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CONTABILIDADE DE CUSTOS AULA 1 Prof./Profª Edenise Aparecida dos Anjos CONTABILIDADE DE CUSTOS CONVERSA INICIAL Esta aula, tem como objetivo apresentar conceitos, classificação e nomenclatura básicas de custos, valoração e critérios de avaliação de estoques, e os principais métodos de métodos de custeio utilizados para calcular e mensurar os custos dos produtos e serviços produzidos. A contabilidade é denominada como a linguagem dos negócios (Maher, 2001), neste entendimento faz-se necessário a determinação de terminologias e classificações dos conceitos de custos permitindo o alinhamento da literatura com a prática contábil. CONTEXTUALIZANDO Na atual conjuntura econômica, influenciada pelo fenômeno da globalização, é indispensável a utilização das informações geradas pela contabilidade de custos para fortalecer o posicionamento estratégico das organizações com vistas a formação de um negócio de sucesso. A contabilidade de custos é um ramo da contabilidade que tem como objetivo, mensurar, registrar e relatar informações sobre custos, podendo ser aplicável em todos os tipos de organizações empresariais. Logo, a contabilidade de custos é um importante instrumento gerencial para a tomada de decisão, fornecendo informações financeiras e não financeiras, tais como produtividade, qualidade, formação de preço de venda, medidas de desempenho e lucratividade, sendo essencial para formulação de estratégias organizacionais. TEMA 1 – Terminologias e classificação de custos 1.1 Terminologias Básicas de Custos Todos os gastos sacrificados por uma organização para produzir produtos e serviços são considerados como investimentos, no entanto para que a contabilidade de custos possa registrar, acumular e relatar informações de custos, é necessário identificar quais os gastos serão alocados aos produtos e quais serão alocados como gastos do período, como despesas. Assim em concordância com a literatura de custos, Maher (2001), Bruni e Famá (2008) e Martins (2010), apresenta-se as terminologias e classificações básicas de custos na Figura 1. 3 Figura 1. Terminologias básicas de custos Fonte: Martins (2010) Gasto: Sacrifício financeiro que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço. Podem ser temporariamente classificados como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custos ou despesas (Bruni e Famá, 2008). Exemplo: Gasto com compra de matéria- prima, gastos com mão de obra tanto na produção como na distribuição, gastos com compra de imobilizado, gastos com honorários da diretoria, etc. (Martins, 2010). Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de produto ou serviço, independente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido. Na contabilidade deve ser registrado de acordo com o regime de competência. Investimentos: Gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios futuros (Martins, 2010). Exemplo: Compra de máquinas e equipamentos, compra de matéria prima. Alguns desses gastos ficam temporariamente ativados como investimentos como por exemplo a matéria prima, mas à medida que vai sendo transferida para o consumo, é classificada como custo. Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Ou seja, o custo também é um gasto, no entanto é reconhecido como custos quando da utilização no processo produtivo para elaboração de produtos ou serviços (Martins, 2010). Exemplo: Consumo matéria de prima, consumo de embalagem, consumo de mão de obra, seguro da fábrica, salários dos supervisores de produção, etc. Despesas: Correspondem a bem ou serviço consumido direta e indiretamente para obtenção de receitas. Não são associados ao setor produtivo, e são lançados diretamente contra a receita de um período contábil. Exemplo: Gasto Desembolso Investimento Custo Despesa 4 Salários dos departamentos comercial e administrativo, depreciação do computador da secretaria, honorários da administração. Perda: Bens ou serviços consumidos de forma anormal. Bruni e Famá (2008) classificam as perdas em duas categorias (i) gastos não intencional, anormal e involuntário, (ii) atividade produtiva normal da empresa. No entanto apenas as que são involuntárias podem ser consideradas como perdas. Exemplo: deterioração de matéria prima por enchente, incêndio ou furto, devem ser baixados contra as receitas como perdas. Por outro lado, as perdas decorrentes do processo produtivo normal, tais como retalhos, refugos, estes devem considerados como custos de produção do período. 1.2 Custo de produção - Insumos Conforme vimos anteriormente a contabilidade de custos possui uma linguagem própria, com termos específicos para aplicação. Para melhor entender os custos de produção, é necessário identificar quais insumos ou recursos necessários para elaboração de um produto ou serviço. Os termos mais comuns para classificar os insumos de produção: 1. Material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (i) que está sendo fabricado, (ii) que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como embalagem, (iii) faz parte da estrutura do produto (Bruni e Famá). Exemplo: Matéria prima e embalagem. 2. Mão de obra direta (MOD): remuneração de mão de obra que está especificamente relacionada com a produção. Exemplo: Salário dos funcionários da fábrica, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida. 3. Custos indiretos de fabricação (CIF): Todos os custos de produção considerados como parte do objeto de custo (compõem o custo final do produto) mas que não podem ser identificadas individualmente com o custo do objeto, considerados pelo custo total do período, sendo necessário uma base de rateio para alocação aos objetos de custo. Exemplo: Energia elétrica do período, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, aluguel da fábrica, depreciação dos equipamentos da fábrica, etc. Importante: 4. Despesas: São gastos não relacionados com o processo de fabricação, tais como despesas administrativas, comerciais e financeiras. São gastos do período e não-estocáveis, portanto são lançados diretamente na conta de resultados. 5 1.3 Classificação dos Custos em relação ao Objeto de Custo Dependendo da metodologia aplicada na contabilidade de custos, os custos podem receber diversas classificações. Quanto aos objetos de custos ou produtos, os custos são classificados em Custos diretos e Custos indiretos. Custos Diretos: são custos que são apropriados diretamente aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (kg, embalagens utilizadas, horas de mão de obra ou quantidade de força utilizada). Custos indiretos: São custos que são não podem ser alocados diretamente aos produtos, carecendo de uma base ou critério ou rateio, para alocar os custos aos produtos. Ex: aluguel da fábrica, supervisão e manutenção da produção, seguro da fábrica. 1.4 Classificação dos Custos em relação Volume de Atividades. Sempre que for necessário utilizar qualquer forma de rateio para alocação de um custo aos produto, fica o custo classificado como Custo indireto. Exemplo aluguel do galpão da fábrica, depreciação de máquinas e equipamentos, salários da supervisão, etc. A Mão-de-Obra pode ser direta ou indireta, aquela que diz respeito ao gasto com pessoal do departamento produtivo eatua diretamente sobre o produto é direta, a outra a indireta é relativa ao pessoal de chefia, etc. PRODUTOS (objeto de Custos) CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS Distribuição (rateio/alocação) Figura 2. Classificação de custos em relação ao produto. 6 Quanto ao volume de atividades: os custos são classificados de acordo com o comportamento em relação ao volume de atividades (produção) e são classificados em Custos fixos e Custos variáveis. A classificação em fixos e variáveis, leva em consideração, a unidade de tempo, valor do custo neste período e o volume de atividade, o gráfico 1 demonstra o comportamento dos custos em relação ao nível de atividade de uma empresa. Gráfico 1. Comportamento dos Custos fixos e variáveis • Custos variáveis: alteram-se direta e proporcionalmente ao volume de atividades da empresa. Exemplo: Quanto maior o volume de produção em unidades, maior o consumo de consumo de matéria prima. • Custos fixos: permanecem constantes em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, qualquer que seja o volume de atividade da empresa (Bruni e Famá, 2008). Exemplo: O aluguel da fábrica é uma obrigação contratual, portanto seu valor permanece constante em determinado período de tempo, este valor ocorre independente da empresa estar produzindo ou não. Os custos podem ser classificados ainda em: Custos primários: Consistem na soma de matéria prima e mão de obra direta. Não se confunde com custos diretos, já que os primários só estão incluídos estes itens, pela característica de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva, exemplo: aço para fabricar, salários dos operários, etc. (Bruni e Famá 2008; Martins 2010). Custos de transformação: Representam a soma de todos os custos de produção, exceto matéria prima e produtos ou componentes adquiridos e $ Volume de atividades (produção) Custos variáveis Custos fixos 7 empregados sem nenhuma modificação pela empresa, exemplo: embalagem, material de consumo industrial, energia elétrica, entre outros (Martins, 2010). 1.5 Outras classificações de custos A produção de bens ou serviços em uma organização fabril, passa no mínimo por 3 etapas a saber: Etapa 1 – Aquisição de matéria-prima, Etapa 2 – Produtos em elaboração (inicia-se com a transferência da matéria prima para o consumo no processo produtivo. Etapa 3 – Produtos acabados (transferência dos produtos em elaboração para o estoque de produtos finalizados). Na última etapa, os produtos ficam estocados à disposição para venda. Na ocorrência das vendas, aufere-se os custos dos produtos vendidos. Neste contexto, uma empresa em perfeitas condições de funcionamento executa atividades básicas e contínuas de compras, produção e vendas. Nestas condições, a contabilidade de custos, a partir do custo unitário de um produto, possibilita o cálculo: Custo da Matéria prima Custos de produção do período Custo do produto acabado Custo unitário Custos dos produtos vendidos. A figura 3 evidencia esta composição: 1. O cálculo dos estoques de matéria-prima considera: Figura 3. Cálculo dos custos dos estoques RESULTADO RECEITA (-) CPV (=) LUCRO BRUTO (-) DESPESAS (=) LUCRO LÍQUIDO EIMP (+) COMPRAS MP (-) EFMP (=) CMP CPP COMPRAS MOD MP CIF EIPA (+) CPP (-) EFPA (=) CPA EIPP + CUSTO DE PRODUÇÃO (MP+MOD+CIF) (-) EFPP (=) CPP VENDAS 8 EIMP – Estoque inicial de Matéria prima, relativos aos saldos de estoque final do período ou mês anterior. Compras de MP - Compras de matéria prima do período. EFMP – Estoque final de matéria prima Logo a equação dos custos da matéria prima corresponde a: EIMP + Compras de MP – EFMP 2. O cálculo dos estoques de produtos em processo, considera: EIPP – Estoque inicial de produtos em processo, que corresponde ao estoque final de produtos em processo do período ou mês anterior. Custos de produção do período - que corresponde a soma de todos os custos necessários para produção do período tais como: matéria prima (MP), mão de obra direta (MOD), e custos indiretos de produção (CIP). EFPP – Estoque final de produtos em processo, estes correspondem aos estoques de produto em processo que não foram transferidos no período para o estoque de produtos acabados. A equação dos custos dos produtos em processo corresponde a: EIPP + Custos de produção do período (MP, MOD, CIP) – EFPP 3. O cálculo dos estoques de produtos em processo, considera: EIPA – Estoque inicial de produtos acabados, que corresponde ao estoque final de produtos acabados do período ou mês anterior. CPP - Custos dos produtos em processo, correspondem a soma de todos os custos necessários para produção do período (materiais diretos, mão-de-obra direta e Custos indiretos de produção). EFPA – Estoque final de produtos acabados, estes correspondem aos estoques que não foram baixadas por venda no período. A equação dos custos dos produtos acabados corresponde a: EIPA + CPP – EFPA 4. Custos dos produtos vendidos: É a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que serão reconhecidos no momento da venda. 5. Custo unitário: é o foco da contabilidade de custos, a partir dos custos unitários, calcula-se o custo dos produtos vendidos e o saldo final da conta estoques, 9 fornece subsídios para a tomada de decisão como formação do preço venda, por exemplo. Para calcular o custo unitário é necessário calcular os custos de produção e dividir pela quantidade produzida. CU = CP / Volume de produção (quantidades) Os conceitos “Custo de produção do período”, “custo de produção acabada” e “custo dos produtos vendidos” são distintos e podem conter custos de produtos de diversos períodos, caso os produtos tenham sido produzidos em épocas diferentes (Martins, 2010). TEMA 2 – VALORAÇÃO DO ESTOQUE: PEPS, UEPS E CUSTO MÉDIO No Brasil, a avaliação dos ativos é regulada pela contabilidade financeira, com base na legislação comercial e fiscal. Assim, via de regra os ativos, são valorados pelo critério do custo histórico, ou seja pelo seu custo de aquisição. De acordo com Martins (2010) a legislação determina ainda, quais itens poderão compor os ativos em questão, portanto, após a aquisição da matéria prima, pode-se incorporar ao seu custo, gastos com transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária, etc. Em síntese, compõe o custo de um ativo, todos os gastos incorridos para colocá- lo em condições de uso, como por exemplo, equipamentos para produção, e matéria prima para o processo produtivo, ou ainda em condições de venda, no caso de mercadorias em uma empresa comercial. 2.1 Sistemas de Controles de estoques – Inventários Para a avaliação dos estoques tem-se dois sistemas de controle, (i) sistema de inventário periódico, (ii) sistema de inventário permanente. Inventário Periódico: caracteriza-se pela ausência de um controle de estoques contínuo. O consumo só poderá ser verificado após os inventários (contagem física dos estoques) quando da elaboração do balanço patrimonial para apuração de resultados. Inventário Permanente: é um controle de estoque contínuo. Todas as movimentações de estoques, compra, produção e venda, são controladas individualmente. A principal vantagem dos inventários permanentes, decorre da tempestividade da informação. Sempre que for necessário o gestor pode emitir relatóriospara controle e tomada de decisão. Para controle do estoque, as empresas mantêm o livro registro de Assim, o Custo de Produção: é a soma de todos os Custos de produção: Custos Diretos e Custos Indiretos: CP = CD + CI. 10 inventário, para registro de entradas, saídas e saldos, conforme apresentado do quadro 1.. Quadro 1. Livro Registro de Inventário LIVRO CONTROLE DE ESTOQUE Data Descrição ENTRADA (compras) SAIDA (VENDA) SALDO (ESTOQUE FINAL) QTDE Preço Unitário TOTAL QTDE Preço Unitário TOTAL QTDE Preço Unitário TOTAL O livro de registro de inventário das matérias-primas, das mercadorias, dos produtos em fabricação, dos bens em almoxarifado e dos produtos acabados existentes na elaboração do balanço é obrigatório para todas as empresas (RIR/1999, art. 530). 2.2 Critérios de avaliação de estoque Os critérios de avaliação dos estoques no Brasil, devem atender as normas estabelecidas pelo regulamento de imposto de renda (RIR/99) por estar relacionado com a formação do lucro tributável. No sistema de Inventário permanente as empresas podem avaliar seus estoques por três critérios a saber: PEPS – Primeiro que entra, primeiro que sai, em inglês FIFO (first in, first out) UEPS – Ultimo que entra primeiro que sai, em inglês LIFO (last in, first out) Custo médio Ponderado – média dos custos de aquisição. 2.2.1 Critério de avaliação de estoque - PEPS O critério do PEPS, primeiro a entrar, primeiro a sair, considera o custo dos produtos produzidos ou adquiridos há mais tempo. Assim o, os custos serão baixados contra as receitas pelas aquisições mais antigas, permanecendo os custos mais recentes nos estoques (Martins, 2010). Exemplo: A empresa Forquilhas S/A, incorreu nas seguintes movimentações de estoques no mês de janeiro de 2018: Data Movimentações Quantidade Valor ($) Total ($) 31/12/2017 Saldo inicial 10 20,00 200,00 22/01/2018 Compra 5 22,00 110,00 23/01/2018 Venda 12 30,00 360,00 Pede-se, calcular o custo do produto vendido e o saldo final de estoques. Tabela 1. Critério de avaliação de estoques PEPS PEPS (FIFO - First in, first out) Data Descrição ENTRADA SAÍDA SALDO 11 Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitári o Total 31/12/2017 Saldo inicial 10 20,00 200,00 22/01/2018 Compra 5 22,00 110,00 5 22,00 110,00 Saldo do dia 15 310,00 23/01/2018 Venda 10 20,00 200,00 - - - 2 22,00 44,00 3 22,00 66,00 Total 5 - 110,00 12 - 244,00 3 - 66,00 Lançamentos: No dia 01/02/2018 transporta o saldo final de 31/12/2017 como saldo inicial, diretamente na coluna de saldo. No dia 22/01/2018, dá entrada por compra de 5 unidades à um custo unitário de $22,00, totalizando $110,00. Na sequência ajusta o saldo, respeitando o custo unitário de cada compra. No dia 23/01/2018, registra a baixa dos estoques de 12 unidades por venda, considerando o critério de primeiro que entra, primeiro que sai, com seus respectivos custos unitários. o 10 unidades a um custo unitário de $20,00, totalizando um valor de $200,00, zerando o estoque inicial. o Na sequência baixa 2 unidades ao custo unitário de $22,00, totalizando $44,00, referente ao estoque da compra do dia 22/01/2018. o Saldo final de estoque, restam 3 unidades com custo unitário de $22,00 referentes a compra do 22/01/2018. Neste exemplo, calculando os estoques pelo critério do PEPS, respeitando a ordem, primeiro que entra primeiro que sai, temos: Custo do produto vendido: $244,00 Saldo final na conta estoques: $ 66,00 2.2.1 Critério de avaliação de estoque - UEPS No critério de avalição dos estoques UEPS, último a entrar, primeiro a sair, a baixa do custo dos produtos produzidos, será avaliado de trás para frente. Assim o, os custos serão baixados contra as receitas pelas aquisições mais recentes, permanecendo os custos mais antigos nos estoques (Martins, 2010). Este método não é aceito pela legislação brasileira, conforme Comitê de pronunciamentos contábeis 16 (CPC), pois ao avaliar os estoques de trás para frente os custos dos produtos em estoques serão subavaliados e o custo do produto vendido que deverá ser confrontando com a receita será superavaliado, provocando redução no lucro tributável da receita federal. 12 Para avaliar os estoques pelo UEPS, vamos utilizar os mesmos dados do exemplo anterior. UEPS – Ultimo que entra primeiro que sai Data Descrição ENTRADA SAÍDA SALDO Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitário Total 31/12/2017 Saldo inicial 10 20,00 200,00 22/01/2018 Compra 5 22,00 110,00 5 22,00 110,00 Saldo do dia 15 310,00 23/01/2018 Venda 5 22,00 110,00 - - - 7 20,00 140,00 3 20,00 60,00 Total 5 - 110,00 12 250,00 3 20,00 60,00 Lançamentos: No dia 01/02/2018 transporta o saldo final de 31/12/2017 como saldo inicial, diretamente na coluna de saldo. No dia 22/01/2018, dá entrada por compra de 5 unidades à um custo unitário de $22,00, totalizando $110,00. Na sequência ajusta o saldo, respeitando o custo unitário de cada compra. No dia 23/01/2018, registra a baixa dos estoques de 12 unidades por venda, considerando o critério de último que entra, primeiro que sai, com seus respectivos custos unitários: o 5 unidades de $22,00, totalizando um valor de $110,00, zerando o estoque da compra do dia 22/01/2018, já que está foi a última compra. o Na sequência baixa 7 unidades ao custo de $20,00, totalizando $140,00, zerando o estoque inicial transportado do dia 31/12/2017. o Assim, restam 3 unidades como estoque final, com custo unitário de $20,00. Neste exemplo, calculando os estoques pelo critério do UEPS, respeitando a ordem, ultimo que entra primeiro que sai, temos: Custo do produto vendido: $250,00 Saldo final na conta estoques: $ 60,00 E por último temos o critério o custo médio, ou média ponderada, neste método dos custos unitários serão calculados pela média ( valor total dividido pela quantidade) MÉDIA PONDERADA MÓVEL Data Descrição ENTRADA SAÍDA SALDO Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitário Total Qtde Preço Unitário Total 31/12/2017 Saldo inicial 10 20,00 200,00 22/01/2018 Compra 5 22,00 110,00 15 20,67 310,00 23/01/2018 Venda 12 20,67 248,00 3 20,67 62,00 13 Total Saldo final - 110,00 12 248,00 3 20,67 62,00 Com o uso da Média Ponderada móvel, sempre que houver aquisição de matéria prima ou produto, os custos unitários serão recalculados na coluna de saldo para ajustar o novo custo. Lançamentos: Dia 22/01/2018 a empresa adquiriu matéria-prima, 5 unidades a um custo de $22,00 totalizando $110,00. Como já havia um saldo inicial de 10 unidades a um custo de $20,00 totalizando $200,00 e os custos unitário são diferentes, calcula-se o novo custo unitário. Soma os valores totais: $200,00 do saldo inicial, mais (+) 110,00 da nova compra, tem agora um saldo total de $310,00, na sequencia soma-se as quantidades 10 unidades do saldo inicial mais (+) as 5 unidades da nova compra, tem-se agora em estoque 15 unidades em estoques. Para calcular o novo custo unitário, utiliza-se o valor total dos estoques de $310 e divide pelas unidades totais em estoques, 15, logo teremos um novo custo unitário de $20,67. Venda: na sequência teremosa baixa por venda 12 unidades, estas unidades, serão baixadas da conta estoques agora pelo novo custo unitário de $20,67 calculado. Assim neste método, teremos: Custo do produto vendido: $248,00 Saldo final na conta estoques: $ 62,00 Comparando os três critérios teremos: Tabela 2. Comparação dos três critérios de Avalição de estoques PEPS UEPS Média Ponderada Móvel VENDAS 360,00 VENDAS 360,00 VENDAS 360,00 (-) CMV 244,00 (-) CMV 250,00 (-) CMV 248,00 LUCRO 116,00 LUCRO 110,00 LUCRO 112,00 Estoque final: 66,00 Estoque final: 60,00 Estoque final: 62,00 Em síntese: O método PEPS subavalia o CMV e superavalia o estoque final O método UEPS superavalia o CMV e subavalia o estoque final. Não é aceito pela legislação do imposto de renda, pois reduz o lucro tributável. O método do custo médio ponderado mantém, o custo da mercadoria vendida e saldo de estoque final entre os valores obtidos nos critérios PEPS E UEPS. 14 O lucro maior ou menor será temporário, sendo condicionado a existência de saldo final de estoques. Portanto, se a empresa vender todo o estoque, independente do critério adotado, o resultado será igual em qualquer um dos critérios adotados. (Maher, 2001; Martins, 2010; Crepaldi, 2012) TEMA 3 – MÉTODO DE CUSTEIO: ABSORÇÃO Os métodos de custeio representam um elemento essencial para a contabilidade de custos. O custeio permite identificar a estrutura de custo da empresa, os custos mais relevantes e quais custos irão compor o custo unitário de um produto ou serviço e quais serão considerados como despesa do período. Os métodos mais conhecidos que serão abordados nesta aula são: Custeio por absorção, Custeio variável e Custeio por atividades. 3.1 Método de custeio por absorção O custeio por absorção, é um método de contabilização de todos os custos de produção aos produtos e serviços, levando em consideração as características da contabilidade de custos (Martins, 2010). Neste método, os custos vão para os ativos em forma de produtos e só podem ser considerados como despesa, mediante venda do produto. Logo, para o cálculo do custo de um produto, são considerados todos os custos de produção, sejam eles, direto, indireto, fixo e variáveis. A despesas são consideradas como despesas do período e são confrontadas com as receitas e evidenciadas no relatório de demonstração de resultados. 4.1 Esquema básico da contabilidade de custos O esquema básico para o cálculo do custo de bum produto consiste em: 1. Separação dos custos diretos e indiretos e despesas 2. Apropriar custos diretos aos produtos, para os custos indiretos devem ser selecionar a critério de rateio. 3. Alocar por meio de rateio os custos indiretos aos produtos. A figura 4 representa o esquema básico do método de custeio por absorção. 15 Figura 4. Esquema básico da contabilidade de Custos. Conforme exposto na figura 4, observa-se que as despesas do período vão direto para resultado, enquanto que os custos são distribuídos aos produtos e estocados, e somente no momento da venda são baixados como custos dos produtos vendidos (CPV) para o resultado. O método de custeio absorção fornece as seguintes informações gerenciais de acordo com Crepaldi (2012): Melhor valoração dos estoques, que absorvem custos fixos e variáveis; Apuração do custo de produção somente após o rateio dos custos indiretos; Os custos fixos totais independem de oscilações do volume fabricado; Todos os custos são aplicados a todos os produtos, sendo apropriados ao resultado quando da venda do respectivo produto; Para usuário externo, que observa a demonstração do resultado, sugere a divisão da empresa em dias partes, a fábrica e a atividade comercial e administrativa; Atende a legislação fiscal e deve ser usado, quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado a contabilidade; 16 Permite a apuração do custo por centros de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil direcionada a este sentido. NA PRÁTICA Exercício exemplo: A empresa Forquilhinha Ltda, produz um único produto, estantes em madeiras maciça. Em determinado período produziu 5.000 e vendeu 4.500 unidades por um preço de venda de $35,00. No mês de março de 2018 apurou os seguintes gastos: Gastos $ Matéria prima 80.000 Mão-de-Obra direta 50.000 Aluguel da fabrica 8.000 Depreciação das máquinas 2.000 Salários do supervisor da fábrica 5.000 Salário do departamento pessoal 4.000 Comissão dos Vendedores 5.400 Pede, calcular o custo unitário, saldo de estoques e elaborar a demonstração de resultado pelo método de custeio por absorção> - 1º Passo – Consiste em separar custos de produção diretos e indiretos e despesas Custos Direto Matéria prima 80.000 Mão-de-Obra direta 50.000 Total 130.000 Custos Indiretos Aluguel da fabrica 8.000 Depreciação das máquinas 2.000 Salários do supervisor da fábrica 5.000 Total 15.000 Despesas Salário do departamento pessoal 4.000 Comissão Vendedores 5.400 Total 9.400 2º Passo - Apropriar os custos ao produto: MAPA DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS Estante Custos Diretos Matéria prima 80.000 Mão-de-Obra direta 50.000 Total dos custos diretos 130.000 Custos Indiretos Aluguel da fabrica 8.000 17 Depreciação das máquinas 2.000 Salários do supervisor da fábrica 5.000 Total dos custos indiretos 15.000 Custo total de produção 145.000 Unidades produzidas 5.000 Custo unitário R$ 29,00 Calculo do estoques (saldo) Unidades produzidas 5.000 Vendas (unidades) 4.500 Saldo final do estoques em unidades (5.000-4500) 500 Custo unitário $29,00 Saldo final de estoques ($) (500x$29,00) $ 14.500,00 3º Passo – Apurar o resultado do período Apuração do Resultado Receita de Vendas (4500 unidade X $35) 157.500 Custo do produto Vendido (4500 unidades X 29,00) 130.500 Lucro Bruto 27.000 (-) Despesas administrativas Salário do Departamento Pessoal 4.000 Comissão dos vendedores 5.400 Lucro do Período 17.600 TEMA 4 – MÉTODO DE CUSTEIO: VARIÁVEL Diferentemente do método de custeio por absorção que absorve todos os custos de produção para formar o custo de um produto ou serviço, o método de custeio variável considera como custos dos produtos e serviços apenas os custos variáveis de produção (Maher, 2001; Martins, 2010). Figura 5. Fluxo de Recursos no Custeio Variável E os custos fixos? Se não fazem parte do custo do produto, como são tratados? Conforme exposto na figura 5, os custos fixos no método de custeio variável são considerados como custos do período. Para melhor entender, vamos analisar a natureza dos custos fixos: 1. São custos de estrutura, fazem parte da capacidade produtiva instalada da empresa, ou seja eles existem independente do volume ou nível de Materiais diretos, mão de obra direta, gastos gerais de fabricação Processo Produtivo Custo Fixo Resultado do Período Custo variável Estoques 18 atividade, assimse a empresa não produzir e vender em determinado período, eles continuam sendo uma obrigação. 2. Por não serem passíveis de serem atribuídos diretamente ao custo de um produto ou serviço, são na maioria das vezes alocados ao produto com base em critérios de rateios arbitrados pela empresa. 3. O custo fixo por unidade se altera de conforme o volume de produção do. Por exemplo: o custo fixo total em relação as unidades produzidas não se alteram, no entanto quanto maior o volume de produção, menor é o custo fixo por unidade, veja exemplo, na tabela 3 abaixo: Tabela 3. Comportamento do Custo Fixo unitário em relação ao volume de produção. Custos fixo Total Unidades Produzidas Custo fixo unitário 30.000,00 1 30.000,00 30.000,00 100 300,00 30.000,00 200 150,00 30.000,00 300 100,00 30.000,00 500 60,00 Portanto, no custeio variável, os custos fixos (diretos ou indiretos) são considerados como custo do período, recebendo o mesmo tratamento que as despesas fixas, ou seja lançado diretamente no resultado contra as receitas. Assim, no método de custeio variável, o custo unitário do produto, só recebe custos variáveis (matéria-prima, mão de obra, etc.), portanto, o saldo final da conta estoques e os custo do produto vendido serão valorados apenas por custos variáveis de produção. Importante: O método de custeio variável, muitas vezes é confundido com o método de custeio direto, para esclarecer, é importante voltar e analisar as classificações e o comportamento dos custos. Os custos diretos, são custos que podem ser identificados diretamente no produto ou serviço, e os custos variáveis possui a característica de alterar-se proporcionalmente ao volume de produção. Por exemplo: o custo de matéria prima pode ser classificado como um custo direto e variável. Entretanto, os custos indiretos podem ser, tanto fixos quanto variáveis, deste modo, no custeio variável, apenas os custos (diretos ou indiretos) que variam de acordo com o volume de produção compõem o custo do produto. Já no método de custeio direto, apropria-se ao custo do produto, apenas custos que podem ser identificados diretamente no produto ou serviços. Portanto: Método de Custeio Variável e Custeio Direto, não são sinônimos. 4.1 Demonstração do resultado no Custeio Variável 19 O custeio variável, do ponto de vista gerencial tem mais condições de propiciar informações vitais para tomada de decisão. De acordo com Maher (2001) é importante que o gestor de custos, conheça todos os custos de operação do negócio (custos fixos e variáveis), para que possa estabelecer preços de venda e estimar os custos que se alteram com a produção. Para Martins (2010), a mensuração do resultado neste critério, ou seja, o tratamento contábil dado os custos fixos, reconhecendo-os como custos do período como se fossem despesas, se devem ao fato de serem, via de regra ou quase sempre repetitivos. Desse modo, elimina a arbitrariedade na formação do custo unitário do produto ou serviço. Os formatos tradicionais de demonstração do resultado, não se prestam à apresentação de informações obtidas com o custeio variável, porque não separam os custos fixos dos variáveis (Maher, 2001). A demonstração do resultado neste método de custeio é elaboração no formato de margem de contribuição. A Margem de Contribuição, é o resultado da subtração Receitas de Vendas menos os custos variáveis, neste modelo, permite aos gestores identificar quanto cada produto contribui para cobrir os custos e despesas fixas da empresa e gerar lucro. Demonstração do resultado Receita de vendas (-) Custos variáveis (CPV) (-) Despesas variáveis (=) Margem de Contribuição (-) Custos fixos (-) despesas fixas (=) Lucro Operacional Do ponto de vista da margem de contribuição as despesas podem ser classificadas em fixas e variáveis. Portanto, para a formação da margem de contribuição, considera-se custos e despesas variáveis que variam no total em proporção direta ao volume de atividades, desde que seu valores unitários permaneçam constante e possam ser apropriados com precisão (Crepaldi, 2012). Sendo assim, para o cálculo da margem e contribuição, considera-se: Os custos dos produtos vendidos - composto por custos variáveis de produção. Despesas variáveis – despesas que variam proporcionalmente ao volume de vendas, por exemplo: despesas de frete, comissão dos vendedores, etc. Vantagens: O formato da margem de contribuição, permite observar quais os custos variam de acordo com o volume produzido, fornecendo informações relevantes, para a formação de preço de venda, além de evidenciar o impacto do custo fixo na estrutura da empresa e os efeitos no lucro da empresa (Maher, 2001). Desvantagens: 20 O Custeio variável, fere os princípios contábeis: Regime de Competência e Confrontação das Receitas, pois considera os custos fixos como custos do período e não os reconhece no custo do produto que fica em estoque. De acordo com Martins (2010) deve-se, “apropriar as receitas e deduzir delas todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção”. No entanto, nada impede que a empresa utilize o custeio variável para tomada de decisão e para atender a legislação, ajuste o custos para o custeio por absorção. NA PRÁTICA Exercício exemplo: A empresa Forquilhinha Ltda, produz um único produto, estantes em madeiras maciça. Em determinado período produziu 5.000 e vendeu 4.500 unidades por um preço de venda de $35,00. No mês de março de 2018 apurou os seguintes gastos: Gastos Custos variáveis $ Matéria prima 16,0 por unidade Mão-de-Obra direta 10,0 por unidade Comissão por unidades vendidas 1,2 por unidade Custos e despesas Aluguel da fabrica 8.000 período Depreciação das máquinas 2.000 período Salários do supervisor da fábrica 5.000 período Pede-se calcular o custo unitário e elaborar a demonstração do resultado do período no formato de margem de contribuição: Calculando o custo total de produção e o custo unitário: Custos variáveis Custo unitário ($) Unidades produzidas Custo Total ($) Matéria prima 16,0 5.000 80.000 Mão-de-Obra direta 10,0 5.000 50.000 Custo total de produção 26,0 130.000 Cálculo dos estoques: Quantidade produzida 5000 Quantidade vendida 4500 (=) Saldo final de estoques em unidades 500 Custo Unitário (500x26,00) 26,00 Saldo final de produtos em estoques 13.000 21 Demonstração do Resultado - Custeio variável $ Receitas de Vendas (4500 unidade X $35) 157.500 Custo do produto Vendido (4500 unidades X 26,00) 117.000 (-) Despesas Variáveis (4500x1,20) 5.400 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 35.100 Custo fixo Aluguel da fabrica 8.000 Depreciação das máquinas 2.000 Salários do supervisor da fábrica 5.000 Despesas Fixa Salário do Departamento pessoal 4.000 Lucro do período 16.100 Utilizando o mesmo exercício nos métodos de custeio por Absorção e variável foi possível verificar: Custos Custeio por Absorção Custeio Variável Diferença Custo total de produção 145.000 130.000 Custo unitário 29,00 26,00 Lucro do período 17.600 16.100 1.500 Saldo final de produtos acabados ($) 14.500 13.000 1.500 Ao compararmos os dois métodos de custeio, pode se analisar claramente que a diferença encontrada, corresponde ao tratamento dado aoscustos fixo, veja, a soma total dos custos fixos do período, correspondem a $15.000 ao dividirmos pela quantidade produzida 5.000 unidades, teremos um custo fixo unitário de $3,00, ao multiplicarmos este valor pela quantidade que sobrou no estoque - 500 unidades, teremos o montante de $1.500 que corresponde exatamente a diferença evidenciada no cálculo comparativo entre lucro e o saldo na conta estoques.. TEMA 5 – MÉTODO DE CUSTEIO: CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES O método de custeio ABC, conhecido como Activity-Based Costing - Custeio baseado em atividades - é uma abordagem de custeio contemporâneo, decorrente dos avanços tecnológicos e metodológicos dos últimos anos. Surgiu da necessidade do aumento da qualidade, da economia de tempo e redução de custos das empresas, que buscam maximizar seus resultados e manter-se competitivas no mercado (Crepaldi, 2012). “O ABC é um sistema de Custeio baseado nas atividades significativas da empresa, parte da premissa de que são as atividades que consomem recursos e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e estas atividades, conforme são requeridas, é que formaram os custos dos produtos” (Crepaldi, 2012). Para Martins (2010) o ABC é um método que busca reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos. 22 Assim, o custeio baseado em atividades é um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos as atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelo produto. Uma atividade é caracterizada por uma tarefa realizada para fabricar ou entregar um produto ou serviço. Conceitualmente: O custeio baseado em atividades, baseia no pressuposto que os produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. Portanto no método de custeio por atividades, as atividades são o foco do processo de custeio. Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base no consumo de tais atividades pelo produto durante o processo de produção. Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas que podem incluir: horas do tempo de ajuste de máquina, número de requisições. 5.1 Identificação das Atividades que utilizam recursos Um dos maiores desafios no método de custeio por atividades é a identificação das atividades que consomem recursos, pois isso exige o entendimento das atividades necessárias a fabricação do produto ou serviço. Como exemplo, vamos imaginar as atividades envolvidas na produção de um produto simples, como uma pizza (emissão do pedido, recebimento, inspeção dos materiais, preparação da massa, colocação dos ingredientes, cozimento e assim por diante). Se, para a elaboração desse produto mais simples, diversas atividades são realizadas, agora imagine a produção de um produto completo, como um automóvel por exemplo. Portanto, para aplicar o método de custeio por atividades, é necessário levantar todas as atividades relevantes que agregam valor aos produtos e na sequencia elaborar Recursos • Consomem Recursos Atividades •Consomem as atividades Produtos 23 indicadores de custo, para atribuir os custos ao produto ou serviço, veja alguns exemplos no quadro 1. Quadro 2. Levantamento de atividades relevantes Departamentos Atividades Compras Comprar materiais Desenvolver atividades Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Administração da Produção Programar produção Controlar produção Corte e Costura Cortar Costurar Acabamento Acabar Despachar produtos Fonte: Martins (2010) Os indicadores de custos, conhecidos como cost drivers, determinam o custo de uma atividade, ou seja, é o fator que causa – que “determina” – os custos de uma atividade. Os direcionadores de custos são: Direcionadores de custos de recursos - Identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades (Martins, 2010). Direcionadores de custos de atividades – Identifica como os produtos consomem as atividades e serve para custear produtos, indica a relação entre as atividades e os produtos (Martins, 2010). Assim, após o levantamento das atividades relevantes, é preciso identificar os direcionadores das atividades, para atribuir os custos dos recursos as atividades. Quadro 2. Levantamento de atividades relevantes e direcionadores Departamentos Atividades Direcionadores Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores Nº de pedidos Nº de fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Nº de recebimentos Nº de requisições Administração da Produção Programar produção Controlar produção Nº de produtos Nº de lotes Corte e Costura Cortar Costurar Tempo de corte Tempo de costura Acabamento Acabar Despachar produtos Tempo de acabamento Tempo de despacho Fonte: Martins (2010) 5.2 Vantagens do Custeio por Atividades O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) busca: Diminuir o desperdício e aumentar a produtividade; Tornar a empresa mais organizada; 24 Reduzir os custos sem queda na produção; Implementar o programa de qualidade total sem impacto na linha operacional; Implementar um sistema de pagamento por desempenho; e Elaborar um orçamento baseado no desempenho. NA PRÁTICA A empresa Só na Beca S/A, produz e comercializa dois produtos principais: Calças Jeans e Camisas Jeans, no mês analisado foram produzidos e vendidos as seguintes unidades: Dados produção/vendas Calça Jeans Camisas Jeans Produção (em unidades 6.000 2.000 Vendas (em unidades) 6.000 2.000 Preço de venda unitário ($) 40,00 150,00 E identificados os seguintes custos diretos: Custos diretos Calça Jeans Camisas Jeans Materiais Diretos 10,00 13,00 Mão-de-obra Direta 5,00 4,00 As atividade relevante no período foram: Atividades Total $ Conferir material direto 30.000 Armazenar material direto 25.000 Controlar estoque 20.000 Operar máquinas e manutenção 75.000 Engenharia de processos 100.000 Total 250.000 As atividades foram relacionadas com os seguintes indicadores de custos Direcionadores de Custos Calça Jeans Camisas Jeans Número de lotes conferidos, armazenados e controlados 4 12 Números de horas máquinas 4.000 7.000 Tempo de engenharia de processos 20% 80% Pede-se para apropriar os custos aos produtos usando o método de custeio ABC, e calcular, o custo total de produção por produto e o custo unitário. Resolução: - Os custos diretos, foram distribuídos foram atribuídos diretamente aos produtos, calculado os custos unitários versus o volume de unidades produzidas; - Os custos indiretos alocados em cada Atividade foram distribuídos de acordo com o consumo de recursos pelas atividades: 25 Assim, os custos das atividades de Conferir material direto, Armazenar material direto e Controlar estoque, foram distribuídas proporcionalmente aos lotes identificados: Direcionadores de Custos Calça Jeans Camisas Jeans Total Número de lotes conferidos, armazenados e controlados 4 12 16 PROPORÇÃO DE CONSUMO DAS ATIVIDADES 4/16X100= 25% 12/16X100=75% 100% Conferir material direto (30.000X25%)= 7.500,00 (30.000X75%) = 22.500,00 30.000 Armazenar material direto (25.000 X 25%) 6.250,00 (25.000X 75%) 18.750,00 25.000 Controlar estoque (20.000X25%)= 5.000,00 (20.000X75%) 15.000,00 20.000 Os custos da atividade de Operar máquinas, foram distribuídosaos produtos de acordo com direcionado: Direcionadores de Custos Calça Jeans Camisas Jeans Números de horas máquinas 4.000 7.000 11.000 PROPORÇÃO DE CONSUMO DAS ATIVIDADES 4.000/11.000x100=36% 7.000/11.000x100= 64% Operar máquinas e manutenção (75.000x36%)= 27.000,00 (75.000X64%)= 48.000,00 75.000 E por último, o custo da atividade engenharia de processos, foram distribuídos proporciona ao % utilizado deste recurso, o direcionador tempo de engenharia de processo. Direcionadores de Custos Calça Jeans Camisas Jeans Total Tempo de engenharia de processos 20% 80% 100% PROPORÇÃO DE CONSUMO DAS ATIVIDADES Engenharia de processos (100.000x20%)=20.000 (100.000x80%) =80.000,00 100.000 O mapa de apropriação, apresenta todos os custos atribuídos aos produtos: Etapa 1. Atribuição dos custos diretos, distribuídos acordo com as medidas de consumo. Etapa 2. A distribuição dos custos das atividades segundo os critérios estabelecidos pelos direcionadores de custos, calculados acima Etapa 3. Atribuição dos custos aos produtos, conforme apresenta o mapa de apropriação abaixo: 26 MAPA DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS ABC Custos Diretos (CD) Calça Jeans Camisas Jeans Total Materiais Diretos (6.000X 10,00) 60.000,00 (2.000x13,00) 26.000,00 86.000,00 Mão-de-obra Direta (6.000x5,00) 30.000,00 (2.000x4,00) 8.000,00 38.000,00 Total dos Custos diretos 90.000,00 34.000,00 124.000,00 Custos Indiretos (CI) Conferir material direto 25% 7.500,00 75% 22.500,00 30.000 Armazenar material direto 25% 6.250,00 75% 18.750,00 25.000 Controlar estoque 25% 5.000,00 75% 15.000,00 20.000 Operar máquinas e manutenção 36% 27.000,00 64% 48.000,00 75.000 Engenharia de processos 20% 20.000,00 80% 80.000,00 100.000 Total dos Custos Indiretos 65.750,00 184.250,00 250.000 CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO (CD+CI) 155.750,00 - 218.250,00 374.000,00 Unidades produzidas 6.000 2.000 CUSTO UNITÁRIO 25,96 109,13 Unidade vendidas 6.000 2.000 Custo do Produto Vendido (6.000X25,96) 155.750,00 (2.000x109,13) 218.250,00 374.000,00 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERIODO Calça Jeans Camisas Jeans Total Vendas (6.000x40) 240.000,00 (2.000x130,00) 260.000,00 500.000,00 (-) Custo do Produto Vendido (6.000*25,96) 155.750,00 (2.000x109,13) 218.250,00 374.000,00 (=) Lucro bruto 84.250,00 41.750,00 126.000,00 Assim, os custos totais de produção são apresentados, $155.750 para calça, para a produção de 6.000 unidades, o custo unitário de $25,96 e para camisa, o custo total de produção: $ 218.250 para produção de 2.000 unidades o custo unitário fica em $109,13. Para melhor compreensão sugere-se sempre comparar os resultados com os outros métodos de custeio. 27 TROCANDO IDEIAS (fórum ou wiki) FINALIZANDO Na aula de hoje aprendemos sobre as terminologias e classificações básicos de Contabilidade de Custos Vimos também os sistemas de inventários de estoque e os critérios de valoração dos estoques. Por fim, estudamos os principais métodos de custeio: Absorção, Variável e ABC. REFERÊNCIAS BRUNI, A. L.; FAMA, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora HP 12C e Excel . Editora Atlas SA, 2012. CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade gerencial: teoria e prática . Editora Atlas SA, 2012. HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M.; TAYLOR, R. B.. Gestão de custos: contabilidade e controle. 2001. HORNGREN, C.T.; DATAR, S.M.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução Robert Brian Taylor. 2004. MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo. Atlas, 2010.
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