Direito_Tributário_e_Finanças_Públicas_II FGV

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DIREITO TRIBUTÁRIO E
FINANÇAS PÚBLICAS II
PRODUZIDO POR: MARCOS ANDRÉ VINHAS CATÃO 
COLABORAÇÃO: EMMANUEL BIAR DE SOUZA
ROTEIRO DE CURSO
2010.1
5ª EDIÇÃO
Sumário
Direito Tributário e Finanças Públicas II
AUlA 01. TRIbUTO: COnCEITO, ClASSIfICAçãO E ESpéCIES. ...............................................................................................................3
AUlA 02: ImpOSTO. .........................................................................................................................................................................8
AUlA 03: TAxA. ............................................................................................................................................................................. 12
AUlA 04. COnTRIbUIçãO DE mElhORIA E EmpRéSTImO COmpUlSóRIO ........................................................................................... 17
AUlA 05. COnTRIbUIçõES. ............................................................................................................................................................ 21
AUlA 06. COnTRIbUIçõES DE InTERvEnçãO nO DOmínIO ECOnômICO ............................................................................................ 25
AUlA 07. COnTRIbUIçõES SOCIAIS ................................................................................................................................................ 29
AUlA 08. nORmAS GERAIS DE DIREITO TRIbUTáRIO. O CóDIGO TRIbUTáRIO nACIOnAl. .................................................................... 39
AUlA 09. ObRIGAçãO TRIbUTáRIA. COnCEITO. ESpéCIES. ................................................................................................................ 45
AUlA 10. fATO GERADOR E hIpóTESE DE InCIDênCIA. ElEmEnTOS DO fATO GERADOR ...................................................................... 49
AUlA 11. RESpOnSAbIlIDADE TRIbUTáRIA: SUbSTITUIçãO TRIbUTáRIA E TRAnSfERênCIA .............................................................. 55
AUlA 12. AplICAçãO, InTERpRETAçãO E InTEGRAçãO DA lEI TRIbUTáRIA ....................................................................................... 62
AUlA 13. EvASãO E ElISãO. plAnEjAmEnTO fISCAl. ...................................................................................................................... 77
AUlA 14. TRIbUTAçãO SObRE A REnDA: IR E CSl (1) ........................................................................................................................ 82
AUlA 15. TRIbUTAçãO SObRE A REnDA: IR E CSll (2.) TRIbUTAçãO DAS REnDAS fInAnCEIRAS (IOf.) TRIbUTAçãO ObjETIvA (SImplES) ..... 88
AUlA 16. TRIbUTAçãO SObRE O COméRCIO ExTERIOR: II E IE ........................................................................................................... 96
AUlA 17. TRIbUTAçãO SObRE O pATRImônIO: IpTU, ITR, ITbI, ITD E IpvA ...................................................................................... 104
AUlA 18. TRIbUTAçãO SObRE O COnSUmO DE bEnS E SERvIçOS: ICmS (1) ...................................................................................... 112
AUlA 19. TRIbUTAçãO SObRE O COnSUmO DE bEnS E SERvIçOS: ICmS (2) ...................................................................................... 120
AUlA 20. TRIbUTAçãO SObRE O COnSUmO DE bEnS E SERvIçOS: ISS (1). ........................................................................................ 126
AUlA 21. TRIbUTAçãO SObRE O COnSUmO DE bEnS E SERvIçOS: ISS .............................................................................................. 131
AUlA 22. TRIbUTAçãO SObRE O COnSUmO DE bEnS E SERvIçOS: IpI .............................................................................................. 136
3FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 01. TRIBUTO: CONCEITO, CLASSIFICAÇãO E ESPéCIES.
a) ObjetivO
Apresentar o conceito de tributo e suas espécies, baseando estas questões sob as óticas 
da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e da mais autorizada doutrina 
brasileira.
b) intrOduçãO
O Constituinte de 1988 não estabeleceu formalmente um conceito de tributo, fazen-
do com que o trabalho do intérprete seja “perceber, atrás da fachada constitucional, a que 
princípios jurídicos se reportou o constituinte na parte tributária, no que diz respeito ao 
conceito de tributo, à repartição de suas espécies”.1 Assim, para compreender o que se ca-
racteriza como tributo – considerando que a Carta da República, portanto, não o conceitua 
expressamente – faz-se necessária uma interpretação sistemática das disposições constitucio-
nais que arrolam as espécies de exação e do art. 3º da Lei nº. 5.172, de 25/10/66 (Código 
Tributário Nacional – CTN) 2.
Ricardo Lobo Torres 3 conceitua o tributo como: 
[...] o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária que, limitado pelas liber-
dades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, 
do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de 
obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é 
exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competên-
cia específica outorgada pela Constituição.
Já Luciano Amaro4 assevera que, “tributo é a prestação pecuniária não sancionatória 
de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de in-
teresse público”, valendo consignar que o autor censura a expressão “prestação compulsória” 
contida no art. 3º do CTN, porquanto, 
[...] qualificar a prestação (tributo) como compulsória nada particulariza nem espe-
cifica. O devedor de obrigação não tributária também é compelível a efetuar a prestação 
objeto de sua obrigação jurídica, porque o credor dessa prestação tem o direito de exigi-la, 
coercitivamente.
Em verdade, diversamente da norma constitucional, a Lei nº. 5.172, de 25/10/66 
(Código Tributário Nacional) prevê expressamente o conceito de tributo, definindo-o como 
“toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que 
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade adminis-
1 COÊLHO, Sacha Calmon Navar-
ro, Classificação dos Tributos. In 
Revista de Direito Tributário. 
nº. 47. São Paulo: Revista dos 
Tribunais, 1989. p.180.
2 A Lei nº. 5172/66 foi intitulada 
Código Tributário Nacional pelo 
Ato Complementar nº. 36/67. 
A referida lei é formalmente 
ordinária, tendo sido recepcio-
nada como lei complementar 
pelas Constituições Brasileiras 
de 1967 e de 1988 (Ver: RE 
93.850, RTJ 105/194).
3 TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributá-
rio. São Paulo: Renovar, 2003. 
p. 334.
4 AMARO, Luciano. Direito Tribu-
tário Brasileiro. 9ª ed. São Pau-
lo: Saraiva, 2003. pp. 21 e 25.
4FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
trativa plenamente vinculada”, expondo, desta forma, sua natureza jurídica híbrida, qual 
seja, de receita derivada e obrigação ex lege de dar coisa certa5. Vejamos, portanto, cada um 
desses elementos básicos, que serão a seguir minudenciados.
(a) Prestação pecuniária:
O cumprimento da obrigação de pagar tributo se dá por meio de uma imposição 
estatal sobre o contribuinte, decorrente do exercício de poder de império, representada por 
uma prestação pecuniária, vale dizer, uma prestação cujo conteúdo se expressa em moeda 
que deverá ser paga ao Estado.
(b) Compulsória:
O nascimento da obrigação de prestar tributo decorre diretamente da lei (obrigação 
ex lege) e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate), ou seja, 
remanesce ausente o referido elemento voluntas no “suporte fático da incidência da nor-
ma de tributação”6. Assim, a manifestaçãode vontade do contribuinte é irrelevante para 
o nascimento da obrigação tributária, de modo que surgido o fato que a lei indica como 
fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária (o fato gerador), deve o contribuinte 
cumpri-la. 
(c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:
De acordo com o entendimento majoritário da doutrina7, a prestação tributária é ex-
pressa em moeda8, pois esta é a forma comum de extinção do crédito tributário.
Entretanto, uma questão que surge é aquela decorrente da interpretação conjunta do 
artigo 3º com o artigo 156 do CTN, especialmente após este último ter sido alterado pela 
Lei Complementar nº. 104, de 10/1/2001. 
Consoante a nova redação dada pela LC nº 104/2001 ao inciso XI, do artigo 156 do 
CTN, o crédito tributário pode ser extinto mediante a dação em pagamento em bens imó-
veis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Deve-se ressalvar, no entanto, que a dação em pagamento, mesmo após a edição 
da LC acima citada, não constitui a forma ordinária de extinção do crédito tributário, 
dependendo de lei específica que autorize o contribuinte a pagar o tributo por meio da 
entrega de bem que não seja dinheiro (STJ – 1ª T., Resp. 480404. Rel. Min. Luiz Fux; DJ 
19.12.2003).
(d) Que não constitua sanção de ato ilícito:
O tributo não se confunde com as penalidades pecuniárias e as multas fiscais, em que 
pese podermos classificar ambos como receitas de natureza compulsória.
Ricardo Lobo Torres9, ao distinguir as penalidades pecuniárias e as multas fiscais dos 
tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestações compulsórias, “têm a fi-
nalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributária contra prática de atos ilícitos, 
sendo destituídas de qualquer intenção de contribuir para as despesas do Estado”. O tribu-
to, contrariamente, “é o ingresso que se define primordialmente como destinado a atender 
às despesas essenciais do Estado”.
5 Tributo constitui receita 
derivada conquanto transfe-
rência compulsória de parte 
do patrimônio do particular 
para o patrimônio público e é 
obrigação de dar coisa certa, 
porque se cuida de prestação 
em pecúnia.
6 MACHADO, Hugo de Brito Cur-
so de Direito Tributário. 25ª ed. 
rev. atual. e amp. São Paulo: 
Malheiros, 2004. p. 69.
7 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. 
ob. cit. p. 69; AMARO, Luciano, 
ob. cit.. p. 20; COÊLHO, Sacha 
Calmon Navarro, Curso de 
Direito Tributário Brasileiro. 6ª 
edição. Forense: Rio de Janeiro, 
2003. p. 692.
8 Ver: MACHADO, Hugo de Brito. 
ob. cit. p. 69 e AMARO, Luciano. 
ob. cit. p.20.
9 TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributá-
rio. São Paulo: Renovar, 2003. 
p. 291. 
5FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
A respeito da possibilidade de se tributar rendimentos auferidos em atividades ilí-
citas (tal como a Renda dos coordenadores do “jogo do bicho”), destaca-se o prestígio à 
doutrina majoritária que defende a aplicação do princípio do non olet (não cheira), que 
significa que o tributo deve incidir também sobre as operações ou atividades ilícitas ou 
imorais.
(e) instituído em lei:
Em face do princípio da legalidade, consagrado no artigo 150, inciso I da Constitui-
ção da República de 1988, só a lei em sentido formal pode instituir o tributo. Em regra, os 
tributos são instituídos mediante a edição de lei ordinária, embora em alguns casos, o legis-
lador constitucional condiciona a instituição do tributo à edição de lei complementar. Isso 
ocorre, por exemplo, com o empréstimo compulsório (art. 148, CR/88), com o imposto 
de competência residual da União (art. 154, I, CR/88) e as contribuições sociais residuais 
(art.195, § 4º, CR/88).
(f ) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
A circunstância de ser qualificada pelo CTN como atividade plenamente vincula-
da, demanda que esta seja realizada em total obediência aos preceitos normativos que a 
disciplinam. Assim, havendo um comando legal determinando a realização da cobrança 
de tributo em face da ocorrência de um fato gerador, não resta ao Administrador Público 
outra alternativa senão a de cobrar o tributo, ou seja, inexiste, in casu, qualquer margem de 
discricionariedade.
Há que se ressaltar que em razão da obrigatoriedade da cobrança do tributo ser re-
alizada na forma da lei, caso a norma contenha lacunas, estas devem ser preenchidas por 
meio da edição de ato normativo regulamentar, fazendo com que a atividade de cobrança 
do tributo esteja sempre vinculada, preservando, desta forma, a observância do que dispõe 
o art. 3º do CTN.
Portanto, analisado o conceito de tributo, passaremos, agora, a estudar quantas são as 
suas espécies. Inseridas em nosso Sistema Tributário Nacional (constante nos artigos 145 
a 162 da CR/88) encontram-se diversas espécies de exações, cuja classificação é alvo de di-
vergência entre inúmeros doutrinadores. Como se verá a seguir, há autores que defendem 
a existência de apenas duas espécies tributárias (impostos e taxas), e outros que acrescem a 
essas espécies a contribuição de melhoria.
Há também os que defendem que a contribuição deve ser entendida em sentido lato, 
abrangendo contribuições de melhoria e contribuições especiais. Por último, tem-se a teoria 
majoritária, que classifica em cinco as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de 
melhoria, contribuições especiais e empréstimo compulsório.
Alfredo Augusto Becker10 afirma a existência de apenas duas espécies de tributo, 
adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor, enquanto as taxas têm 
a sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, a base de cál-
culo dos impostos é um fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa 
estatal.
10 BECKER, Alfredo Augusto. Te-
oria Geral do Direito Tributário. 
2ª edição. São Paulo: Saraiva, 
1972. pp. 371-372.
6FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
No mesmo sentido, Geraldo Ataliba 11 sustenta existirem apenas duas espécies de tri-
buto: vinculados ou não vinculados a uma ação estatal. Quando inexistir essa vinculação, 
tem-se o imposto, tributo não vinculado. Entretanto, caracterizada a vinculação do tributo 
à atuação do Estado, tem-se a taxa ou contribuição. Em verdade, sob sua ótica, a diferença 
entre as taxas e as contribuições estaria no fato de que as taxas têm por base imponível uma 
dimensão da atuação estatal; já a verdadeira contribuição teria uma base designada por lei 
representada por uma medida (um aspecto dimensível) do elemento intermediário, posto 
como causa ou efeito da atuação estatal12.
Discordando da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho13 enumera três es-
pécies tributárias (teoria tripartida: tributos vinculados ou não à atuação estatal): imposto, 
taxa e contribuição de melhoria (art. 145 da CR/88). O tributo terá natureza de imposto 
sempre que a sua exigência não esteja vinculada a uma atuação do Estado em favor do con-
tribuinte. De modo diverso, o tributo terá natureza de taxa e/ou contribuição de melhoria, 
sempre que a sua exigência esteja vinculada à atuação do Estado em função da pessoa do 
contribuinte (taxa vinculada ao exercício do poder de polícia ou à prestação de um serviço 
público específico e indivisível; contribuição de melhoria, vinculada à elaboração de obra 
pública que gere uma valorização imobiliária em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuição social ou empréstimo compulsório 
estiver vinculado a uma atuação Estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma 
taxa. Caso contrário, a contribuição parafiscal e o empréstimo compulsório terão natureza 
de imposto.
Ricardo Lobo Torres14, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que 
outras contribuições ingressaram no rol dos tributos, devendo-se levar em conta, para a 
classificação,os artigos 148 e 149 da Constituição da República de 1988. Assim, o tributo é 
gênero em que são espécies o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório. 
Neste entendimento, as contribuições previstas no artigo 149 da Constituição devem se 
inserir no conceito de contribuição de melhoria.
A teoria majoritária, no entanto, que está, inclusive, em consonância com o entendi-
mento do Supremo Tribunal Federal15, é a teoria qüinqüipartida, defendida, entre outros, 
por Hugo de Brito Machado16 para quem, em nosso Sistema Tributário Nacional, encon-
tram-se cinco espécies tributárias, a saber: os impostos, as taxas, as contribuições de melho-
ria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios.
Assim como a teoria quadripartida, a teoria qüinqüipartida se utiliza do argumento 
topográfico para justificar seu entendimento.
Para um melhor entendimento, passaremos a analisar nas próximas aulas, cada uma 
das espécies tributárias identificadas pela teoria qüinqüipartida.
C) QuestiOnáriO
Qual o conceito de tributo prestigiado pela legislação brasileira? 
O que se entende pelo caráter compulsório e vinculado do tributo? 
Quais são as teorias existentes para classificar as diferentes espécies tributárias e qual é 
a majoritariamente adotada?
11 ATALIBA, Geraldo. Hipótese 
de incidência tributária. São 
Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973, pp. 139 e seg.
12 ATALIBA, Geraldo. ob. cit. 
p. 193.
13 COÊLHO, Sacha Calmon 
Navarro, Curso de Direito Tribu-
tário Brasileiro. 6ª edição. Rio 
de Janeiro, Forense, 2003. pp. 
398-400 
14 TORRES, Ricado Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributá-
rio. Rio de Janeiro – São Paulo: 
Renovar. p.335.
15 ADIn 14323.
16 MACHADO, Hugo de Brito. 
Curso de Direito Tributário. 21ª 
ed. rev. atual. e amp. São Pau-
lo: Malheiros, 2002. p. 57.
7FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
d) CasO geradOr
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros é imposta a obrigação de procederem 
ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS -, o qual se destina 
a oferecer aos seus empregados uma espécie de “poupança compulsória” decorrente do seu 
trabalho. O FGTS, que foi instituído por lei, é pago mensalmente, em dinheiro, com base 
em um valor percentual sobre o salário do empregado, cujo inadimplemento acarreta san-
ções a serem aplicadas sobre o empregador.
Diante dessas características, e à luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS 
pode ser tido ou não como uma imposição pecuniária de natureza tributária. (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imóveis localizados na área portuária do Brasil, 
que são ocupados por diferentes empresas privadas.
Para o exercício do domínio útil sobre tais imóveis, essas empresas estão obrigadas a 
pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de “taxa de ocupação”. A exigência 
deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei nº 9.760/1946, tem que ser 
paga em dinheiro e sempre que a fiscalização federal perceber o seu inadimplemento, deve 
proceder à sua exigência.
Diante dessas características e em linha com o que foi ensinado em Tributário I, ana-
lise se essa taxa possui natureza tributária.
e) leitura Obrigatória
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 2006, pp. 18-27
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª ed. rev. atual. e amp. São 
Paulo: Malheiros, 2007, pp 83-95
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2007, pp 369-372
F) bibliOgraFia sugerida
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Sarai-
va, 1972.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: 
Malheiros. 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificação dos Tributos. In Revista de Direito Tribu-
tário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
GRECO, Marco Aurélio – Contribuições (uma Figura “sui generis”) São Paulo: Dialética 
Editora, 2000.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. ampl. 
e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. Rio 
de Janeiro, Forense, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e 
jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
8FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 02: ImPOSTO
a) ObjetivO
Apresentar o conceito de imposto e suas diferentes classificações adotadas pela dou-
trina. Espera-se que, ao final da presente aula, o aluno esteja apto a identificar determinada 
exação como um imposto, sempre que este for o caso.
b) intrOduçãO
O artigo 16 do Código Tributário Nacional define o imposto como o “tributo cuja 
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica, relativa ao contribuinte.”
Assim, o contribuinte está obrigado a pagar o imposto, não porque existe, em 
contrapartida, uma atuação estatal que lhe é especificamente dirigida (serviço público, 
poder de polícia ou obra pública), mas sim em razão da manifestação de riqueza re-
presentada pelos vários signos escolhidos pelo legislador, quando da definição do fato 
gerador do imposto. Por essa razão, Geraldo Ataliba17 chama o imposto de tributo não 
vinculado.
O imposto, sempre, tem por hipótese de incidência “ou um comportamento do 
contribuinte”18 (o IR, por exemplo, é exigido em razão do fato da pessoa auferir renda), ou 
“uma situação jurídica na qual ele se encontra”19 (a situação de ser proprietário de um imó-
vel, faz nascer a exigência de pagamento de IPTU em favor do município onde se localiza 
esse imóvel).
Uma outra característica do imposto, é o fato de que suas receitas não podem estar 
vinculadas a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções previstas expressamente no artigo 167, 
inciso IV da CF. Sobre o tema, vale destacar que o Pleno do STF já prestigiou este entendi-
mento nos autos do RE nº 183906/SP, publicado em 30/4/98.
a) Classificação:
Embora a Constituição da República não tenha classificado explicitamente os im-
postos, a doutrina20 traz uma série de classificações, que, inclusive, podem ser utilizadas, 
genericamente, para os tributos. A seguir, elenca-se algumas das classificações dos impos-
tos, que são:
– Os impostos podem ser classificados de acordo com o sistema em que se inserem, 
assim podem ser federais, estaduais ou municipais, conforme o ente federativo que a Cons-
tituição tenha atribuído competência tributária. Os impostos estaduais e municipais são 
também conferidos ao Distrito Federal, como preceituam os artigos 147 e 155 da Carta 
Magna.
17 Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipóte-
se de Incidência Tributária. São 
Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973.
18 Cf. CARRAZA, Roque Antonio, 
Curso de Direito Constitucional 
Tributário. 9ª ed. rev. e amp. 
São Paulo, Malheiros, 1997. 
p. 308.
19 Ver: CARRAZZA, Roque Anto-
nio. Ibidem. p. 308.
20 Ver: AMARO, Luciano. Direito 
Tributário Brasileiro. 9ª ed. São 
Paulo: Saraiva, 2003. pp. 87-92 
e TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tribu-
tário. . Rio de Janeiro – São 
Paulo: Renovar. p. 337.
9FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
– O imposto pode ter finalidade arrecadatória (fiscal); finalidade regulatória (ex-
trafiscal) ou híbrida, em que se conjugam fins fiscais e extrafiscais21. Se a finalidade da 
instituição do imposto é abastecer os cofres públicos, diz-se que esse imposto possui 
finalidade arrecadatória ou fiscal. Mas é possível que a instituição do imposto tenha por 
objetivo estimulardeterminados comportamentos, fazendo com que o imposto tenha 
uma finalidade regulatória. Os impostos sobre o comércio exterior são essencialmente 
extrafiscais.
– Pessoais e reais. Os impostos pessoais são aqueles que levam em consideração as 
características pessoais do contribuinte (nível de renda, família), não havendo possibilida-
de de se repassar o encargo a terceiros. Os impostos reais, diferentemente, são cobrados, 
levando-se em consideração aspectos objetivos, independentemente dos aspectos pesso-
ais do contribuinte. Em geral são repassados a terceiros (os chamados contribuintes de 
fato).
O artigo 145, § 1º da Constituição da República preceitua que “sempre que possível, 
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte.” O citado dispositivo constitucional revela que a pessoalidade dos impostos 
contribui para uma tributação mais justa, em que condições pessoais do contribuinte devem 
ser levadas em consideração para que se estabeleça uma maior ou menor tributação.
Note-se que não existe liberdade para o legislador infraconstitucional instituir impos-
tos pessoais ou reais. O Texto Constitucional é firme ao dizer que o imposto somente terá 
caráter real quando não for possível atribuir-lhe um caráter pessoal. 
– Diretos e indiretos. O imposto é direto quando a pessoa que a lei define como 
contribuinte (contribuinte de direito) é a mesma que de fato suporta o ônus do tributo 
(contribuinte de fato), tendo, como exemplo, o imposto de renda. Os impostos indiretos 
repercutem sobre terceira pessoa, fazendo com que o contribuinte de direito não suporte o 
ônus do tributo, mas sim o terceiro (contribuinte de fato). São exemplos de impostos indi-
retos os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS).
– Progressivo e regressivo. Imposto progressivo: quanto maior a renda do contribuinte, 
maior será a base de cálculo e maior será a alíquota sobre ele incidente. O artigo 153, § 2º, 
inciso I da Constituição da República estabelece que o imposto de renda deva ser informado 
pelo critério da progressividade Assim, para atingir tal fim, devem existir diversas alíquotas 
para o IR, de acordo com a faixa de renda do contribuinte.
Imposto regressivo: quanto menor a renda do contribuinte, menor será a base de cál-
culo e menor será a alíquota sobre ele incidente.
A adoção desses critérios (impostos progressivos e regressivos) está relacionada com os 
princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da pessoalidade.
– Seletivos e não seletivos. O imposto é seletivo, quando a sua alíquota é aumentada 
ou diminuída em razão da essencialidade do bem. O imposto é não seletivo quando inexiste 
tal preocupação. Em regra, o ICMS é um imposto não seletivo.
– Cumulativos e não cumulativos. O imposto cumulativo incide em várias fases de 
circulação do bem, não sendo considerado o valor que já incidiu nas fases anteriores. No 
imposto não cumulativo (é o caso do ICMS), em cada fase de circulação, há sua incidência 
sobre o valor que se agregou ao bem ou sobre o valor acumulado do bem, descontando-se, 
na última hipótese, o valor que já gravou as fases anteriores.
21 Cf. MORAES, Bernardo Ri-
beiro de. Compêndio de Direito 
Tributário. ed. rev. aum. e atual. 
Rio de Janeiro, Forense, 2002. 
pp. 443-444.
10FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
C) QuestiOnáriO
Quais são as hipóteses de incidência do Imposto? 
É correta a afirmação no sentido de que o Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores – IPVA – é cobrado, especificamente, para viabilizar a manutenção das estra-
das brasileiras? 
O IPTU é um imposto real ou pessoal? 
O que significa dizer que o Imposto de Renda possui alíquota progressiva?
d) CasO geradOr
1) O ICMS (Imposto incidente sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), que 
estudaremos mais adiante, é um imposto estadual, com base constitucional no artigo 155, 
II, da CR/88 e regulamentado pela Lei Complementar nº 87/1996.
No exercício regular da sua atividade legislativa, o Estado de São Paulo, com especial 
objetivo de auxiliar à aquisição de casas próprias, editou a Lei nº 6.556/1989, a qual ma-
jorou a alíquota de ICMS de 17% para 18%, esclarecendo que esse aumento percentual 
de 1% se destinaria ao aumento de capital da Caixa Econômica, para o financiamento de 
programa habitacional.
Analise a (des)conformidade do mencionado aumento com a nossa atual Carta Cons-
titucional.
2) A governadora do Estado do Rio de Janeiro, Rosinha Matheus, editou uma Lei 
Estadual pela qual majorou a alíquota do ICMS em 1%, de forma a vincular esse montante 
ao Fundo de Erradicação e Combate a Pobreza. Para justificar tal medida, fundamentou-se 
a governadora no artigo 82 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias.
Analise a constitucionalidade dessa majoração, e, se possível, apresente as limitações 
para esta medida.
d) leitura Obrigatória
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 6ª ed. São Paulo, Saraiva, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e ampl. São 
Paulo: Malheiros, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
e) bibliOgraFia sugerida
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Sarai-
va, 1972.
11FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: 
Malheiros. 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificação dos Tributos. In Revista de Direito Tribu-
tário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. ampl. 
e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. Rio 
de Janeiro, Forense, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e 
jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
12FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 03: TAxA
a) ObjetivO
Esta aula se concentrará no estudo das taxas, apresentando o conceito e suas respec-
tivas espécies. Espera-se que a turma possa entender a diferença entre taxa de serviço e 
poder de polícia, e que reconheça a importância do serviço tributado ter que ser específico 
e divisível.
b) intrOduçãO
a) Fato gerador e base de cálculo:
Consoante o artigo 145, II, da CF/88, o fato gerador da taxa não é um fato do con-
tribuinte, como ocorre com o imposto, mas um fato do Estado, que presta uma atividade 
específica e divisível em relação à pessoa do contribuinte, que pode consistir no (i) exercício 
regular do poder de polícia (taxa de polícia) ou (ii) na prestação, efetiva ou potencial, de 
serviço público específico e divisível (taxa de serviço). Note-se que a taxa, ao contrário do 
imposto, está vinculada a uma atuação estatal, não tendo como objetivo financiar as ativida-
des gerais do Estado.
Para Ricardo Lobo Torres22, a taxa é, assim, um tributo contraprestacional, “posto que 
vinculado a uma prestação estatal específica em favor do contribuinte.” Discordando desse 
entendimento, Hugo de Brito Machado23 afirma que não, necessariamente, existe “uma 
correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor do serviço prestado ou posto à disposi-
ção do contribuinte, ou da vantagem que o Estado lhe proporciona.” Para este último, o 
essencial na taxa é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado, sendo que o proveito 
ou a vantagem para o contribuinte, que se dá com a contraprestação do Estado, não são 
pressupostos para a sua cobrança e instituição.Note-se, ainda, o disposto no art. 145, § 2º, da CR/88, segundo o qual “as taxas não 
poderão ter base de cálculo própria de imposto”. Desse modo, a base de cálculo da taxa 
não irá mensurar dados relativos à riqueza do contribuinte, mas sim a atividade estatal a ela 
vinculada.
b) Competência:
A taxa é de competência comum24 da União, dos Estados, Distrito Federal e dos Mu-
nicípios, valendo notar que a pessoa jurídica de direito público que instituiu determinada 
taxa deve, necessariamente, ser competente para realizar a atividade vinculada ao respectivo 
fato gerador.
A Constituição da República enumera as competências materiais de cada uma das pes-
soas jurídicas de direito público, nos seus artigos 21 e 22 (União), artigo 30 (Municípios) e 
artigo 25, § 1º (Estados).
22 TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributá-
rio. Rio de Janeiro – São Paulo: 
Renovar. p.362.
23 MACHADO, Hugo de Brito. 
Curso de Direito Tributário. 21ª 
ed. rev. atual. e amp. São Pau-
lo: Malheiros, 2002. p. 373.
24 Hugo de Brito Machado en-
tende que a competência para 
a instituição e cobrança da taxa 
é privativa, e não comum, uma 
vez que “só a pessoa jurídica 
de Direito Público que exercita 
a atividade estatal pode insti-
tuir o tributo vinculado a essa 
atividade”.MACHADO, Hugo de 
Brito. “As Taxas no Direito Bra-
sileiro”. In Interesse Público. N. 
12. Sapucaia do Sul: Notadez, 
2001. p.15.
13FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
Em linha com essa competência constitucional, cabe somente a União cobrar taxa 
sobre a fiscalização de entidades que operam no mercado financeiro (art. 21, VIII, CR/88); 
só o Estado pode cobrar taxa de incêndio, uma vez que a prevenção e extinção desses não 
se encontram deferidas à União ou ao Município; e compete ao Município instituir taxa 
relativa aos serviços públicos de interesse local, como a taxa de coleta domiciliar de lixo (art. 
30, V, CR/88).
Nas matérias de competência comum, previstas no art. 23 da CR/88, é preciso verifi-
car qual o interesse que prevalece no desempenho da atividade estatal: o nacional, regional 
ou local, para identificar qual o ente competente para exigir o tributo. Se no caso concreto 
é impossível identificar o interesse predominante, preserva-se a taxa federal em detrimento 
da estadual, que por sua vez prevalecerá sobre a municipal.25
c) Princípio da Capacidade Contributiva:
Em que pese inexistir previsão explícita em nossa Constituição da República quanto 
à aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva às taxas, a doutrina majoritária26 e 
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal27 caminham no sentido da sua aplicabilidade. 
O princípio da capacidade contributiva deve ser utilizado ao lado do princípio da igualdade 
também com relação à taxa. Em verdade, é plenamente justificável a aplicação do princípio 
da capacidade contributiva a um tributo que objetiva, justamente, remunerar a prestação 
de serviços públicos, de interesse da coletividade, tão essenciais à população mais carente. 
Um típico exemplo da observância do princípio da capacidade contributiva na exigência 
da taxa é a concessão da justiça gratuita, que isenta os mais pobres do pagamento da taxa 
judiciária.
d) as espécies de taxas:
d.1. taxa de polícia:
O conceito de poder de polícia e sua regularidade encontram-se previstos no artigo 78 
e parágrafo único do CTN.
A taxa de polícia justifica-se no fato de existirem alguns direitos cujo exercício pode 
afetar o interesse da coletividade, razão pela qual sofrem limitações de ordem pública. É o 
que ocorre, por exemplo, nos casos de licença para construir, ou alvará para o porte de arma. 
Nesses casos, o Estado não presta um serviço, mas exerce uma atividade de polícia, visto 
que o exercício de tais direitos deve obedecer às leis de segurança, cabendo à administração 
pública verificar o cumprimento das exigências legais.
A atividade estatal, apesar de não corresponder a uma contraprestação em favor do 
contribuinte, deve ser efetiva. Desse modo, a lei que instituir a taxa com base no poder de 
polícia, deve precisar a atividade estatal específica a ser desempenhada em relação ao con-
tribuinte, não podendo se basear no mero poder de polícia. Nesse sentido, vale mencionar 
o Enunciado nº. 157 da súmula do Superior Tribunal de Justiça que preceitua que: “É 
ilegítima a cobrança de taxa, pelo município, na renovação de licença para localização de 
estabelecimento comercial ou industrial.”
25 Ver: ROSA JUNIOR, Luiz 
Emygdio F. da. Manual de Di-
reito Financeiro e Tributário. 16ª 
edição. Rio de Janeiro: Renovar, 
2001. p. 390.
26 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. 
Curso de Direito Financeiro e 
Tributário. Rio de Janeiro – São 
Paulo: Renovar. p. 364; AMARO, 
Luciano. Direito Tributário Brasi-
leiro. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 
2003. p.141; MACHADO, Hugo 
de Brito. Os Princípios Jurídicos 
da Tributação na Constituição 
de 1988. 4º ed.. São Paulo: 
Dialética, 2001. p. 71.
27 Recursos Extraordinários 
177.835-PE, 179.177-PE e 
182.737-PE. Rel. Min. Carlos 
Velloso. julgados em 22.04.99. 
Informativo STF n.º 146. p. 2.
14FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
d.2. taxa de serviço
De acordo com o artigo 145, inciso II da Constituição da República e com o 
disposto pelo artigo 77 do Código Tributário Nacional, para que o serviço público 
possa servir como fato gerador da taxa, ele deve ser: específico e divisível; prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição; e utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo 
contribuinte.
O Código Tributário Nacional também procura definir em que situações o serviço 
é efetiva ou potencialmente utilizado pelo contribuinte e o que se deva entender por um 
serviço específico e divisível.
Destarte, disciplina o CTN que os serviços públicos a que se refere o seu artigo 77 con-
sideram-se efetivamente utilizados pelo contribuinte, “quando por ele usufruído a qualquer 
título (artigo 79, I, “a”)”. Por outro lado, o serviço público será potencialmente utilizado 
pelo contribuinte, “quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição 
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. (artigo 79, I, “b”).” Ainda 
segundo o CTN, os serviços públicos serão específicos, “quando possam ser destacados em 
unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas”, e divisíveis, 
por serem “suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários” 
(artigo 79, incisos II e III).
Note-se que o serviço público que dá origem à instituição da taxa deve ser, conco-
mitantemente, específico e divisível, sendo da competência dos impostos aqueles serviços 
indivisíveis ou gerais, pois tais serviços são desenvolvidos pelo Estado em favor de toda a 
coletividade.
Outra disposição do CTN, no que concerne à taxa de serviço e que merece des-
taque, é o conteúdo de seu artigo 80, segundo o qual, a taxa de serviço somente será 
legítima se a mesma for instituída pelo ente político competente para a prestação do 
respectivo serviço. Nesse ponto, portanto, se igualam a taxa de serviço e a taxa de 
polícia.
d.3. pedágio:
O artigo 150, inciso V, da nossa Constituição insere o instituto do pedágio no Sistema 
Tributário Nacional, trazendo controvérsia na doutrina quanto a sua natureza. Tributo ou 
preço público?
Ricardo Lobo Torres28 afirma, de forma categórica, que o pedágio é preço público. No 
mesmo sentido, define Sacha Calmon Navarro Coêlho29, para quem o fato gerador do pe-
dágio é o uso de via pública, ou uso de via particular ou concedida a particular, sendo certo 
que “o uso do bem público ou particular é feito pelo pagamento de preços,” não ensejando 
tributos.
No entanto, o entendimento predominante na doutrina aponta pela natureza tributá-
ria do pedágio, pois esse instituto é encontrado em um dispositivoconstitucional que cuida 
de tributos, excetuando a aplicação de um princípio tributário.
Misabel Abreu Machado Derzi30 defende que “os pedágios têm, por força do art. 
150, V, a natureza de taxa de serviço público de conservação, cuja divisibilidade somente 
se manifesta no momento da utilização da via pública.” Em consonância com esse en-
tendimento, Roque Antonio Carraza31 assevera que o serviço público de conservação das 
rodovias que autoriza a instituição do pedágio é, “verdadeira taxa de serviço, inobstante 
seu nomem iuris.”
28 TORRES, Ricardo Lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributá-
rio. Rio de Janeiro – São Paulo: 
Renovar. p. 9.
29 COÊLHO, Sacha Calmon Na-
varro, Curso de Direito Tributá-
rio Brasileiro. 6ª edição. Rio de 
Janeiro, Forense, 2003. p. 427.
30 BALEEIRO, Aliomar. Direito 
Tributário Brasileiro. 11ª edi-
ção. Rio de Janeiro: Forense, 
2000. p. 550.
31 CARRAZA, Roque Antonio, 
Curso de Direito Constitucional 
Tributário. 9ª ed. rev. e amp. 
São Paulo: Malheiros, 1997. 
p. 324.
15FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
Os autores que sustentam o caráter tributário do pedágio concordam que não se cobra 
pedágio pela mera disponibilidade das vias trafegáveis. É o uso da via que autoriza o pedágio. 
Do mesmo modo, a construção de estradas ou a realização de obras não podem servir de funda-
mento para a exigência do pedágio, pois tais obras poderiam levar à instituição de contribuição 
de melhoria, mas não de pedágio, cuja cobrança, repita-se, pressupõe o uso de via pública.
C) QuestiOnáriO
Qual o conceito de taxa e no que consiste o seu caráter contraprestacional? 
Diferencie taxa de imposto. 
Qual a natureza jurídica do valor pago ao poder público para a obtenção de alvará 
funcionamento? Explique. 
É legítima a cobrança de taxa de um contribuinte que não obtenha, efetivamente, a 
prestação de um serviço público específico e divisível?
d) CasO geradOr
1) Os municípios brasileiros, como todos sabem, durante muito tempo exigiram dos 
seus habitantes o pagamento de uma taxa de iluminação pública, com a justificativa de que 
sua finalidade era custear a prestação de serviço de iluminação pública municipal, tal como 
a manutenção dos postes e suas lâmpadas.
Considerando as características das taxas estudadas hoje, analise a (ir)regularidade des-
sa exigência.
2) Por meio da Lei Federal nº 7.940/1989, o governo federal institui a taxa de fiscaliza-
ção da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), cujo fato gerador corresponde ao exercício 
do poder de polícia que assiste à Comissão de Valores Mobiliários, entidade autárquica fe-
deral, na disciplina, supervisão e fiscalização do mercado de títulos e valores mobiliários. O 
valor a ser pago por esta atividade será devido proporcionalmente ao patrimônio líquido das 
empresas, de forma que estas estarão divididas em faixas. Considerando que a fiscalização 
exercida sobre as atividades de todas as empresas não varia de acordo com o seu patrimônio 
líquido, analise a constitucionalidade dessa sistemática de exigência, em especial ante a pre-
visão contida no art. 145, parágrafo 2 da Constituição.
e) leitura Obrigatória
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 6ª ed. São Paulo, Saraiva, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e ampl. São 
Paulo: Malheiros, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
16FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
F) bibliOgraFia sugerida
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Sarai-
va, 1972.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: 
Malheiros. 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificação dos Tributos. In Revista de Direito Tribu-
tário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. ampl. 
e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. Rio 
de Janeiro, Forense, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e 
jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
17FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 04. CONTRIBUIÇãO DE mELhORIA E EmPRéSTImO COmPULSóRIO
a) ObjetivO
Estudar duas espécies tributárias: contribuição de melhoria e o empréstimo compulsó-
rio, que embora pouco utilizadas, a compreensão dessas espécies é de fundamental impor-
tância no estudo do direito tributário, sendo relevante o aprendizado de e seus respectivos 
conceitos, requisitos e limites.
b) intrOduçãO
a) Contribuição de Melhoria:
O artigo 145, inciso III, da Constituição da República, prevê que os entes da federa-
ção poderão instituir contribuição de melhoria decorrente de obras públicas.
Por sua vez, o artigo 81 do Código Tributário Nacional32 traz os elementos necessários 
à definição da contribuição de melhoria. Da análise de tal comando legal, pode-se concluir 
que a contribuição de melhoria é um tributo que tem como fato gerador a valorização do 
imóvel do contribuinte em razão de uma obra pública. 
É importante notar que a obrigação de pagar esse tributo somente nasce na 
hipótese em que da obra pública decorre um aumento do valor do imóvel do contri-
buinte. Conforme artigo 1º do Decreto-Lei nº. 195, de 24/2/1967 “a contribuição 
de melhoria, prevista na Constituição Federal, tem como fato gerador o acréscimo do 
valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras 
públicas”.
O Decreto-Lei nº. 195/1967 traz, ainda, em seu artigo 2º, um rol taxativo das obras 
públicas que poderão ensejar a cobrança da contribuição de melhoria.
Outro aspecto a ser analisado, refere-se ao cálculo da contribuição de melhoria, 
pois existem limites para a cobrança desse tributo. Um limite individual, visto que de 
cada contribuinte só pode ser exigido até o montante da valorização imobiliária, e um 
limite geral, na medida em que o Estado só pode cobrar dos contribuintes o valor do 
custo da obra.
b) empréstimo Compulsório:
Primeiramente, impõe destacar que o empréstimo compulsório apenas se distingue do 
empréstimo do direito civil pela sua compulsoriedade, uma vez que é imposto por força de 
lei, sendo irrelevante a vontade das partes.
De acordo com o artigo 148, incisos I e II, da Constituição da República, a 
União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios nas 
seguintes hipóteses: (i) para atender a despesas extraordinárias decorrentes de cala-
32 CTN: “Art. 81: A contribui-
ção de melhoria cobrada pela 
União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Mu-
nicípios, no âmbito de suas res-
pectivas atribuições, é instituí-
da para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra 
valorização imobiliária, tendo 
como limite total a despesa 
realizada e como limite indivi-
dual o acréscimo de valor que 
da obra resultar para cada imó-
vel beneficiado”.
18FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
midade pública, de guerra externa ou sua iminência; (ii) no caso de investimento 
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no 
seu art. 150, III, b.
O parágrafo único do artigo 148 da Constituição, por sua vez, vincula a aplicação 
dos recursos provenientes de empréstimos compulsórios à despesa que fundamentou a sua 
instituição.
Desse modo, pode-se dizer que, consoante à previsão constitucional, são quatro 
os requisitos para a instituição do empréstimo compulsório: instituição por lei comple-
mentar;ocorrência das situações urgentes descritas no referido art. 148; destinação legal 
dos recursos às despesas que deram origem à criação do tributo; e previsão legal para a 
restituição, pois o empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporários em 
favor do Estado.
Destaque-se que os empréstimos compulsórios instituídos para investimento público 
sujeitam-se ao princípio da anterioridade, enquanto que aqueles decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência não estão sujeitos a tal princípio (artigo 150, 
III, “b” e § 1º da CF/88).
Outra questão relacionada a esse tributo, decorre do fato de que a Constituição da Re-
pública não indica expressamente o fato gerador do empréstimo compulsório, permitindo 
que a lei possa eleger a mesma base de imposição dos outros tributos para instituição do 
empréstimo compulsório.33
C) QuestiOnáriO
O que se entende por contribuição de melhoria e qual a sua previsão constitucional? 
A contribuição de melhoria é um tributo real ou pessoal? 
Existem limites à exigência da contribuição de melhoria? 
Em relação ao empréstimo compulsório, para sua instituição é necessária a edição de 
Lei Ordinária? 
A exigência do empréstimo compulsório deve prestar observância ao princípio da an-
terioridade?
d) CasO geradOr
1) Por efeito da política desenvolvimentista do Município “X”, que consiste na cons-
tante realização de obras públicas em seu território, seu respectivo Poder Legislativo en-
tendeu por bem aprovar uma Lei que determina que todos aqueles que obtiverem uma 
valorização do seu imóvel decorrente da obra realizada deverão pagar um tributo em um 
valor fixo nela estabelecido. 
Classifique a espécie tributária instituída pelo município e analise seus requisitos de 
validade (RESP 739342/RS).
2) Diante da necessidade de realizar pesados investimentos no desenvolvimento na-
cional, o governo federal, por meio do Decreto-Lei nº 2.288/1986, institui a cobrança de 
empréstimo compulsório a ser pago quando da aquisição de automóveis de passeio, cuja 
33 O Supremo Tribunal Federal 
entendeu ser a repartição de 
competências prevista nos art. 
153, 155, e 156 relativas ape-
nas aos impostos, não sendo 
vedado que a União utilize os 
fatos geradores de impostos 
estaduais e municipais para 
criar outros tributos que não 
sejam impostos ou taxas, como 
os compulsórios (STF. Pleno. RE 
nº 228.321. Rel. Min. Carlos 
Velloso. j. 01/10/98. Informati-
vo STF nº 125 e RE nº 177.137-
2/RS. Rel. Min. Carlos Velloso. 
DJU de 18/04/95).
19FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
devolução seria feita no futuro com a utilização de quotas do Fundo Nacional de Desenvol-
vimento, nos seguintes termos:
“Art. 10. É instituído, como medida complementar ao Programa de Estabilização Econômi-
ca, estabelecido pelo Decreto-lei nº 2.284, de 10 de março de 1986, empréstimo compulsório para 
absorção temporária do excesso de poder aquisitivo.
Parágrafo único. O empréstimo compulsório será exigido dos consumidores de gasolina 
ou álcool para veículos automotores, bem como dos adquirentes de automóveis de passeio e 
utilitários.
Art. 11. O valor do empréstimo é equivalente a:
I – 28% do valor do consumo de gasolina e álcool carburante;
Il – 30% do preço de aquisição de veículos novos e de até um ano de fabricação;
III – 20% do preço de aquisição de veículos com mais de um e até dois anos de fabricação;
IV – 10% do preço de aquisição de veículos com mais de dois e até quatro anos de fabricação.
Art. 12. O empréstimo calculado sobre o consumo de combustível será cobrado, junto com 
o preço do produto, pelas empresas refinadoras, distribuidoras e varejistas de gasolina e álcool e 
recolhido pelas refinadoras, no prazo de quinze dias úteis.
Art. 13. Nas alienações de automóveis de passeio e utilitários, o empréstimo será devido no 
momento da aquisição antes do licenciamento ou da transferência de propriedade. (...)
Art. 16. O empréstimo será resgatado no último dia do terceiro ano posterior ao seu reco-
lhimento, efetuando-se o pagamento com quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento, criado 
neste decreto-lei.
§ 1º O valor de resgate do empréstimo compulsório sobre o consumo de gasolina e álcool será 
igual ao valor do consumo médio por veículo, verificado no ano do recolhimento, segundo cálculo 
a ser divulgado pela Secretaria da Receita Federal, acrescido de rendimento equivalente ao das 
Cadernetas de Poupança.
§ 2º O empréstimo compulsório sobre aquisição de automóveis de passeio e utilitários terá 
rendimento equivalente ao das Cadernetas de Poupança.”
Analise a constitucionalidade desta medida (RE 121.336-CE).
d) leitura Obrigatória
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 6ª ed. São Paulo, Saraiva, 2001.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e ampl. São 
Paulo: Malheiros, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
e) bibliOgraFia sugerida
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Sarai-
va, 1972.
20FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: 
Malheiros. 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificação dos Tributos. In Revista de Direito Tribu-
tário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. ampl. 
e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e atual. Rio 
de Janeiro, Forense, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e 
jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
21FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 05. CONTRIBUIÇõES
a) ObjetivO
Analisar o controvertido tema das contribuições especiais, que no nosso entendimento 
(em linha com o STF) se trata de mais uma espécie tributária. Espera-se que ao final da 
aula, a turma perceba a existência das diferentes classificações dessas contribuições, que se 
baseiam no artigo 149 da CF/88.
b) intrOduçãO
A norma matriz das contribuições especiais está no artigo 149 da Constituição da 
República. De acordo com o artigo 149, § 1º da CR/88, somente à União Federal foi ou-
torgada competência para instituir as contribuições especiais agrupadas em seu artigo 149, 
a saber: (i) contribuições sociais, (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico 
e (iii) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas. As demais enti-
dades políticas somente poderão instituir contribuições cobradas de seus servidores para o 
custeio, em benefício destes, de sistema de previdência e assistência social.
Em linha com os dispositivos constitucionais que tratam do assunto, a contribuição 
especial, ao lado dos empréstimos compulsórios, é um tributo marcado por sua destinação, 
visto que seu respectivo ingresso, é obrigatoriamente, direcionado a financiar a atuação do 
Estado em determinado setor (social ou econômico), como, por exemplo, a Seguridade So-
cial; a educação; a intervenção do estado no domínio econômico, os interesses das categorias 
profissionais etc.
O Supremo Tribunal Federal34, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 138.284/
CE, definiu alguns pontos cruciais à disciplina das contribuições em referência, dentre os 
quais a natureza tributária da contribuição social, destacando-se, no voto do ministro re-
lator, que o artigo 149 da Constituição Federal “instituiu três tipos de contribuições: a) 
contribuições sociais, b) de intervenção, c) corporativas. As primeiras,as contribuições so-
ciais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2) outras de 
seguridade social e a.3) contribuições sociais gerais”. 
Em linha com este acórdão, observe-se o seguinte quadro analítico:
CONTRIBUIÇõES
Sociais Intervenção (art. 149 da CF)
Corporativa 
(art. 149 da CF)
– seguridade social (art. 195 cF e 74 
adct)
– outras da seguridade social (art. 
195, § 4º da cF)
– sociais Gerais (art. 212, § 5º da cF, 
FGts, Pis)
34 STF, Pleno, RE nº 138.284/CE, 
Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ 
143/313, j. 1º/7/92.
22FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
Segundo este entendimento, portanto, as contribuições sociais se subdividem em (i) 
contribuições sociais da seguridade social e (ii) contribuições sociais gerais. As contribuições 
sociais da seguridade social, com previsão constitucional no art. 195 da CR/88 e artigo 74 
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, são submetidas ao princípio da ante-
rioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CR/88), podendo ser instituída mediante a edição 
de lei ordinária.
As contribuições sociais da seguridade social são as mais controvertidas, dividindo-se 
nas seguintes subespécies:
i) O inciso I do artigo 195 da Constituição da República (com redação dada pela 
Emenda Constitucional nº. 20, de 15/12/1998) prevê as contribuições do emprega-
dor, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: (a) 
folha de salário e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vínculo emprega-
tício, incluindo-se a contribuição previdenciária dos empregadores, instituída pela 
Lei nº. 7.787/1989 e a contribuição dos autônomos, criada pela LC nº. 84/1996 
e revogada pela Lei nº. 9.876/1999, ambas administradas pelo INSS; (b) a receita 
ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituída pela LC nº. 70/1991 e alte-
rada pela Lei nº. 9.718/1998 e Lei nº. 10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, 
hoje regulado pela Lei nº. 9.715/1998, com as alterações da Lei nº. 10.637, de 
30/12/2002; (c) lucro, é a chamada CSLL, contribuição social sobre o lucro líquido, 
criada pela Lei nº. 7.689/1988, administrada pela União, por intermédio da Secre-
taria da Receita Federal.
ii) Contribuições dos trabalhadores e demais segurados da previdência social, discipli-
nada pelo inciso II, do artigo 195 da CR/88.
iii) Contribuições incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos, tratada pelo 
inciso III, do artigo 195 da CR/88.
iv) Contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a Lei a ele 
equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro 
de.2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195 da CR/88.
v) Contribuição do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatário rurais e do 
pescador artesanal, bem como dos respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades 
em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, mediante a aplica-
ção de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção, e fazendo 
jus aos benefícios nos termos da lei. (conforme redação dada pela EC nº. 20, de 
15/12/1998).
vi) Contribuição provisória incidente sobre movimentação ou transmissão de valores 
e de créditos e direitos de natureza financeira, a chamada CPMF, prevista no artigo 
74 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, instituída pela 
Lei nº. 9.311, de 24/10/1996, modificada pela Lei nº. 9.539, de 12/12/1997 e 
prorrogada pela EC nº. 21/1999 e EC nº. 37/2002, passando a ter vigência até 
31/12/2004.
O rol previsto na Constituição não é exaustivo, visto que, de acordo com o parágrafo 
4º do artigo 195, “a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou 
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I”. Ou seja, o parágrafo 
4º do artigo 195 da Constituição da República atribui competência residual à União Fede-
23FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
ral para, mediante lei complementar35, instituir novas contribuições sociais, que não digam 
respeito às referidas no caput do seu artigo 195.
Outras espécies de contribuição são aquelas que se destinam a finalidades sociais di-
versas da seguridade social. São as chamadas contribuições sociais gerais, representadas pelo 
salário educação, previsto no art. 212, § 5º, da CR/88 e pelas contribuições destinadas às 
entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical 
(SESC, SENAI, SENAC), conforme dispõe o artigo 240 da Constituição da República.
As contribuições, por força do artigo 149, poderão ser instituídas mediante a edição 
de lei ordinária, observando-se o princípio da anterioridade.
A par das contribuições sociais, o artigo 149, da CR/88, fixa a competência tributária 
da União Federal para fins de instituição de Contribuição de Intervenção no Domínio Eco-
nômico, que se caracteriza, como o próprio nome indica, como instrumento de intervenção 
estatal no domínio econômico36.
Um exemplo de contribuição de intervenção no domínio econômico é o Adicional ao 
Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM, criado com o objetivo de estimu-
lar a arrecadação de valores destinados à realização de obras de melhoramento nos portos e 
serviços de conservação na frota de marinha mercante nacional. Outro exemplo da referida 
contribuição é a CIDE-Combustíveis, criada pela Emenda nº. 33/2001 e instituída pela Lei 
nº. 10.336/2001.
Finalmente, as contribuições no interesse das categorias profissionais e econômicas 
são de competência da União Federal, que poderá instituí-las mediante a edição de lei ordi-
nária, observando-se o princípio da anterioridade sendo devidas em razão do benefício do 
contribuinte que participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade 
indivisível do Estado.
Essas contribuições são destinadas às entidades que representam e fiscalizam as pro-
fissões, como os conselhos profissionais (OAB, CREMERJ, CREA etc.), os sindicatos de 
trabalhadores (contribuição sindical, prevista na CLT), bem como os sindicatos patronais.
A emenda Constitucional nº. 39, de 19/12/2002 autorizou a instituição de uma con-
tribuição de iluminação pública pelos municípios, conforme artigo 149-A da Constituição 
da República, sob a justificativa “de obter recursos mediante a incidência sobre prestações 
públicas indivisíveis, pois o Supremo Tribunal Federal declara a inconstitucionalidade da 
taxa de iluminação pública por ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, 
indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte (RE 233.332-RJ, AC. 
DO Pleno, de 10/03/99, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14/05/99)”. Tal contribuição não se 
enquadra em qualquer das três anteriores.
C) QuestiOnáriO
Diferencie contribuição de melhoria das contribuições sociais da seguridade social. 
É possível a instituição de uma contribuição social sem destinação orçamentária es-
pecífica? 
Em quais casos se faz necessária a instituição de contribuição especial por meio de Lei 
Complementar?
35 De acordo com Luiz Emygdio 
F. da Rosa Junior, “o STF decidiu 
que a remissão contida na par-
te final do art. 195, § 4º da CF, 
ao art. 154, refere-se somente 
à necessidade de lei comple-
mentar para criação de novas 
contribuições, não proibindo a 
coincidência da base de cálculo 
da contribuição social com a 
base de cálculo de imposto já 
existente (RE 228.321-rs, REL. 
Min. Carlos Velloso, Plenário, 
1/10/98, Informativo STF n. 
125, p.1)”. ROSA JUNIOR, Luiz 
Emygdio F. da. Manual de Di-
reito Financeiro e Tributário. 16ª 
edição. Rio de Janeiro: Renovar, 
2001. p. 425.
36 Domínio econômico corres-
ponde “a qualquer porção da 
ordem econômica, com atuação 
preponderante de agentes pri-
vados, cuja intervenção (do la-
tim: intervenire, meter-se entre, 
colocar-se entre)deve ter função 
excepcional de fiscalização, con-
trole, planejamento ou estímu-
lo” (HELENO TAVEIRA TORRES, 
Grandes Questões Atuais do 
Direito Tributário. P. 136)
24FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
d) CasO geradOr
1) Para o exercício regular da advocacia, e de acordo com o que prescreve o art...... 
(Estatuto da OAB), é exigido o pagamento de uma contribuição destinada a custear o fun-
cionamento das seccionais e do Conselho Federal da OAB. À luz do art. 149 da CF e ante a 
disposição contida no art. 7 do CTN, identifique a natureza jurídica do pagamento à OAB. 
2) Dos empregadores é exigido o pagamento de contribuição social com base na folha 
de salários, como no exemplo ‘vi’ do art. 195 da CF. A Lei nº. 8.212/1991 em seu art. 22, 
II dispõe que será devido um adicional por essa contribuição tendo por materialidade a 
exposição ao risco laboral (periculosidade) O escritório de advocacia Sampaio e Sampaio é 
notificado pelo INSS, por não está efetuando o recolhimento desse adicional. Qual é a sua 
opinião quanto à constitucionalidade do art... da Lei nº 8.212/1991 face ao que prescreve 
os art. 149 e 195 da Constituição Federal. 
e) leitura Obrigatória
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
e) biliOgraFia sugerida
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 6ª ed. São Paulo, Saraiva, 2001.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Sarai-
va, 1972.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª ed. São Paulo: 
Malheiros. 2004.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificação dos Tributos. In Revista de Direito Tribu-
tário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
GRECO, Marco Aurélio – Contribuições (uma Figura “sui generis”) São Paulo: Dialética 
Editora, 2000.
GRECO, Marco Aurélio (coordenador) – Contribuições de Intervenção no Domínio Econô-
mico e figuras afins. – São Paulo: Dialética Editora, 2001.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. ampl. 
e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
MACHADO, Hugo de Brito. As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo: 
Ed. Dialética; Fortaleza: ICET, 2003.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. São 
Paulo: Malheiros, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da doutrina e 
jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 16ª edi-
ção. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
25FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 06. CONTRIBUIÇõES DE INTERvENÇãO NO DOmíNIO ECONômICO
a) ObjetivO
Analisar uma das espécies tributárias que mais vem ganhando espaço no cenário na-
cional, na medida em que nos últimos anos diversas novas modalidades de CIDE vêm 
sendo criadas pelo governo federal. Espera-se que ao final da aula, vocês sejam capazes de 
identificar os requisitos necessários para sua instituição, a fim de viabilizar o controle da sua 
constitucionalidade.
b) intrOduçãO
As contribuições sociais também denominadas pelos doutrinadores de contribuições 
especiais, parafiscais, previdenciárias etc., encontram fundamentos nos arts. 149, 149-A e 
195 da Constituição de Federal de 1988.
No que tange especificamente à CIDE sua expressa matriz constitucional encontra 
albergue no caput do artigo 149, cujo parágrafo 2º indica de forma clara que a sua finalidade 
inicial era de atribuir meios de a União Federal intervir diretamente nas áreas de petróleo e 
seus derivados, gás natural e álcool.
O fato de a Constituição não ter restringido seu âmbito de incidência, aliado ao 
entendimento do STF no sentido de que a sua instituição dispensa previsão em Lei 
Complementar e que a Constituição não determina que a sua receita seja repartida 
entre as unidades federativas, tornou a CIDE cada vez mais presente em nossa reali-
dade, com a instituição, quase que rotineira, de novas espécies dessa modalidade de 
tributo. 
Isso, entretanto, não significa que existe liberdade total para a instituição da Cide.
Excepcionadas da regra contida no artigo 167, IV, da Constituição Federal – que veda 
a vinculação da receita dos impostos a qualquer fundo – as Contribuições de Intervenção no 
Domínio Econômico possuem sua característica diferencial, justamente, no fato de terem 
que ser criadas para atender a uma finalidade própria com uma destinação orçamentária 
específica.
De fato, não tivessem as contribuições uma destinação orçamentária específica, não 
teriam as mesmas qualquer característica que as diferenciasse dos impostos, uma vez que 
essas exações constituiriam verdadeiros tributos cuja obrigação tem por fato gerador uma situ-
ação independente de qualquer atividade estatal específica (conceito de imposto constante no 
artigo 16 do CTN).
Como conseqüência, essa exação (que seria um imposto), nos termos do artigo 154, 
II, da CF/88, deveria ser instituída por lei complementar, não poderia ser cumulativa e nem 
possuir o mesmo fato gerador dos impostos já existentes.
Para o exame das contribuições de intervenção no domínio econômico - Cide, que 
não se confunde com as contribuições sociais (previdência e assistência social) e no interesse 
das categorias econômicas, na instituição devem ser observados limites materiais e formais, 
especialmente dos arts. 146, III, 149, 170, 173 e 174 da CF/88.
26FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
Somente a União pode instituir a contribuição e a intervenção exigida deve ser no 
domínio econômico (intervenção de incentivo, de correção de distorções ou para impor 
restrições a práticas nocivas), por exemplo, de apoio às pequenas empresas (art. 170, IX), 
reprimir o abuso do poder econômico (art. 173, § 4º) ou regular o controle das atividades 
econômicas ou de incentivo (art. 174, caput).
Criou-se uma hipótese de imunidade (art. 149, § 2º, I, da CF/88), com a exclusão 
expressa de incidência sobre as receitas decorrentes de exportação.
Contudo, existem divergências sobre o veículo normativo exigido para a instituição: 
lei ordinária ou lei complementar.
Não obstante as divergências doutrinárias e jurisprudenciais, pode ser inferido pela 
jurisprudência do STF que, para instituição e aumento, o sistema constitucional vigente 
“exige lei ordinária”, apesar de entender ser necessária a existência de normas gerais discipli-
nadoras da contribuição (art. 146, III, da CF/88).
Hoje, passados quase 15 (quinze) anos, o paraíso das contribuições sociais que visua-
lizávamos, logo após a promulgação da Constituição Federal de 1988, aliada à voracidade 
de arrecadar cada vez mais, é motivo de grande preocupação, pois está se tornando realida-
de, com a instituição de várias contribuições. Exemplos clássicos são: CIDE-combustíveis; 
CIDE-royalties, CODENCINE, entre outras.
A vigente Constituição, em seu capítulo destinado ao tratamento dos direitos funda-
mentais, estabelece a livre iniciativa como regra (arts. 1º, IV e, 170, “caput” da CF/88).
Preceituam os citados dispositivos constitucionais:
“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela União indissolúvel dos Estados 
e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem 
como fundamentos:
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre 
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça 
social, observados os seguintes princípios: (...)” 
Com efeito, se a livre iniciativa é regra da vigente Constituição Federal, para que haja 
intervenção, isto é, com a instituição da “contribuição deintervenção no domínio econô-
mico”, além do preenchimento dos requisitos materiais, é necessária a presença da excepcio-
nalidade da situação que exija ou justifique a intervenção37.
Esta excepcionalidade, justificadora da instituição da contribuição de intervenção 
no domínio econômico, juridicamente se desdobra na exigência das seguintes caracte-
rísticas:
a) a contribuição (Cide) caracteriza-se pela transitoridade ou temporariedade da cobran-
ça (até que desapareça a situação que motivou a instituição), já que a intervenção de 
forma contínua agride o princípio da livre iniciativa. Não é possível entender que a 
intervenção excepcional e necessária para corrigir distorções possa se tornar perene, 
sem lesão à regra da livre iniciativa ou, em outras palavras, subvertendo a exceção em 
regra.
b) presença da necessidade de controle e/ou de intervenção como determinante da co-
brança, o que exclui o caráter arrecadatório desta contribuição. Nunca esta contri-
37 Michel Temer, sobre a inter-
venção da União nos Estados, 
aponta que o fato de a Cons-
tituição prever a possibilidade 
de intervenção. A rigor, afirma 
a regra da não-intervenção. 
Com suas palavras: “Deve-se 
notar que a intervenção fede-
ral afasta, temporariamente, a 
autonomia estadual ou parcela 
desta. Sua previsão consti-
tucional, contudo, revela e 
realça a autonomia do Estado.” 
(Elementos de Direito Consti-
tucional. 11º’ ed., São Paulo, 
Malheiros, p. 76)
27FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
buição poderá ser instituída com a finalidade de arrecadação de recursos, senão para 
excepcionalmente angariar recursos para custear a necessária e temporária interven-
ção no domínio econômico.
c) necessária à vinculação da receita para aplicação na intervenção, correção ou contro-
le da atividade tomada como pressuposto da instituição. A receita arrecadada fica 
vinculada para ser aplicada na intervenção, tudo sob pena de desvirtuamento da 
finalidade, o que torna ilegal a instituição e a arrecadação.
d) a materialidade do fato gerador da Cide, sem dúvida, deve ser algo, um fato econô-
mico vinculados à atividade objeto da intervenção. Com isso queremos dizer que 
não é possível a cobrança da Cide de forma indiscriminada e de contribuintes sem 
qualquer referebilidade com a atividade econômica objeto da intervenção.
No nosso entender, somente o preenchimento dos requisitos retromencionados legiti-
ma a instituição e cobrança da Cide.
síntese 
I. A contribuição de intervenção no domínio econômico (Cide) somente poderá ser 
instituída e cobrada pela União, com caráter interventivo e nunca arrecadatório.
II. A Cide possui natureza tributária e, portanto, deve obedecer na sua instituição e 
cobrança a todos os princípios constitucionais aplicáveis aos tributos.
III. Na vigente Constituição, a livre iniciativa da atividade econômica é regra, sendo 
a intervenção somente possível em casos excepcionais, isto é, quando existente uma 
situação que exija uma intervenção de incentivo, de correção de distorções, para 
impor restrições ou afastar práticas nocivas à ordem econômica.
IV. A interpretação das normas pertinentes à instituição da Cide deve ser feita restriti-
vamente, por se tratar de uma exceção.
V. O perfil da Cide exige excepcionalidade para a sua instituição, tendo as seguintes 
características: a) transitoriedade ou temporariedade da cobrança (até que desapareça 
a situação que motivou a instituição); b) existência da necessidade de controle e/ou 
de intervenção (pressuposto necessário); c) vinculação da receita exclusivamente para 
aplicação na intervenção (o que afasta o caráter arrecadatório da sua instituição); d) 
materialidade do fato gerador (vinculada a um fato econômico objeto da intervenção; 
e e) os contribuintes somente podem ser aquelas pessoas vinculadas à atividade econômica 
objeto da intervenção (sujeito do verbo que constitui a materialidade do FG).
C) QuestiOnáriO
Qual a base constitucional da CIDE e qual a sua finalidade? É correta a afirmação no 
sentido de que a CIDE somente deve ser instituída em hipóteses excepcionais? Por quê? 
Pode a receita da CIDE-combustíveis ser utilizada para auxiliar o Estado a combater a 
pirataria?
28FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
d) CasO geradOr:
1) Uma empresa contrata serviços de telecomunicação do exterior. Tais serviços não 
envolvem a transferência de tecnologia, mas segundo entendimento da Receita Federal com 
base no artigo 2º da Lei nº 10.168/2001 estão sujeitos à incidência da CIDE-Tecnologia. 
Qual é a sua opinião a respeito?
leitura Obrigatória
GOMES, Marcus Lívio, e ANTONELLI, Leonardo Pietro de (coord). Curso de Direi-
to Tributário Brasileiro. Volume 2. São Paulo: Quartier Latin, 2005, pp 285-321
d) bibliOgraFia sugerida
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 6ª ed. São Paulo, Saraiva, 2001.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: 
Saraiva, 1972.
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Tributário. nº. 47. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
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Econômico e figuras afins. - São Paulo: Dialética Editora, 2001.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Manual de Direito Financeiro e Tributário. 2ª ed. 
ampl. e atual. São Paulo, Saraiva, 1994.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. 
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MARTINS, Sergio Pinto. Contribuição Confederativa. São Paulo: Ed. LTR, 1996
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. ed. rev. aum. e 
atual. Rio de Janeiro, Forense, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – constituição e código tributário à luz da dou-
trina e jurisprudência. 7ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005.
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. 
São Paulo: Ed. Dialética, 2002.
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edição. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
29FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS II
AULA 07. CONTRIBUIÇõES SOCIAIS 
a) ObjetivO
Conhecer os elementos de algumas das principais contribuições que incidem diretamente 
sobre a remuneração dos empregados e que são devidas por esses e pelos seus empregadores.
b) intrOduçãO
A autorização constitucional para que se exija tributos calculados sobre a folha de 
salário encontra fundamento no artigo 195, I, da CF/88, cuja redação original autorizava a 
instituição de contribuição exigida do empregador sobre sua folha de salários, faturamento 
e lucro, destinada ao financiamento da seguridade social.
Com a finalidade de implementar a referida exigência, o Legislador ordinário editou a 
Lei nº 8.212/1991, cujo artigo 22, I, determinava que essa contribuição teria uma alíquota 
no percentual de 20% (vinte por cento), calculada sobre a remuneração paga aos emprega-
dos, empresários, trabalhadores, avulsos e autônomos.
Contudo, sendo certo que a previsão contida no mencionado dispositivo or-
dinário extrapolava a permissão constitucional, o STF, no julgamento da ADIN nº 
1.108-1-DF, julgou inconstitucionais as expressões “empresários” e “autônomos” e, 
no julgamento da ADIN nº 1.153-7-DF, entendeu pela inconstitucionalidade do 
termo “trabalhador avulso”,