ou ser produzidas diretamente pelo auditor. Devem ser utilizadas 
diferentes fontes na recolha das provas, para garantir que são 
corroboradas. 
 
Fonte 
Quadro 6: Fontes das provas de auditoria 
Exemplos de provas Qualidade 
das provas 
Considerações de auditoria 
Interna Informações provenientes de 
bases de dados, documentos e 
registos produzidos pela 
entidade auditada 
Redudiza, por 
poderem ser 
tendenciosas 
A exatidão e a exaustividade 
dessas informações devem 
ser avaliadas 
Externa Confirmações (de bancos, etc.) 
Trabalhos de outros 
auditores/peritos 
Mais elevada Independência de terceiros 
Auditor Análise, cálculo, inquérito, 
inspeção e observação 
A mais 
elevada 
As informações de base 
podem ter sido produzidas a 
nível interno 
 
 
2.4.7 Natureza das provas de auditoria 
 
 As provas de auditoria podem ser físicas, documentais, orais ou analíticas. 
Os procedimentos de auditoria para obter essas provas, bem como as 
questões a ter em consideração, são apresentados no quadro seguinte. 
 
 
 
| 53 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
Quadro 7: Natureza das provas de auditoria 
 
2.4.8 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 
 
 
 
 
 
 
Combinação de procedimentos 
 Os procedimentos de auditoria, ou combinações dos mesmos, podem ser 
utilizados como procedimentos de avaliação dos riscos na fase de 
planeamento, ou como testes dos controlos ou procedimentos substantivos 
na fase de exame, consoante o contexto em que sejam aplicados pelo 
auditor. 
Na fase de exame da auditoria, as provas são obtidas realizando uma 
combinação de testes dos controlos, de testes substantivos de pormenor e 
de procedimentos analíticos, bem como utilizando informações 
provenientes de outras fontes, como as tomadas de posição da gestão e 
os trabalhos de outros auditores. Embora o auditor obtenha algumas 
provas de auditoria examinando os registos (por exemplo, cálculo ou 
análise), esta prática por si só não permite obter provas de auditoria 
suficientes nas quais basear uma conclusão de auditoria, devendo 
igualmente ser utilizados outros procedimentos, como a inspeção, a 
observação, a entrevista e a confirmação. 
nas fases de planeamento e exame O auditor deve determinar que método de obtenção de provas é 
Procedimentos de auditoria para obtenção de 
provas 
Considerações 
FÍSICAS 
Inspeção ou observação direta de pessoas, bens ou 
acontecimentos. 
Embora sejam geralmente as provas mais persuasivas, o 
auditor deve ter consciência de que a sua presença pode 
distorcer a realidade. 
DOCUMENTAIS 
Exame de documentos e registos contabilísticos, de 
manuais e de tomadas de posição da gestão 
As informações úteis podem nem sempre estar 
documentadas, sendo necessário recorrer a outros 
métodos. 
ORAIS 
Inquéritos ou entrevistas ao pessoal da entidade 
auditada ou a terceiros, documentados ou 
corroborados sempre que possível. 
O auditor só muito raramente considera fiáveis as 
informações obtidas nas entrevistas só por si. (A 
fiabilidade das provas de auditoria é maior se estas forem 
obtidas diretamente pelo auditor, e não por forma indireta 
ou por dedução, e se forem recebidas sob forma 
documental e não apenas verbal) 
ANALÍTICAS 
Análise através do raciocínio, reclassificação, cálculo 
e comparação. 
O auditor obtem estas provas exercendo o seu juízo 
profissional para avaliar as provas físicas, documentais e 
orais. 
 
 
| 54 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
suficientemente fiável e encontrar um equilíbrio entre a fiabilidade das 
provas e o custo da sua obtenção. 
 
2.4.9 Acesso às provas de auditoria 
 
 
 
 
Base jurídica do direito de acesso 
 O TFUE14 estipula que: "Todos os documentos ou informações 
necessários ao desempenho das funções do Tribunal de Contas ser-lhe-ão 
comunicados, a seu pedido, pelas outras instituições da União, pelos 
órgãos ou organismos que efetuem a gestão de receitas ou despesas em 
nome da União, pelas pessoas singulares ou coletivas beneficiárias de 
pagamentos provenientes do orçamento e pelas instituições de fiscalização 
nacionais ou, se estas não tiverem competência para o efeito, pelos 
serviços nacionais competentes". Cabe ao Tribunal de Contas determinar 
os documentos ou as informações que considera necessários para o 
efeito. 
 Tendo em conta este requisito jurídico, é muito raro que o acesso aos 
documentos ou às informações necessários não seja disponibilizado para 
efeitos da auditoria. 
 
2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 
 
 Deve prestar-se especial atenção aos documentos confidenciais. Se os 
documentos produzidos pela gestão forem classificados como 
confidenciais, o auditor ou o seu superior ao nível hierárquico pertinente 
discutirão a melhor forma de utilizar estas informações confidenciais. 
 As informações e a documentação relativas a casos de fraude 
comprovada ou suspeita devem ser tratadas com especial cuidado. 
 
2.4.11 Documentação das provas de auditoria 
 
 Os auditores devem documentar de forma adequada as provas de 
auditoria nos dossiês de trabalho, tanto no sistema informático do Tribunal 
de apoio à auditoria como em papel, quando necessário. Essas provas 
incluem os trabalhos realizados, as constatações e as conclusões, bem 
como a lógica subjacente às principais decisões. As informações que não 
forem pertinentes para os trabalhos realizados ou as conclusões 
 
14 Nº 3 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. 
 
 
| 55 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
alcançadas não devem ser incluídas. 
 
 
2.5 CONCEÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
ISSAI 1330 
[ISA 330] 
O objetivo do auditor é obter 
prova de auditoria suficiente e 
apropriada respeitante aos riscos 
avaliados, através da conceção e 
implementação de respostas 
apropriadas a esses riscos. 
2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos 
procedimentos de auditoria 
2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria 
2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria 
2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, 
calendário e extensão 
2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – 
natureza, calendário e extensão 
2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de 
seleção dos elementos a testar 
 
2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria 
 
Materialidade e risco Os procedimentos de auditoria visam obter a garantia necessária com a 
melhor relação custo-eficácia e são concebidos com base no 
conhecimento obtidopelo auditor, devendo ter em conta aspetos 
importantes, como a materialidade e o risco, como se indica no gráfico 
seguinte. 
 
 
| 56 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 Conhecimento das operações da entidade auditada e dos requisitos jurídicos
Materialidade Avaliação preliminar dos controlos 
internos, incluindo os controlos-chave
 Asserções correspondentes Avaliação dos riscos Controlos-chave existentes
 Procedimentos 
substantivos
 Confiança nos 
controlos internos
 Método de 
auditoria
 Materialidade Nível de confiançaProvas a obter
 Natureza Âmbito
Conceção dos procedimentos
de auditoria
Calendário
 Testes substantivos Testes dos controlos
Realização dos 
procedimentos 
de auditoria
 
 Ao nível das asserções Ao nível global
Conclusões de auditoria
Avaliação dos resultados
Diagrama 5: Processo de auditoria pormenorizado 
 
Porquê os procedimentos de 
auditoria? 
 Os procedimentos de auditoria são concebidos pelo auditor, com base nos 
riscos avaliados, a fim de: 
i) realizar um teste de auditoria apropriado, no momento oportuno e 
abrangendo o período certo; 
ii) obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis; 
iii) alcançar o nível de confiança apropriado para fundamentar as 
conclusões da auditoria. 
 
2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria 
 
 Um procedimento de auditoria deve incluir os seguintes elementos: 
1. o(s) objetivo(s) de auditoria do procedimento e/ou teste(s) de auditoria; 
2. o resultado esperado do procedimento; 
3. a asserção, a regra, o regulamento ou o requisito a ter em conta; 
4. o risco avaliado; 
5. o(s) controlo(s)-chave associado(s); 
6. a(s) etapa(s) de auditoria: provas a obter, trabalhos a realizar, tipo de 
 
 
| 57 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
procedimento a utilizar (inquérito, repetição, etc.), documentos a obter, 
pessoas a entrevistar, etc.; 
7. a conclusão de auditoria sobre o(s) objetivo(s) do teste ou, em caso de 
conclusão negativa, outros testes possíveis ou o impacto sobre o 
método de auditoria e os procedimentos de auditoria correspondentes. 
 
2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria 
 
 Ao conceber os procedimentos de auditoria, o auditor deve determinar: 
Método de auditoria e garantia 
 
 
Natureza, calendário e extensão 
dos procedimentos de auditoria 
 
 
 
 
 
 
Relação custo-eficácia dos 
procedimentos 
 i) quais são as provas necessárias (método de auditoria); 
 ii) o nível de garantia a obter dos procedimentos de auditoria; 
 iii) como e onde obter as provas necessárias (natureza dos procedimentos de 
auditoria); 
 iv) quando obter as provas necessárias (calendário dos procedimentos de 
auditoria); 
 v) quantos testes são necessários para obter as provas (extensão dos 
procedimentos de auditoria); 
 vi) como conceber procedimentos de auditoria económicos, eficientes e 
eficazes. 
i) Método de auditoria 
 
 O método de auditoria pode consistir: 
• num método baseado na confiança ou baseado nos sistemas: são 
realizados testes dos controlos nos casos em que a avaliação 
preliminar indicou que os controlos são excelentes ou bons, sendo 
fundamentados por procedimentos substantivos; 
• num método baseado em testes substantivos: são utilizados 
procedimentos substantivos quando a avaliação preliminar revela 
que os controlos são deficientes ou quando os testes revelam que 
os controlos não foram realizados de forma contínua e eficaz 
durante o período auditado, ou ainda quando os controlos (mesmo 
que sejam considerados bons ou excelentes) não são testados 
(devido a falta de recursos, de experiência, etc.). 
A materialidade, juntamente com a avaliação dos riscos inerentes efetuada 
pelo auditor e a sua avaliação preliminar dos controlos internos, constitui a 
base de um método de auditoria adequado. A avaliação combinada do 
risco inerente (elevado ou não elevado) e a avaliação do controlo interno 
(excelente, bom ou deficiente) ajuda a determinar a natureza e a extensão 
dos procedimentos de auditoria a conceber e a realizar (ver igualmente o 
 
 
| 58 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
modelo de garantia, capítulo 2.3.8). Na prática, o Tribunal baseia-se 
essencialmente nos seus testes diretos das operações. 
Aplicar sempre alguns 
procedimentos substantivos 
 Independentemente do método de auditoria selecionado, o auditor deve 
conceber e realizar procedimentos substantivos. Mesmo que os controlos 
sejam considerados sólidos, é necessário realizar alguns procedimentos 
substantivos devido ao risco de a gestão omitir esses controlos, de conluio, 
etc. 
 Este processo pode ser resumido do seguinte modo: 
 
 
 
| 59 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
Obter um conhecimento preliminar do 
controlo interno 
Escolher um método de auditoria para 
uma asserção específica 
 Obter um conhecimento do controlo interno 
para planear um método de auditoria baseado 
em testes substantivos 
Documentar o conhecimento do controlo 
interno 
 Fixar o risco de controlo no máximo (pouca 
confiança no controlo interno)
 Obter um conhecimento do controlo interno 
para planear um método de auditoria 
essencialmente baseado na confiança 
Documentar o conhecimento do controlo 
interno 
Planear e realizar testes dos controlos
(Diagrama 9, etapas 2-3)
Reavaliar o risco de controlo com base nos 
testes dos controlos 
O nível de risco de controlo 
obtido confirma o nível de 
risco de controlo previsto?
Rever o nível previsto dos 
procedimentos substantivos 
Documentar o nível de risco de 
controlo
Realizar procedimentos substantivos
 Método baseado 
na confiança
 Método baseado em 
testes substantivos
Sim
Não
Diagrama 6: Questões ter em conta relativamente ao método de auditoria 
 
ii) Nível de garantia a obter dos 
procedimentos de auditoria 
 
 A garantia de 95% geralmente exigida aos testes de auditoria do Tribunal 
pode ser obtida principalmente com base em controlos ou, na sua maioria 
ou inteiramente com base em procedimentos substantivos, em função da 
avaliação efetuada pelo auditor tanto do risco inerente como do risco de 
controlo (ver modelo de garantia no capítulo 2.3.8). 
iii) Natureza dos procedimentos de 
auditoria 
 
 A natureza dos procedimentos de auditoria está relacionada com: 
• o seu objetivo: testes dos controlos ou procedimentos substantivos 
(incluindo testes de pormenor e procedimentos analíticos); 
• o seu tipo, ou seja procedimentos analíticos, inspeção, observação, 
entrevista (incluindo confirmação), cálculo e repetição. 
 
 
| 60 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
O auditor seleciona o procedimento de auditoria mais adequado para 
reduzir o risco de auditoria avaliado para um nível aceitavelmente baixo. O 
auditor deve exercer o seu juízo profissional para selecionar os 
procedimentos, tendo em conta os objetivos do teste (ou seja, as 
asserções a abranger – ver capítulo 1.8), a natureza da população, o riscoavaliado e o nível de confiança a depositar nos controlos internos. 
iv) Calendário dos procedimentos 
de auditoria 
 
 O calendário define o momento em que os procedimentos de auditoria são 
realizados ou o período ou a data a que se referem as provas de auditoria. 
Quando pondera o calendário dos procedimentos de auditoria, o auditor 
tem igualmente em conta os seguintes elementos: 
  os controlos internos existentes que sejam relevantes; 
 o momento em que as informações pertinentes estão disponíveis; 
 a natureza do risco (por exemplo, corte de operações); 
 momentos específicos em que o risco é aumentado, por exemplo 
picos de atividade, ausência de pessoal-chave ou alterações a esse 
nível, atualizações de sistemas, etc. 
 O auditor pode realizar testes dos controlos ou procedimentos substantivos 
numa determinada data ou período (data intercalar) ou no final do período. 
Alguns procedimentos de auditoria só podem ser realizados no final do 
período ou depois dessa data, por exemplo, a reconciliação das 
demonstrações financeiras com os registos contabilísticos no caso das 
auditorias de fiabilidade. Quanto mais elevado for o risco, mais eficaz será 
realizar os procedimentos substantivos perto do final do período, ou nessa 
data, em vez de os efetuar numa data anterior. 
 A realização de procedimentos de auditoria antes do final do período pode 
ajudar a identificar questões significativas numa fase precoce da auditoria 
e, desta forma, resolvê-las com a assistência da gestão ou desenvolver um 
método de auditoria eficaz para lhes dar resposta. Caso o auditor efetue 
testes dos controlos ou procedimentos substantivos antes do final do 
período, deve obter provas adicionais para o período restante. 
v) Extensão dos procedimentos de 
auditoria 
 
 O auditor decide acerca da extensão de um procedimento de auditoria, ou 
seja a quantidade a testar, com base: 
 • no nível de materialidade e no risco avaliado; 
• no grau de garantia que pretenda obter; 
• na técnica de amostragem mais apropriada para o procedimento de 
auditoria; 
• na utilização de técnicas de auditoria assistidas por computador 
 
 
| 61 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
(TAAC), que podem permitir realizar mais testes de operações eletrónicas 
e de ficheiros contabilísticos. 
 Normalmente o auditor aumenta a extensão de um procedimento de 
auditoria quando o risco de distorção material ou de não conformidade 
aumenta. O tamanho mínimo da amostra para um limiar de materialidade 
de 2% e uma garantia de 95% está definido no modelo de garantia 
apresentado no capítulo 2.3.8. 
vi) Conceção de procedimentos de 
auditoria eficientes 
 
 O auditor garante que existe uma relação clara entre a avaliação dos 
riscos, a avaliação do controlo interno e a natureza, o calendário e a 
extensão dos procedimentos de auditoria. Estes, que devem decorrer do 
método de auditoria e, portanto, ser coerentes com este, refletem a 
decisão tomada pelo auditor de confiar ou não nos controlos internos, bem 
como a extensão dos procedimentos substantivos. 
 O auditor deve conceber etapas e procedimentos de auditoria que se 
excluam mutuamente e se completem no seu conjunto. As etapas de 
auditoria no âmbito de um procedimento de auditoria devem excluir-se 
mutuamente, ou seja devem ter objetivos diferentes que não se 
sobrepõem. Ao mesmo tempo, o conjunto dos objetivos pertinentes para o 
domínio auditado deve ser exaustivo, para que se possam obter as provas 
necessárias e cobrir a asserção correspondente. Neste sentido, 
completam-se no seu conjunto. 
 Por último, os procedimentos de auditoria devem ser específicos. Para 
maximizar a eficiência, o auditor pode coordenar procedimentos de 
auditoria semelhantes. No caso dos procedimentos de auditoria que 
implicam uma amostragem, o auditor pode realizar vários testes na mesma 
amostra (testes polivalentes), incluindo testes dos controlos, por exemplo, 
o auditor pode testar o montante bem como os controlos relativos ao 
domínio/conta. 
 Todos os auditores que realizam procedimentos de auditoria devem 
compreender como cada secção individual está relacionada com o método 
de auditoria geral e contribui para a garantia global de auditoria a alcançar. 
 
2.5.4 Conceção dos testes dos controlos – natureza, calendário e extensão 
 
Se o auditor se baseia nos 
controlos 
 Se o auditor pretende basear-se nos controlos para reduzir a extensão dos 
procedimentos substantivos, o objetivo dos testes dos controlos será 
avaliar se os controlos-chave, ou os controlos compensatórios pertinentes, 
funcionaram de forma contínua e eficaz durante o período em análise. O 
auditor obtém um conhecimento do controlo interno, avalia o risco de 
controlo e dá resposta ao mesmo determinando os procedimentos de 
 
 
| 62 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
auditoria adequados. Deve ainda testar esses controlos15: 
 
Obter conhecimento da estrutura 
de controlo 
Documentar o conhecimento
Avaliação inicial do risco de 
controlo
Definir o nível do risco de 
controlo
Resposta ao risco de controlo
Elaborar o plano global e o 
programa de auditoria 
Realizar testes dos controlos 
Avaliar se as provas são 
suficientes e reavaliar o risco de 
controlo interno 
1.
Obter 
conhecimento
2. Avaliação 
inicial e resposta 
ao risco de 
controlo
3. Avaliação 
final com base 
nos testes dos 
controlos 
Continuar o 
exame
Reduzir ou 
aumentar o risco?
Aumentar
Reduzir ou não 
alterar
- Ambiente de controlo
- Sistema de informação
- Operações e registos
- Lista de controlo
- Questionário
- Fluxograma
- Texto explicativo
- Identificar os controlos 
pertinentes 
- Avaliar as insuficiências
 Procedimentos de auditoria:
- natureza
- calendário
- âmbito
- PGA
- PA
Natureza: 
- entrevista
- observação
- inspeção
- repetição
Calendário
Âmbito
Diagrama 7: Testes dos controlos 
 
 
 
15 No contexto da UE, o controlo interno inclui igualmente os sistemas de supervisão e de controlo dos Estados-Membros, a fim de cobrir o 
risco de delegação. 
 
 
| 63 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
Se o auditor não se baseia nos 
controlos 
 Mesmo que na fase de planeamento o auditor decida não se basear nos 
controlos (objetivo de auditoria), deve, ainda assim, examinar a conceção 
dos controlos-chave, a fim de identificar e comunicar as insuficiências e de 
recomendar melhorias. 
 
i) Natureza dos testes dos 
controlos 
 
 A natureza de um controlo específico influencia o tipo de procedimento de 
auditoria necessário para obter provas de auditoria de que o controlo 
funcionava de forma eficaz em momentos pertinentes durante o período 
auditado. Existem dois níveis de controlos: controlos de nível elevado, 
como os controlos de acompanhamento, e controlos de nível reduzido, 
como os controlos de autorização, os controlos operacionais, os controlos 
físicos, etc. Estes podem ser manuais, semiautomatizados ou totalmente 
automatizados. Deve confiar-se no controlo de nível mais elevado 
possível. Os testes dos controlos podem ser divididos em três categorias 
principais. 
 
Principais categorias de testes dos controlos 
Quadro 8: Categorias de testes dos controlos 
Testes dos 
controlos-chave de 
operações individuais 
processadas por um 
sistema 
Os controlos-chave, fazem parte do processamento, muitas vezes manual ou 
semiautomatizado, das operações e podem incluir: 
provas relativas à autorização de uma operação selecionada; 
 provas relativas à revisão por um outro agente, por exemplo cálculo 
correto; 
 provas relativas à verificação da conformidade com as regras orçamentais, 
etc. 
Testes dos controlos de 
aplicação automatizados 
Os controlos de aplicação fazem parte dos sistemas da entidade auditada e 
aplicam-se a operações individuais ou lotes de operações semelhantes. O 
auditor deve conhecer bem o ambiente informático da entidade auditada. Os 
controlos-chave de aplicação são testados, uma vez que desempenham um 
papel crucial na elaboração de relatórios essenciais e na proteção dos dados 
eletrónicos e que têm um impacto significativo sobre as demonstrações 
financeiras. 
Testes dos controlos de 
gestão e de 
acompanhamento 
Podem obter-se provas de auditoria adicionais testando controlos de 
acompanhamento, que incidem sobre os resultados do sistema de controlo 
interno e são realizados com regularidade. Estes controlos de deteção são 
realizados após o processamento das operações e fornecem à gestão uma 
garantia de que um grupo ou classe de operações foram processados de forma 
completa, exata e em conformidade com as regras. A título de exemplo: 
 revisão de alto nível efetuada pelos quadros superiores; 
 revisão das reconciliações internas / reconciliações com dados externos; 
 revisão dos sistemas de informação de gestão. 
 
 
 
| 64 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
ii) Calendário dos testes dos 
controlos 
 O calendário dos testes dos controlos depende do objetivo do auditor e 
determina o período durante o qual este se irá basear nestes controlos. O 
calendário dos testes diz respeito tanto ao período a cobrir (num momento 
particular ou durante um período) como ao momento em que o auditor 
realizará o teste (período intercalar ou no final do período) ou não 
(confiança obtida em auditorias anteriores). Se existem riscos 
significativos, o auditor deve testar os controlos durante o período em 
curso. Se forem realizados controlos substancialmente diferentes em 
vários momentos ao longo do período auditado, o auditor deve ter em 
conta cada um deles separadamente. 
 
Testes dos controlos 
realizados: 
Quadro 9: Calendário dos testes dos controlos 
Provas a obter 
Num determinado momento O auditor apenas obtém provas de auditoria de que os controlos funcionaram eficazmente 
nesse momento. 
Ao longo do período O auditor obtém provas de auditoria de que o controlo funcionou eficazmente em 
momentos pertinentes. 
Durante um período 
intercalar 
Devem obter-se provas de auditoria adicionais para o restante período sobre a natureza e 
a extensão de quaisquer alterações significativas no controlo interno, por exemplo 
alterações a nível da informática ou dos processos. 
Em auditorias anteriores O auditor deve obter provas de auditoria para saber se ocorreram alterações nesses 
controlos específicos após uma auditoria anterior, através da entrevista e em conjunto 
com a observação ou a Inspeção. 
Em auditorias anteriores - 
controlos de riscos 
significativos 
O auditor não se pode basear em provas obtidas em auditorias anteriores para os 
controlos que reduzem um risco significativo: esses controlos devem ser testados durante 
o período em curso. 
Numa auditoria anterior, se 
os controlos mudaram 
desde a última vez em que 
foram testados 
A eficácia operacional desses controlos deve ser testada durante a auditoria em curso. 
Eventuais alterações podem significar que não há bases para continuar a confiar nos 
controlos. 
Numa auditoria anterior, se 
os controlos não mudaram 
desde a última vez em que 
foram testados 
O auditor deve testar a eficácia operacional desses controlos pelo menos em uma de 
cada três auditorias, mas deve evitar testar todos os controlos num determinado período 
de auditoria sem os testar nos outros períodos. 
 
iii) Extensão dos testes dos 
controlos 
 
 O auditor concebe testes dos controlos para obter provas de auditoria 
suficientes, pertinentes e fiáveis de que os controlos funcionaram 
 
 
| 65 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
eficazmente durante o período em que ele se baseia nos mesmos. Quanto 
mais o auditor se baseia na eficácia operacional dos controlos durante a 
avaliação dos riscos, maior será a extensão dos testes dos controlos. 
 O auditor pode ter em conta os seguintes elementos quando determina a 
extensão dos testes dos controlos: 
 • a frequência da realização do controlo pela entidade durante o período; 
 • durante o período de auditoria, o período de tempo em que o auditor se baseia 
no controlo; 
 • a pertinência e fiabilidade das provas de auditoria relativas à eficácia do controlo; 
 • a extensão das provas de auditoria provenientes de testes de outros controlos 
relativos à asserção; 
 • a extensão da confiança prevista no controlo (e de redução dos procedimentos 
substantivos); 
 • o desvio esperado relativamente ao controlo, cujo aumento leva a aumentar os 
testes dos controlos: caso se preveja um desvio demasiado grande, os testes dos 
controlos poderão não ser eficazes. 
 Nos casos em que o auditor decide aumentar a extensão do procedimento 
de auditoria, não é forçosamente necessário aumentar a extensão dos 
testes dos controlos automatizados, devido à coerência inerente ao 
processamento informático. Quando o auditor determina que um controlo 
automatizado funciona como previsto, deverá então ponderar a realização 
de testes para determinar se o controlo continua a funcionar de forma 
eficaz. 
 
 
 
 
Conceber testes dos controlos que 
forneçam provas positivas 
 Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar 
cuidadosamente os limites inerentes aos controlos internos, descritos no 
capítulo 2.3.3, bem como a relação custo-eficácia dos testes dos controlos. 
A natureza pouco persuasiva e negativa das provas é um problema geral 
que afeta os testes dos controlos. No entanto, podem conceber-se testes 
dos controlos que forneçam provas positivas de que um controlo funciona 
como previsto, por exemplo listas das operações que foram recusadas na 
sequência de controlos-chave, acompanhadas do registo da correção e do 
novo processamento das operações em questão ou a reconciliação 
periódica entre os registos bancários e os dados contabilísticos. 
 
2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – natureza, calendário e extensão 
 
 O auditor concebe procedimentos substantivos que tenham em conta a 
sua avaliação dos riscos associados (por exemplo, o risco de distorção 
material ou de não conformidade). O nível de garantia a obter dos 
 
 
| 66 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
procedimentos substantivos depende tanto da avaliação dos riscos como 
do nível de confiança depositada nos controlos internos. No entanto, 
independentemente dos riscos avaliados e do nível de confiança nos 
controlos internos, o auditor deve conceber e aplicar procedimentos 
substantivos para cada elemento material. Esta prática resulta do facto de, 
por um lado, a avaliação dos riscos se basear numa apreciação do auditor 
e de que este pode não ter identificado todos os riscos e, por outro, de que 
existem limites inerentes aos controlos internos, como foi já referido. 
Quando o auditor determina que um risco avaliado ao nível das asserções 
é significativo, deve aplicar procedimentos substantivos que respondam 
especificamente a esse risco. Quando o método de auditoriaadotado para 
dar resposta a um risco significativo consiste apenas em procedimentos 
substantivos, estes devem incluir testes de pormenor. 
i) Natureza dos procedimentos 
substantivos 
 
 Existem duas categorias de procedimentos substantivos: os 
procedimentos substantivos analíticos e os testes de pormenor. Os 
procedimentos substantivos analíticos são geralmente mais aplicados a 
grandes volumes de operações, que tendem a ser previsíveis ao longo do 
tempo. Os testes de pormenor são habitualmente mais apropriados para 
obter provas de auditoria relativas a determinadas asserções, 
nomeadamente as que se referem à existência, elegibilidade e valorização. 
Em função das provas de auditoria a obter, o auditor pode decidir combinar 
testes de pormenor e procedimentos analíticos. 
 Os procedimentos substantivos analíticos são analisados no capítulo 3.4. 
ii) Calendário dos procedimentos 
substantivos 
 
 Os procedimentos substantivos podem ser realizados quer numa data 
intercalar quer no final do período. Quando os procedimentos substantivos 
são aplicados numa data intercalar, o auditor deve efetuar procedimentos 
substantivos apropriados, em combinação com testes dos controlos a 
menos que os considere desnecessários, a fim de cobrir o período 
restante e de reduzir o risco de não serem detetados desvios no final do 
período. Se forem detetados desvios numa data intercalar, o auditor deve 
alterar a avaliação dos riscos e, por conseguinte, a natureza, o calendário 
e a extensão dos procedimentos substantivos aplicáveis ao período 
restante. 
iii) Extensão dos procedimentos 
substantivos 
 
 A extensão dos procedimentos substantivos diz respeito à escolha da 
natureza e da dimensão da amostra para ter em conta todos os riscos 
significativos em todas as asserções de auditoria pertinentes. A extensão 
dos testes substantivos é determinado durante a elaboração do método de 
auditoria (ver ponto i) do capítulo 2.5.3). Consoante o nível de 
materialidade e a avaliação combinada do risco inerente e do risco de 
controlo, a extensão dos procedimentos substantivos será mínima, normal 
 
 
| 67 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
ou orientada (sendo a confiança baseada apenas de forma muito geral nos 
testes substantivos). 
 Quando o auditor decidir não se basear nos controlos internos, ao aplicar 
procedimentos substantivos, não pode partir do princípio de que os 
controlos relativos ao elemento em questão funcionam de forma eficaz ou 
de que os dados são fiáveis. A existência de controlos internos não fiáveis 
ou não testados deve implicar que o auditor verifique a fiabilidade dos 
dados processados e ajuste o âmbito dos testes substantivos em 
conformidade. 
 
2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de selecionar os elementos a testar 
 
 Para decidir quais os elementos a testar, o auditor dispõe de três métodos 
principais: i) selecionar todos os elementos (exame integral); ii) selecionar 
elementos específicos; e iii) realizar uma amostragem de auditoria. A 
escolha do método depende do juízo profissional do auditor, com base na 
avaliação dos riscos, na materialidade, na eficiência e no custo da 
auditoria, mas o método escolhido deve permitir alcançar os objetivos do 
procedimento de auditoria de forma eficaz. Os três métodos são em 
seguida descritos. 
i) Seleção de todos os elementos 
 
 É apropriado selecionar todos os elementos quando estes são em 
pequeno número mas de grande valor, quando o risco é elevado ou 
quando as técnicas de auditoria assistidas por computador (TAAC) 
permitem testar todos os elementos de forma eficiente. Este método é 
mais utilizado para os testes substantivos (testes de pormenor) do que 
para os testes dos controlos. 
ii) Seleção de elementos 
específicos 
 
 
 
 
 
 
 
 
iii) Amostragem de auditoria 
 
 O auditor seleciona determinados elementos de uma população devido às 
características específicas que estes apresentam. Trata-se normalmente de 
elementos de grande valor ou de elevado risco (por exemplo, montantes 
relativamente elevados ou reduzidos, elementos de valor negativo, etc.) ou 
elementos que representam uma grande percentagem do domínio em 
análise. Este método é útil para os testes dos controlos e os testes 
substantivos e também para obter um conhecimento da entidade ou para 
confirmar a avaliação dos riscos efetuada pelo auditor. Embora seja um meio 
eficiente de obter provas de auditoria, não se trata de uma amostragem de 
auditoria e os resultados não podem ser projetados a toda a população. No 
entanto, pode ter um papel importante no âmbito de um método de auditoria 
que forneça uma garantia razoável sem recurso à amostragem de auditoria. 
 
ISSAI 1530 
[ISA 530] 
O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria é conceber e selecionar 
 
 
| 68 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
a amostra de auditoria, aplicar procedimentos de auditoria aos elementos da 
amostra e avaliar os resultados da amostra de uma forma que proporcione uma 
base razoável para que possa tirar conclusões acerca da população de onde a 
amostra é selecionada. 
 
 
 
 
 
 
Hipótese de seleção 
 
 
Representativa e imparcial 
 Introdução 
A amostragem de auditoria consiste na aplicação de procedimentos de 
auditoria a menos de 100% dos elementos de uma população, de forma a 
que todos os elementos da população ("unidades de amostragem") devem 
ter uma hipótese de ser selecionados. Para que se possam tirar 
conclusões sobre determinadas características definidas da população 
(por exemplo, elegibilidade, mensuração) sem testar o conjunto da 
população, a amostra escolhida deve ser representativa da população e 
imparcial. 
 
 
Ter em conta os objetivos do 
procedimento de auditoria 
 Ao definir a amostra, o auditor deve ter em conta os objetivos do 
procedimento de auditoria e as características da população. Como os 
objetivos dos testes dos controlos e dos testes substantivos são diferentes, 
poderá ser necessário utilizar diferentes métodos de amostragem. 
 
Estatística ou não estatística 
 A amostragem pode ser estatística (implicando uma seleção aleatória e a 
utilização da teoria das probabilidades para avaliar os resultados) ou não 
estatística. A decisão de utilizar um método estatístico ou não depende do 
juízo profissional do auditor. No entanto, apenas os resultados das 
amostras estatísticas podem ser projetados ao conjunto da população. 
Os resultados da amostragem não estatística só podem ser utilizados a 
título indicativo, não podendo ser extrapolados ao conjunto da população. 
Por conseguinte, no âmbito da DAS recorre-se apenas à amostragem 
estatística. 
 Os tamanhos mínimos das amostras para um nível de materialidade de 
2% e um nível de confiança de 95% são indicados no Modelo de Garantia 
apresentado no capítulo 2.3.8, com base na hipótese de as amostras 
serem selecionadas aleatoriamente. No entanto, estes tamanhos podem 
necessitar de ser ajustados, em função da materialidade e da confiança 
necessária para cada caso. O tamanho da amostra deve ser suficiente 
para que o auditor possa concluir, a um nível de risco de amostragem 
apropriado16, que: 
 
16 O risco de amostragem é o risco de a conclusão formulada pelo auditor com base numa amostra poder ser diferente da conclusão a que este 
teria chegado se o conjunto da população tivesse sido testado.| 69 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 • para os testes dos controlos, a taxa de desvio total não excede a taxa 
de desvio aceitável (a taxa de desvio que o auditor pode aceitar) (ver 
igualmente o quadro 12 do capítulo 3.3.2 da parte Informações gerais do 
manual); 
• para os testes substantivos de pormenor, o valor monetário do desvio 
não excede aquele que o auditor está disposto a aceitar. 
 O auditor aplica os procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo de 
auditoria específico para cada elemento selecionado; se o procedimento 
de auditoria não for aplicável ao elemento selecionado, será aplicado a um 
elemento de substituição. 
 Definição da amostra 
 Tendo definido os objetivos de auditoria a alcançar e os procedimentos de 
auditoria mais suscetíveis de os concretizar, o auditor deve 
 a) definir o que constitui um erro; 
b) determinar a população da qual os elementos serão selecionados; 
c) estudar a natureza da população; 
d) preparar a população; 
e) estratificar a amostra, caso seja necessário; 
f) determinar o tamanho da amostra; 
g) selecionar o método de amostragem. 
a) Definir os desvios ("erros") 
 
 Os auditores estabelecem critérios sobre o que constitui um erro, em 
função do tipo de auditoria financeira ou de conformidade a realizar (ver as 
definições aprovadas pelo Tribunal no capítulo 2.5 das partes relativas à 
Fiabilidade e à Conformidade). O auditor deve então efetuar uma 
avaliação da taxa de erro esperada (no que se refere aos testes dos 
controlos) e do montante de erro esperado (no que se refere aos testes 
substantivos de pormenor). Se a taxa de erro esperada for 
inaceitavelmente elevada, não devem ser realizados testes dos controlos. 
Se a taxa de erro esperada for elevada, poderá ser apropriado definir uma 
amostra maior para a realização de testes substantivos de pormenor. 
b) Determinar a população sujeita a 
amostragem 
 
 A população é o conjunto integral dos dados a partir dos quais o auditor 
seleciona uma amostra e sobre os quais pretende formular conclusões. É 
necessário definir os elementos da população, como por exemplo, uma 
operação, um saldo contabilístico ou uma unidade monetária. 
 A população deve ser apropriada, exaustiva e exata relativamente aos 
objetivos de auditoria específicos; os auditores podem necessitar de obter 
mais provas para garantir a exaustividade e a exatidão. Uma vez que a 
amostragem não fornece provas da exaustividade, os trabalhos de 
auditoria destinados a confirmar esta asserção devem sempre ser 
 
 
| 70 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
complementados por um exame analítico e/ou provas do funcionamento 
dos controlos relativos à exaustividade. Pode ser considerado o recurso a 
especialistas de auditoria informática caso estejam em causa sistemas 
informáticos (contactar a Câmara CEAD). 
c) Estudar a natureza da população 
 
 Para escolherem o método apropriado de seleção da amostra e o seu 
tamanho ideal, os auditores devem obter o máximo de informações 
possíveis sobre a população. Os auditores estudam o grau de variação 
dos elementos da população, os erros conhecidos na população (a sua 
natureza, frequência e distribuição no conjunto da população), a existência 
de padrões (por exemplo, ocorrência de mais erros no final do ano devido 
a um maior esforço para utilizar as autorizações), bem como a localização 
dos elementos (por exemplo, vários Estados-Membros). 
d) Preparar a população 
 
 A população é dividida em unidades de amostragem (por exemplo, no 
caso da DAS, grupos de políticas). As unidades de amostragem podem 
igualmente ser reagrupadas em subpopulações com características 
semelhantes, de forma a obter uma amostra eficiente e eficaz que permita 
alcançar os objetivos de auditoria específicos; este método é designado 
por estratificação (ver infra). 
e) Estratificação 
 
 A estratificação implica i) dividir a população em subpopulações, ou 
estratos, utilizando critérios de auditoria pré-definidos e documentados (por 
exemplo, valor monetário, antiguidade dos créditos, etc.), de modo a que 
uma unidade de amostragem só possa pertencer a uma única 
subpopulação e ii) aplicar procedimentos de auditoria a uma amostra de 
elementos de cada subpopulação (por exemplo, estratificação por valor: 
testar todos os elementos de valor elevado e uma amostra representativa 
de elementos com valor reduzido); bem como concentrar a auditoria nos 
pagamentos intercalares e finais, que são mais propensos a riscos, e dar 
menos ênfase aos adiantamentos. 
f) Determinar o tamanho da 
amostra 
 
 Tendo em conta a avaliação combinada dos riscos e o nível de confiança 
necessário, o tamanho mínimo da amostra deve ser determinado 
utilizando o modelo de garantia do Tribunal (ver capítulo 2.3.8). É evidente 
que, quanto maior for o tamanho da amostra, maior será a exatidão e a 
probabilidade de ser representativa da população; por conseguinte, o risco 
de amostragem será menor. 
Ao selecionar uma amostra representativa para a realização de testes 
substantivos pode prever-se uma redução do nível de confiança se estes 
forem compensados pela utilização de outros procedimentos substantivos 
(por exemplo, testes de elementos-chave e de elevado valor, 
procedimentos analíticos, confirmação por parte de terceiros). 
 O modelo de garantia (ver capítulo 2.3.8) é igualmente utilizado no âmbito 
 
 
| 71 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
da amostragem por unidades monetárias (MUS). Os tamanhos mínimos 
das amostras que correspondem ao erro aceitável e aos níveis de 
confiança acima referidos são apresentados nesse modelo. O tamanho 
mínimo da amostra estatística para poder dispor de uma amostra sólida é 
de 30 elementos de cada população ou subpopulação para a qual se 
pretende obter uma conclusão (a menos que a população ou 
subpopulação seja inferior a 30 elementos, sendo nesse caso examinadas 
na totalidade). Os auditores podem contactar a Câmara CEAD para os 
ajudar a calcular o tamanho das amostras. 
 Para selecionar as amostras são utilizadas ferramentas como o Microsoft 
Excel ou ACL, ambas disponíveis no Tribunal. O programa Excel, que é o 
mais utilizado nas unidades de auditoria, possui uma função MUS. A 
Câmara CEAD pode prestar apoio às outras unidades que necessitem de 
aplicar uma amostragem MUS em populações específicas. 
g) Selecionar o método de 
amostragem 
 O método de amostragem a utilizar deve corresponder às características 
da população. O diagrama em seguida apresentado indica o processo a 
aplicar para determinar o método de amostragem mais adequado. 
 
Amostragem aleatória simples ou 
Amostragem por unidades 
monetárias
É preciso extrapolar os 
Resultados?
A população é heteRógenea
em termos de importância das 
operações / do montante?
A população apresenta 
diferenças significativas em 
termos de riscos de auditoria?
Amostragem por unidades 
monetárias estratificada
Amostragem por 
unidades monetárias
Amostragem por 
apreciação subjetiva
Sim Não
Sim
Não
Sim Não
Amostragem estatística Amostragem não estatística
Diagrama 8: Como determinar o método de amostragem 
 
 Descrição dos métodos de amostragem 
 O método de amostragem por unidades monetárias (MUS) é um método 
 
 
| 72 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
de amostragem estatística no qual cada euro tem a mesma possibilidade 
de ser selecionado.Na prática, a aplicação do método MUS utiliza um 
ponto de partida aleatório e em seguida um intervalo de amostragem para 
examinar as despesas. 
O MUS é uma forma de amostragem do tipo "probabilidade proporcional 
ao tamanho". As operações maiores implicam o pagamento de um 
montante maior de euros, representam uma percentagem maior de 
potenciais euros selecionados ("hit euros") e têm assim mais 
probabilidades de serem testadas na amostra. 
O intervalo de amostragem é determinado dividindo a população total pelo 
número n previsto de operações a auditar. Este resultado é então utilizado 
para selecionar n euros repartidos de forma uniforme pela população. 
(Intervalo de amostragem = orçamento total / tamanho da amostra n 
previsto). 
A população é assim dividida em "parcelas" de euros de quantidade 
idêntica e, para cada parcela, é selecionado um euro que determina o 
elemento a testar. 
Estes n euros selecionados através do método MUS são designados por 
euros selecionados ("hit euros"). As operações a que pertencem são 
designadas por operações selecionadas ("hit transactions") e no seu 
conjunto constituem a amostra a auditar. 
A taxa de erro individual de uma operação selecionada sujeita a auditoria 
expressa em percentagem é designada por "taxa de erro que afeta a 
operação t". Depois de concluída a auditoria de todas as operações e 
quando todas as taxas de erro individuais estão disponíveis, a taxa de erro 
mais provável (Most Likely Error - MLE), que é o resultado estimado para o 
conjunto da população, deve ser calculada da seguinte forma: 
MLE = 1/n * soma de t (em %) ou 
MLE = soma de t * Intervalo de amostragem (em euros) 
Para efeitos da DAS, aplica-se este método de amostragem. 
O método MUS estratificado consiste em dividir a população em vários 
subgrupos (estratos). Os estratos têm de ser pré-definidos em função de 
diferentes características da população, por exemplo o risco. O auditor 
deve exercer o seu juízo profissional para determinar essas 
características, incluindo o seu conhecimento da população a auditar. Em 
cada estrato, é selecionado um número de elementos através do método 
MUS. O número de elementos a selecionar pode variar em cada estrato. 
 A amostragem aleatória simples consiste em selecionar elementos do 
 
 
| 73 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
conjunto da população, de modo a que cada elemento tenha a mesma 
possibilidade de ser selecionado. Dá origem a um grande número de 
pequenos montantes a testar e é suscetível de originar desvios-padrões 
elevados ou aumentar o tamanho da amostra. Este método é adequado 
para populações em que os elementos individuais apresentam um nível de 
risco de auditoria semelhante. Por conseguinte, em comparação com o 
MUS é muitas vezes menos eficiente. 
A amostragem por apreciação subjetiva (por exemplo, amostragem 
baseada nos riscos) implica selecionar elementos de uma população de 
acordo com critérios pré-determinados e documentados com base no juízo 
exercido pelo auditor. Este método não pode ser utilizado caso o objetivo 
da amostra seja extrapolar os resultados, ou seja não é pertinente no 
âmbito da DAS. Ao comunicar os resultados, o auditor deve ter o cuidado 
de assegurar que os leitores não são levados a pensar que os resultados 
são representativos da população. 
A amostragem em diversas fases: uma das formas da amostragem em 
diversas fases é a amostragem por agregados (cluster sampling). Este 
método é geralmente utilizado quando as operações são processadas ou 
os registos são mantidos em diferentes locais, pelo que não se pode 
extrair uma amostra do conjunto da população. Na maioria dos casos, os 
locais são demasiado numerosos para que todos possam ser visitados. 
Por conseguinte, o auditor determina primeiro o número de locais a visitar 
e, em segundo lugar, o número de elementos a testar nesses locais. Este 
método pode ser utilizado em conjunto com todos os métodos de 
amostragem. 
 
2.6 ELABORAÇÃO DO PLANO GLOBAL DE AUDITORIA E DO 
PROGRAMA DE AUDITORIA 
 
ISSAI 1300 
[ISA 300] 
O objetivo do auditor é: 
• estabelecer a estratégia global de 
auditoria (designada no Tribunal por 
Plano Global de Auditoria ou PGA); 
• elaborar um plano de auditoria 
(designado no Tribunal por Programa 
de Auditoria) 
a fim de reduzir o risco de auditoria para 
um nível aceitavelmente baixo. 
2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA) 
2.6.2 Programa de auditoria 
2.6.3 Alterações ao longo de auditoria das 
decisões tomadas na fase de planeamento 
2.6.4 Documentação 
 
 
2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA) 
 
 
 
| 74 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 O auditor estabelece a estratégia global de auditoria no PGA, que fixa o 
âmbito, o calendário e a direção da auditoria e serve de guia à elaboração 
do programa de auditoria mais pormenorizado. O PGA deve incluir os 
seguintes aspetos: 
Introdução 
 
Domínio de auditoria 
 
 
 
 
 
 
Objetivos da auditoria 
 
 
 
Âmbito da auditoria 
 
 
Materialidade 
 
Riscos 
 
 
 
Método de auditoria 
 
 
 
 
Organização 
 
 
 
Disposições em matéria de 
controlo da qualidade 
 
 • uma breve introdução; 
• uma descrição do domínio da auditoria, incluindo o quadro 
regulamentar aplicável, quando for caso disso (as contas abrangidas pela 
auditoria, os domínios de receitas ou despesas sujeitos a auditoria, os 
montantes monetários em questão, as disposições de gestão e de 
pagamento e a base jurídica), bem como as recentes alterações e 
evoluções mais significativas que possam afetar a auditoria; 
• os objetivos da auditoria (a fiabilidade das contas e as principais 
asserções a examinar; no caso das auditorias de conformidade, os 
objetivos dependem do tipo de auditoria a realizar); 
• o âmbito da auditoria (os períodos contabilísticos a abranger e locais a 
visitar; idêntico para as auditorias de conformidade, mais os sistemas de 
controlo a testar e a amostra a auditar); 
• identificação da materialidade; 
• uma avaliação preliminar dos riscos (por exemplo, alterações nos 
sistemas contabilístico e de controlo interno e avaliação do risco inerente e 
do risco de controlo); 
• o método de auditoria, incluindo os procedimentos de auditoria a 
realizar a fim de obter as provas de auditoria necessárias. Permite 
identificar o grau de confiança que se prevê depositar nos sistemas de 
controlo e a extensão dos procedimentos substantivos; 
• a organização dos trabalhos de auditoria: recursos (incluindo a 
utilização dos trabalhos de outros auditores e de peritos), calendário 
(incluindo os objetivos em matéria de elaboração de relatórios), orçamento 
e documentação no sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria; 
• disposições em matéria de controlo da qualidade relativas à direção, 
supervisão e revisão da auditoria. 
Aprovação prévia aos trabalhos de 
auditoria 
 No caso das auditorias no âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela 
Câmara responsável e adotado pela Câmara CEAD; no caso das 
auditorias fora do âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela Câmara 
responsável antes do início da auditoria. 
 
2.6.2 Programa de auditoria 
 
 
 
| 75 
Informações gerais - Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM- Parte 1 - Secção 2 
 
 
Define a natureza, o calendário e a 
extensão dos procedimentos de 
auditoria previstos 
 O programa de auditoria, ou plano de auditoria, consiste num conjunto de 
instruções dirigidasà equipa de auditoria que especificam em pormenor a 
natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria que os 
auditores devem adotar. Indica igualmente os objetivos de auditoria, o 
tamanho da amostra e a base de seleção. Deve igualmente indicar os 
resultados dos trabalhos de auditoria realizados e as conclusões retiradas. 
 Os modelos de programas de auditoria pertinentes para as auditorias 
sobre a fiabilidade das contas estão disponíveis na biblioteca do sistema 
informático do Tribunal de apoio à auditoria. As unidades de auditoria 
podem adaptar os programas de auditoria, inclusivamente os que dizem 
respeito às Agências, em função das suas necessidades específicas. 
No que se refere às auditorias da legalidade e regularidade, os modelos de 
programas de auditoria são elaborados pelas unidades de auditoria para 
dar resposta às características específicas dos vários domínios (por 
exemplo, o domínio de intervenção) e são disponibilizados na biblioteca do 
sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria. Os programas de 
auditoria são então aprovados pela unidade responsável pela coordenação 
da DAS, que deve igualmente aprovar quaisquer alterações efetuadas. 
 
2.6.3 Alterações efetuadas ao longo da auditoria a decisões tomadas na fase de 
planeamento 
 
Alterar o plano conforme seja 
necessário 
 O PGA e o programa de auditoria devem ser atualizados e alterados 
conforme seja necessário ao longo da auditoria, quer devido a 
acontecimentos inesperados, alterações das condições ou provas de 
auditoria obtidas. Estas alterações poderão ter impacto sobre a natureza, a 
extensão e o calendário dos procedimentos de auditoria previstos. As 
alterações devem ser aprovadas pela Câmara responsável. 
 
2.6.4 Documentação 
 
Documentar o planeamento e as 
alterações 
 O PGA e o programa de auditoria devem ser documentados no sistema 
informático do Tribunal de apoio à auditoria, incluindo quaisquer alterações 
significativas efetuadas ao longo da auditoria bem como as respetivas 
razões. A documentação do programa de auditoria constitui um registo do 
planeamento e execução corretos dos procedimentos de auditoria, que 
poderá ser revisto e aprovado. 
 
 
| 76 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
1. INFORMAÇÕES GERAIS 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 – Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS 
SECÇÃO 3 - EXAME 
ÍNDICE 
 
 
3.1 Síntese da fase de exame 
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria 
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 
3.4 Procedimentos analíticos 
3.5 Tomadas de posição escritas 
3.6 Utilização dos trabalhos de terceiros 
3.7 Outros procedimentos de auditoria 
3.8 Validação das constatações da auditoria 
 
 
 
 
| 77 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME 
 
 A fase de exame da auditoria consiste em realizar os procedimentos de 
auditoria planeados, alterados se necessário durante a auditoria, e avaliar 
os resultados obtidos, como ilustram as áreas sombreadas do diagrama 9. 
 
Conceber procedimentos 
de auditoria
Selecionar elementos para 
testar
Realizar procedimentos de 
auditoria para obter 
provas de auditoria
Analisar os resultados da 
amostra
Formular uma conclusão 
sobre os resultados dos 
procedimentos de auditoria
Determinar a natureza, o calendário e o âmbito dos testes dos 
controlos e dos procedimentos substantivos
Selecionar todos os elementos, os elementos específicos ou a 
amostra
Definir os erros, determinar a população e a dimensão da amostra
Recolher provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis 
através de uma combinação de procedimentos de auditoria: 
inspeção, observação, entrevista, confirmação, repetição dos 
cálculos, repetição (reperformance) e procedimentos analíticos 
para:
- testes dos controlos
- procedimentos analíticos substantivos
- testes pormenorizados
Definir o tipo de erro, determinar a causa e o efeito dos erros, 
projetar os erros
Etapas a realizar Trabalhos a realizar
 Retirar conclusões
Apurar os resultados com a entidade auditada
Diagrama 9: Síntese do processo de exame da auditoria 
 
 
 
 
| 78 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
ISSAI 1500 
[ISA 500] 
 
ISSAI 1530 
[ISA 530] 
O objetivo do auditor é conceber e 
executar procedimentos de auditoria 
que lhe permitam obter prova de 
auditoria suficiente e adequada que o 
habilite a extrair conclusões razoáveis 
sobre as quais baseia a sua opinião. 
O objetivo do auditor é executar 
procedimentos de auditoria, 
apropriados à finalidade pretendida, em 
cada item selecionado. 
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter 
provas de auditoria 
3.2.2 Realização de testes dos controlos 
3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – 
testes de pormenor 
3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de 
auditoria 
Realizar corretamente os testes de 
auditoria 
Os auditores deverão estar conscientes de que os testes de auditoria que 
não forem realizados corretamente durante a fase de exame da auditoria não 
permitirão obter as provas necessárias. 
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 
 
Combinação de testes dos 
controlos e procedimentos 
substantivos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Comparar a fiabilidade das provas 
com o custo da sua obtenção 
 Durante a fase de exame da auditoria, podem obter-se provas realizando 
uma combinação de testes dos controlos (após uma avaliação dos 
controlos internos em causa), testes substantivos de pormenor e 
procedimentos analíticos, bem como utilizando informações provenientes 
de outras fontes, como tomadas de posição escritas e os trabalhos de 
terceiros. Embora o auditor obtenha algumas provas de auditoria através 
dos testes aos registos (por exemplo, através de cálculos – refazendo os 
cálculos ou verificando a sua exatidão efetuando outros – ou de análises), 
só por si estas não constituem provas de auditoria suficientes nas quais 
basear uma conclusão de auditoria, sendo igualmente utilizados outros 
procedimentos (por exemplo, inspeção, observação, ou entrevista e 
confirmação). 
Estes procedimentos de auditoria, ou combinações deles, podem ser 
utilizados para testes dos controlos ou procedimentos substantivos. O 
auditor deve determinar qual o método de obtenção de provas de auditoria 
que será suficientemente fiável e comparar a fiabilidade das provas com o 
custo da sua obtenção. 
 
 
 
 
 
 
| 79 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
3.2.2 Realização de testes dos controlos 
 
 
 
 
 
Avaliar o funcionamento eficaz e 
contínuo dos controlos-chave 
 O auditor realiza testes dos controlos para confirmar a apreciação 
preliminar dos controlos-chave em que pretende confiar. Os testes dos 
controlos visam avaliar se esses controlos-chave funcionaram de forma 
eficaz e contínua durante o período em análise. 
Caso os testes dos controlos confirmem que os controlos funcionaram de 
forma contínua e eficaz ao longo do período em análise, é possível 
considerá-los fiáveis e realizar testes substantivos mínimos. 
Quando se constataque esses controlos não funcionaram de forma 
contínua e eficaz ao longo do período em análise, o auditor deve reavaliar 
o método de auditoria e alargar a extensão dos testes substantivos a 
realizar. 
 As técnicas geralmente utilizadas para testar os controlos-chave são a 
observação e a entrevista, a inspeção e o cálculo, ou uma combinação 
destas. O quadro seguinte indica a forma de testar a eficácia do 
funcionamento dos controlos-chave. 
 
 
 
| 80 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
Obter provas de: 
Quadro 10: Como testar a eficácia do funcionamento dos controlos-chave 
Realizando os seguintes testes de auditoria: 
A qualidade dos controlos e 
introdução dos dados. • Com base no levantamento dos controlos das aplicações, identificar os principais processos, os ficheiros-chave, as interfaces com outros 
módulos e sistemas, a ligação com os registos contabilísticos e os 
relatórios da gestão. Devem ser determinados, para cada componente, 
os objetivos do controlo (integralidade, exatidão, validade, acesso 
restrito) que dão resposta a riscos específicos (acesso, introdução, 
rejeição, processamento). 
Testes dos controlos das aplicações 
• Os controlos-chave destinados a alcançar estes objetivos de controlo 
devem ser testados através de entrevistas, observações, inspeções e 
algumas repetições (reperformance). 
A integralidade e a fiabilidade 
das operações que os controlos 
devem abranger. 
• Identificar os controlos-chave que garantam a integralidade e a 
fiabilidade das operações e garantir que são eficazes através da 
repetição (reperformance), se necessário. 
Testes das asserções abrangidas 
A forma como se aplicaram os 
controlos, e a sua coerência, em 
etapas pertinentes durante o 
período. 
• Compreender/documentar o fluxo das operações e as políticas e 
procedimentos do controlo. 
Testes de procedimentos dos controlos 
• Confirmar o processo, os dados utilizados para os controlos e o 
momento de aplicação do controlo. 
• Entrevistar as pessoas que executam o controlo sobre o tipo de 
informações que procuram, a forma como detetam os erros, os desvios 
e/ou as anomalias e a forma como os tratam. 
• Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes através 
dos testes de procedimento, poderá recorrer aos procedimentos de 
amostragem para testar elementos individuais. 
Testes de elementos individuais 
• A amostra utilizada pode ser selecionada apenas para os controlos 
(testes de finalidade única) ou ser a mesma utilizada para os testes 
substantivos (testes de múltiplas finalidades). 
A correção dos erros detetados. • Exame das medidas corretivas e entrevista sobre o seguimento que 
lhes é dado. 
As provas e a documentação 
que comprovam a aplicação dos 
controlos. 
 
• Provas da autorização de uma operação selecionada (assinatura do 
gestor orçamental, da unidade ex ante, etc.), 
Exame das provas dos controlos 
• Provas de exame por outro funcionário (do cálculo correto dos dados, 
etc.), 
• Provas da verificação da conformidade com as regras orçamentais, a 
legalidade/regularidade e a documentação. 
A sensibilidade dos controlos de 
gestão e de acompanhamento. 
 
• Garantir que os controlos de gestão e de acompanhamento 
funcionaram com regularidade e de forma coerente durante o período 
em análise. 
Testes dos controlos de gestão e de acompanhamento. 
• Verificar se a gestão analisou os resultados dos controlos e tomou 
medidas corretivas. 
 
 
| 81 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor 
 
 Os procedimentos substantivos foram concebidos durante a fase de 
planeamento para terem em conta a respetiva avaliação do risco, com a 
finalidade de obter provas de auditoria para detetar distorções materiais ou 
casos de não conformidade ao nível das declarações. No entanto, 
independentemente do risco avaliado e do nível de fiabilidade, o auditor 
deve conceber e realizar procedimentos substantivos (testes de pormenor) 
relativos a cada domínio importante (por exemplo, classes de operações, 
saldo contabilístico e divulgação de informações). 
Tipos de procedimentos 
substantivos 
 Os procedimentos substantivos dizem respeito aos montantes em dinheiro 
e podem ser de dois tipos: 
 • testes de pormenor – procedimentos de teste aplicados a elementos 
individuais selecionados; 
• procedimentos analíticos substantivos. 
 O presente capítulo trata apenas dos testes de pormenor, sendo os 
procedimentos analíticos substantivos tratados no capítulo 3.4. 
Os testes de pormenor que podem normalmente ser realizados incluem: 
 
 
| 82 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
 
Quadro 11: Procedimentos substantivos 
 Auditoria da fiabilidade Auditoria de conformidade 
Cálculo Verificar a exatidão aritmética das contas e dos mapas 
do orçamento 
Verificação da correta consolidação e eliminação das 
operações intragrupo, quando necessário 
Verificação aritmética das autorizações extrapatrimoniais 
Repetição dos cálculos relativos a 
pedidos, subvenções, etc. 
Análise 
(excluindo exame 
analítico) 
Análises e reconciliações das contas e/ou dos saldos 
Análise dos movimentos significativos em cada conta 
Análise das constatações resultantes dos 
trabalhos de auditores internos ou outros 
Análise da base legal, dos compromissos 
jurídicos e orçamentais, da elegibilidade, 
dos processos de adjudicação 
Repetição 
(reperformance) 
 Repetição de operações já 
inspecionadas/auditadas 
Inspeção Exame de quaisquer alterações das regras 
contabilísticas 
Testes substantivos de autorizações, pagamentos e 
determinados itens do balanço 
Verificação da execução dos pagamentos – as 
operações selecionadas foram corretamente 
contabilizadas e os pagamentos correspondentes foram 
efetuados ao beneficiário designado, pelo montante 
correto e em conformidade com o procedimento 
estipulado nos regulamentos 
Seguimento dado aos relatórios do SAI e da Estrutura de 
Auditoria Interna da DG Orçamento relativos à fiabilidade 
das contas 
Exame dos relatórios elaborados relativamente a 
autorizações por liquidar 
Verificação de que o balanço de abertura do exercício 
atual corresponde ao balanço de encerramento do 
exercício anterior 
Controlo da coerência do balanço e da conta dos 
resultados económicos com o balancete 
Controlo da coerência das informações por setores com 
a conta dos resultados económicos 
Inspeção do registo e da valorização corretos dos 
pré-financiamentos e das faturas/declarações de custos 
por pagar no final do exercício e respetivas garantias 
recebidas 
Controlo dos cortes de operações (especialmente 
encargos por pagar) 
Ativo físico 
Contratos 
Pedidos 
Relatórios dos controlos ex ante e ex post 
Relatórios de auditoria (internos e 
externos) 
Relatórios de acompanhamento 
Documentos justificativos, por exemplo, 
faturas, documentos relativos à 
adjudicação de contratos públicos, análise 
custo-benefício, registos de animais e 
estrume, ortofotos, registos dos 
beneficiários e dos terrenos 
Entrevista e 
confirmação 
Entrevista à gestão e ao pessoal da entidade auditada Entrevista à gestão e ao pessoal da 
entidade auditada 
 
 
| 83 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
Confirmação dos saldos bancários 
Confirmação dos créditos 
Confirmação dos saldos bancários 
Confirmação dos créditos 
Observação Controlos no local 
 
 O auditor deve realizar os testes de pormenorcomo concebidos durante a 
fase de planeamento, a não ser que a avaliação dos resultados dos testes 
dos controlos exija que reconsidere a natureza, o calendário e/ou a 
extensão dos testes de pormenor. 
 Ao realizar testes de pormenor, o auditor pode constatar que: 
 
Situações • um elemento selecionado não se presta à aplicação do procedimento 
de auditoria: neste caso, o procedimento de auditoria pode ser realizado 
num elemento de substituição. Por exemplo, um cheque anulado pode ser 
selecionado ao realizar testes para obter provas da autorização de 
pagamento. Se o auditor estiver convencido de que o cheque foi 
corretamente anulado e que não se trata de um erro, examina-se um 
substituto devidamente escolhido; 
 • não consegue aplicar os procedimentos de auditoria concebidos a um 
elemento selecionado devido, por exemplo, à perda da documentação 
relativa a esse elemento. Se não for possível realizar procedimentos de 
auditoria alternativos adequados nesse elemento, o auditor considera 
geralmente que esse elemento constitui um erro. Pondera ainda se os 
motivos da impossibilidade de aplicar procedimentos de auditoria 
adequados terão implicações no risco inerente ou de controlo avaliados ou 
na fiabilidade das tomadas de posição da gestão. 
 
3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria 
 
 O resultado dos testes de auditoria deve ser registado com exatidão, 
sendo as discrepâncias e as questões pendentes discutidas com a 
entidade auditada e as divergências resolvidas antes de se retirarem 
conclusões relativas aos vários testes de pormenor. 
 
 
 
| 84 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
3.3 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS DE 
AUDITORIA 
 
ISSAI 1450 
[ISA 450] 
 
ISSAI 1530 
[ISA 530] 
O objetivo do auditor quando usa 
amostragem de auditoria é 
proporcionar uma base razoável para 
que possa tirar conclusões acerca da 
população de onde a amostra é 
selecionada. 
3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral 
3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das 
amostras em geral 
3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos 
erros, projeção e avaliação dos resultados 
3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza 
e causa dos erros, projeção e avaliação dos 
resultados 
 
3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral 
 
 
Examinar o efeito no objetivo do 
procedimento de auditoria 
 No âmbito dos testes dos controlos, um erro corresponde a um desvio 
relativamente a um controlo e a totalidade dos erros é expressa como uma 
taxa de desvio ou de frequência do desvio. No âmbito dos testes 
substantivos de pormenor, um erro é uma distorção ou não conformidade 
de um valor monetário, sendo expresso como uma taxa de erro projetada. 
Em qualquer circunstância, o auditor deve investigar a natureza e a causa 
dos erros detetados, bem como o seu efeito possível no objetivo do 
procedimento específico de auditoria e nos outros domínios de auditoria. 
 
Tipos e causas dos erros: 
 Ao analisar os erros que foram detetados, em resultado dos testes dos 
controlos ou dos testes substantivos de pormenor, o auditor pode observar 
as seguintes causas e tipos de erros: 
 
- característica comum 
 • Alguns erros podem ter uma característica comum, por exemplo, a 
categoria de operações, a localização ou o período temporal. Nessas 
circunstâncias, o auditor pode decidir identificar os elementos da 
população que possuem a característica comum e alargar os 
procedimentos de auditoria nesse estrato. 
 
- uma anomalia 
 • Em circunstâncias extremamente raras, uma distorção ou uma não 
conformidade pode constituir uma anomalia (ou seja, não é 
comprovadamente representativa de distorções ou não conformidades na 
população). Para que uma distorção ou não conformidade sejam 
consideradas uma anomalia, o auditor deve possuir um elevado grau de 
certeza de que esse erro não é representativo da população. Para adquirir 
essa certeza, o auditor realiza procedimentos de auditoria adicionais para 
obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que o erro não afeta 
a restante população. 
 
 
| 85 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
- causas dos erros 
 • Os erros podem resultar de uma derrogação de um controlo pela 
gestão e, nesse caso, o auditor deve questionar a avaliação preliminar 
dos controlos internos. 
O erro pode ser causado pelas seguintes razões, que podem aparecer 
individualmente ou em qualquer combinação: 
o Acidental 
o Intencional, 
o Devido à complexidade dos regulamentos aplicáveis, 
o Devido a um conhecimento inadequado ou à aplicação 
incorreta da regulamentação 
o Devido à conceção inadequada dos sistemas de supervisão e 
de controlo, 
o Devido à inobservância das estruturas e procedimentos 
específicos, 
o Devido ao insucesso dos controlos-chave dos sistemas de 
supervisão e de controlo. 
A tomada em consideração das causas dos erros pode facilitar a 
formulação de recomendações claras e eficazes nos relatórios de 
auditoria. 
 
3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral 
 
 Depois de realizados os testes de auditoria, o auditor deve rever todos os 
erros detetados e ponderar se as provas de auditoria lhe permitem chegar 
a uma conclusão adequada sobre a população relativamente a cada teste 
de auditoria. 
 O auditor deve avaliar, em separado se as distorções, os casos de não 
conformidade e os desvios de controlo são materiais, individualmente ou 
em conjunto. 
Três situações possíveis São possíveis três situações relativamente à taxa de desvio ou à taxa de 
erro projetada resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação: 
 
Taxa de desvio (testes dos controlos) ou 
taxa de erro projetada mais erro(s) 
conhecido(s) (testes de pormenor): 
Quadro 12: Situações possíveis resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação 
 
Interpretação 
Inferior ao limiar de materialidade definido 
pelo auditor. 
- os controlos são considerados fiáveis 
- considera-se que as asserções foram respeitadas 
inferior mas próximo do limiar de 
materialidade. 
- o auditor examina o grau de persuasão dos resultados 
da amostra à luz de outros procedimentos de auditoria e 
pode obter provas de auditoria adicionais 
 
 
| 86 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
superior ao limiar de materialidade definido 
pelo auditor. 
- considera-se que os controlos não funcionam de forma 
eficaz 
- as asserções não são respeitadas, existindo assim um 
risco de distorções materiais ou não conformidade 
 
 Se a avaliação dos resultados da amostra indicar que é necessário rever a 
avaliação da característica relevante da população, o auditor poderá: 
 • solicitar à gestão que investigue os erros detetados e a possibilidade de 
existência de erros adicionais e que proceda aos ajustamentos 
necessários; 
• alterar a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de 
auditoria adicionais. Por exemplo, nos testes dos controlos, o auditor pode 
aumentar a dimensão da amostra, testar um controlo alternativo ou alterar 
os procedimentos substantivos correspondentes. 
 
3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos 
resultados 
 
Natureza e causa dos erros O conceito de eficácia do funcionamento dos controlos reconhece que 
podem ocorrer alguns erros na forma como a entidade aplica os controlos. 
Um erro corresponde a um desvio relativamente a um controlo e a 
totalidadedos erros é expressa como uma taxa de desvio. 
 Ao considerar os erros detetados, o auditor deve determinar se os testes 
dos controlos realizados oferecem uma base adequada para serem 
utilizados como provas de auditoria, se são necessários testes dos 
controlos adicionais, ou se os riscos potenciais de distorção ou de não 
conformidade têm de ser resolvidos através de procedimentos 
substantivos. 
Projeção dos erros 
 
 Não é necessária uma projeção explícita dos erros para os testes dos 
controlos, uma vez que a taxa de erro da amostra é igualmente a taxa de 
erro projetada no conjunto da população. 
Avaliação dos resultados dos 
testes dos controlos 
 
 O auditor deve avaliar os resultados dos testes dos controlos ao nível de 
cada controlo-chave para chegar a uma avaliação global da eficácia dos 
controlos. A avaliação dos resultados dos testes dos controlos exige um 
elevado grau de juízo profissional, pois estes têm impacto no método de 
auditoria. No caso dos testes dos controlos, uma taxa inesperadamente 
elevada de erros numa amostra pode levar a um aumento do risco 
avaliado de distorções materiais ou de não conformidade, a menos que se 
obtenham outras provas de auditoria que comprovem a avaliação inicial. 
 
 
| 87 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 O auditor deve igualmente avaliar se a gestão detetou os erros e desvios, 
bem como a resposta e as medidas corretivas que tomou para os resolver. 
O resultado da avaliação dos controlos tem três impactos possíveis: 
Possíveis impactos • os controlos funcionaram de forma eficaz, coerente e contínua durante 
o período em análise, pelo que o auditor pode confiar nos controlos e 
continuar a aplicar o método de auditoria previsto e o mesmo nível de 
fiabilidade nos controlos; 
 • constatam-se insuficiências na eficácia e continuidade do controlo, mas 
o sistema global não é considerado pouco fiável. Neste caso, o auditor 
apenas pode ter uma confiança limitada nos controlos e devem ser 
revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de 
controlo; 
 • os controlos não são fiáveis, ou seja, não funcionaram como previsto 
e/ou não funcionaram de forma contínua durante o período em análise 
e/ou não foi possível testá-los. Nesses casos, não é possível aplicar um 
método baseado na análise de sistemas e a garantia da auditoria deve ser 
obtida a partir de procedimentos substantivos. Se necessário, devem ser 
revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de 
controlo. 
As avaliações do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo 
devem ser corroboradas por testes substantivos. 
 
3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e 
avaliação dos resultados 
 
Análise e classificação dos erros Os erros detetados durante a realização dos testes de pormenor devem 
ser corretamente registados, especialmente ao testar uma amostra 
estatística, para que os resultados da auditoria possam ser projetados ou 
extrapolados. O auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros 
detetados, para responder às seguintes questões: 
 • Qual a causa do erro? Como surgiu? 
• Trata-se de uma anomalia ou poderia ter ocorrido sistematicamente em 
operações semelhantes ou processadas ao mesmo tempo? 
 Seguidamente, o auditor deveclassificar o erro, analisando se: 
 • é quantificável, ou seja, tem um impacto financeiro direto e mensurável 
no montante do elemento testado. A percentagem do erro e o valor 
monetário do erro quantificável são calculados em relação ao valor 
contabilizado da operação ao nível em causa; 
 
 
| 88 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 • não é quantificável, ou seja, o erro não está diretamente relacionado 
com o elemento auditado ou não é possível medir o seu efeito, caso em 
que se tem em consideração o montante total do elemento em causa para 
determinar a gravidade do erro; 
 • é relevante em função do seu valor (ultrapassa o limiar de 
materialidade), da sua natureza ou do contexto, com base no exposto 
anteriormente. O auditor determina em seguida se o erro é "grave" (erro 
quantificável: igual ou superior a 2%; erro não quantificável: diz respeito a 
pelo menos 10% do elemento auditado) ou "limitado" (erro quantificável: 
entre 0,5% e 2%; erro não quantificável: entre 2,5% e 10% do elemento 
auditado); 
 
 
 
"Erros conhecidos" 
 
 
• é uma anomalia ou é sistemático. 
 
• Os erros detetados durante trabalhos suplementares fora do âmbito 
das amostras representativas devem ser considerados "erros conhecidos". 
Esses erros só são tidos em conta se estiverem relacionados com as 
operações abrangidas pelo âmbito da auditoria (população da auditoria). 
Não são projetados em toda a população, mas são tidos em consideração 
com base nos montantes absolutos. 
Projeção dos erros monetários No caso dos testes de pormenor, o auditor deverá projetar na população 
todos os erros monetários detetados na amostra e ponderar o efeito do 
erro projetado no objetivo específico da auditoria e nos outros domínios de 
auditoria. No caso de amostras não estatísticas, o auditor deverá avaliar a 
probabilidade de existirem distorções ou casos de não conformidade na 
população. 
 O auditor projeta o erro total na população para obter uma visão global da 
escala dos erros e para comparar este indicador da melhor estimativa 
possível com o limiar de materialidade (erro tolerável) definido pelo 
Tribunal. 
Para os testes de pormenor (procedimentos de teste aplicados a 
elementos individuais selecionados), o erro tolerável corresponde à 
distorção ou não conformidade toleráveis e será um montante inferior ao 
limiar de materialidade fixado pelo auditor para as classes de operações 
ou os saldos contabilísticos objeto da auditoria. 
Quando uma distorção ou desvio da conformidade são considerados 
anomalias, considera-se que não são representativos de distorções ou não 
conformidade na população, pelo que podem ser excluídos da projeção. 
Contudo, o seu efeito, se não for corrigido, terá ainda de ser considerado 
em conjunto com a projeção das distorções ou desvios da conformidade 
 
 
| 89 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
não ocasionais. 
Avaliação dos resultados dos 
testes de pormenor 
 A avaliação dos resultados dos testes de pormenor exige juízo profissional, 
pois o auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros e ter em 
conta tanto os aspetos quantitativos, obtidos da forma descrita 
anteriormente, como os qualitativos das distorções ou não conformidade 
para chegar a uma conclusão sobre a representatividade da população 
testada. 
 A projeção e a avaliação dos resultados dos testes substantivos de 
pormenor podem ser representadas da seguinte forma (deve notar-se que 
a projeção constitui um intervalo e não um valor): 
 
Situação I Situação II Situação III
UEL
MLE
KE
Erro conhecido
Projeção
Margem para o
erro de 
amostragem
Erro conhecido
Projeção
Margem para o
erro de 
amostragem
Erro conhecido
Projeção
Margem para o
erro de 
amostragemErro tolerável máximo
 (limiar de materialidade)
UEL
MLE
KE
UEL
MLE
KE
UEL – Limite superior de erro MLE – Erro mais provável KE – Erro conhecido
EUR
Diagrama 10: Avaliação dos resultados globais dos testes substantivos de pormenor 
 
 Conclusões a tirar: 
Situação I
 
: O limite superior de erro e o erro mais provável são inferiores 
ao limiarde materialidade. Trata-se de um resultado claro. 
 Situação II
- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios; 
: O limite superior de erro excede o limiar de materialidade mas 
o erro mais provável é inferior a esse limiar. Com um resultado deste tipo, 
o auditor deve considerar: 
- realizar testes suplementares; 
- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias 
adicionais. 
 
 Situação III: O erro mais provável excede o limiar de materialidade. Uma 
 
 
| 90 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
vez que o limite inferior de erro está abaixo do limiar de materialidade, o 
auditor deve considerar: 
- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios; 
- realizar testes suplementares; 
- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias 
adicionais. 
O limite inferior de erro (LEL) pode ser inferior ou superior à soma dos 
erros conhecidos, pelo que não está representado no diagrama. 
Situação IV (não apresentada no diagrama): O limite inferior de erro e o 
erro mais provável são superiores ao limiar de materialidade. Trata-se de 
um resultado claro que não exige mais considerações. 
Na prática, por condicionalismos de tempo, o Tribunal é normalmente 
forçado a recorrer à terceira possibilidade – procedimentos de auditoria 
alternativos – para obter garantias adicionais. 
 
3.4 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS 
 
ISSAI 1520 
[ISA 520] 
 
O objetivo do auditor é aplicar 
procedimentos analíticos quando 
adequado para ajudar a avaliar o 
risco, a fornecer provas de auditoria 
e a chegar a uma conclusão global 
de auditoria. 
3.4.1 Definição de procedimentos analíticos 
3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos 
analíticos 
3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos 
3.4.4 Os procedimentos analíticos como 
procedimentos substantivos durante a fase de 
exame 
3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da 
revisão global no final da auditoria 
 
3.4.1 Definição de procedimentos analíticos 
 
 Os procedimentos analíticos são procedimentos de auditoria utilizados 
para ajudar a realizar uma auditoria mais económica, eficiente e eficaz. 
Consistem em estudar as relações plausíveis entre os dados financeiros 
ou não financeiros, dentro do mesmo período e entidade e/ou de diferentes 
períodos e entidades. Os procedimentos analíticos, que são mais 
aplicados nas auditorias da fiabilidade do que de conformidade, podem ser 
utilizados para: 
Analisar ou prever • analisar a coerência entre as relações e com o conhecimento do auditor 
sobre a organização e as suas atividades; 
• prever valores que possam ser comparados com valores reais. 
 O termo inclui ainda a investigação das variações detetadas e das relações 
que não sejam coerentes com outras informações ou que se desviem 
significativamente dos montantes previstos. 
num ambiente de controlo sólido O auditor deve ter presente que os procedimentos analíticos são mais 
fiáveis num ambiente de controlo sólido, com controlos internos eficazes e 
 
 
| 91 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
dados externos de qualidade. No entanto, esses procedimentos exigem 
informações exaustivas e atualizadas relativas aos dados financeiros e 
outros, o que pode não acontecer em domínios importantes da atividade 
da UE. 
 Podem utilizar-se diversos métodos para aplicar os procedimentos 
analíticos, desde simples comparações até análises complexas que 
impliquem a utilização de técnicas estatísticas sofisticadas, para as quais 
podem ser necessários programas informáticos adequados. A escolha do 
procedimento depende do juízo profissional do auditor. 
 Em geral, os procedimentos analíticos assinalam a possível existência de 
um problema, sem fornecerem provas positivas e convincentes sobre esse 
(eventual) problema, pelo que, por si só, normalmente não permitem obter 
provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis. 
 
3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos 
 
 A utilização dos procedimentos analíticos implica obter informações 
provenientes de várias fontes para determinar as expectativas, comparar a 
situação real com essas expectativas, investigar as razões de quaisquer 
discrepâncias que surjam e avaliar os resultados, da seguinte forma: 
 
 
 
| 92 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
Criar uma expectativa
Definir uma diferença tolerável
Comparar a expectativa com o 
montante registado
A diferença é superior à 
diferença tolerável?
Investigar a diferença. Considerar 
padrões, tendências, relações e 
possíveis causas. Entrevistar a 
gestão e obter provas 
corroborativas.
As explicações e provas 
corroborativas são 
adequadas?
Aceitar o montante
Sim
Sim
Não
Contas anuais e operações do 
período anterior
Dados financeiros e não 
financeiros desagregados
Informações sobre o ambiente da 
entidade
Realizar outros procedimentos de 
auditoria ou propor um 
ajustamento da auditoria
Documentar os resultados
Não
Definir o objetivo da auditora 
para que são utilizados estes 
procedimentos analíticos
Determinar se a utilização de 
procedimentos analíticos é 
adequada
Determinar o tipo de 
procedimentos analíticos a aplicar
Verificar a fiabilidade dos dados
Diagrama 11: Processo de exame analítico 
 
 
 
| 93 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos 
 
 Os procedimentos analíticos devem ser utilizados nas seguintes fases da 
auditoria: 
 
Fase da 
auditoria 
Quadro 13: Utilização de procedimentos analíticos nas diferentes fases da auditoria 
Razões para utilizar procedimentos analíticos 
Planeamento 
como procedimentos de avaliação do risco, para identificar 
domínios de risco potencial e ajudar a conceber 
procedimentos de auditoria adicionais (ver o capítulo 2.3.1) 
Exame 
como procedimentos substantivos, quando a sua utilização 
pode ser mais eficiente do que os testes de pormenor e 
pode oferecer corroboração 
como parte da revisão global no final da auditoria, para 
ajudar a avaliar se as informações externas são coerentes 
com as constatações da auditoria 
 
3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase 
de exame 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Importância crucial do controlo da 
qualidade 
 Além de realizar testes de pormenor, o auditor pode igualmente empregar 
procedimentos analíticos substantivos enquanto parte dos seus 
procedimentos substantivos para reduzir o risco a um nível aceitavelmente 
baixo. Os procedimentos analíticos substantivos são utilizados para prever 
valores, partindo do princípio de que as relações entre os dados existem e 
de que estas persistem, não existindo condições conhecidas que indiquem 
o contrário. No entanto, o risco de formular uma conclusão incorreta pode 
ser mais elevado no caso dos procedimentos analíticos substantivos do 
que nos testes de pormenor, devido à extensa utilização do juízo do 
auditor. Em consequência, o controlo da qualidade tem uma importância 
crucial. 
 
 
 
 Os testes de previsão deste tipo apenas devem incidir sobre fluxos de 
receitas ou de despesas muito previsíveis e apenas caso seja fácil obter 
 
 
| 94 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
Necessidade de dados fiáveis dados fiáveis para que se possam fazer previsões,por exemplo, juros 
pagos/recebidos em operações de concessão e contração de 
empréstimos, pagamentos de salários e subsídios ao pessoal, etc. 
 
 
 
Utilização como parte da estratégia 
de testes substantivos 
 Embora os procedimentos analíticos substantivos por si só normalmente 
não forneçam provas de auditoria substantivas suficientes, pertinentes e 
fiáveis, os testes de previsão podem ser utilizados enquanto um elemento 
da estratégia global de testes substantivos para os saldos de contas e os 
fluxos de operações significativos. Por exemplo, quando 60% das 
operações (em termos de valor) são elementos de valor elevado, podem 
ser testadas em pormenor, utilizando-se um teste de previsão para os 
restantes 40% de operações (de baixo valor). Da mesma forma, quando 
uma pequena proporção, em termos de valor, das operações é 
processada numa localização geográfica que não é possível ou eficiente 
visitar, podem utilizar-se testes de previsão para essa localização. 
 Exemplos da utilização de valores previstos em comparação com valores reais: 
• estudo das alterações de um saldo contabilístico em períodos anteriores que 
dê origem a uma previsão para o período em curso (por exemplo, o pagamento 
regular de um empréstimo durante x anos); 
• cálculos que permitam prever um determinado valor, por exemplo, utilização 
de dados provenientes do setor agrícola para prever os pagamentos por hectare 
efetuados aos agricultores. 
 
3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria 
 
 
 
 
Corroborar as conclusões 
 Ao formular uma conclusão global, o auditor deve aplicar procedimentos 
analíticos no final ou próximo do final da auditoria. As conclusões retiradas 
dos resultados desses procedimentos analíticos destinam-se a corroborar 
as conclusões formuladas durante a auditoria dos vários componentes e 
ajudar a chegar à conclusão global e, se necessário, a formular uma 
opinião. 
 Os procedimentos analíticos utilizados na fase de revisão global podem ser 
os mesmos utilizados durante a fase de planeamento, podendo portanto 
ser comparados entre si. A revisão pode indicar que são necessárias 
provas adicionais. 
 
 
 
| 95 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
3.5 TOMADAS DE POSIÇÃO ESCRITAS 
 
ISSAI 1580 
[ISA 580] 
O objetivo do auditor é corroborar, através de 
declarações escritas: 
a) que a gerência e, quando apropriado, os 
encarregados da governação consideram que 
cumpriram as suas responsabilidades pela 
preparação das demonstrações financeiras e 
pela plenitude da informação prestada ao 
auditor; 
b) outras provas de auditoria relevantes para 
as demonstrações financeiras ou asserções 
específicas. 
Além disso, o objetivo é ainda c) responder 
apropriadamente a declarações escritas 
fornecidas ou não. 
3.5.1 Introdução 
3.5.2 Reconhecimento escrito pela 
gestão das suas responsabilidades 
3.5.3 Tomadas de posição escritas 
específicas sobre assuntos 
materialmente relevantes 
3.5.4 Avaliação da fiabilidade das 
tomadas de posição escritas 
 
3.5.1 Introdução 
 
 Embora a gestão e outros agentes da entidade façam muitas declarações, 
ou tomadas de posição, durante uma auditoria, quer de forma espontânea 
quer como resposta a pedidos específicos, as seguintes tomadas de 
posição revestem-se de um interesse especial para o auditor: 
Responsabilidades da gestão i) reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades; 
 
Asserções específicas 
 ii) tomadas de posição escritas específicas relativas a asserções 
particulares, da gestão, das pessoas responsáveis pela governação ou de 
funcionários com conhecimentos especializados. 
 
Ainda são necessárias provas de 
auditoria suficientes e adequadas 
 Essas tomadas de posição não indeferem a responsabilidade do auditor 
em obter provas de auditoria suficientes e adequadas em apoio da 
conclusão de auditoria e, se necessário, da opinião de auditoria. O auditor 
deve procurar obter provas corroborativas dentro e fora da entidade e 
determinar se as tomadas de posição escritas parecem razoáveis e 
coerentes com as outras provas de auditoria obtidas, incluindo outras 
tomadas de posição. As tomadas de posição destinadas a ser utilizadas 
como provas de auditoria devem ser confirmadas por escrito e assinadas. 
 
3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades 
 
 
 
 
 As tomadas de posição da gestão sobre as suas responsabilidades 
fornecem provas de auditoria necessárias sobre a validade das premissas 
 
 
| 96 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 
 
 
Adequada apresentação das 
contas/conformidade 
relativas a essas responsabilidades, com base nas quais se realiza uma 
auditoria. O auditor deve obter provas de auditoria de que a gestão: 
i) reconhece a sua responsabilidade pela adequada apresentação das 
contas (auditorias de fiabilidade) ou pela conformidade com as leis e os 
regulamentos aplicáveis (auditorias de conformidade); 
 
 
Controlo interno 
 ii) reconhece a sua responsabilidade pela conceção, aplicação e 
manutenção do controlo interno para evitar ou detetar e corrigir distorções 
materiais ou não conformidade e especifica se considera que o controlo 
interno é adequado a essa finalidade; 
Disponibilizadas todas as 
informações pertinentes 
 iii) acredita que todas as informações pertinentes para a auditoria foram 
disponibilizadas ao auditor. 
 Exemplos: i) a declaração sobre as contas anuais da União Europeia, 
assinada pelo contabilista; ii) o relatório anual de atividades e a declaração 
de cada Diretor-Geral; e iii) o relatório de síntese da Comissão. 
 
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente 
relevantes 
 
 
 
Para corroborar outras provas 
 Pode ser necessária uma tomada de posição escrita específica para 
corroborar outras provas de auditoria, especialmente nos casos em que 
estejam implicados o juízo, a intenção ou a integralidade. O auditor deve 
determinar se são necessárias tomadas de posição escritas específicas 
relativas a asserções específicas. 
 
3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas 
 
Considerar o impacto em caso de: 
 
- incoerência com outras provas 
 Se a tomada de posição escrita for incoerente com outras provas de 
auditoria, o auditor deve determinar as razões dessa incoerência e, se não 
ficar convencido, reconsiderar a fiabilidade de quaisquer outras tomadas 
de posição escritas que possam ter sido obtidas e tomar as medidas 
adequadas (por exemplo, rever a avaliação dos riscos e os procedimentos 
de auditoria). 
- dúvidas sobre a integridade da 
gestão 
 Nos casos em que o auditor tem dúvidas relativamente ao empenho da 
gestão em promover a competência, a comunicação e a aplicação da 
integridade e dos valores éticos, ou quanto à sua diligência, deve avaliar o 
efeito na fiabilidade das tomadas de posição escritas. 
- falta de apresentação de tomadas 
de posição 
 Nos casos em que as partes relevantes não apresentam as tomadas de 
posição gerais relativas às responsabilidades da gestão ou quaisquer 
tomadas de posição específicas solicitadas, o auditor deve determinar as 
 
 
| 97 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
razões; discutir com a gestão; reconsiderar a avaliação da integridade das 
partes envolvidas; e tomar as medidas adequadas, incluindo determinar os 
efeitos no seu relatório. 
- tomadas de posição não fiáveisSe o auditor considerar que as tomadas de posição escritas relativas às 
responsabilidades da gestão não são fiáveis, deve considerar o respetivo 
efeito no seu relatório. 
Impossibilidade de emitir uma 
opinião 
 O auditor não poderá emitir uma opinião sobre as demonstrações 
financeiras se: 
a) concluir que existem dúvidas suficientes sobre a integridade da gestão, 
de forma a pôr em causa a fiabilidade das tomadas de posição escritas; 
b) a gestão não apresentar as tomadas de posição escritas. 
 
3.6 UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE TERCEIROS 
 
ISSAI 1600 
 [ISA 600] 
ISSAI 1610 
 [ISA 610] 
ISSAI 1620 
 [ISA 620] 
Utilização de trabalhos de outro 
auditor 
Utilização dos trabalhos de um 
auditor interno 
Utilização dos trabalhos de um perito 
do auditor 
3.6.1 Introdução 
3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros 
auditores 
3.6.3 Tomada em consideração da função 
de auditoria interna 
3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito 
do auditor 
 
3.6.1 Introdução 
 
 O auditor pode utilizar os trabalhos de outro auditor, da auditoria interna 
(incluindo as Estruturas de Auditoria Internas e o Serviço de Auditoria 
Interna), ou de um perito durante as fases de planeamento e de exame da 
auditoria, como indicado em seguida: 
Planeamento i) na fase de planeamento, os relatórios elaborados por terceiros podem 
fornecer informações que alertem o auditor para as potenciais 
insuficiências dos sistemas de controlo ou para um histórico de erros 
graves detetados no domínio da auditoria em causa. O auditor deve 
examinar a independência, a objetividade e a competência desses 
terceiros, analisar se os seus objetivos e métodos coincidem com os da 
auditoria e se as suas conclusões se basearam em provas suficientes e 
adequadas; 
Exame 
 
- provas de auditoria 
 ii) durante a fase de exame, os trabalhos de terceiros podem ser utilizados 
para fornecer uma parte das provas de auditoria consideradas necessárias 
para a realização dos objetivos da auditoria, reduzindo desta forma o 
volume dos trabalhos realizados pelo Tribunal. O princípio fundamental é 
que, caso pretenda confiar nos trabalhos de terceiros, o auditor deve 
 
 
| 98 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
garantir que esses trabalhos fornecem provas suficientes, adequadas e 
eficazes para os objetivos da auditoria; 
 
- corroborar as constatações 
 iii) os relatórios de terceiros podem igualmente ajudar a corroborar as 
constatações ou conclusões do auditor, ou lançar dúvidas sobre estas. 
Neste último caso, o auditor deve investigar as discrepâncias; 
assegurar-se das provas de auditoria que obteve; reconsiderar se a sua 
análise e interpretação das provas de auditoria foi razoável, e documentar 
de forma clara as discrepâncias subsistentes. 
 As principais decisões e conclusões relativas à confiança nos trabalhos de 
terceiros devem ser documentadas nos documentos de trabalho da 
auditoria. 
 Em seguida, apresentam-se em separado estes três tipos de terceiros – 
outros auditores, auditores internos e peritos. 
 
3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores 
 
ISSAI 1600 
[ISA 600] 
O objetivo do auditor, quando utiliza os trabalhos de outro auditor, é determinar 
de que forma esses trabalhos irão afetar a auditoria. 
 
Definição de "outros auditores" Em geral, entende-se por "outros auditores" um auditor público ou privado 
que tenha de formular um parecer profissional sobre sistemas, operações 
e/ou contas. O Tribunal classifica os "outros auditores" em duas 
categorias: 
 i) os que são obrigados a apresentar a sua opinião de auditoria em virtude 
da legislação da UE (obrigação regulamentar ou contratual). Estes fazem 
parte integrante dos sistemas de controlo interno e devem ser auditados 
nessa condição. A inexistência dessas auditorias ou deficiências em 
relação aos trabalhos desses outros auditores são consideradas 
insuficiências no sistema de controlo interno e mencionadas enquanto tal 
no relatório17. 
Outros auditores que fazem parte dos sistemas de controlo interno são: 
• os organismos de certificação de um Estado-Membro 
• as unidades de auditoria interna dos organismos pagadores de um 
Estado-Membro 
• as autoridades de auditoria de um Estado-Membro 
 
17 Algumas ISC podem realizar auditorias no âmbito do sistema de controlo interno (por exemplo, o NAO do Reino Unido enquanto organismo 
de certificação da PAC). Neste caso, o NAO pertence à categoria i). 
 
 
| 99 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
• as unidades de controlo ex post da Comissão 
• as unidades de controlo ex post das agências 
• as unidades de controlo ex post de países terceiros ou de 
organizações internacionais 
• os controlos ex post realizados por auditores externos contratados 
A avaliação do sistema de outras auditorias (geralmente realizadas por 
auditores do setor privado por conta da entidade) terá por base: 
• os documentos de estratégia e programas anuais de auditoria da 
entidade; 
• o procedimento de seleção, o mandato, a apresentação do relatório de 
auditoria e o seguimento dado pela entidade relativamente aos outros 
auditores; 
• a qualidade das auditorias realizadas. Esta avaliação será apoiada por 
uma análise de uma amostra de relatórios de auditoria, selecionados 
aleatoriamente de forma a serem o mais representativos possível. 
 ii) os que não são obrigados pelo enquadramento legal da UE. Estes 
incluem as Instituições Superiores de Controlo (ISC) que, segundo o nº 3 
do artigo 287º do TFUE, funcionam nos Estados Membros em cooperação 
com o Tribunal de Contas. Incluem igualmente i) os serviços de auditoria 
das autoridades nacionais (os serviços de auditoria interna dos organismos 
que desembolsam fundos e os serviços de auditoria dos Ministérios das 
Finanças); e ii) auditores do setor privado que trabalhem ao abrigo de um 
mandato jurídico (revisores oficiais de contas) ou numa base contratual 
(auditores). Os seus trabalhos podem ser tidos em conta enquanto provas 
corroborativas das auditorias do Tribunal, se forem pertinentes e 
adequados. Nesse caso, o auditor deve realizar procedimentos de 
auditoria para determinar até que ponto pode confiar nos trabalhos dos 
outros auditores. O auditor deve determinar de que forma os trabalhos 
desses outros auditores afetarão a auditoria, por exemplo, poderá 
identificar, relativamente aos locais a visitar no âmbito da auditoria, se 
existem observações nos relatórios de outros auditores que tenham uma 
relação com os objetivos da sua auditoria. Nesse caso, o auditor pode 
solicitar informações adicionais da entidade em causa. 
 
Duas situações Existem duas situações possíveis, consoante os trabalhos dos outros 
auditores sejam impostos pela legislação da UE ou não. Em ambas as 
situações, os procedimentos de auditoria consistirão em rever as 
conclusões e opiniões de auditoria do outro auditor relativamente: 
• à conceção, realização e funcionamento dos controlos-chave de 
conformidade; e/ou 
• à conformidade, por exemplo, legalidade e regularidade das 
operações subjacentes. 
 
 Esses procedimentos podem incluir uma análise dos métodos de trabalho 
utilizados; um exame dos ficheiros; bem como uma apreciação da 
pertinência dos resultados, para avaliar a sua fiabilidade como provas de 
 
 
| 100 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
auditoria e a sua contribuição real para a conclusão de auditoria. 
 No entanto, independentemente da categoria em que se inserem os 
trabalhos dos outros auditores, aplicam-se os princípiosenunciados em 
seguida. 
Utilização dos trabalhos de outro 
auditor 
 Ao utilizar os trabalhos de outros auditores, o auditor deve: 
 • apreciar a independência e a objetividade do outro auditor; 
 • ter em conta a competência profissional do outro auditor para a 
auditoria específica; 
 • considerar o âmbito dos trabalhos do outro auditor; 
• determinar a relação custo-eficácia da utilização desses trabalhos; 
 • aplicar procedimentos destinados a obter provas de auditoria 
suficientes e adequadas de que os trabalhos do outro auditor são 
apropriados aos objetivos do Tribunal no contexto da auditoria específica 
(o que pode exigir ter acesso aos documentos de trabalho do outro 
auditor); 
 • examinar as constatações significativas do outro auditor ao analisar e 
interpretar os resultados desses trabalhos. Quando estes resultados têm 
uma incidência significativa na opinião, o auditor do Tribunal deve 
discuti-los com o outro auditor e determinar se é necessário efetuar ele 
próprio testes de auditoria suplementares. 
Condicionalismos ligados à 
utilização dos trabalhos de outros 
auditores 
 a) os outros auditores que não se inserem no âmbito dos sistemas de 
controlo interno dispõem do seu próprio mandato e, na prática, desfrutam 
de uma quase total independência operacional em relação às instituições 
europeias. Os seus trabalhos relativamente às finanças da UE nem 
sempre são recorrentes, o que por vezes pode dificultar a cooperação. 
Pode revelar-se difícil proceder às avaliações necessárias para poder 
utilizar os seus trabalhos como provas de auditoria. Por conseguinte, este 
problema deve ser abordado na fase de planeamento da auditoria, para 
que se possam prever outros procedimentos de auditoria a fim de 
assegurar a obtenção de provas de auditoria suficientes e fiáveis, se a 
utilização destes trabalhos se revelar impossível. 
 b) ao ponderar utilizar os trabalhos de uma ISC de um Estado-Membro, o 
auditor do Tribunal deve ter presente que, em muitos casos, os direitos de 
acesso concedidos ao Tribunal de Contas Europeu são mais extensos do 
que os direitos de as ISC dispõem. Pode então acontecer que uma ISC 
não disponha de todos os poderes necessários para realizar a auditoria em 
causa. Além disso, quando se utilizam os trabalhos de uma ISC ou se 
realiza uma auditoria conjunta ou coordenada com uma ISC, o auditor do 
Tribunal deve seguir os princípios e/ou procedimentos de cooperação com 
 
 
| 101 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
as ISC definidos pelo Comité de Contacto dos Presidentes e/ou nas 
reuniões dos Agentes de Ligação do Tribunal e das ISC. 
 c) ao utilizar os trabalhos de auditores externos do setor privado, o auditor 
do Tribunal deve ter bem em conta que, numa interpretação restrita das 
normas de auditoria pertinentes, o auditor externo poderá considerar ter 
apenas um dever de diligência para com o destinatário do relatório de 
auditoria. Por exemplo, pode ser solicitado aos beneficiários de 
determinados programas do FEOGA-Orientação implicando despesas de 
investimento que apresentem relatórios de auditores que certifiquem que 
os montantes pedidos correspondem às despesas em que incorreram. O 
auditor do Tribunal determinará a fiabilidade dos relatórios desses 
auditores enquanto provas de auditoria nos casos em que são dirigidos ao 
beneficiário final do programa da UE e não ao organismo pagador 
responsável. 
 
3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna 
 
ISSAI 1610 
[ISA 610] 
O objetivo do auditor externo é tomar conhecimento da função de auditoria 
interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e 
executar a auditoria e, em caso afirmativo, o respetivo efeito nos procedimentos 
que efetua. 
 
Tomar conhecimento da função de 
auditoria interna 
 Ao tomar conhecimento do controlo interno, o auditor externo deve 
igualmente tomar conhecimento da função de auditoria interna, incluindo o 
seu estatuto organizacional e o seu âmbito. 
 
 
Planeamento da utilização dos 
trabalhos da auditoria interna 
 Ao ponderar utilizar os trabalhos da auditoria interna, incluindo os do 
Serviço de Auditoria Interna (ou das Estruturas de Auditoria Interna da 
Comissão), o auditor deve avaliar os seguintes aspetos, tendo em conta a 
materialidade e os riscos envolvidos, bem como a natureza subjetiva das 
provas de auditoria: 
 • a objetividade e a competência técnica dos agentes afetados à 
auditoria interna; 
• se os trabalhos de auditoria interna são realizados com a devida 
diligência profissional; 
• o efeito de quaisquer condicionalismos impostos pela gestão à auditoria 
interna. 
 
 
Utilização dos trabalhos da 
auditoria interna 
 
 Ao utilizar os trabalhos da auditoria interna, o auditor externo deve aplicar 
procedimentos para avaliar se são adequados, tendo em conta o âmbito 
dos trabalhos e se a avaliação da função de auditoria interna continua a 
ser adequada. Em particular, o auditor externo avalia: 
 • as aptidões e as competências de quem efetua os trabalhos; 
 
 
| 102 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
• se existe supervisão, revisão e documentação dos trabalhos; 
• se se obtêm provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis; 
• se as conclusões alcançadas são adequadas e os relatórios são 
coerentes com os trabalhos efetuados; 
• se as exceções e anomalias identificadas pela auditoria interna são 
devidamente resolvidas. 
no caso das auditorias financeiras Estrutura de Auditoria Interna 
 O auditor deve: 
 
 
 • contactar a função de auditoria interna em causa (por exemplo, a 
Estrutura de Auditoria Interna da DG Orçamento no caso das contas 
anuais da União Europeia) durante a fase de planeamento da auditoria, 
para verificar se a auditoria interna programou ou realizou testes de 
auditoria específicos relativos às contas, com o objetivo de evitar a 
duplicação dos esforços e de aumentar a eficiência da auditoria; 
• dar seguimento aos relatórios da Estrutura de Auditoria Interna 
relativos à fiabilidade das contas (por exemplo, sobre a reconciliação e o 
apuramento das contas) para avaliar os potenciais riscos detetados e as 
medidas corretivas tomadas (ou a tomar). 
 Serviço de Auditoria Interna 
 O auditor deve: 
 • obter e examinar o programa de trabalho do SAI relativo ao exercício 
em causa para avaliar se os resultados de algumas das suas auditorias 
podem ser tidos em consideração, evitando assim sobreposições; 
• rever os relatórios elaborados pelo Serviço de Auditoria Interna (SAI) 
sobre determinados aspetos das contas, quando necessário, e examinar 
até que ponto a entidade auditada tomou as medidas necessárias para dar 
seguimento às recomendações formuladas; 
• examinar se o SAI previu afetar recursos para cooperar com o Tribunal 
na realização dos trabalhos de auditoria relativos às contas anuais. Em 
caso afirmativo, o auditor irá supervisionar os trabalhos do SAI para 
garantir a compatibilidade com os seus próprios trabalhos e validará os 
resultados da auditoria. 
 
 
| 103 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 O Regulamento Financeiro exige que o auditor interno formule pareceres 
independentes18. Além disso, a carta de missão do SAI exige que o auditor 
interno da Comissão Europeia formule anualmente uma opinião global 
sobre a situação do controlo na Comissão. Em 2011, o SAI emitiu a sua 
primeira "Opinião global" sobre o estado da gestão financeira da 
Comissão, combase nos trabalhos realizados pelo SAI e pela EAI ao 
longo de um período de três anos e tendo em conta os relatórios do 
Tribunal. 
no caso das auditorias de 
conformidade 
 Relativamente à Estrutura de Auditoria Interna, o auditor deve, após o 
encerramento do exercício, avaliar os trabalhos de auditoria interna 
realizados na medida em que contribuem para a redação da declaração do 
Diretor-Geral relativa ao exercício (ver o capítulo 3.5 sobre as tomadas de 
posição escritas). 
 Além disso, as auditorias de conformidade podem incidir na função do SAI 
e da EAI enquanto componentes do sistema de controlo interno da 
entidade auditada, com o objetivo de analisar os progressos realizados em 
relação aos anos anteriores no que toca à capacidade de esses sistemas 
gerirem os riscos de conformidade. Por exemplo, a análise do SAI e da 
EAI pode incidir no planeamento e na execução dos seus programas de 
trabalho tendo em conta a sua avaliação dos riscos e a definição das 
prioridades. 
 
3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor 
 
ISSAI 1620 
[ISA 620] 
Os objetivos do auditor são: 
i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e 
ii) se o fizer, determinar se esse trabalho é adequado para as finalidades da 
auditoria. 
 
Razões para recorrer a peritos do 
auditor 
 
 O recurso a peritos do auditor tem o objetivo de fornecer à equipa de 
auditoria conhecimentos ou competências técnicas necessários para a 
realização dos objetivos da auditoria. 
 
 
Condições de recrutamento dos 
 A seleção dos peritos e o procedimento para a respetiva contratação estão 
sujeitos tanto às regras habituais que regem a utilização adequada e a boa 
 
18 O artigo 86º do Regulamento Financeiro estipula: "O auditor interno aconselhará a sua instituição no que diz respeito ao controlo de riscos, 
formulando pareceres independentes relativos à qualidade dos sistemas de gestão e de controlo e emitindo recomendações para melhorar as 
condições de execução das operações e promover a boa gestão financeira". 
 
 
| 104 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
peritos e de utilização dos seus 
serviços 
 
gestão financeira dos fundos da União como à disponibilidade desses 
fundos. O Diretor responsável pelo Apoio à auditoria, qualidade e 
desenvolvimento é o gestor orçamental da rubrica orçamental em causa e 
os setores devem colaborar com esta Direção assim que a necessidade 
de empregar um perito tiver sido identificada. 
 
Planeamento da utilização de um 
perito do auditor 
 
 Se forem necessários conhecimentos técnicos que não existam na equipa 
de auditoria ou no Tribunal, o auditor deve determinar se deverá recorrer a 
um perito do auditor, bem como: 
 • avaliar se o perito possui as capacidades, a competência e a 
objetividade necessárias (incluindo a ausência de conflitos de interesses) à 
finalidade da auditoria; 
• ter um conhecimento suficiente do domínio de especialidade do perito 
para determinar a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a 
realizar e para avaliar se são adequados; 
• acordar, por escrito, a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a 
realizar, as funções do perito e do auditor, bem como as modalidades de 
comunicação entre as duas partes, incluindo qualquer relatório. 
 Salienta-se que devem cumprir-se as regras em matéria de adjudicação de 
contratos. 
Avaliação do caráter adequado dos 
trabalhos do perito 
 
 O auditor deve avaliar se os trabalhos do perito são adequados à 
finalidade da auditoria, incluindo: 
 • o caráter pertinente e razoável das constatações do perito, e se estas 
são coerentes com outras provas de auditoria; 
• se forem importantes para a utilização dos trabalhos do perito por parte 
do auditor, o caráter pertinente e razoável dos pressupostos e métodos, 
bem como a integralidade, a pertinência e a exatidão dos dados de base. 
 Se o auditor considerar os trabalhos do perito inadequados, deve acordar 
a realização de trabalhos adicionais ou aplicar outros procedimentos de 
auditoria que sejam adequados. 
Referências ao perito no relatório 
do auditor 
 
 O relatório publicado após execução de uma tarefa de auditoria para a qual 
se recorreu a um perito continua a ser um relatório do Tribunal. A função 
do perito consiste, de uma forma geral, em assistir a equipa de auditoria na 
execução das suas tarefas, continuando a mesma a ser responsável pela 
elaboração do parecer de auditoria e pela sua apresentação ao Tribunal. 
Assim, ao emitir uma opinião de auditoria sem reservas ("favorável"), o 
auditor não deve referir-se aos trabalhos do perito. Contudo, se a 
referência aos trabalhos de um perito do auditor for pertinente para 
compreender uma modificação na opinião do auditor, o seu relatório deve 
 
 
| 105 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
indicar que essa referência não diminui a responsabilidade do auditor por 
essa opinião. 
Confidencialidade Os peritos a que o Tribunal recorre devem observar regras de 
confidencialidade. Os auditores que trabalham com peritos devem 
familiarizar-se com estas regras (estipuladas no Estatuto dos Funcionários 
e em decisões do Tribunal) e estar preparados para as explicar aos peritos 
em caso de necessidade. Além disso, é da responsabilidade da Direção 
CEAD-A garantir que os contratos dos peritos incluem sistematicamente 
cláusulas de confidencialidade adequadas. 
 
3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
 3.7.1 Partes relacionadas 
 
 Este capítulo trata das disposições relativas às partes relacionadas, 
relevantes para as auditorias financeiras e de conformidade. As partes 
sobre a fiabilidade e a conformidade tratam dos acontecimentos 
posteriores nos contextos diversos da auditoria financeira e de 
conformidade. A parte sobre a fiabilidade trata igualmente das estimativas 
contabilísticas e das confirmações externas. 
 
3.7.1 Partes relacionadas 
 
ISSAI 1550 
[ISA 550] 
O objetivo do auditor é aplicar procedimentos de auditoria destinados a obter 
provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis sobre a identificação, pela 
gestão, das partes relacionadas e a divulgação de informações sobre elas, bem 
como sobre o efeito das operações materialmente relevantes com as partes 
relacionadas. 
 
 Requisitos sobre as partes relacionadas no referencial de 
relato financeiro 
Norma contabilística da UE Para promover a prestação de contas e a transparência, a União Europeia 
(UE), enquanto entidade de controlo e que presta informações, exige a 
divulgação i) da existência de partes relacionadas em todos os casos em 
que exista controlo, independentemente de terem ou não existido 
operações entre as partes relacionadas, e ii) das informações sobre as 
operações entre a UE e as suas partes relacionadas, em determinadas 
 
 
| 106 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
circunstâncias19. Exceto para as operações que decorrem em condições 
de concorrência normais, essas informações divulgadas incluem: 
 • a natureza das relações entre as partes relacionadas; 
• os tipos de operações que ocorreram; 
• uma descrição das operações, por exemplo, classe de operações, 
volume, caderno de encargos e montantes. 
 Os exemplos de situações em que as operações entre as partes 
relacionadas podem dar origem à divulgação de informações incluem: 
 • aquisições ou transferências/vendas de propriedade e outros ativos; 
• contratos de locação; 
• transferência de investigação e desenvolvimento;• acordos de concessão; 
• financiamentos (incluindo empréstimos, contribuições em capital, 
subvenções); 
• guarantias e colaterais. 
 Nas suas contas anuais, a União Europeia inclui uma nota sobre as partes 
relacionadas, relativa à remuneração e aos direitos financeiros dos 
principais dirigentes da Comissão Europeia. 
Definições 
 
 Parte relacionada
 
 - uma parte está relacionada com uma entidade quando 
a essência da sua relação, e não apenas a forma jurídica, preenche os 
seguintes critérios: 
 a) direta ou indiretamente, através de um ou mais intermediários, a parte: 
 • tem a capacidade de controlar a entidade, ou é controlada por esta ou 
encontra-se sob um controlo comum com a entidade, sendo o controlo o 
poder de dirigir as políticas financeiras e operacionais de forma a 
beneficiar das suas atividades, como por exemplo, as instituições 
controladas pela UE; 
 • exerce uma influência significativa na entidade ao tomar decisões 
financeiras e operacionais, ou seja, tem o poder de participar nas decisões 
de política financeira e operacional de uma entidade, mas não de as 
controlar; 
 b) a parte é um associado da entidade – sobre a qual esta última tem uma 
influência significativa, mas não é controlada pela entidade nem é uma 
joint venture desta. 
 
19 Norma contabilística nº 15 da União Europeia. 
 
 
| 107 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 As operações entre partes relacionadas
Responsabilidades da gestão 
 incluem uma transferência de 
recursos ou obrigações entre as partes relacionadas, independentemente 
de ser ou não cobrado um preço. As operações entre partes relacionadas 
excluem as operações com outra entidade que seja uma parte relacionada 
apenas devido à sua dependência económica da entidade que presta 
informações ou do governo a que pertence. Muitas das operações com 
partes relacionadas decorrem durante o quadro normal das atividades e 
não acarretam riscos mais elevados do que as operações com partes não 
relacionadas. 
 
 A gestão é responsável pela identificação e divulgação das partes 
relacionadas e das operações com essas partes, incluindo a aplicação do 
controlo interno para garantir que essas operações são corretamente 
identificadas no sistema de informações e divulgadas. 
Responsabilidades do auditor 
 
 O auditor tem a responsabilidade de realizar procedimentos para 
identificar, avaliar e dar resposta aos riscos de distorções materiais ou de 
não conformidade resultantes da incapacidade da entidade de contabilizar 
ou divulgar devidamente as relações, as operações ou os saldos das 
partes relacionadas. 
O auditor deve ter conhecimento das partes relacionadas e das operações 
entre essas partes pelos seguintes motivos: 
 • pode ser obrigatório divulgá-las nas demonstrações financeiras; 
• em geral, pode depositar-se maior confiança em provas de partes não 
relacionadas; 
• essas relações podem expor uma entidade a riscos que de outra forma 
não existem; 
• operações deste tipo podem ser motivadas por razões como uma 
potencial fraude. 
Elementos a ter em consideração 
ao realizar a auditoria 
 Ao dar resposta aos riscos avaliados, o auditor realiza procedimentos de 
auditoria adequados para tratar o risco relacionado com as relações e 
operações entre partes relacionadas. Se, durante a auditoria, se detetarem 
operações significativas fora do quadro normal das atividades, o auditor 
deve descobrir se implicam terceiros e obter provas de que essas 
operações foram aprovadas. Podem ser, por exemplo, operações: 
 • com condições comerciais anormais ou sem uma razão operacional 
lógica evidente; 
• cuja substância difere da forma; 
• processadas de uma forma pouco habitual ou não registadas; 
• de elevado volume ou valor com determinados clientes ou 
fornecedores. 
 
 
| 108 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
 Além disso, o auditor deve estar atento a informações que indiquem a 
existência de potenciais partes relacionadas e operações não identificadas 
pela gestão, incluindo examinando confirmações bancárias e jurídicas e 
atas de reuniões dos responsáveis pela governação. Nesses casos, o 
auditor solicita à gestão que identifique as operações com as partes 
relacionadas recentemente identificadas, pergunta por que motivo os 
controlos não as identificaram ou divulgaram e aplica procedimentos de 
auditoria adicionais. 
Divulgação das relações e 
operações com partes 
relacionadas 
 
 Uma vez que a estrutura conceptual de relato financeiro da UE exige a 
divulgação da existência de partes relacionadas nos casos em que existe 
controlo, o auditor deve obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e 
fiáveis de que as operações entre partes relacionadas identificadas foram 
devidamente registadas e divulgadas. Deve igualmente considerar se as 
relações e operações entre as partes relacionadas poderão fazer com que 
as contas não sejam apresentadas adequadamente ou que as operações 
sejam incorretas. 
Tomadas de posição escritas 
 
 O auditor deve obter uma tomada de posição escrita da gestão 
confirmando que: 
• a gestão divulgou ao auditor a identidade das partes relacionadas, as 
relações e as operações de que tem conhecimento; 
• contabilizou devidamente e divulgou essas relações e operações. 
 Caso o auditor não consiga obter provas de auditoria suficientes, 
pertinentes e fiáveis relativas às partes relacionadas e às operações com 
essas partes ou concluir que a respetiva divulgação nas demonstrações 
financeiras não é adequada, deve alterar a sua opinião em conformidade. 
 
3.8 VALIDAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DA AUDITORIA 
 
ISSAI 1260 
[ISA 260] 
Os objetivos do auditor são: 
a) comunicar claramente aos encarregados da governação as suas 
responsabilidades em relação à auditoria de demonstrações financeiras e uma visão 
geral do âmbito e oportunidade planeados da auditoria; 
b) obter dos encarregados da governação informação relevante para a auditoria; 
c) proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas 
decorrentes da auditoria que sejam significativas e relevantes para a sua 
responsabilidade de supervisão do processo de relato financeiro; e 
d) promover uma comunicação eficaz nos dois sentidos entre o auditor e os 
encarregados da governação. 
 
 O auditor deve comunicar à gestão, em tempo oportuno, as constatações 
importantes, incluindo as insuficiências significativas do controlo interno. 
 
 
| 109 
Informações gerais - Exame 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 3 
 
Nota de Observações Preliminares O meio utilizado para apresentar as constatações à entidade auditada é a 
Nota de Observações Preliminares (NOP). O objetivo da NOP é apurar os 
factos, que fornecem depois a matéria-prima para o relatório final. Os 
factos devidamente apurados constituem a base de um relatório 
corretamente fundamentado, reduzindo assim o tempo necessário para 
chegar a acordo sobre o relatório final com a entidade auditada. 
 Após a conclusão de uma missão, dentro do calendário habitual fixado 
pelo Tribunal, deve ser enviada à entidade auditada uma NOP expondo as 
constatações. A entidade auditada deve responder à NOP. O auditor deve 
analisar essa resposta, garantindo que as questões válidas levantadas 
pela entidade auditada são tidas em conta na elaboração do relatório final. 
 
 
 
| 110 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
MANUAL DE AUDITORIA 
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE1. INFORMAÇÕES GERAIS 
 
Secção 1 – Enquadramento 
Secção 2 – Planeamento 
Secção 3 – Exame 
Secção 4 – Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
PARTE 1: INFORMAÇÕES GERAIS 
SECÇÃO 4 – ELABORAÇÃO DE 
RELATÓRIOS 
ÍNDICE 
 
 
4.1 Apresentação geral 
4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – Formar uma opinião 
4.3 Opinião não modificada 
4.4 Opinião modificada 
4.5 Parágrafos de ênfase e de outras matérias 
4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes 
 
 
 
 
| 111 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
4.1 SÍNTESE DA FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS 
 
 4.1.1 Introdução 
4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria 
4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria 
4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal 
4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do 
Tribunal 
 
4.1.1 Introdução 
 
 
 
Comunicar os resultados às partes 
interessadas 
 Os relatórios de auditoria são o principal produto do Tribunal. A sua 
finalidade é comunicar os resultados dos trabalhos do Tribunal à 
autoridade de quitação, à entidade auditada e ao público em geral. Através 
da publicação de relatórios, o Tribunal contribui para a melhoria da gestão 
financeira da União Europeia e assiste a autoridade de quitação no 
exercício dos seus poderes de controlo da execução do orçamento. 
com eficácia Um bom relatório é aquele que garante uma comunicação eficaz, devendo 
apresentar de forma clara e objetiva as principais constatações e as 
conclusões relativas aos objetivos de auditoria, de modo a que o leitor 
perceba que trabalhos foram realizados, de que forma e por que motivo. 
Deve igualmente formular recomendações práticas. Uma auditoria 
concebida e realizada de forma adequada constitui a base de um bom 
relatório. 
Processo de elaboração de 
relatórios 
 A fase de elaboração de um relatório começa com a elaboração das 
observações preliminares e termina com a publicação desse relatório. 
Assim, inclui a redação e a aprovação das observações preliminares pela 
Câmara e pelo Tribunal, o procedimento contraditório com a entidade 
auditada, a adoção do relatório final pelo Tribunal e a respetiva tradução, a 
apresentação à autoridade de quitação e a publicação no Jornal Oficial. 
 
4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria 
 
 O Tribunal publica três tipos de relatórios de auditoria financeira e de 
conformidade: o relatório anual, os relatórios anuais específicos e os 
relatórios especiais. 
 
 
| 112 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
Relatório anual • Por força do TFUE e do Regulamento Financeiro, o Tribunal deve 
elaborar um relatório anual após o encerramento de cada exercício. 
Além disso, o Tribunal deve enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho 
uma declaração sobre a fiabilidade das contas de União Europeia, bem 
como a legalidade e regularidade das operações subjacentes do exercício. 
O Regulamento Financeiro20 exige que, em relação à auditoria no âmbito 
da declaração de fiabilidade (DAS), as contas consolidadas definitivas 
sejam publicadas no Jornal Oficial, em simultâneo com a declaração de 
fiabilidade. 
 
 A declaração de fiabilidade pode ser completada por apreciações 
específicas sobre cada domínio importante da atividade da União. A 
prática atual consiste em inserir a declaração de fiabilidade e os elementos 
a ela referentes no relatório anual. Esses elementos são designadamente 
informações em apoio da declaração de fiabilidade, apreciações 
específicas e conclusões relativas ao sistema de controlo interno da 
Comissão. 
 Devem ser igualmente elaborados um relatório anual e uma declaração de 
fiabilidade para o FED. 
Relatórios anuais específicos • O Tribunal elabora relatórios anuais específicos para as suas auditorias 
financeiras e de conformidade anuais periódicas dos outros órgãos e 
organismos da UE. O TFUE e os regulamentos dessas entidades exigem 
que o Tribunal proceda à auditoria da fiabilidade das suas contas e da 
legalidade e regularidade das operações subjacentes. 
Relatórios especiais • O Tribunal pode igualmente, em qualquer momento, apresentar 
observações, especialmente sob a forma de relatórios especiais, sobre 
temas específicos que selecione em função da sua prioridade. Estes 
relatórios especiais são tratados na parte do presente manual dedicada à 
conformidade. 
 O quadro seguinte sintetiza estes três tipos de relatórios: 
 
 
20 Nº 4 do artigo 129º. 
 
 
| 113 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
Quadro 14: Tipos de relatórios publicados pelo Tribunal 
Relatórios anuais Relatórios anuais 
específicos 
Relatórios 
especiais** 
Assunto 
Contas anuais definitivas 
da União Europeia e 
operações subjacentes 
Contas anuais dos Fundos 
Europeus de 
Desenvolvimento e 
operações subjacentes 
Contas anuais dos outros 
órgãos e organismos da 
União e operações 
subjacentes 
Tema de gestão ou 
domínio orçamental 
específico 
Base jurídica Obrigação do Tribunal 
prevista pelo TFUE 
Obrigação do Tribunal 
prevista pelo TFUE ou 
pelos regulamentos que 
instituem os órgãos e 
organismos 
Prerrogativa do 
Tribunal prevista pelo 
TFUE, exercida com 
base numa decisão 
do Tribunal 
Frequência Anual Anual Decidida pelo Tribunal 
Opinião Declaração de fiabilidade Declaração de fiabilidade* Não uniforme 
Âmbito da 
opinião 
Fiabilidade 
Legalidade e regularidade 
- 
Fiabilidade 
Legalidade e regularidade 
- 
- 
Conformidade 
Resultados 
*À exceção do Banco Central Europeu. 
**Os relatórios especiais podem abranger tanto auditorias de conformidade com de resultados. Os relatórios especiais 
relativos a auditorias de conformidade são tratados na parte do presente manual dedicada à conformidade. 
 
4.1.3 Características dos bons relatórios de auditoria 
 
 Os relatórios de auditoria elaborados pelo Tribunal devem ter as seguintes 
características: 
 Característica Como a alcançar 
 objetivos apreciar o desempenho real em função de critérios objetivos 
 completos incluir aspetos pertinentes das questões mencionadas 
 claros utilizar uma linguagem direta, uma estrutura e títulos claros 
 convincentes apresentar argumentos com persuasão e exemplos ilustrativos 
 pertinentes garantir que o teor é importante e oportuno para os utilizadores do relatório 
 exatos garantir que as constatações são corretamente apresentadas para assegurar a credibilidade 
 construtivos ser equilibrados 
 concisos utilizar frases e parágrafos curtos e simples 
 
 
 
| 114 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal 
 
Relatórios anuais e 
Relatórios anuais 
específicos 
do Tribunal
Deputado do 
Parlamento Europeu
Ministro das Finanças
de um Estado-Membro
enquanto membro do
Conselho
Membro do Comité
Orçamental de uma
agência
Membro do Conselho de
Direção de outro organismo
da UE
Cidadão da União Europeia
enquanto contribuinte
Outros leitores
interessados
Comissário Europeu Diretor-Geral enquanto
gestor orçamental delegado
Contabilista
Gestor do organismo
auditado
Efetivo do
organismo auditado
Membro do
Tribunal de Contas
Tribunal de Contas em
colégio ou em câmaras
Auditor
responsável Auditor
Autoridade de 
quitação
Entidade 
auditada
Tribunal de 
Contas
Público em geral
Diretor
ou Presidentede
uma agência
Autoridade de quitação
enquanto organismo
Universidades
Gestor da autoridade
do Estado-Membro
Comunicação social
Diagrama 12: Utilizadores dos relatórios do Tribunal 
 
 
 
| 115 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal 
 
 No que respeita à designação de terceiros nos relatórios do Tribunal, o 
acórdão proferido no processo Ismeri21 especificou que o Tribunal de 
Contas pode designar nominalmente, nos seus relatórios, pessoas que 
não estão em princípio sujeitas à sua fiscalização, mas apenas quando: 
Três condições para designar 
terceiros nominalmente 
 • existam circunstâncias especiais, que se podem prender com a 
gravidade dos factos ou com o risco de uma confusão prejudicial aos 
interesses de terceiros; 
• a designação nominal seja necessária e proporcionada face ao objetivo 
prosseguido com a publicação do relatório; 
• seja concedido a essas pessoas o direito de serem ouvidas, o que 
significa que lhes deve ser dada a oportunidade de apresentarem 
observações sobre os pontos dos referidos relatórios em que são visados 
nominalmente, antes de estes serem definitivamente adotados. 
Dever de diligência Desta forma, deve obrigatoriamente exercer-se um maior dever de 
diligência na verificação dos factos e respetiva interpretação quando se 
designem diretamente terceiros num relatório do Tribunal ou estes possam 
facilmente ser identificados pelo leitor. Os auditores devem igualmente 
assegurar que os terceiros têm a oportunidade de formular observações 
antes da adoção do relatório. 
 
 
21 Processo C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Contas [Coletânea de Jurisprudência 2001 I-05281] sobre críticas tecidas 
a Ismeri pelo Tribunal no Relatório Especial nº 1/96 relativo aos Programas MED. 
 
 
| 116 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL – FORMAR 
UMA OPINIÃO 
 
ISSAI 1700 
[ISA 700] 
 
ISSAI 1720 
[ISA 720] 
Os objetivos do auditor são: 
Formar uma opinião sobre as contas 
anuais e as operações subjacentes 
baseada numa avaliação das conclusões 
extraídas da prova de auditoria obtida; 
Expressar claramente essa opinião 
através de um relatório escrito que 
descreve também a base para essa 
opinião. 
4.2.1 Requisitos legais e âmbito da 
declaração de fiabilidade 
4.2.2 Forma e teor da declaração de 
fiabilidade 
4.2.3 Informações suplementares e outras 
informações 
 
4.2.1 Requisitos jurídicos e âmbito da declaração de fiabilidade 
 
 Em conformidade com o TFUE22, deve ser elaborada uma declaração para 
as auditorias relativas à fiabilidade das contas, bem como à regularidade e 
legalidade das operações a que elas se referem no que respeita ao 
orçamento geral da UE, aos FED e às agências, órgãos e organismos 
similares da UE. Todas as declarações de fiabilidade devem ser 
publicadas no Jornal Oficial. 
 
 
 
 
Opinião do Tribunal sobre 
 A declaração de fiabilidade contém a opinião do Tribunal sobre a 
fiabilidade das contas anuais e a legalidade e regularidade das operações 
subjacentes. O termo "declaração de fiabilidade" corresponde ao termo 
"relatório do auditor independente" utilizado nas Normas Internacionais de 
Auditoria; contudo, o seu âmbito é mais lato do que o definido nas normas 
ISA, devido à inclusão dos aspetos de legalidade e regularidade. O 
principal objetivo da declaração de fiabilidade consiste em informar a 
autoridade de quitação sobre se: 
- a fiabilidade • as contas anuais da entidade auditada refletem fielmente, em todos os 
aspetos materialmente relevantes, a situação financeira, bem como as 
suas operações e fluxos de caixa, e se foram elaboradas em conformidade 
com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável; 
- a legalidade e a regularidade • as operações subjacentes às contas anuais estão em conformidade 
 
22 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. 
 
 
| 117 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
com o quadro jurídico e regulamentar aplicável. 
 No caso do orçamento geral da União Europeia, a opinião sobre a 
legalidade e regularidade da declaração de fiabilidade baseia-se nas 
apreciações específicas dos principais grupos de atividades da UE, nos 
quais se inserem os diferentes domínios de intervenção. 
 
4.2.2 Forma e teor da declaração de fiabilidade 
 
 
 
 
Documento independente 
 Uma vez que a declaração de fiabilidade pode (e, no caso da DAS, deve) 
ser publicada juntamente com as contas da entidade auditada, sem as 
outras partes do relatório anual ou dos relatórios anuais específicos, o 
auditor deve estruturá-la de forma a poder ser lida como um documento 
independente. 
 
 
 
Apresentar as informações 
exigidas pelas normas de auditoria 
 Além disso, a declaração de fiabilidade deve limitar-se apenas aos 
elementos exigidos pelas normas de auditoria. As informações que não 
sejam especificamente exigidas pelas normas (por exemplo, explicações e 
comentários) devem ser incluídas em outras partes do relatório (por 
exemplo, introdução geral, informações em apoio da declaração de 
fiabilidade ou apreciações específicas). A declaração de fiabilidade deve 
circunscrever-se aos elementos que devem figurar no relatório de um 
auditor independente. 
 A declaração de fiabilidade deve ser composta pelas seguintes secções: 
i) Título O título oficial deve ser "Declaração de fiabilidade do Tribunal enviada ao 
Parlamento Europeu e ao Conselho – relatório do auditor independente". 
ii) Destinatário(s) A declaração de fiabilidade deve ser dirigida às entidades ditadas pelas 
circunstâncias da auditoria e pela base jurídica subjacente à auditoria. 
Os destinatários dos relatórios do Tribunal são, na maioria dos casos, o 
Parlamento Europeu e o Conselho. No caso de outros órgãos e 
organismos da UE, os destinatários poderão igualmente incluir outras 
entidades supervisoras. 
iii) Parágrafo introdutório O parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade destina-se a salientar 
o tema da auditoria e, em especial, deve: 
• identificar a entidade cujas contas anuais e operações subjacentes 
foram auditadas; 
• mencionar que foram auditadas as contas anuais e as operações 
subjacentes; 
• especificar as partes das contas anuais e os tipos de operações 
subjacentes que foram auditados; 
 
 
| 118 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 • remeter para a síntese das políticas contabilísticas pertinentes e outras 
notas explicativas aplicáveis nas auditorias de fiabilidade; 
• especificar a data ou o período das contas anuais e das operações 
subjacentes. 
 Deve incluir uma referência à base jurídica da responsabilidade do 
Tribunal, que inclui a realização de auditorias e a elaboração de relatórios 
sobre os resultados dessas auditorias. No caso das contas anuais da 
União Europeia e das operações subjacentes, a responsabilidade do 
Tribunal é definida pelo TFUE23 e pelo Regulamento Financeiro. Para a 
auditoria de outros órgãos e organismos da UE, outras bases jurídicas 
podem ser aplicáveis, como o regulamento que institui o organismo ou o 
respetivo regulamento financeiro. 
 
iv) Definição da responsabilidade 
da gestão 
 Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade da gestão". Deve fazer 
a referênciaà base jurídica da responsabilidade da gestão. No caso das 
contas anuais da União Europeia e das operações subjacentes, esta base 
é constituída pelo TFUE (artigos 310º a 325º) e pelo Regulamento 
Financeiro. Para outros órgãos e organismos da UE, podem ser outras as 
bases jurídicas. 
 Nas auditorias de fiabilidade, esta secção deve igualmente especificar a 
estrutura conceptual de relato financeiro aplicável à entidade auditada. Nas 
auditorias de legalidade e regularidade, esta secção deve igualmente 
especificar o quadro jurídico e regulamentar aplicável à entidade auditada. 
 A fiabilidade das contas e a legalidade e regularidade das operações 
subjacentes são dois domínios da responsabilidade da gestão que devem 
ser descritos neste título. 
iv) Definição da responsabilidade 
do auditor 
 Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade do auditor". 
 As responsabilidades do Tribunal em matéria de auditoria definidas no 
quadro jurídico são descritas no capítulo 1 deste manual. As 
responsabilidades do Tribunal em matéria de elaboração de relatórios 
encontram-se igualmente incluídas nessas bases jurídicas. 
 • Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a fiabilidade das 
contas anuais 
 A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da fiabilidade 
das contas especificando que: 
 
23 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. 
 
 
| 119 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas 
de auditoria relativas aos montantes e às informações divulgadas nas 
contas anuais; 
 2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do 
auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de distorções materiais das 
contas anuais, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações 
dos riscos, o auditor examina o controlo interno aplicável à elaboração e 
apresentação das contas anuais por parte da entidade, a fim de conceber 
procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias; 
 3. uma auditoria inclui ainda apreciar se as políticas contabilísticas utilizadas 
são adequadas e se as estimativas contabilísticas efetuadas pelos 
gestores são razoáveis, bem como avaliar a apresentação das contas 
anuais no seu conjunto. 
 • Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a legalidade e 
regularidade das operações subjacentes 
 A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da legalidade e 
regularidade das operações subjacentes especificando que: 
 1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas 
de auditoria relativas à legalidade e regularidade das operações 
subjacentes; 
 2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do 
auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de não conformidade 
significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro 
jurídico e regulamentar aplicável, devido a fraudes ou erros. Ao efetuar 
essas avaliações dos riscos, o auditor examina o controlo interno, bem 
como os sistemas de supervisão e de controlo utilizados para garantir a 
legalidade e regularidade das operações subjacentes, a fim de conceber 
procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias. 
 A declaração de fiabilidade deve indicar que o Tribunal considera que as 
provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem 
uma base da sua opinião. 
 
 
| 120 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 A descrição da responsabilidade do Tribunal deve incluir uma referência 
às normas internacionais de auditoria e/ou às normas internacionais de 
auditoria e aos códigos deontológicos da INTOSAI. Segundo a ISA 200, o 
auditor não deve declarar que cumpre com as ISA a menos que tenha 
cumprido todas as ISA aplicáveis à auditoria. No setor público, de acordo 
com a ISSAI 1200, "conformidade com as ISA" significa a plena 
conformidade com todas as ISA aplicáveis e, se for o caso, com as 
orientações adicionais facultadas nas notas da INTOSAI sobre a sua 
utilização. 
vi) Opiniões do Tribunal A declaração de fiabilidade deve conter opiniões sobre a fiabilidade das 
contas e a legalidade e regularidade das operações subjacentes. 
 • Opinião sobre a fiabilidade das contas 
Fiabilidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião 
sobre a fiabilidade das contas". 
 • Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes 
Legalidade e regularidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião 
sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes". 
A opinião do Tribunal é o resultado de uma consolidação e baseia-se na 
conclusão formulada nas apreciações específicas quanto à legalidade e 
regularidade das operações subjacentes. 
 
 
 
| 121 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
Diagrama 13: Formular conclusões e uma opinião de auditoria 
 
vii) Outras matérias O Tribunal pode receber um pedido para, ou pode considerar adequado, 
desenvolver questões que esclareçam mais as suas responsabilidades em 
matéria de auditoria das contas anuais ou da legalidade e regularidade das 
operações subjacentes, ou ainda da declaração de fiabilidade sobre essas 
contas e operações. Estas questões devem ser tratadas no título "Outras 
matérias", que se segue às secções da opinião. 
 As responsabilidades do Tribunal no que respeita à comunicação de 
informações sobre fraude e irregularidades, salvaguarda dos ativos e boa 
gestão financeira podem ser descritas neste título. 
vii) Data da declaração de 
fiabilidade 
 A declaração de fiabilidade não deve ter uma data anterior àquela em que 
o Tribunal obteve provas de auditoria adequadas e suficientes nas quais 
possa basear a sua opinião sobre a fiabilidade das contas anuais e a 
legalidade e regularidade das operações subjacentes. 
Análise dos Relatórios 
Anuais de Atividades e 
das declarações 
Conclusões de auditoria 
Apreciações específicas 
Avaliação dos sistemas de 
supervisão e de controlo 
Testes substantivos 
Juízo profissional e materialidade 
· Avaliação qualitativa dos resultados 
dos trabalhos relativos aos sistemas 
· Avaliação quantitativa dos resultados 
dos testes substantivos 
· Análise da coerência dos resultados de 
auditoria 
Conclusões de auditoria 
Apreciações específicas 
Conclusões de auditoria 
Apreciações específicas 
Exame dos trabalhos de 
outros auditores 
Opinião de auditoria 
A DAS 
 
 
| 122 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 Em relação às contas anuais da UE, o TFUE estabelece um prazo, que é 
atualmente 15 de novembro, para o Tribunal disponibilizar o Relatório 
Anual, que inclui a declaração de fiabilidade. 
viii) Nome e assinatura A declaração de fiabilidade do Tribunal deve ser assinada pelo Presidente 
do Tribunal, em nome deste. 
ix) Endereço do Tribunal O endereço oficial do Tribunal de Contas Europeu deve constar da 
declaração de fiabilidade. 
 NB: Os modelos de opiniões incluídos neste manual devem ser sempre 
utilizados quando é elaborada uma opinião de auditoria. 
Tipos de opiniões Como descrito nesta secção, o auditor pode optar por diferentes tipos de 
opiniões de auditoria sobre as contas anuais. 
O diagrama seguinte ilustra os principais tipos de opiniões de auditoria que 
podem ser formulados:Não modificada Não modificada com parágrafo de ênfase
Com reservas devido à 
limitação do âmbito
Com reservas devido ao 
incumprimento do quadro 
jurídico e financeiro
Impossibilidade de opinião Adversa
Não material
Material
Material e 
generalizado
Efeito dos erros TIpo de opinião de auditoria
 Limitação do âmbito:
 - imposta pelo cliente
 - imposta pelas 
 circunstâncias
Incumprimento do quadro 
jurídico e financeiro
Diagrama 14: Tipos de opiniões 
 
 
 
 
| 123 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.2.3 Informações suplementares e outras informações 
 
 O auditor pode ter de formular observações sobre informações 
suplementares e outras informações que não são exigidas pela estrutura 
conceptual de relato financeiro aplicável, mas que a entidade auditada 
decide apresentar juntamente com as contas anuais: 
 
 
 
 
 • Informações suplementares são informações que fornecem mais 
explicações sobre elementos específicos das contas anuais e que são 
normalmente apresentadas sob a forma de programações adicionais ou 
notas adicionais. Se, devido à sua natureza e apresentação, não se 
puderem diferenciar claramente das contas anuais auditadas, são 
consideradas como parte integrante destas e são, deste modo, cobertas 
pela opinião do auditor. A nota 6 das contas, relativa a correções 
financeiras e recuperações na sequência da deteção de irregularidades, é 
um exemplo de informação suplementar. 
• Se, contudo, as informações suplementares não forem parte integrante 
das contas anuais e não se destinarem a ser cobertas pela opinião do 
auditor, este deve avaliar se elas se diferenciam claramente das contas 
anuais auditadas. 
Informações suplementares 
Outras informações • Outras informações são outras informações, de natureza financeira ou 
não, que figuram no documento que contém as contas anuais auditadas 
(por exemplo, acontecimentos principais e pontos importantes). 
 
 
Ler para detetar incoerências 
 O auditor deve ler as informações suplementares que não são sujeitas a 
auditoria, bem como as outras informações, para detetar incoerências 
materiais com as contas anuais auditadas e distorções de factos, que 
podem comprometer a credibilidade das contas anuais. 
 
 
 
Caso seja necessário alterar as 
contas anuais 
 Se, ao ler essas informações suplementares e outras informações, o 
auditor detetar uma incoerência material, deve determinar se é necessário 
alterar as contas anuais auditadas ou as outras informações. Se for 
necessário alterar as contas anuais auditadas e a entidade se recusar a 
efetuar a alteração, o auditor deve formular uma opinião com reservas ou 
uma opinião adversa sobre essas contas anuais. Se for necessário alterar 
as outras informações e a entidade se recusar a efetuar a alteração, o 
auditor deve incluir na declaração de fiabilidade um parágrafo de outras 
matérias para descrever a incoerência material ou tomar outras medidas 
adequadas. 
 
 
| 124 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
Distorções de factos Se o auditor tiver conhecimento de uma distorção de factos nessas 
informações suplementares ou outras informações, deve discutir a 
questão com a gestão da entidade. Caso conclua que existe uma distorção 
de factos nessas informações que a gestão da entidade se recusa a 
corrigir, deve ponderar comunicar a questão à autoridade de quitação. 
 
 
 
| 125 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.3 OPINIÃO NÃO MODIFICADA 
 
 4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião 
não modificada? 
4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a 
fiabilidade das contas 
4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a 
regularidade das operações subjacentes 
 
 
4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada? 
 
 
 
Quadro de apresentação de uma 
imagem fiel 
 O quadro financeiro utilizado pelas instituições, órgãose organismos da UE 
é um quadro de apresentação de uma imagem fiel (artigo 123º do 
Regulamento Financeiro). Trata-se de uma estrutura conceptual de relato 
financeiro que exige conformidade com os requisitos específicos da 
estrutura conceptual de relato financeiro aplicável e que reconhece que, 
para obter a apresentação de uma imagem fiel, pode ser necessário que a 
gestão i) divulgue informações para além das especificadas nos requisitos 
ou, ii) em circunstâncias muito raras, se afaste desses requisitos. 
 
 
Opinião não modificada 
 O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a fiabilidade 
das contas quando concluir que as contas anuais foram elaboradas, em 
todos os aspetos materialmente relevantes, de acordo com a estrutura 
conceptual de relato financeiro aplicável. Para formar essa opinião, deve 
concluir que obteve uma garantia razoável de que as demonstrações 
financeiras no seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devidas 
a fraudes ou erros. 
 
4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas 
 
 
 
 Ao formular uma opinião não modificada sobre contas anuais elaboradas e 
apresentadas de acordo com um quadro de apresentação de uma imagem 
fiel, a opinião do Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma: 
 
 
| 126 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 "Na opinião do Tribunal, as [contas anuais] de [entidade auditada] 
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a 
situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os 
resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao 
exercício encerrado nessa data, em conformidade com as 
disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]." 
No caso das contas anuais da União Europeia, a estrutura conceptual de 
relato financeiro aplicável é constituída pelas disposições do Regulamento 
Financeiro e pelas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da 
Comissão, que se inspiram nas Normas Internacionais de Contabilidade do 
Setor Público (IPSAS). 
4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das 
operações subjacentes 
 
 
 
Opinião não modificada 
 O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e 
regularidade das operações subjacentes quando concluir que estas estão 
em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o 
quadro jurídico e regulamentar aplicável a essas operações. 
 Ao formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade 
das operações subjacentes com base no quadro jurídico e regulamentar 
aplicável às operações subjacentes da entidade auditada, a opinião do 
Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma: 
 "Na opinião do Tribunal, [as operações subjacentes às contas anuais] de 
[entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, legais e regulares." 
 No apêndice III são apresentados exemplos de uma declaração de 
fiabilidade não modificada sobre a fiabilidade das contas e a legalidade e 
regularidade das operações subjacentes, relativa às contas anuais 
definitivas da União Europeia e às contas anuais de uma agência. 
 
 
| 127 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.4 OPINIÃO MODIFICADA 
 
ISSAI 1705 
[ISA 705] 
O objetivo do auditoré expressar 
claramente uma opinião 
apropriadamente modificada sobre as 
contas anuais e as operações 
subjacentes, necessária quando: 
a) o auditor concluir que as contas 
anuais não estão isentas de distorção 
material ou as operações subjacentes 
não estão em conformidade, em todos 
os aspetos materialmente relevantes, 
com o quadro jurídico e regulamentar 
aplicável; 
b) o auditor não for capaz de obter 
prova de auditoria suficiente e 
apropriada para concluir que as 
contas anuais estão isentas de 
distorção material ou que as 
operações subjacentes estão em 
conformidade, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, com o 
quadro jurídico e regulamentar 
aplicável. 
4.4.1 Definição de opinião modificada e 
circunstâncias em que se aplica 
4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião 
modificada 
4.4.3 Natureza e consequência da 
impossibilidade de obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas 
4.4.4 Definição de efeitos generalizados 
4.4.5 Parágrafo que explica a base para a 
modificação 
4.4.6 Forma do parágrafo de modificação 
4.4.7 Consequentes alterações na descrição 
da responsabilidade do auditor 
4.4.8 Comunicação com os responsáveis 
pela governação 
4.4.9 Ilustrações de declarações de 
fiabilidade com modificações da opinião 
4.4.10 Opiniões não parciais 
 
 
4.4.1 Definição de opinião modificada e quando deve ser aplicada 
 
 
 Compete ao auditor emitir uma declaração de fiabilidade adequada. Em 
determinadas circunstâncias, pode ser necessária uma opinião modificada 
por parte do auditor, quer porque este i) conclui que as contas não estão 
isentas de distorções materiais ou as operações subjacentes não estão em 
conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o 
quadro jurídico e regulamentar aplicável, ii) quer porque não consegue 
obter provas de auditoria suficientes e adequadas. 
Três tipos de opinião modificada Existem três tipos de opinião modificada: opinião com reservas, opinião 
adversa e impossibilidade de opinião. A decisão quanto ao tipo adequado 
de opinião modificada depende: 
 a) da natureza da questão que suscita a modificação; 
b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou 
possíveis efeitos da questão nas contas anuais ou nas operações 
subjacentes. 
 
 
 
| 128 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada 
 
Opinião com reservas 
 
 O auditor deve formular uma opinião com reservas: 
a) quando, tendo obtido provas de auditoria suficientes e adequadas, 
concluir que as distorções ou os casos de não conformidade, 
individualmente ou em agregado, são materiais, mas não generalizadas, 
para as contas anuais ou as operações subjacentes; ou 
b) quando não conseguir obter provas de auditoria suficientes e adequadas 
para basear a sua opinião e os possíveis efeitos sobre as contas anuais ou 
as operações subjacentes dessa impossibilidade são materiais, mas não 
generalizados. 
Opinião adversa 
 
 O auditor deve formular uma opinião adversa quando, tendo obtido provas 
de auditoria suficientes e adequadas, concluir que as distorções ou os 
casos de não conformidade, que são materiais individualmente ou em 
agregado, são generalizados para as contas anuais ou as operações 
subjacentes. 
Impossibilidade de opinião O auditor deve expressar uma impossibilidade de opinião sobre as 
demonstrações financeiras quando não conseguir obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas para basear a sua opinião e os possíveis 
efeitos sobre as contas anuais ou as operações subjacentes são materiais 
e generalizados. 
Em casos extremamente raros que envolvam múltiplas incertezas, o 
auditor, não obstante ter obtido provas de auditoria suficientes e 
adequadas respeitantes a cada uma das incertezas, pode concluir que não 
é possível formular uma opinião, devendo assim expressar uma 
impossibilidade de opinião. 
 Estes tipos de opiniões podem ser resumidos do seguinte modo: 
 
 
| 129 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
Natureza da questão que suscita a 
modificação 
Quadro 15: Tipos de opiniões modificadas 
Juízo profissional do auditor acerca da 
generalização dos efeitos ou possíveis efeitos nas 
contas anuais ou nas operações subjacentes 
Materiais mas não 
generalizados 
Materiais e 
generalizados 
As contas anuais não contêm 
distorções materiais ou as operações 
subjacentes não estão em 
conformidade, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, com o 
quadro jurídico e regulamentar 
aplicável 
Opinião com reservas Opinião adversa 
Impossibilidade de obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas 
para basear a opinião 
Opinião com reservas Impossibilidade de 
opinião 
 
 
 
4.4.3 Natureza e consequência da incapacidade de obter provas de auditoria 
suficientes e adequadas 
 
Motivos para a falta de provas A incapacidade do auditor para obter provas de auditoria suficientes e 
adequadas (também referida como uma limitação do âmbito da auditoria) 
pode surgir devido a: 
a) circunstâncias fora do controlo da entidade; 
b) circunstâncias relacionadas com a natureza ou o calendário dos 
trabalhos de auditoria; 
c) limitações impostas pela gestão. 
 
 A incapacidade de executar um procedimento específico não constitui uma 
limitação do âmbito da auditoria se o auditor conseguir obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas através de procedimentos alternativos. 
As limitações impostas pela gestão podem ter outras implicações para a 
auditoria, nomeadamente para a avaliação, pelo auditor, dos riscos de 
fraude. 
 
 
| 130 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
Direito jurídico de acesso às 
informações 
 O TFUE (artigo 287º) e o Regulamento Financeiro (artigos 140º e 142º) 
conferem ao Tribunal o direito de acesso a qualquer documento ou 
informação necessários para o desempenho das suas funções. Estas 
bases jurídicas conferem ao Tribunal o direito de solicitar e obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas e não dão muitas oportunidades para 
que a gestão da entidade auditada imponha uma limitação à auditoria do 
Tribunal. Na rara ocorrência de que, durante a realização da auditoria, o 
auditor tome conhecimento de que a gestão impôs uma limitação do 
âmbito da auditoria que considere que irá provavelmente resultar na 
necessidade de expressar uma opinião com reservas ou uma 
impossibilidade de opinião, deve pedir à gestão que retire a limitação. 
Procedimentos a seguir 
 
 
 
 
 
 
 
Implicações 
 Se a gestão recusar o pedido do auditor para retirar a limitação que impôs 
ao âmbito da auditoria, este deve comunicar a questão aos responsáveis 
pela governação. Se a limitação do âmbito da auditoria imposta pela 
gestão não for retirada, o auditor deve determinar se é possível executar 
procedimentos alternativos para obter provas de auditoria suficientes e 
adequadas nas quais basear uma opinião não modificada. 
Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes e 
adequadas, deve determinar as implicações do seguinte modo: 
 a) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito forem materiais, mas 
não generalizados, nas contas anuais ou nas operações subjacentes, 
o auditor deve emitir uma opinião com reservas; 
b) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito sobre as contas anuais 
ou as operações subjacentes forem materiaise generalizados, de tal 
forma que uma opinião com reservas não seria adequada para refletir 
a gravidade da situação, o auditor deve expressar uma 
impossibilidade de opinião. 
 
 
| 131 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.4.4 Definição de efeitos generalizados 
 
Definição de efeitos generalizados Quando o auditor encontra um nível significativo de erros, ou é impedido 
de encontrar provas de auditoria suficientes e adequadas para uma parte 
materialmente relevante do balanço, das receitas ou das despesas, deve 
determinar o respetivo impacto na opinião de auditoria. Para isso, deve 
decidir se os erros, ou a ausência de provas de auditoria, são 
"generalizados" ou não. Para o efeito, o auditor aplica a orientação contida 
na ISSAI 1705 (tornando esta orientação extensiva às questões da 
legalidade e regularidade, em conformidade com o mandato mais 
abrangente do Tribunal). Quando os erros são materiais e generalizados, o 
auditor formula uma opinião adversa; quando os erros são materiais mas 
não generalizados, o auditor formula uma opinião com reservas ("à 
exceção de"). 
Os efeitos generalizados são os que, no juízo profissional do auditor, não 
estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicas das 
demonstrações financeiras (isto é, estão disseminados pelas contas ou 
operações testadas) ou, se confinados, representam ou podem 
representar uma parte substancial das demonstrações financeiras, ou 
referem-se a informações divulgadas que são fundamentais para a 
compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores. O Tribunal 
apenas apresenta opiniões de auditoria ao nível global das operações 
subjacentes registadas nas contas, e não ao nível das apreciações 
específicas. É igualmente ao nível da opinião global que se determina se 
os erros são generalizados24. 
São fornecidas mais informações sobre a generalização no apêndice IV. 
 
4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação 
 
Título separado do parágrafo que 
explica a base para a modificação, 
a inserir antes do parágrafo 
"Opinião" 
 Quando o auditor modifica a opinião sobre as contas anuais ou as 
operações subjacentes, deve incluir um parágrafo no seu relatório que 
descreva a questão que dá origem à modificação. A principal base para 
uma opinião modificada é a existência de erros claramente especificados 
 
24 Por conseguinte, não se coloca a questão de um erro ser ou não generalizado na aceção das normas dentro de um grupo de 
políticas e, assim, as conclusões dos diferentes capítulos do relatório anual não incluem qualquer referência a efeitos generalizados. 
 
 
| 132 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
detetados durante a auditoria. O auditor deve colocar este parágrafo no 
seu relatório imediatamente antes do parágrafo "Opinião" e usar o título 
"Elementos em que se baseia a opinião com reservas", "Elementos em 
que se baseia a opinião adversa" ou "Elementos em que se baseia a 
impossibilidade de opinião", conforme o caso. 
Quantificação dos efeitos, sempre 
que possível 
 Se existir uma distorção material das contas anuais ou um erro das 
operações subjacentes que se relacione com quantias específicas, o 
auditor deve incluir no parágrafo da base para a modificação uma 
descrição e quantificação dos efeitos da distorção ou erro, salvo se não for 
possível. Caso não seja possível quantificar os efeitos, o auditor deve 
declará-lo no parágrafo da base para a modificação. 
Divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais relacionada com 
informações explicativas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para 
a modificação uma explicação da forma como as informações estão 
distorcidas. 
Não divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais ou das operações 
subjacentes relacionada com a não divulgação de informações que se 
exige que sejam divulgadas, o auditor deve discutir a questão com os 
responsáveis pela governação, descrever no parágrafo da base para a 
modificação a natureza das informações omitidas e, salvo se proibido por 
lei ou regulamento, incluir as informações omitidas, desde que seja 
possível fazê-lo e o auditor tenha obtido provas de auditoria suficientes e 
adequadas acerca dessas informações. 
Falta de provas de auditoria 
suficientes e adequadas 
 Se a modificação resultar da incapacidade de obter provas de auditoria 
suficientes e adequadas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para 
a modificação as razões dessa incapacidade. 
Descrição de outras matérias que 
impliquem uma modificação 
 Mesmo que o auditor tenha expressado uma opinião adversa ou uma 
impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações 
subjacentes, deve descrever no parágrafo da base para a modificação as 
razões relativas a quaisquer outras matérias que teriam exigido uma 
modificação da opinião, bem como os respetivos efeitos. 
 
4.4.6 Forma do parágrafo de modificação 
 
 Quando o auditor modifica a opinião de auditoria, deve utilizar o título 
"Opinião com reservas", "Opinião adversa", ou "Impossibilidade de 
opinião", conforme o caso, para o parágrafo da opinião. 
Expressar uma "Opinião com 
reservas" 
 Quando o auditor expressa uma opinião com reservas, deve formular a 
opinião da seguinte forma: 
 
 
| 133 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 • Opinião com reservas sobre a fiabilidade das contas anuais: 
"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s) 
questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se 
baseia a opinião com reservas, as [contas anuais] da [entidade auditada] 
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a 
situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os 
resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao 
exercício encerrado nessa data, em conformidade com as 
disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]." 
 • Opinião com reservas sobre a legalidade e regularidade das operações 
subjacentes: 
"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s) 
questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se 
baseia a opinião com reservas, as [operações subjacentes às contas 
anuais] da [entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os 
aspetos materialmente relevantes, legais e regulares." 
 Quando a modificação decorrer de uma incapacidade de obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas, o auditor deve utilizar a frase 
correspondente, "exceto quanto à possível incidência da(s) questão(ões) 
...", para a opinião modificada. 
Expressar uma "Opinião adversa" Quando o auditor expressa uma opinião adversa, deve formular a opinião 
da seguinte forma: 
 • Opinião adversa sobre a fiabilidade das contas anuais: 
"Na opinião do Tribunal, devido à importância da(s) questão(ões) 
descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a 
opinião adversa, as [contas anuais] da [entidade auditada] não refletem 
fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação 
financeira da [entidade auditada] em [data], nem os resultados das suas 
operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa 
data, em conformidade com as disposições da [estrutura conceptual de 
relato financeiro aplicável]." 
 • Opinião adversa sobre a legalidade e regularidade das operações 
subjacentes: 
"Na opinião do Tribunal, devido àimportância da(s) questão(ões) 
descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a 
opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade [das operações 
subjacentes às contas anuais], [as operações subjacentes às contas 
anuais] relativas ao [período] estão materialmente afetadas por erros." 
 
 
| 134 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
Expressar uma "Impossibilidade de 
opinião" 
 Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião devido a uma 
incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve 
formular a opinião da seguinte forma: 
 • Impossibilidade de opinião sobre a fiabilidade das contas anuais: 
"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto 
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de 
formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria 
suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma 
opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião 
sobre as contas anuais." 
 • Impossibilidade de opinião sobre a legalidade e regularidade das 
operações subjacentes: 
"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto 
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de 
formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria 
suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma 
opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião 
sobre as operações subjacentes." 
4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor 
 
No caso de uma opinião com 
reservas ou adversa 
 Quando o auditor expressa uma opinião com reservas ou adversa, deve 
ajustar a descrição da sua responsabilidade de modo a indicar que 
considera que as provas de auditoria que obteve são suficientes e 
adequadas para proporcionar uma base para a opinião de auditoria 
modificada. 
No caso de uma impossibilidade 
de opinião 
 Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião por não ser 
possível obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve ajustar o 
parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade para declarar que lhe 
competia auditar as contas anuais ou as operações subjacentes. O auditor 
deve também ajustar a descrição da sua responsabilidade e a descrição 
do âmbito da auditoria de modo a se limitar à formulação seguinte: "A 
nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre as contas 
anuais (ou as operações subjacentes) baseada na condução da 
auditoria em conformidade com as Normas Internacionais de 
Auditoria. Contudo, devido à(s) questão(ões) descrita(s) no ponto 
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de 
opinião, não nos foi possível obter provas de auditoria suficientes e 
adequadas para proporcionar uma base para uma opinião de 
auditoria." 
 
 
| 135 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação 
 
 Quando o auditor prevê modificar a opinião na declaração de fiabilidade, 
deve comunicar aos responsáveis pela governação as circunstâncias que 
conduziram à modificação prevista e a redação proposta da modificação. 
 A comunicação aos responsáveis pela governação das circunstâncias que 
conduziram à modificação prevista da opinião do auditor e a redação 
proposta da modificação permite que: 
 • o auditor informe os responsáveis pela governação da modificação 
prevista e dos motivos ou circunstâncias que conduziram à modificação; 
 • o auditor procure o acordo dos responsáveis pela governação em 
relação aos factos da(s) questão(ões) na origem da modificação prevista 
ou confirme as questões em desacordo com os gestores; 
 • os responsáveis pela governação tenham a oportunidade, se for 
necessário, de facultar ao auditor mais informações e esclarecimentos 
sobre a(s) questão(ões) na origem da modificação prevista. 
 
4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião 
 
 A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de opinião adversa. 
 
4.4.10 Opiniões não parciais 
 
Opiniões sobre as contas/ 
operações no seu conjunto 
 A opinião sobre a fiabilidade das contas e a opinião sobre a legalidade e 
regularidade das operações subjacentes devem referir-se às contas da 
entidade auditada no seu conjunto e às operações subjacentes no seu 
conjunto. Por conseguinte, a opinião não se refere a uma parte das contas 
anuais ou a uma parte das operações subjacentes. 
 
 
| 136 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
 
 
 
Opiniões não parciais 
 
 
 
 
 
Mas conclusões separadas ou 
opiniões por grupo de políticas no 
que respeita à legalidade e 
regularidade no âmbito da DAS 
 Além disso, se o auditor expressar uma opinião adversa ou uma 
impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações 
subjacentes no seu conjunto, não deve expressar uma opinião sem 
reservas sobre um ou mais elementos, contas, rubricas ou operações 
específicas das contas anuais ou das operações subjacentes no mesmo 
relatório e com respeito à mesma estrutura conceptual de relato financeiro 
ou quadro jurídico e regulamentar aplicáveis (uma "opinião parcial"). 
Contudo, no que respeita à opinião sobre a regularidade e legalidade das 
operações subjacentes ao orçamento da UE (a DAS), são apresentadas 
conclusões separadas por grupo de políticas, na medida em que se 
facultam assim melhores informações à autoridade orçamental para a sua 
tomada de decisões e essas conclusões ou opiniões são fundamentadas 
por trabalhos de auditoria suficientes em cada grupo de políticas. Este 
método é consagrado pelo TFUE25, que prevê apreciações específicas. 
Além disso, a ISSAI 420026 permite que o Tribunal recorra a uma 
comunicação de informações adaptada às necessidades do utilizador. 
 
4.5 PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E DE OUTRAS MATÉRIAS 
 
ISSAI 1706 
[ISA 706] 
O objetivo do auditor é comunicar 
claramente informações suplementares 
no seu relatório, quando julgar 
necessário fazê-lo, para chamar a 
atenção dos utilizadores para uma 
questão apresentada ou divulgada nas 
contas anuais ou relacionada com a 
legalidade e regularidade das 
operações subjacentes às contas ou 
para qualquer outra questão que seja 
relevante para a respetiva compreensão 
das contas anuais, das operações 
subjacentes ou da auditoria. 
4.5.1 Parágrafo de ênfase 
4.5.2 Outras matérias no relatório do 
auditor 
4.5.3 Exemplos de declarações de 
fiabilidade com parágrafo de ênfase 
 
 
4.5.1 Parágrafo de ênfase 
 
Apenas em circunstâncias raras 
 
 
 
 
 
 
Em circunstâncias raras, o auditor pode incluir um parágrafo de ênfase 
para chamar a atenção dos leitores para uma questão que se revista de 
importância fundamental para os utilizadores compreenderem as contas. 
Esse parágrafo deve apenas referir-se às informações apresentadas ou 
 
25 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. 
26 Ver ISSAI 4200 "Auditorias de conformidade associadas a uma auditoria das demonstrações financeiras", ponto 146 e anexo 7. 
 
 
| 137 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
 
 
Obter provas de que a questão não 
contém distorções ou falta de 
conformidade 
divulgadas nas contas anuais e não a informações constantes do relatório 
do auditor. 
O auditor deve incluirum parágrafo de ênfase apenas se tiver obtido 
provas de auditoria adequadas e suficientes que comprovem que a 
questão não resulta em distorções materiais nas contas anuais e está em 
conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o 
quadro jurídico e regulamentar. 
Compete ao auditor ajuizar Compete ao auditor ajuizar da inclusão de um parágrafo de ênfase, que 
não constitui uma alternativa a uma opinião modificada. 
 
Colocação e redação do parágrafo 
 Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no seu relatório, deve: 
 a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo "Opinião" do relatório; 
b) utilizar o título "Ênfase"; 
c) incluir no parágrafo uma clara referência à questão que está a ser 
enfatizada; 
d) indicar que a sua opinião não é modificada a respeito da questão 
enfatizada. 
 
4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor 
 
 Quando o auditor considerar adequado comunicar questões que não 
sejam as apresentadas ou divulgadas nas contas anuais ou não estejam 
relacionadas com a legalidade e regularidade das operações subjacentes 
às contas, deve incluir um parágrafo que descreva essas questões. O 
título "Outras matérias" deve ser colocado depois da opinião do auditor e 
de um eventual parágrafo de ênfase. 
 Se o auditor prevê incluir um parágrafo de ênfase ou um parágrafo de 
outras matérias no seu relatório, deve informar os responsáveis pela 
governação a respeito dessa intenção e da redação proposta para esse 
parágrafo. 
 
4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase 
 
 A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de parágrafo de ênfase. 
 
 
 
 
 
| 138 
Informações gerais – Elaboração de Relatórios 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Secção 4 
 
4.6 CONSIDERAÇÕES RELATIVAS A SUSPEITAS DE FRAUDES 
 
ISSAI 1240 
[ISA 240] 
 
Os objetivos do auditor são: 
a) identificar e avaliar os riscos de distorção material das demonstrações 
financeiras devido a fraude; 
b) obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto aos riscos avaliados de 
distorção material devido a fraude, por meio da conceção e implementação de 
respostas apropriadas; 
c) responder apropriadamente à fraude ou suspeita de fraude identificada durante 
a auditoria. 
 
 
Devido à natureza da fraude e às limitações inerentes a uma auditoria, 
existe um risco inevitável de que esta ocorra e não seja detetada pelos 
trabalhos de auditoria. Pode tratar-se de atos deliberadamente destinados 
a ocultar a existência de fraude. Pode ocorrer conluio entre os gestores, os 
empregados ou terceiros, ou falsificação de documentos. Por exemplo, 
não é razoável esperar que o auditor detete documentos falsos que 
comprovem pedidos de subvenções e benefícios, a menos que sejam 
falsificações evidentes. 
 Além disso, os auditores do Tribunal não dispõem de poderes de 
investigação. Apenas um Tribunal Judicial pode decidir se uma 
determinada operação é fraudulenta. Embora o auditor não determine a 
existência de fraude no plano jurídico, tem a responsabilidade de avaliar se 
as operações em causa estão em conformidade com o quadro jurídico e 
regulamentar aplicável. 
 Pela sua própria natureza, as operações fraudulentas não estão em 
conformidade com a legislação aplicável. O auditor pode igualmente 
determinar essa falta de conformidade no que respeita às operações 
supostamente fraudulentas, mas cuja fraude ainda não foi provada. A 
ocorrência de fraude normalmente resulta na formulação de reservas na 
opinião de conformidade constante do relatório de auditoria. 
 Se surgirem suspeitas de atividade fraudulenta durante a auditoria, o 
auditor comunica-as aos níveis adequados da gestão e aos responsáveis 
pela governação, conforme o caso, a não ser que estes possam estar 
implicados. O auditor deve igualmente comunicar a sua suspeita ao seu 
superior hierárquico para efeitos de seguimento e resposta. Estes casos 
são transmitidos à Câmara CEAD, que informa o Organismo de Luta 
Antifraude (OLAF) da Comissão. 
 
 
 
| 139 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
 
APÊNDICE I – FATORES DE RISCO INERENTE 
 
Os factores de risco a seguir indicados não são aplicáveis a todos os tipos de auditoria. O auditor deve sempre ter 
em conta o risco inerente relativo a fraude e irregularidades, cujos factores de risco inerente pertinentes são 
indicados em itálico. 
1. Fatores de risco inerente ligados a atividades/programas 
- complexidade dos programas; 
- alteração das regras de financiamento ou de elegibilidade de programas existentes; 
- operações complexas, inabituais ou de elevado valor; 
- atividades que impliquem o manuseamento de grandes quantidades de dinheiro ou de bens de elevado valor - 
desfalque ou roubo; 
- atividades consideradas tradicionalmente como sendo especialmente propensas a fraude ou corrupção (por 
exemplo, contratos de obras públicas e técnicos, contratos para distribuição de ajuda alimentar proveniente da 
armazenagem de longo prazo da UE); 
- operações urgentes (por exemplo, ajuda de emergência)/operações que não são totalmente sujeitas aos 
controlos habituais; 
- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais; 
- critérios de elegibilidade incoerentes com os objetivos (demasiado vastos, demasiado restritivos ou não 
relevantes); 
- gestão da atividade que dificulta a valorização dos ativos ou o cálculo do custo dos bens e serviços recebidos 
(por exemplo, fórmulas de ajustamento dos preços nos contratos); 
- diferença significativa entre as prioridades da União Europeia e as prioridades dos Estados-Membros; 
- ausência de adicionalidade: os fundos da União substituem as despesas dos governos nacionais; 
- atividades que não possam ser seguradas e/ou que estejam sujeitas a riscos resultantes de instabilidade 
política, económica, financeira, ecológica, etc.; 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
2. Fatores de risco inerente ligados à estrutura operacional 
- organizações dispersas geograficamente ou que funcionam em áreas onde as comunicações são difíceis; 
- divisão pouco clara de responsabilidades entre a Comissão e as autoridades dos Estados-Membros; 
- atividades ou projetos que envolvem inúmeros parceiros (problemas de coordenação, insuficiências nas 
estruturas de gestão e de comunicação); 
- atividades que envolvem operações transfronteiriças (riscos ligados à taxa de câmbio; problemas linguísticos e 
políticos, etc.) e/ou vários níveis administrativos; 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
3. Fatores de risco inerente ligados aos beneficiários 
- operações em que é difícil verificar a conduta dos beneficiários ou em que os beneficiários finais possam ser 
diferentes dos destinatários aparentes; 
- elevada dependência dos beneficiários em relação aos fundos da UE; 
- atividades que implicam diversos níveis de subcontratação, tornando difícil identificar os beneficiários 
 
 
| 140 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
 
elegíveis; 
- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais; 
- pressão política ou administrativa exercida pelos beneficiários ou participantes na atividade; 
- sistemas contabilísticos e/ou políticas dos beneficiários incompatíveis com os sistemas de União (por 
exemplo, setor da investigação); 
- imposição de competênciasnão desejadas a organizações, administrações ou beneficiários; 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
4. Fatores de risco inerente ligados a circunstâncias económicas ou técnicas 
- tendências e rácios anormais; 
- resultados intangíveis ou difíceis de avaliar; 
- atividades em fase inicial ou final, ou sujeitas a rápidas alterações tecnológicas; 
- beneficiários ou setores afetados por uma elevada taxa de insucesso (por exemplo, novas tecnologias); 
- fontes de abastecimento instáveis e variação nos preços dos recursos (matérias-primas, etc); 
- dependência excessiva de um fornecedor (por exemplo, o fornecedor do equipamento tem um contrato 
exclusivo de manutenção, é o único fornecedor de peças e materiais, de software, etc.); 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
5. Fatores de risco inerente ligados à entidade auditada 
- conflitos frequentes relativos a salários, condições de trabalho, questões sociais; 
- falta de rotação ou mobilidade do pessoal e/ou pessoal que não goza férias num serviço ou domínio sensível 
(por exemplo, serviços financeiro, contabilístico e de controlo); 
- atividades nas quais a entidade auditada tem pouca ou nenhuma experiência; 
- atividades que são altamente dependentes de um pequeno número de pessoal-chave; 
- rápida rotação do pessoal, nomeadamente do que trabalha nos serviços financeiro, contabilístico e de 
controlo; 
- insuficiência de pessoal, falta de qualificação, de experiência e de motivação do pessoal e dos quadros 
superiores; 
- flutuações no ritmo de trabalho e nos fluxos de informação; 
- utilização de sistemas informáticos obsoletos; 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
6. Fatores de risco inerente ligados às políticas e práticas de gestão da entidade auditada 
- objetivos mal definidos ou irrealistas; 
- funções de gestão, de supervisão e de controlo pouco adaptadas à atividade; 
- falta de sistema de informação de gestão e/ou de sistema de contabilidade analítica; 
- repartição pouco clara de responsabilidades ao nível de cada serviço e entre os vários serviços; 
- forte pressão exercida sobre os quadros superiores para apresentar resultados, alcançar objetivos e cumprir 
prazos pouco realistas e para conseguir taxas elevadas de utilização orçamental no final do exercício; 
- pressões orçamentais a curto prazo (por exemplo, atrasos na realização da manutenção necessária implicam 
custos superiores numa fase ulterior); 
 
 
| 141 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
 
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento 
Europeu, nos meios de comunicação, etc. 
 
 
 
| 142 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
 
APÊNDICE II – PORMENORES RELATIVOS ÀS COMPONENTES DO 
CONTROLO INTERNO 
 
Componente Elementos da componente Como obter conhecimento 
Ambiente de 
controlo 
Devido à natureza transversal do ambiente de controlo, o 
auditor deve considerar se os seguintes elementos 
constituem uma base adequada para as outras 
componentes do controlo interno ou, pelo contrário, 
prejudicam a sua eficácia: 
• comunicação/aplicação de valores ligados à 
integridade e à ética; 
• compromisso de competência; 
• participação dos responsáveis pela 
administração; 
• filosofia e estilo de gestão; 
• estrutura organizativa; 
• atribuição de poderes e responsabilidades; 
• políticas e práticas de recursos humanos. 
Entrevistas 
Observação 
Inspeção de documentos, por exemplo o 
Código de conduta. 
Processo de 
avaliação dos 
riscos da entidade 
Como base para a sua própria avaliação dos riscos, o 
auditor tem em conta de que forma a gestão gere os riscos 
ligados à atividade, em particular de que forma: 
• identifica os riscos pertinentes para as 
informações financeiras e a conformidade; 
• avalia a sua importância; 
• avalia a probabilidade de ocorrência; 
• decide acerca das medidas a aplicar para os gerir. 
Revisão do processo de avaliação dos riscos 
da entidade e de documentos tais como o 
PGA e o RAA 
Sistemas de 
informação e 
comunicação 
Enquanto depositário de todos os registos e operações da 
entidade, é fundamental que o auditor obtenha um 
conhecimento: 
• das classes de operações significativas; 
• dos procedimentos aplicados para iniciar, 
registar, processar e relatar operações; 
• dos registos contabilísticos; 
• do processo de relato financeiro; 
• do processamento de operações excecionalmente 
grandes ou inabituais; 
• da repetição do processamento de operações 
recusadas. 
Entrevistas sobre a forma como as operações 
têm início e são processadas 
Testes de procedimento 
Inspeção 
Atividades de 
controlo 
O auditor deve concentrar-se em examinar de que forma 
as atividades de controlo, de forma individual ou 
conjunta, reduzem o risco, com particular incidência 
sobre: 
• a autorização; 
• o exame do desempenho; 
• o tratamento da informação; 
• os controlos físicos; 
• a separação de funções. 
Entrevistas 
Observação 
Acompanhamento 
dos controlos 
Ao avaliar em que medida a entidade acompanha os 
controlos e toma medidas corretivas quando necessário, o 
auditor pode apreciar se o controlo interno da entidade é 
eficaz. Os aspetos a considerar incluem: 
• as atividades de gestão e de supervisão; 
Inspeção de fontes de informação sobre o 
acompanhamento 
Entrevistas 
 
 
| 143 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
 
• a auditoria interna; 
• informações de terceiros (por exemplo, queixas); 
• avaliações. 
 
 
| 144 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apândices 
 
APÊNDICE III – DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL 
RELATIVA AO EXERCÍCIO DE 2010 
 
I. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia 
(TFUE), o Tribunal auditou: 
DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL ENVIADA AO PARLAMENTO EUROPEU E AO 
CONSELHO – RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE 
a) as contas anuais da União Europeia, que são constituídas pelas demonstrações financeiras 
consolidadas27 e pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento28, relativas ao exercício 
encerrado em 31 de dezembro de 2010; 
b) a legalidade e regularidade das operações subjacentes a essas contas. 
Responsabilidade da gestão 
II. Nos termos dos artigos 310º a 325º do TFUE e do Regulamento Financeiro, a gestão é responsável 
pela elaboração e adequada apresentação das contas anuais da União Europeia e pela legalidade e 
regularidade das operações que lhes estão subjacentes: 
a) a responsabilidade da gestão relativa às contas anuais da União Europeia consiste em conceber, 
executar e manter um controlo interno relevante para a elaboração e adequada apresentação de 
demonstrações financeiras isentas de distorções materiais, devidas a fraudes ou erros, selecionar e 
aplicar políticas contabilísticas adequadas, com base nas regras contabilísticas adotadas pelo 
contabilista da Comissão29 e elaborar estimativas contabilísticas razoáveis conforme as circunstâncias. 
Nos termos do artigo 129º do Regulamento Financeiro, a Comissão aprova as contas anuais da União 
Europeia após o contabilista da Comissão as ter consolidado com base nas informações apresentadas 
pelasoutras instituições e organismos e elaborado uma nota, que acompanha as contas consolidadas, 
na qual declara, entre outros aspetos, ter obtido uma garantia razoável de que essas contas dão uma 
imagem fiel da situação financeira da União Europeia em todos os aspetos materialmente relevantes; 
b) o modo como a gestão exerce a sua responsabilidade pela legalidade e regularidade das operações 
subjacentes depende do método de execução do orçamento previsto pelo Regulamento Financeiro. As 
tarefas de execução têm de respeitar o princípio da boa gestão financeira, o que implica conceber, 
executar e manter um controlo interno eficaz e eficiente, incluindo uma fiscalização e medidas 
adequadas para prevenir irregularidades e fraudes e, se necessário, processos judiciais destinados a 
 
27 As demonstrações financeiras consolidadas são constituídas pelo balanço, pela conta dos resultados económicos, pelo mapa 
dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do activo líquido e por uma síntese de políticas contabilísticas 
significativas e outras notas explicativas (incluindo informações por setores). 
28 Os mapas consolidados sobre a execução do orçamento são constituídos pelos mapas consolidados sobre a execução do 
orçamento e por uma síntese de princípios orçamentais e outras notas explicativas. 
29 As regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do 
Sector Público (IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas ou, nos casos em que não existam, nas Normas 
Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas 
Internacionais de Contabilidade. Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras consolidadas relativas 
ao exercício de 2010 foram elaboradas (como acontece desde o exercício de 2005) com base nessas regras contabilísticas 
adotadas pelo contabilista da Comissão, que adaptam os princípios da contabilidade de exercício ao ambiente específico da 
União Europeia, ao passo que os mapas consolidados sobre a execução do orçamento continuam a basear-se essencialmente 
nos movimentos de caixa. 
 
 
| 145 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apândices 
 
recuperar fundos indevidamente pagos ou utilizados. Independentemente do método de execução 
aplicado, cabe em última instância à Comissão a responsabilidade pela legalidade e regularidade das 
operações subjacentes às contas da União Europeia (artigo 317º do TFUE). 
Responsabilidade do auditor 
III. Compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma 
declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações que lhes 
estão subjacentes. O Tribunal efetuou a sua auditoria em conformidade com as normas internacionais de 
auditoria e os códigos de deontologia da IFAC e as Normas Internacionais das Instituições Superiores de 
Controlo da INTOSAI. Essas normas implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria de modo a obter 
uma garantia razoável de que as contas anuais da União Europeia estão isentas de distorções materiais e 
de que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares. 
IV. Uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas de auditoria relativas aos 
montantes e às informações constantes das contas consolidadas, bem como à legalidade e regularidade 
das operações que lhes estão subjacentes. Os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional 
do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorções materiais das contas consolidadas e de não 
conformidade significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro jurídico da União 
Europeia, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações de riscos, o auditor examina o controlo 
interno aplicável à elaboração e adequada apresentação das contas consolidadas, bem como os sistemas 
de supervisão e de controlo utilizados para garantir a legalidade e regularidade das operações subjacentes, 
a fim de conceber procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias. Uma auditoria inclui ainda a 
avaliação da adequação das políticas contabilísticas utilizadas e da razoabilidade das estimativas 
contabilísticas efetuadas, bem como a avaliação da apresentação global das contas consolidadas e dos 
relatórios anuais de atividades. 
V. No que se refere às receitas, a auditoria do Tribunal relativa aos recursos próprios calculados com base 
no Imposto sobre o Valor Acrescentado e no Rendimento Nacional Bruto parte dos agregados 
macroeconómicos elaborados pelos Estados-Membros que a Comissão recebe e avalia em seguida o 
sistema que esta utiliza para processar esses dados, até à sua integração nas contas definitivas e ao 
recebimento das contribuições dos Estados-Membros. Em relação aos recursos próprios tradicionais, o 
Tribunal examina a contabilidade das autoridades aduaneiras e analisa os fluxos de direitos até ao registo 
dos montantes nas contas definitivas e ao seu recebimento pela Comissão. 
VI. O Tribunal considera que as provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem 
uma base da sua declaração de fiabilidade. 
Fiabilidade das contas 
Opinião sobre a fiabilidade das contas 
VII. Na opinião do Tribunal, as contas anuais da União Europeia refletem fielmente, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, a situação financeira da União em 31 de dezembro de 2010, bem como os 
resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa data, em 
conformidade com as disposições do Regulamento Financeiro e com as regras contabilísticas adotadas pelo 
contabilista da Comissão. 
Ênfase relativa à fiabilidade das contas 
VIII. Sem pôr em causa a opinião expressa no ponto VII, o Tribunal chama a atenção para uma alteração 
da política contabilística da Comissão no que respeita aos pagamentos de pré-financiamentos efetuados 
para a constituição de Instrumentos de Engenharia Financeira, ou contribuição para os mesmos, que ainda 
não foram utilizados sob a forma de empréstimos, garantias ou participações no capital. Em consequência, a 
 
 
| 146 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apândices 
 
Comissão teve de voltar a apresentar as contas anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2009 
sobre as quais o Tribunal formulou uma opinião sem reservas30 (ver notas 2.5, 2.9, 2.10 e 3.4 às contas 
anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2010, que explicam os ajustamentos efetuados). 
Legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas 
Receitas 
Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas 
IX. Na opinião do Tribunal, as receitas subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de 
dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes. 
Autorizações 
Opinião sobre a legalidade e regularidade das autorizações subjacentes às contas 
X. Na opinião do Tribunal, as autorizações subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 
31 de dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes. 
Pagamentos 
Elementos em que se baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos 
subjacentes às contas 
XI. O Tribunal conclui que globalmente os sistemas de supervisão e de controlo são parcialmente eficazes 
para garantir a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas. Os grupos de políticas 
da Agricultura e Recursos Naturais e da Coesão, Energia e Transportes estão materialmente afectados por 
erros. A estimativa calculada pelo Tribunal da taxa de erro mais provável para os pagamentos subjacentes 
àscontas é de 3,7%. 
Opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas 
XII. Na opinião do Tribunal, devido à importância das questões descritas no ponto "Elementos em que se 
baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas", os 
pagamentos subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 estão 
materialmente afetados por erros. 
 
30 Ver JO C 303 de 9.11.2010, p. 10-12. 
 
 
| 147 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 1 - Apândices 
 
8 de setembro de 2011 
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA 
Presidente 
 
Tribunal de Contas Europeu 
12, rue Alcide De Gasperi, L-1615 Luxembourg 
 
 
 
 
 
| 148 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
APÊNDICE IV – GENERALIZAÇÃO COMO BASE PARA DETERMINAR O 
TIPO DE MODIFICAÇÃO DAS OPINIÕES DE AUDITORIA DO TRIBUNAL 
NO ÂMBITO DA DAS 
 
 Pontos 
Contexto 1 - 8 
A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria 9 - 11 
Definição de generalização 12 - 14 
Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado" 15 - 17 
Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial" 18 - 21 
Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar 
uma generalização significativa 22 - 25 
Relação entre materialidade e generalização 26 - 28 
Anexo 1: Quadro ilustrativo do impacto da generalização no tipo de opinião de auditoria a formular 
Anexo 2: Quadro 1: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício 
de 2010 
Quadro 2: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o 
Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 
Quadro 3: resultados hipotéticos – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o 
Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 
 
1. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia 
(TFUE), compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma 
declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações subjacentes 
(DAS). Essa declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada domínio importante da 
atividade da União. 
CONTEXTO 
2. O Tribunal efetua a sua auditoria no âmbito da DAS em conformidade com as Normas Internacionais das 
Instituições Superiores de Controlo (ISSAI). O primeiro conjunto completo de ISSAI foi aprovado no Congresso 
da INTOSAI realizado na África do Sul no final de 2010, sendo aplicável a auditorias de demonstrações 
financeiras de períodos com início em ou após 15 de dezembro de 2009. 
3. As ISSAI implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria no âmbito da DAS de modo a obter uma 
garantia razoável de que as contas anuais da UE31 (contas da UE) estão isentas de distorções materiais e de 
que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares. Uma garantia razoável é um elevado grau 
de garantia, que se alcança quando o Tribunal obtém provas de auditoria suficientes e adequadas para reduzir 
o risco de auditoria (isto é, o risco de expressar uma opinião não apropriada no âmbito da sua DAS) para um 
nível aceitavelmente baixor32. 
 
31 As contas anuais da UE são constituídas pelas demonstrações financeiras consolidadas (que são compostas pelo balanço, pela 
conta dos resultados económicos, pelo mapa dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do ativo líquido e por uma 
síntese de políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas, incluindo informações por setores) e pelos mapas 
consolidados sobre a execução do orçamento (que incluem nomeadamente uma síntese de princípios orçamentais e outras notas 
explicativas). 
32 Ver a ISSAI 1200 "Objetivos Gerais do Auditor Independente e Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas 
Internacionais de Auditoria", ponto 5 e a ISSAI 4200 "Diretrizes para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade 
relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras", ponto 87. 
 
 
| 149 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
4. A ISSAI 1705 "Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISSAI 4200 "Diretrizes 
para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações 
financeiras" incidem na responsabilidade do Tribunal de tomar decisões adequadas se, ao elaborar a sua 
declaração de fiabilidade33, concluir que é necessária uma modificação da sua opinião de auditoria. Existem 
três tipos diferentes de opiniões modificadas: a opinião com reservas, a opinião adversa e a impossibilidade de 
opinião. 
5. A decisão sobre qual o tipo apropriado de opinião modificada depende: 
a) da natureza do problema que dá origem à modificação, ou seja, se as contas da UE apresentam distorções 
materiais ou se as operações subjacentes a estas estão materialmente afetadas por erros ou se, na 
incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, podem apresentar distorções materiais ou 
estar materialmente afetadas por erros; 
b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou possíveis efeitos da questão nas 
contas ou nas operações subjacentes. (ver pormenores no anexo 1). 
6. Devido às diferenças dos temas cobertos pela DAS, o Tribunal elabora quatro opiniões de auditoria 
diferentes no âmbito da sua declaração de fiabilidade. O primeiro tema da DAS ("fiabilidade das contas") é 
objeto de uma única opinião de auditoria. O segundo tema da DAS ("legalidade e regularidade das opiniões 
subjacentes") é objeto de três opiniões de auditoria diferentes: uma relativa às receitas, outra às autorizações e 
outra aos pagamentos. 
7. O Tribunal tem formulado apenas opiniões de auditoria não modificadas relativamente às receitas e às 
autorizações desde a primeira declaração DAS, que se referia ao exercício de 1994 e relativamente à fiabilidade 
das contas da UE desde a DAS relativa ao exercício de 2007. Além disso, o Tribunal nunca foi confrontado com 
a incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas para poder fornecer uma opinião de 
auditoria. A única questão que suscitou uma modificação de uma das suas opiniões de auditoria foi, nos últimos 
quatro anos, o nível significativo de erros que afeta os pagamentos. 
8. Por conseguinte, a análise seguinte de um possível método para aplicar o conceito de generalização, 
centra-se na questão da legalidade e regularidade dos pagamentos subjacentes às contas da UE34. Tem em 
consideração os resultados de auditoria relativos à DAS 2010, no âmbito da qual o Tribunal analisou pela 
primeira vez a generalização e considerou que a opinião de auditoria sobre os pagamentos deveria ser 
claramente adversa. 
A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria 
9. O método do Tribunal do âmbito da DAS baseia-se num modelo de garantia destinado a proporcionar ao 
Tribunal uma garantia razoável (isto é, um nível de confiança de 95%) de que os pagamentos subjacentes às 
contas da UE, no seu conjunto e em todos os aspetos materialmente relevantes, estão isentos de erros em 
matéria de legalidade e regularidade. Num primeiro momento, este conceito é aplicado aos diferentes grupos de 
políticas e permite formular conclusões adequadas ao nível das apreciações específicas. Num segundo 
momento, as conclusões de auditoria obtidas para os diferentes grupos de políticas são consolidadas sob a 
forma de uma opinião de auditoria global35. 
10. Embora as ISSAI não contenham orientações quanto aos diferentestipos de conclusões de auditoria, os 
requisitos referentes às modificações das opiniões de auditoria são muito rígidos. Em conformidade com a 
ISSAI 1705 e a ISSAI 420036, o Tribunal, depois ter obtido provas de auditoria suficientes e adequadas sobre se 
os pagamentos estão materialmente afetados por erros, deve expressar: 
a) uma opinião com reservas sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os 
desvios de conformidade são materiais, mas não generalizados; 
b) uma opinião adversa sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os desvios 
de conformidade são materiais e generalizados. 
11. O conceito de generalização não deve ser aplicado ao nível das conclusões de auditoria constantes das 
apreciações específicas. Contudo, como se mostra em seguida, a aplicação da generalização no contexto da 
 
33 Ver a ISSAI 1700 "Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras"e a ISSAI 4200, secções 8 "Avaliar as Provas 
e Formar Conclusões e 9 "Relatar". 
34 Não são cobertas questões relacionadas com as opiniões de auditoria do Tribunal sobre a fiabilidade das contas, das receitas e das 
autorizações ou com a incapacidade de obter provas da auditoria suficientes e adequadas (que conduziria a uma impossibilidade de 
opinião). 
35 Este método baseia-se nas ISSAI (ver, por exemplo, a ISSAI 1200, ponto 5). 
36 Ver o ponto P5 da Nota sobre a Utilização da ISSAI 1705. 
 
 
| 150 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
opinião de auditoria será facilitada pelo facto de o Tribunal aplicar um método adequado para poder obter um 
nível de garantia elevado para as suas conclusões de auditoria relativas aos diferentes grupos políticas. 
Definição de generalização 
12. No âmbito das auditorias de conformidade do Tribunal, o termo "generalização" é utilizado para descrever 
os efeitos de um nível significativo de erros na população dos pagamentos subjacentes às contas da UE. Os 
efeitos generalizados de uma taxa de erro mais provável superior a 2% nos pagamentos subjacentes às contas 
da UE podem ser classificados em três categorias. Em conformidade com a ISSAI 170537, são os que, no 
entender do Tribunal: 
a) não estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da UE; 
b) se confinados, representam ou podem representar uma parte substancial dos pagamentos subjacentes às 
contas da UE; 
c) em relação às informações divulgadas, são fundamentais para a compreensão das contas da UE38 pelos 
utilizadores. 
13. Quanto à interpretação a dar aos termos fundamentais "confinado" ou "substancial" mencionados na 
definição de generalização, não se encontram orientações precisas, por exemplo sob a forma de limiares 
quantitativos, nas próprias ISSAI, nos documentos que analisam as observações recebidas no âmbito do 
processo de exposição39, na literatura sobre metodologia de auditoria ou em outros documentos. No que 
respeita ao termo "substancial", o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) da Federação 
Internacional de Contabilistas (IFAC) entendeu que o que seria considerado uma proporção substancial das 
demonstrações financeiras dependeria, em última instância, do juízo profissional do auditor consoante as 
circunstâncias.40 Embora o IAASB não tenha formulado uma declaração semelhante em relação ao termo 
"confinado", parece lógico que deva ser tratado da mesma forma. 
14. As ISSAI definem o juízo profissional como a aplicação da formação, conhecimentos e experiência 
relevantes, no contexto proporcionado pelas normas de auditoria, de contabilidade e deontológicas, para tomar 
decisões fundamentadas quanto às medidas a aplicar que sejam adequadas às circunstâncias dos trabalhos de 
auditoria.41 O presente documento baseia-se nesta orientação e pretende elaborar em seguida um possível 
método para aplicar os conceitos de "confinado" e "substancial" no ambiente específico das auditorias de 
conformidade do Tribunal relativas aos pagamentos subjacentes às contas da UE, tendo em consideração a 
estrutura e a importância financeira dos grupos de políticas no âmbito da DAS 2010 e 2011, bem como os 
resultados de auditoria reais e hipotéticos42. Além disso, examina-se como outras Instituições Superiores de 
Controlo aplicam o conceito de generalização no seu contexto específico. 
Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado" 
15. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é 
generalizado se não estiver confinado a elementos, contas ou domínios específicos do conjunto da população 
 
37 Ver a ISSAI 1705, ponto 5. A ISSAI 4200 não contém uma definição tão precisa, mas aplica um método idêntico para determinar o 
tipo de modificação da opinião de auditoria (ver pontos 169 e 170) e faz referência às orientações constantes da ISSAI 1705 (ver 
ponto 175). 
38 Como a terceira categoria de efeitos generalizados não é pertinente para a opinião de auditoria do Tribunal sobre a legalidade e 
regularidade dos pagamentos, não será abrangida pelo presente documento (ver igualmente pontos 7 e 8). 
39 Ver, por exemplo, os dois documentos da Federação Internacional de Contabilistas elaborados por funcionários do International 
Auditing and Assurance Standards Board – "Base para as Conclusões: ISA 705 (Revista e com Nova Versão), Modificações à 
Opinião no Relatório do Auditor Independente", (pontos 4 a 10) ou "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – 
ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e 
Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente" (pontos 17 a 24). 
40 Documentos da IFAC: "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião 
no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do 
Auditor Independente" (ponto 20). 
41 Ver a ISSAI 1200, "Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas 
Internacionais de Auditoria", parágrafo 13 k). 
42 O cenário hipotético do quadro 2 apresenta as taxas de erro mais provável relativamente aos novos grupos políticas previstos para o 
Relatório Anual relativo ao exercício de 2011, independentemente do nível de confiança alcançado com base nos resultados da 
auditoria das operações no âmbito da DAS 2010. Os quatro cenários hipotéticos do quadro 3 são utilizados simplesmente para 
ilustrar os possíveis resultados das auditorias no âmbito da DAS (aplicando igualmente a estrutura do Relatório Anual relativo ao 
exercício de 2011), sem ter em consideração os resultados de auditorias anteriores. Não é tido em conta o impacto da revisão da 
definição de operações subjacentes nem do método harmonizado relativo aos contratos públicos. 
 
 
| 151 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
de pagamentos subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido ao método aplicado para a DAS, o Tribunal 
irá obter a garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais 
provável apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Os trabalhos de auditoria realizados relativamente 
aos diferentes Estados-Membros, países terceiros, Direções-Gerais da Comissão, sistemas de supervisão e de 
controlo, rubricas orçamentais, etc. normalmente não serão suficientes para alcançar o grau de precisão exigido 
para estimar o nível de erro43. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem em geral as unidades que 
servem de base para determinar se um nível significativo de erros está confinado. 
16. Num primeiro momento, é assim necessáriodeterminar quantos grupos de políticas estão afetados por um 
nível significativo de erros. Como se pode ver no quadro 1 do anexo 2, o rácio era de 2 para 5 (40%) no âmbito 
da DAS 2010. Se a nova estrutura dos grupos de políticas prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010 
(ver quadro 2 do anexo 2), o rácio seria de 2 para 7 (29%). 
17. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente 
porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões de auditoria que 
expliquem a forma como aplicou este conceito. Como se mostrará em seguida, os juízos profissionais do 
Tribunal sobre esta questão, para serem válidos, devem ter igualmente em consideração a proporção que 
representa o volume financeiro total dos grupos de políticas afetados/não afetados por um nivel significativo de 
erros. 
Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial" 
18. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é 
igualmente generalizado se afetar uma proporção substancial do conjunto da população de pagamentos 
subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido aos factos anteriormente descritos, o Tribunal irá obter a 
garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais provável 
apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem 
igualmente, em geral, as unidades que servem de base para determinar se existe um nível significativo de erros 
numa proporção substancial dos pagamentos subjacentes às contas da UE. 
19. Deste modo, o segundo passo para determinar a generalização consiste no cálculo da proporção do 
volume financeiro total dos grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros em comparação com 
o conjunto da população de pagamentos subjacentes às contas da UE. O quadro 1 do anexo 2 mostra que, no 
contexto da DAS 2010, os grupos de políticas que representam 80% do montante total dos pagamentos se 
caracterizavam por uma taxa de erro mais provável superior a 2%. Se a nova estrutura dos grupos de políticas 
prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010, a percentagem teria baixado para 38% (ver quadro 2 do 
anexo 2)44. 
20. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente 
porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões que expliquem a forma 
como aplicou este conceito. Porém, parece que 38% representa uma parcela considerável da população45. Por 
este motivo, pode ser difícil para o Tribunal concluir, num tal cenário, que uma proporção "não substancial" dos 
pagamentos subjacentes às contas da UE está afetada por um nível significativo de erros, sendo portanto 
adequada uma opinião com reservas ("com exceção de (…), os pagamentos subjacentes às contas não estão, 
em todos os aspetos materialmente relevantes, afetados por erros"). 
21. Como as ISSAI não contemplam a definição de "limiares de generalização" exatos, as consequências dos 
diferentes juízos profissonais do Tribunal são ilustradas em seguida por meio de exemplos hipotéticos de 
resultados de auditoria (ver igualmente os cenários apresentados no quadro 3 do anexo 2). Estes exemplos 
assentam antes de mais na hipótese de que a "zona cinzenta" entre uma "proporção substancial" e uma 
"proporção não substancial" pode situar-se algures entre 20% e 30% do montante total de pagamentos 
subjacentes às contas da UE: 
 
43 No contexto da DAS 2010, os resultados de auditoria do Tribunal relativos ao SIGC constituíram uma exceção. Como o limite 
superior de erro era 1,8%, o Tribunal obteve uma garantia de 99,3% de que este domínio não estava afetado por um nível 
significativo de erros. 
44 O que se deve ao facto de as taxas de erro mais provável dos novos grupos de políticas Agricultura e Fundo Social Europeu se 
situarem abaixo dos 2%, ao contrário dos grupos de políticas em que estavam incluídos antes. 
45 A única informação quantificada encontrada referia-se à Instituição Superior de Controlo dos Estados Unidos (Government 
Accountability Office). Por exemplo, este organismo formulava as constatações seguintes no seu relatório GA-10-637T "Centres for 
Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management": "O nosso 
relatório de outubro de 2009 assinalava deficiências generalizadas no controlo interno relativas à celebração de contratos e aos 
pagamentos aos adjudicatários... Com base nos resultados dos nossos trabalhos, estimamos com um grau de confiança de 95% 
que pelo menos 37,2% da celebração de contratos não superou três ou mais testes de controlos." (ver página 6, nota 18). 
 
 
| 152 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
a) se o Tribunal considerar que a proporção de 27% representa uma parte substancial da população total de 
pagamentos e se o maior ou segundo maior grupo de políticas estiver afetado por erros materiais, então existirá 
sempre uma generalização; 
b) se o Tribunal considerar que a proporção de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros 
não deve exceder 26% da população total, bastaria que os três principais grupos de políticas apresentassem 
um taxa de erro mais provável inferior a 2% para se afastar a possibilidade de generalização. Se o Tribunal 
decidir aceitar um nível máximo de 20%, já seriam necessários os três principais grupos de políticas mais um 
quarto (à exceção do menos importante). 
Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar uma generalização significativa 
22. É evidente que a determinação da generalização em duas etapas com base numa única amostra 
representativa da DAS (constituída pelo número mínimo de operações) não seria consentânea com os 
requisitos das ISSAI. Esse método permitiria, em geral, estimar com uma garantia razoável o erro mais provável 
dos pagamentos subjacentes às contas da UE, mas não proporcionaria provas adequadas e suficientes para 
avaliar: 
a) se o nível significativo de erros está confinado a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da 
UE; 
b) caso esteja confinado, se o volume financeiro total dos domínios problemáticos representa uma proporção 
substancial do conjunto da população. 
23. Além disso, os exemplos da secção anterior mostram que os principais grupos de políticas se revestem de 
uma importância desproporcionada na determinação da generalização. Em casos extremos, os desequilíbrios 
entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas podem mesmo retirar toda a significância aos 
resultados da determinação combinada do primeiro e segundo aspetos da generalização. 
24. No que respeita à capacidade de determinar a generalização de forma clara e coerente, a introdução da 
nova estrutura de grupos de políticas deve ser considerada como um passo positivo, pois reduziu os 
desequilíbrios entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas. Em acréscimo, o Tribunal obterá 
mais provas de auditoria que lhe permitirão estabelecer uma distinção entre os domínios problemáticos e os 
domínios em que o risco de erro é devidamente gerido. 
25. Seria inadequado aplicar um método demasiado rígido e mecânico para determinar a generalização com 
base: 
a) na relação entre um número fixo de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erro e o 
número total de grupos de políticas; 
b) na relação entre uma percentagem fixa da proporção que representa o volume financeiro total dos grupos 
de políticas afetados por um nível significativo de erros e a população total dos pagaments subjacentes às 
contas da UE. Ao invés, deve ser aplicado um elevado nível de juízo profissional que tenha em conta a 
estrutura dosgrupos de políticas46 e todos os resultados de auditoria obtidos47. Deve prestar-se uma atenção 
especial ao volume financeiro dos grupos de políticas afetados/não afetados por erros. 
Relação entre materialidade e generalização 
26. Durante o processo de exposição da ISA 705, que é parte integrante da ISSAI 1705, o IAASB não apoiou a 
posição defendida por alguns inquiridos, segundo a qual o conceito de materialidade devia ser integrado na 
definição de generalização; ao elaborar os requisitos relativos à ISA 705, o IAASB tinha anteriormente 
ponderado se a palavra "material" deveria ser incluída no termo "generalizado"; porém, o IAASB concordou que, 
na prática, a expressão "material e generalizado" era frequentemente utilizada e bem compreendida.48 
27. A metodologia subjacente às novas ISSAI no que respeita às modificações necessárias nas opiniões de 
auditoria exige assim claramente uma análise independente tanto do nível de erro (para determinar se o limiar 
de materialidade é excedido) como da extensão do erro (que tem em consideração a generalização). No 
entanto, a determinação da generalização apenas é necessária nos casos em que se detetou um nível 
significativo de erros. 
28. Uma avaliação combinada destes dois aspetos (por exemplo, estabelecendo uma ligação entre o nível do 
erro mais provável e o número de grupos de políticas ou a proporção da população total afetados por um nível 
 
46 Por exemplo, modalidades de gestão, sistemas de supervisão e de controlo. 
47 Por exemplo, eficácia dos sistemas de supervisão e de controlo, tipos de pagamentos afetados por um nível significativo de erros. 
48 Documento da IFAC, "Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent 
Auditor´s report" (ponto 9). 
 
 
| 153 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
significativo de erros que se considere compatível com a inexistência de generalização) não respeitaria os 
requisitos das ISSAI 1705 e 4200. 
 
 
 
| 154 
Informações gerais - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
FCAM - Parte 1 - Apêndices 
 
 
 
ANEXO 1 
Impacto da generalização no tipo de opinião a formular 
 
Natureza da questão que suscita 
uma modificação 
Juízo do Tribunal sobre os efeitos ou possíveis efeitos nas contas / 
operações subjacentes às contas da UE 
Materiais mas não generalizados Materiais e generalizados 
As contas da UE contêm 
distorções materiais / as 
operações subjacentes às contas 
da UE estão materialmente 
afetadas por erros 
Opinião com reservas Opinião adversa 
Incapacidade de obter provas de 
auditoria suficientes e adequadas 
Opinião com reservas Impossibilidade de opinião 
 
Fonte: O quadro que figura no ponto A1 da ISSAI 1705 foi adaptado aos temas da DAS do Tribunal, como definidos no artigo 287º do 
TFUE. 
 
 
 
| 155 
Geral - Apêndices 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
 
ANEXO 2 
 
MAFC - Parte 1 - Apêndices 
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros
Agricultura e recursos naturais 56 841,00 47% x
Coesão, energia e transportes 40 630,00 33% x
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/5 (40%)
80%
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros
Agricultura 43 990,00 36%
Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11% x
Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x
Fundo Social Europeu 7 076,00 6%
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/7 (29%)
38%
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros
Agricultura 43 990,00 36% x
Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11%
Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x
Fundo Social Europeu 7 076,00 6% x
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5% x x
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7% x x
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
36% 27% 26% 20%
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
 Quadro 3: Resultados hipotéticos - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011
Quadro 1: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício de 2010
Quadro 2: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 (1)
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
(1) A extrapolaçãos dos resultados da auditoria no âmbito da DAS 
2010 das operações com base na nova estrutura prevista para o 
Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 não permite recolher 
provas de auditoria adequadas e suficientes para poder 
determinar, com uma garantia razoável, se os grupos de políticas 
da Agricultura e do Fundo Social Europeu estão ou não afetados 
por um nível significativo de erros. O cenário hipotético 
apresentado baseia-se nas taxas de erro mais prováveis, 
independentemente do nível de confiança alcançado.
 
 
 
| 156 
Fiabilidade – Índice 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Índice 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
 
 
Índice pormenorizado 
Introdução 
1 – Informações Gerais 
2 - Fiabilidade das contas 
3 - Conformidade com as leis e os 
regulamentos aplicáveis 
Glossário e Acrónimos 
2. FIABILIDADE DAS CONTAS 
ÍNDICE 
 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 - Elaboração de relatórios 
Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal 
Apêndice II - Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade 
das demonstrações financeiras (contas anuais provisórias de 2010) 
 
 
 
 
| 157 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
2. FIABILIDADE 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 - Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
PARTE 2. FIABILIDADE 
SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO 
 
ÍNDICE 
 
 
 
1.1 Contas a auditar 
1.2 Definição de fiabilidade 
1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 
1.4 Conduta profissional 
1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade 
1.6 Asserções de auditoria relativasà fiabilidade 
 
 
 
 
 
| 158 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
ISSAI 1200 
 [ISA 200] 
O objetivo de uma auditoria das contas é permitir ao auditor expressar 
uma opinião sobre se as contas foram elaboradas, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de 
relato financeiro aplicável. 
O objetivo do auditor é obter uma garantia razoável de que as contas no 
seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devido a fraudes ou 
erros, e informar sobre as contas em conformidade com as suas 
constatações. 
 
1.1 CONTAS A AUDITAR 
 
Elementos das contas O TFUE (artigo 287º) exige a realização de uma auditoria e a emissão de 
uma opinião (Declaração de Fiabilidade) sobre a fiabilidade das contas, 
que incluem as demonstrações financeiras e os mapas sobre a execução 
do orçamento relativos ao exercício. Essas auditorias incidem sobre a 
União Europeia (UE) e as instituições, os Fundos Europeus de 
Desenvolvimento (FED), as agências, empresas comuns, Escolas 
Europeias, e qualquer outro órgão ou organismo criado pela União, na 
medida em que o respetivo ato constitutivo não exclua esse exame. O 
Apêndice I apresenta uma lista dessas auditorias, a forma do relatório de 
auditoria exigido e a base jurídica da auditoria. 
Contabilidade de exercício Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras 
são elaboradas segundo o princípio da contabilidade de exercício, 
adaptado ao ambiente específico da União, enquanto os mapas sobre a 
execução do orçamento se baseiam principalmente na contabilidade de 
caixa. 
 
1.2 DEFINIÇÃO DE FIABILIDADE 
 
 
Isentas de distorções materiais e 
parcialidade 
 
 
 
 
 A fiabilidade exige que as contas estejam isentas de distorções materiais e 
parcialidade e que os utilizadores possam confiar que representam 
fielmente o que pretendem representar ou o que seria de esperar que 
representassem. A representação fiel exige que as operações e outros 
acontecimentos sejam: 
Representação fiel 
 • apresentados de acordo com a sua substância e não apenas a sua 
forma jurídica; 
• neutros ou isentos de parcialidade; 
• prudentes, de forma a que os ativos ou as receitas não sejam 
sobredeclarados e os passivos ou as despesas subdeclarados; 
• completos em todos os aspetos materialmente relevantes; 
• comparáveis no tempo e entre entidades. 
 
 
| 159 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
 
 As demonstrações financeiras de um determinado exercício devem indicar 
de forma exaustiva e exata os fluxos de caixa e os resultados financeiros 
desse exercício; o ativo e o passivo no final do exercício devem estar 
corretamente registados para refletirem fielmente a situação financeira; e 
as notas anexas às contas devem divulgar todas as informações 
pertinentes. 
 
1.3 ESTRUTURA CONCEPTUAL DE RELATO FINANCEIRO 
APLICÁVEL 
 
 
 
 As regras contabilísticas aplicadas pelas instituições e entidades da UE49 
inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público 
(IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) ou, 
nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de 
Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) 
emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade. 
 
1.4 CONDUTA PROFISSIONAL 
 
 
 O auditor deve: 
Deontologia 
 
 
Ceticismo 
 
Garantia razoável 
 • cumprir os requisitos éticos pertinentes, como exigido pelas Políticas e 
Normas de Auditoria do Tribunal; 
• planear e realizar uma auditoria com uma atitude de ceticismo 
profissional, reconhecendo que as contas podem apresentar distorções 
materiais; 
• obter provas de auditoria suficientes e adequadas de forma a ter uma 
garantia razoável relativamente à conclusão e à opinião de auditoria. 
 
1.5 OBJETIVO GERAL DE UMA AUDITORIA DA FIABILIDADE 
 
Refletir fielmente em todos os 
aspetos materialmente relevantes 
 O objetivo geral da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas 
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a 
 
49 As regras contabilísticas aplicam-se às instituições e entidades incluídas no perímetro de consolidação. 
 
 
| 160 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
situação financeira, os resultados e os fluxos de tesouraria do exercício, 
em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 
na matéria. Por exemplo, no caso das contas anuais da União Europeia, 
esta estrutura é composta pelas disposições do Regulamento Financeiro e 
pelas regras contabilísticas elaboradas pelo contabilista da Comissão 
(disponíveis em Budgweb50), que se inspiram nas Normas Internacionais 
de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) emitidas pela Federação 
Internacional de Contabilistas (IFAC) ou, nos casos em que não existam, 
nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais 
de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas 
Internacionais de Contabilidade. 
Estas regras contabilísticas apenas devem divergir dos requisitos das 
IPSAS nos casos necessários, para dar uma imagem verdadeira e fiel das 
atividades da União Europeia. 
 
1.6 ASSERÇÕES DE AUDITORIA RELATIVAS À FIABILIDADE 
 
 1.6.1 Elementos específicos das contas a 
auditar 
 
 Ao afirmar que as contas anuais são fiáveis, a gestão faz asserções 
implícitas ou explícitas sobre os vários elementos das contas. Ao planear a 
auditoria, o auditor procura garantir que serão recolhidas provas de 
auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis que lhe permitam tirar 
conclusões sobre em que medida essas asserções são comprovadas. 
Operações/acontecimentos do 
período examinado 
 Os objetivos específicos, ou asserções, relativamente aos quais o auditor 
deve retirar conclusões são os seguintes: 
a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o 
período auditado 
Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram 
contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade. 
Integralidade —todas as operações e todos os acontecimentos que deviam 
ter sido contabilizados foram registados. 
Exatidão — os montantes e outros dados relativos às operações e aos 
 
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html. 
 
 
| 161 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
acontecimentos contabilizados foram devidamente registados. 
Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram 
contabilizados no período contabilístico correto. 
Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados 
nas contas corretas. 
 
 
Operações/acontecimentos no fim 
do período examinado 
 Legalidade e regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais51. 
b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período 
examinado 
Existência — existem elementos do ativo, do passivo e do capital próprio 
Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos 
elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações da 
entidade. 
Integralidade —todos os elementos do ativo, do passivo e do capital 
próprio que deviam ter sido contabilizados foram registados. 
Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e do capital 
próprio estão incluídos nas demonstrações financeiras pelos montantes 
adequados e quaisquerajustamentos resultantes da sua valorização ou 
afetação são devidamente registados. 
Apresentação e divulgação de 
informações 
 c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações 
Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as 
operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à 
entidade. 
Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as 
informações que deviam ter sido. 
Classificação e percetibilidade — as informações financeiras são 
devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são 
expressas de forma clara. 
Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são 
divulgadas fielmente e pelos montantes corretos. 
 
 
51 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No 
entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados. 
 
 
| 162 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar 
 
 
 Os elementos específicos das contas a auditar são os seguintes: 
i) Conta dos resultados económicos: 
Os procedimentos de auditoria relativos à conta dos resultados 
económicos destinam-se a verificar se as receitas e as despesas 
ocorreram, são exatas, completas e corretamente contabilizadas no 
exercício correspondente, bem como adequadamente apresentadas e 
divulgadas. 
 
 ii) Balanço 
Os procedimentos de auditoria relativos ao balanço devem permitir 
verificar os seguintes elementos das demonstrações financeiras e das 
asserções (exemplos): 
 
 a) contribuições dos Estados-Membros (integralidade e valorização); 
b) devedores (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização); 
b) pré-financiamento (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização); 
d) caixa e equivalentes de caixa (existência, direitos e obrigações, integralidade e 
valorização); 
e) fundos e reservas (integralidade e valorização); 
f) faturas por liquidar (integralidade e valorização); 
g) encargos por pagar - provisão para faturas a receber (direitos e obrigações, integralidade 
e valorização); 
b) ativos fixos (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização); 
 
 iii) Demonstração dos fluxos de caixa 
Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração dos fluxos de 
caixa destinam-se a determinar se a demonstração divulga corretamente 
os movimentos de caixa (contribuições, receitas, despesas pagas e saldo 
de tesouraria) do exercício. 
 
 iv) Notas anexas às contas 
Os procedimentos de auditoria relativos às Notas anexas às contas 
destinam-se a verificar as asserções de apresentação e divulgação, ou 
seja, que cada secção significativa das demonstrações financeiras está 
devidamente comentada nas notas, incluindo os elementos 
extrapatrimoniais como as garantias. 
 
 v) Demonstração de variações do ativo líquido 
Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração de variações do 
ativo líquido destinam-se a garantir que as variações do ativo líquido são 
 
 
| 163 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
corretamente registadas e comunicadas. 
 
 vi) Mapas sobre a execução orçamental 
Os procedimentos de auditoria relativos aos mapas sobre a execução 
orçamental devem verificar os seguintes aspetos: 
 
 a) as alterações dos recursos consolidados são coerentes com as alterações das reservas, 
dos fundos e do capital, tal como são apresentados no balanço; 
b) os montantes das autorizações financeiras, os compromissos jurídicos individuais e os 
pagamentos (por instrumento, domínio de intervenção, etc.) apoiam-se em documentação 
adequada; 
c) as informações financeiras são fiáveis; 
d) as respetivas notas garantem uma apresentação e divulgação adequadas. 
 
 
| 164 
Fiabilidade – Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 2 
 
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA 
E DE CONFORMIDADE 
 
2. FIABILIDADE 
 
Secção 1 - Enquadramento 
Secção 2 - Planeamento 
Secção 3 - Exame 
Secção 4 - Elaboração de 
relatórios 
Apêndices 
PARTE 2. FIABILIDADE 
SECÇÃO 2 – PLANEAMENTO 
ÍNDICE 
 
 
 
2.1 Síntese da fase de Planeamento 
 
2.2 Determinar a materialidade 
 
2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do 
seu ambiente, incluindo o seu controlo interno 
 
2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 
 
2.5 Conceber procedimentos de auditoria 
 
2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
| 165 
Fiabilidade – Planeamento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 2 
 
2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO 
 
ISSAI 1300 
[ISA 300] 
O objetivo do auditor é planear a 
auditoria de modo a que esta seja 
executada com eficácia. 
2.1.1 A base do método do auditor para a 
auditoria da fiabilidade 
 
 
2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade 
 
 O auditor planeia realizar as seguintes etapas na auditoria da fiabilidade 
das contas para poder chegar a uma conclusão sobre os objetivos gerais e 
específicos da auditoria mencionados anteriormente: 
 • Identificar e avaliar o risco de distorções materiais através do 
conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente. O auditor 
necessita de obter um conhecimento amplo que seja suficiente para lhe 
permitir identificar as classes de operações ou os grupos de contas que 
possam ser afetados de forma significativa pelas atividades da entidade e 
determinar o nível de risco inerente associado às asserções mais 
suscetíveis de dar origem a distorções materiais das contas. 
 • Realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo 
O auditor obtém um conhecimento do controlo interno, incluindo os 
sistemas contabilísticos, o processo de encerramento das contas anuais e 
os procedimentos existentes para garantir que as contas estão em 
conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro. Este 
conhecimento permite-lhe identificar os controlos pertinentes que melhor 
respondem às asserções mais suscetíveis de dar origem a uma distorção 
material e realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo em relação 
à fiabilidade das contas. 
 • Conceber procedimentos de auditoria 
O auditor planeia em seguida a natureza, o calendário e a extensão dos 
procedimentos de auditoria a realizar - testes dos controlos combinados 
com procedimentos substantivos ou concentrados apenas nos 
procedimentos substantivos - para reduzir o risco de distorções materiais a 
um nível aceitável. 
 • Aplicar os procedimentos de auditoria concebidos durante a fase de 
planeamento, efetuando as alterações adequadas, se necessário, com 
base nos resultados dos testes de auditoria realizados. 
 • Informar sobre a fiabilidade 
O Tribunal emite uma opinião separada e explícita sobre a fiabilidade das 
 
 
| 166 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
contas. 
2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE 
 
ISSAI 1320 
[ISA 320] 
O objetivo do auditor é determinar, e 
reconsiderar à medida que a auditoria 
avança, um nível ou níveis de 
materialidade adequados que lhe 
permitam planear e realizar a auditoria. 
2.2.1 Níveis de materialidade 
2.2.2. Materialidade quantitativa e 
qualitativa em relação à fiabilidade 
2.2.3. Elementos importantes das contas 
 
 
2.2.1 Níveisde materialidade 
 
Ao nível das demonstrações 
financeiras 
 
 
 
 
Classes de operações, saldos das 
contas e informações divulgadas 
 Ao planear a auditoria, o auditor considera os aspetos que poderiam dar 
origem a distorções materiais das contas. Considera a materialidade tanto 
ao nível das contas anuais no seu conjunto como em relação às classes 
de operações, aos saldos das contas e às informações divulgadas. Podem 
utilizar-se diferentes níveis de materialidade, consoante o aspeto das 
contas que é tido em conta. A avaliação da materialidade ajuda o auditor a 
decidir sobre questões como quais os elementos a examinar, se deve 
utilizar a amostragem e se deve aplicar procedimentos analíticos como 
procedimentos substantivos. 
 
2.2.2 Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade 
 
Quantitativa 
 O auditor tem de avaliar a partir de que ponto o valor agregado das 
distorções não corrigidas identificadas durante a auditoria significa que terá 
de considerar as contas não fiáveis. Por exemplo, se a estimativa de erro 
total nas contas anuais for tão elevada que, caso os utilizadores a 
conhecessem, considerariam as contas não fiáveis, esse nível de erro 
deve ser considerado quantitativamente material. Além disso, o auditor tem 
de considerar a possibilidade de distorções de montantes relativamente 
pequenos que, quando acumuladas, poderão ter um efeito nas contas. 
Qualitativa 
 Determinados tipos de distorções, embora não sejam quantitativamente 
materiais, podem ser qualitativamente materiais, ou seja, materiais por 
natureza ou por contexto, o que significa que são tão importantes, pela sua 
natureza ou contexto, que têm um impacto no projeto de opinião de 
auditoria que está a ser elaborada Constituem exemplos a descrição 
inadequada ou incorreta de uma norma contabilística de tal forma que um 
utilizador das contas seria provavelmente induzido em erro ou, quando 
aplicável, a omissão de uma entidade numa lista de entidades 
consolidadas. 
 
 
 
| 167 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
2.2.3 Elementos importantes das contas 
 
 
 Desde que a contabilidade de exercício foi adotada em 2005 pelas 
instituições, agências e agências executivas, serviços e organismos 
semelhantes da União, surgiram alguns novos elementos no balanço, que 
atualmente reconhece os ativos e passivos independentemente dos 
recebimentos ou dos pagamentos. Por exemplo, um passivo deve ser 
reconhecido pela Comissão relativamente a um contratante que tenha 
terminado um serviço no final do exercício, mesmo que ainda não tenha 
sido recebida qualquer fatura. Esses novos elementos 
(pré-financiamentos, faturas a pagar e o corte de operações dos encargos 
por pagar) são significativos, pois o seu montante é, em geral, material. 
 
2.3 IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS ATRAVÉS DO 
CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, 
INCLUINDO O SEU CONTROLO INTERNO 
 
ISSAI 1315 
[ISA 315] 
O objetivo do auditor é identificar e 
avaliar os riscos de distorção material 
devido a fraude ou a erro, ao nível das 
demonstrações financeiras e ao nível de 
asserção, através do conhecimento da 
entidade e do seu ambiente, incluindo o 
seu controlo interno, proporcionando 
assim uma base para conceber e 
implementar respostas aos riscos de 
distorção material avaliados. 
2.3.1 Risco de auditoria 
2.3.2 Conhecimento da atividade da 
entidade para identificar e avaliar o risco 
inerente 
2.3.3 O controlo interno da entidade 
2.3.4 Identificar e avaliar o risco de 
controlo 
2.3.5 Exemplos de riscos de distorções 
 
2.3.1 Risco de auditoria 
 
Definição de risco de auditoria 
 
 O risco de auditoria no caso da fiabilidade é o risco de o Tribunal expressar 
uma opinião de auditoria inadequada quando as contas apresentam 
distorções materiais. O risco de auditoria depende do: 
 • risco de distorções materiais - o risco de as contas poderem apresentar 
distorções materiais antes da auditoria; este risco tem dois componentes - 
o risco inerente e o risco de controlo; 
• risco de o auditor não detetar essas distorções (risco de deteção). 
 Pode ser representado da seguinte forma: 
 
 
 
| 168 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
Avaliar os riscos das atividades 
da entidade
Avaliar o risco de distorções 
materiais devido a fraude ou erro
Risco de 
auditoria
Risco de 
controlo
Risco de 
deteção= X X
Risco da 
entidade 
auditada
Risco 
inerente
Diagrama 1: Componentes do risco de auditoria 
 
Avaliar o risco de distorções 
materiais 
 
 O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorções materiais ao 
nível das contas anuais e ao nível das declarações para as classes de 
operações, os saldos das contas e as informações divulgadas. Para esse 
efeito, o auditor: 
 • identifica os riscos durante o processo de conhecimento da entidade e 
do seu ambiente, incluindo os controlos pertinentes relacionados com os 
riscos, e tendo em conta as classes de operações, os saldos das contas e 
as informações divulgadas nas contas anuais; 
 • relaciona os riscos identificados com o que pode correr mal ao nível 
das declarações; 
 • considera se os riscos têm uma dimensão que possa dar origem a 
distorções materiais das contas anuais; 
 • considera a probabilidade de os riscos poderem dar origem a 
distorções materiais; 
 • determina quais os riscos identificados que, segundo o seu juízo 
profissional, exigem uma atenção particular durante a auditoria (os 
chamados "riscos significativos"). 
Riscos significativos 
 
 Os riscos de distorções materiais podem ser mais elevados no caso dos 
riscos relacionados com: 
 i) operações inabituais significativas decorrentes de questões como as 
seguintes: 
 • maior intervenção da gestão para especificar o tratamento 
contabilístico; 
• maior intervenção manual no âmbito da recolha e processamento de 
dados; 
 
 
| 169 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
• cálculos ou princípios contabilísticos complexos; 
• a natureza das operações inabituais, que pode dificultar a aplicação de 
controlos do risco eficazes pela entidade. 
 ii) questões significativas sujeitas a juízo profissional que exigem a 
elaboração de estimativas contabilísticas, decorrentes de questões como 
as seguintes: 
 • os métodos de valorização das estimativas contabilísticas ou o 
reconhecimento das receitas podem estar sujeitos a interpretação 
divergente (por exemplo, encargos a pagar); 
• o juízo profissional exigido pode ser subjetivo, complexo ou exigir 
pressupostos sobre os efeitos de acontecimentos futuros (por exemplo, 
provisões). 
Condições e acontecimentos que 
podem indiciar riscos de 
distorções materiais 
 Seguem-se exemplos, não necessariamente exaustivos, de condições e 
acontecimentos que podem indiciar a existência de um risco de distorções 
materiais: 
 
Domínio 
Quadro 1: Exemplos de condições/acontecimentos que podem indiciar um risco de distorções materiais 
Exemplos 
Estrutura da 
entidade 
• Mudanças na entidade, como reorganização ou acontecimentos pouco habituais 
• Alianças ou empresas comuns complexas 
Operações 
• Operações significativas com partes relacionadas 
• Montante significativo de operações inabituais ou não sistemáticas no final do 
período 
Contabilidade 
• Aplicação de novas regras ou disposições contabilísticas (por exemplo, a 
introdução da contabilidade de exercício) 
• Medidas contabilísticasque envolvem processos complexos 
• Acontecimentos ou operações que envolvem uma incerteza significativa em 
termos de medição, incluindo estimativas contabilísticas 
Pessoal 
• Falta de pessoal com capacidades adequadas de contabilidade e de comunicação 
de informações financeiras 
• Mudanças no pessoal fundamental, incluindo a saída dos principais executivos e a 
rotação de pessoal 
Tecnologias da 
informação (TI) 
• Mudanças no ambiente informático 
• Instalação de novos sistemas informáticos significativos para a comunicação de 
informações financeiras (por exemplo, ABAC) 
• Controlos insuficientes da transferência dos dados entre os sistemas informáticos 
 
 
| 170 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
Problemas 
antigos ou atuais 
• Histórico de distorções ou ajustamentos significativos no final do período 
• Insuficiências do controlo interno, especialmente aquelas a que a gestão não deu 
reposta 
• Investigações à entidade pelos organismos reguladores ou governamentais 
• Litígios em curso e passivo contingente 
 
Procedimentos de avaliação do 
risco 
 O auditor deve aplicar procedimentos de avaliação do risco (análise, 
inquéritos, inspeção) para obter o necessário conhecimento do nível de 
risco inerente e de risco de controlo da entidade. Muitas informações úteis 
podem ser obtidas a partir dos procedimentos de avaliação do risco da 
própria entidade. Por exemplo, as Direções-Gerais (DG) da Comissão 
instituíram correspondentes contabilísticos em cada DG que são 
responsáveis por identificar e avaliar o risco contabilístico. Em todos os 
casos, o auditor deve exercer ceticismo profissional relativamente às 
avaliações do risco realizadas pela entidade auditada. 
 
2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 
 
Contexto 
 
 O âmbito dos trabalhos do auditor para obter um conhecimento suficiente 
da entidade e do seu ambiente depende da complexidade das operações e 
dos processos contabilísticos relacionados; da experiência anterior do 
auditor com a entidade; e do grau de mudança, se tiver ocorrido, desde as 
auditorias anteriores. 
 
 Em todos os casos, a entidade auditada continua a ser responsável por 
garantir a fiabilidade das contas e a divulgação de informações adequadas 
nas contas anuais. Em especial, no caso da Comissão, o contabilista é 
diretamente responsável pelas contas anuais, sendo os gestores 
orçamentais delegados (Diretores-Gerais) indiretamente responsáveis. No 
caso das outras instituições da UE, a responsabilidade é do contabilista. 
Domínios de incidência Para conhecer a entidade e o seu ambiente é necessário compreender: 
 
 • a natureza da entidade, incluindo os tipos de operações realizadas, os 
elementos das demonstrações financeiras e do orçamento incluídos nas 
contas, bem como a cadeia de responsabilidades envolvida no processo 
contabilístico; 
 
 • os objetivos e as estratégias da entidade e os riscos ligados à atividade 
associados que podem dar origem a distorções materiais das contas 
anuais; 
 
 • a estrutura conceptual de relato financeiro (ver o capítulo 1.3), incluindo 
as regras contabilísticas adotadas e as disposições regulamentares do 
 
 
| 171 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
TFUE, do Regulamento Financeiro e das respetivas normas de execução, 
no âmbito da qual se elaboram as contas anuais. Na estrutura conceptual 
de relato financeiro e outros regulamentos incluem-se os definidos na 
legislação específica que institui a entidade auditada e determina as suas 
atividades. Esse conhecimento abrange igualmente a apresentação das 
contas anuais, incluindo a divulgação de questões materiais, a 
terminologia utilizada, a classificação dos elementos e a base de cálculo 
dos montantes; 
 
 • a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pela entidade - o 
auditor considera se são adequadas e coerentes com a estrutura 
conceptual de relato financeiro. Esse conhecimento inclui examinar os 
métodos contabilísticos utilizados para as operações significativas e 
inabituais, determinar estimativas contabilísticas, alterações das políticas 
contabilísticas ou nas normas internacionais de contabilidade que possam 
afetar a entidade, e se a gestão da entidade parece seguir políticas 
contabilísticas agressivas ou conservadoras; 
 
 • a forma como a entidade mede e analisa o seu desempenho financeiro, 
através de indicadores de desempenho (por exemplo, a execução 
orçamental), de análise da variância, ou de outros meios; essas medidas 
podem indicar ao auditor a existência de um risco de distorções nas 
contas. 
As contas anuais 
 As contas anuais são compostas: 
 
 • pelas demonstrações financeiras, que incluem: 
 
 • o(s) balanço(s); 
• a conta dos resultados económicos, incluindo informações por 
setores; 
• a demonstração dos fluxos de caixa; 
• a demonstração de variações do ativo líquido; 
• as notas anexas às contas; 
 
 • pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento, que inclui (incluem): 
• a conta de resultados da execução orçamental (relatórios agregados 
para o orçamento geral da União Europeia); 
• as notas. 
Alguns dos principais elementos das contas são os seguintes: 
Pré-financiamento Pré-financiamento: Destina-se a constituir um fundo de tesouraria em favor 
do beneficiário, sendo uma disposição contratual amplamente utilizada nos 
 
 
| 172 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
vários domínios de intervenção da União. O pagamento adiantado de 
pré-financiamento a um projeto continua a ser propriedade da União até 
ser apurado, depois de o beneficiário apresentar a justificação para a 
utilização dos fundos. Até ser apurado, o valor líquido do pré-financiamento 
continua indicado no ativo do balanço. 
Faturas por liquidar Faturas por liquidar: No ambiente contabilístico da União, "faturas" é o 
termo genérico utilizado para designar os pedidos de pagamento recebidos 
dos beneficiários dos projetos, as declarações de custos dos 
Estados-Membros, as faturas comerciais, as declarações de despesas 
auditadas num projeto cofinanciado, etc. Receber as faturas, analisar a 
sua elegibilidade e pagá-las são atividades intrínsecas à própria natureza 
da intervenção da União. As faturas são incluídas nas "dívidas correntes" 
na secção do passivo do balanço, nos casos em que ainda não foram 
pagas no final do exercício. 
Encargos por pagar Encargos por pagar: No âmbito da contabilidade de exercício, a União 
reconhece no final do exercício o passivo relativo a contratantes dos 
projetos respeitante à parte dos trabalhos executados no final do exercício 
mas relativamente aos quais ainda não foram recebidas faturas. Este 
exercício é normalmente designado por corte de operações. Definir o corte 
de operações dos encargos por pagar no final do exercício é um processo 
complexo, uma vez que se trata em grande medida de efetuar estimativas. 
 O risco de distorções é aumentado devido ao enorme número de projetos 
financiado pela União, aos montantes em causa, aos múltiplos modelos de 
ciclo de vida dos projetos, aos regimes contabilísticos específicos, à 
diversidade dos contratos, à natureza e fiabilidade das informações 
disponíveis para cada projeto e, no caso da DAS e dos FED, aos 
diferentes modelos de atividade das DG. (A Unidade ARR tem disponíveis 
informações pormenorizadas sobre as várias metodologias de corte de 
operações por DG.) 
Identificar e avaliar o risco inerente O auditor deve efetuar uma avaliaçãopreliminar do risco inerente a um 
nível global (ou seja, para a atividade/entidade no seu conjunto) para 
identificar os domínios de risco específicos da auditoria que têm de ser 
tidos em consideração ao planear e executar os procedimentos de 
auditoria. O auditor pode avaliar o risco inerente como sendo Elevado ou 
Não Elevado. 
 
 Os exemplos de riscos inerentes podem incluir alterações significativas em 
termos de contabilidade e informática, a complexidade das regras e dos 
processos contabilísticos a aplicar e o número de instituições e/ou serviços 
envolvidos, além de domínios importantes como pré-financiamentos, 
 
 
| 173 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
faturas/declarações de custos e corte de operações. 
Riscos significativos O auditor deve determinar quais os riscos inerentes identificados que, 
segundo o seu juízo profissional, exigem uma consideração especial de 
auditoria (riscos significativos) e deve obter um conhecimento dos 
controlos internos relacionados. 
 
2.3.3 O controlo interno da entidade 
 
Controlo interno da fiabilidade O controlo interno relativo à fiabilidade destina-se a dar resposta aos riscos 
e oferecer uma garantia razoável sobre a concretização dos objetivos da 
entidade no que toca à fiabilidade das contas. 
Alguns controlos abrangem os processos contabilísticos ao longo do 
exercício (por exemplo, atividades de verificação contabilística e 
desenvolvimento da análise do risco contabilístico na Comissão). Outros 
controlos dizem respeito especificamente ao processo de encerramento do 
exercício. 
Controlos pertinentes Os controlos que são pertinentes para uma auditoria da fiabilidade das 
contas dizem respeito ao objetivo da entidade de elaboração de contas 
para uso externo que sejam apresentadas fielmente, em todos os aspetos 
materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de 
relato financeiro aplicável. Incidem ainda sobre a gestão do risco que 
possa dar origem a distorções materiais nessas contas. 
 É uma questão de juízo profissional do auditor decidir se um controlo, 
individualmente ou em conjunto com outros, é pertinente neste contexto. 
Ao exercer esse juízo profissional, o auditor considera a materialidade, a 
natureza das atividades da entidade, a diversidade e complexidade das 
operações da entidade, bem como a natureza e complexidade dos 
sistemas de controlo interno. 
Ao considerar o ambiente de controlo contabilístico, deve prestar-se uma 
atenção especial aos controlos que têm impacto direto nas asserções das 
contas. 
Sistemas de controlo a considerar: Os principais sistemas de controlo a considerar no que toca à fiabilidade 
são os controlos, as verificações e as medidas tomados pelo contabilista e, 
quando pertinente, pelas próprias DG, como indicado em seguida: 
- a nível geral • as medidas tomadas pela entidade auditada para apresentar as contas 
anuais em conformidade com as regras e normas contabilísticas 
aplicáveis e os prazos para a elaboração de relatórios; 
• a identificação pela entidade auditada dos seus processos 
contabilísticos (este é um pré-requisito da análise do risco contabilístico); 
 
 
| 174 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
• o processo da entidade auditada para instituir e validar a sua própria 
análise do risco; 
 • os principais procedimentos contabilísticos e manuais que regem o 
registo e a qualidade das informações financeiras individuais ao longo do 
exercício; 
 • a execução dos controlos dos saldos finais; 
 • a aplicação de um manual de contabilidade adaptado às necessidades 
específicas; 
 • os métodos de valorização e controlo desenvolvidos especificamente 
para um grupo significativo de contas (por exemplo, estimativas do corte 
de operações dos encargos por pagar ou das provisões); 
 
- da organização • a cadeia de responsabilidades envolvida na validação dos valores 
apresentados nas contas anuais (por exemplo, gestor orçamental, 
correspondente contabilístico e, em última instância, o contabilista); 
 • a organização da função de contabilidade (pessoal, formação, 
atribuição de responsabilidades); 
 
- do processo de encerramento • os controlos específicos durante o processo de encerramento do 
exercício para garantir e rever a qualidade dos registos contabilísticos (por 
exemplo, para assegurar a integralidade e a valorização); 
 • a pertinência, o caráter adequado e a coerência da metodologia do 
corte de operações aplicada aos encargos por pagar; 
• a reconciliação entre as informações orçamentais relativas ao corte de 
operações e os dados incluídos nos sistemas; 
 
 • os controlos internos do processo de encerramento das contas anuais; 
• o processo de elaboração de estimativas contabilísticas significativas e 
divulgação de informações; 
 
 • determinar se as instruções sobre o encerramento são recebidas em 
tempo oportuno e devidamente aplicadas; 
• a execução correta e em tempo oportuno dos procedimentos e o 
cumprimento dos prazos; 
 
-da informática • os sistemas informáticos de contabilidade e a sua interação (por 
exemplo, ABAC, SAP); 
 • a coerência entre os dados constantes dos sistemas locais (por 
exemplo, sistemas locais das DG, instituições ou agências) e centrais (por 
exemplo, ABAC/SAP) e a validação dos sistemas locais; 
 
 
 
| 175 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
- das verificações • as verificações contabilísticas realizadas pela entidade (por exemplo, 
DG, agências); 
 
 • a qualidade dos dados introduzidos e a extensão da análise dos dados 
introduzidos no sistema contabilístico; 
• a análise contabilística decorrente da análise do risco contabilístico 
realizada pela DG; 
• a extensão da análise, pelo contabilista, da qualidade das informações 
financeiras recebidas do gestor orçamental para elaborar as contas 
anuais; 
• a validação final pelo Diretor-Geral das contas da sua DG. 
 
 Neste âmbito, os trabalhos sobre a fiabilidade implicam atualizar as 
descrições e avaliar os procedimentos relativos aos processos e sistemas 
contabilísticos significativos e à aplicação das regras contabilísticas, 
incluindo as relativas ao corte de operações, com vista à elaboração das 
contas anuais. No caso dos trabalhos de auditoria na Comissão, incluem 
trabalhos sobre o funcionamento do sistema contabilístico central (ABAC) 
bem como dos vários sistemas contabilísticos locais. Quando pertinente, 
devem examinar-se os procedimentos de recolha e verificação dos dados 
que devem ser apresentados nas contas, mas ainda não estão registados, 
para garantir a sua exaustividade. 
 
2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo 
 
 
 O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco de controlo por 
rubrica (despesas/faturas, pré-financiamentos, etc.), considerando-o 
Baixo, Médio ou Elevado, a fim de determinar a natureza, o calendário e a 
extensão dos procedimentos de auditoria a aplicar. 
Na Comissão, as DG definem a sua própria análise do risco contabilístico 
por rubrica e por declaração de auditoria, o que representa um contributo 
substancial para os trabalhos do auditor, que deve, contudo, exercer 
ceticismo profissional ao avaliar a análise do risco realizada pela entidade 
auditada. 
 
 
 
 
| 176 
Fiabilidade – Enquadramento 
 
[Voltar ao Índice Pormenorizado] 
MAFC - Parte 2 - Secção 1 
 
2.3.5 Exemplos de riscos de distorções 
 
 
 Podem surgir riscos de distorções ao nível das declarações relativamente 
às seguintes rubricas principais do balanço: