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ÍNDICE
Unidade1 - Tributos sobre os Serviços e sobre os Produtos
Industrializados .................................................................................... 5
Introdução ......................................................................................... 5
Princípio da Não Cumulatividade e Tributos Indiretos ............................ 5
ISS .................................................................................................... 8
Disposições Gerais .............................................................................. 9
Base de Cálculo ................................................................................ 14
Alíquota ........................................................................................... 15
Contabilização do ISS ....................................................................... 16
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados ..................................... 17
Disposições Gerais ............................................................................ 20
Base de Cálculo ................................................................................ 23
Alíquotas .......................................................................................... 25
Contabilização do IPI Recuperável ..................................................... 26
Contabilização do IPI Não-Recuperável .............................................. 29
Reflexão .......................................................................................... 31
Atividade .......................................................................................... 31
Aprenda mais ................................................................................... 33
Referências: ..................................................................................... 34
Na próxima unidade.......................................................................... 34
Unidade 2 - Tributos sobre a Comercialização de Mercadorias .......... 34
Introdução ....................................................................................... 34
ICMS: Imposto sobre Circulação sobe Mercadorias e Serviços ............. 35
Disposições Gerais ............................................................................ 36
Base de Cálculo ................................................................................ 39
Alíquotas .......................................................................................... 48
Contabilização do ICMS Recuperável .................................................. 57
Crédito de Insumos da Produção ou Comercialização de Mercadorias .. 58
Crédito do Ativo Imobilizado .............................................................. 61
Crédito de Energia Elétrica ................................................................ 62
Crédito de Serviços de Comunicação .................................................. 63
Crédito de Serviços de Transporte ..................................................... 64
Contabilização do ICMS Não-Recuperável ........................................... 65
Substituição Tributária do ICMS (Operação Subsequente) ................... 66
Reflexão .......................................................................................... 70
Atividade .......................................................................................... 70
Aprenda mais ................................................................................... 72
Referências ...................................................................................... 74
Na próxima unidade.......................................................................... 74
Unidade 3 - Tributos sobre a Receita e Retenção de Tributos ........... 74
Introdução ....................................................................................... 74
PIS/PASEP e COFINS ........................................................................ 75
Contribuições Cumulativas ................................................................ 77
Contribuições Não-Cumulativas ......................................................... 80
PIS/PASEP sobre a Folha de Pagamentos ........................................... 85
PIS/PASEP na Importação ................................................................. 86
Contabilização .................................................................................. 90
Retenção de Tributos ....................................................................... 100
Retenção de serviços prestados a Entidades Públicas ......................... 102
Retenção de IR sobre multas e demais vantagens ............................. 104
Reflexão: ........................................................................................ 105
Atividade ......................................................................................... 105
Aprenda mais .................................................................................. 107
Referências: .................................................................................... 108
Na próxima unidade......................................................................... 109
Unidade 4. Tributos Simplificados e Internacionais ......................... 110
SIMPLES Nacional ............................................................................ 110
Conceito de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte .................... 110
Conceito de Receita Bruta ................................................................ 111
Opção pelo Enquadramento ............................................................. 111
Tributos Abrangidos e Não Abrangidos pelo SIMPLES Nacional ........... 113
Recolhimento do SIMPLES Nacional .................................................. 116
Cálculo dos Valores do SIMPLES Nacional ......................................... 117
Relação atividade x utilização tabelas................................................ 117
Tabela II - Indústria ........................................................................ 119
Tabela III Serviços e Locação de Bens Móveis ................................... 121
Tabela IV - Serviços ......................................................................... 125
Tabela V - Serviços .......................................................................... 127
Tabela V-B ...................................................................................... 131
Tabela VI (ou V-A conforme resolução CGSN 117 de 2014) ................ 133
Tributação Internacional .................................................................. 135
Imposto de Importação ................................................................... 136
Imposto de Exportação .................................................................... 138
Drawback ........................................................................................ 139
Subcapitalização .............................................................................. 139
Preço de Transferência .................................................................... 141
Referências: .................................................................................... 143
Unidade 1. Tributos sobre os Serviços e sobre os Produtos
Industrializados
Introdução
O ISSQN é um imposto que tributa as prestações de serviços, tendo como
contribuinte o próprio prestador de serviço, arrecadando de 2% a 5% do
preço contratado do serviço. Assim, o objetivo dessa aula é conhecer anatureza do ISSQN e a legislação federal que o regula. Pois, apesar de ser um
tributo de competência municipal, ele é regulamentado pela Lei
Complementar 116/2003, oferecendo 40 serviços genéricos a serem
tributados, os quais, quando desmembrados, chegam a 197 subitens. Desse
modo, em cursos presenciais, pode-se aprofundar a questão para pontos
específicos de cada município, dada a sua importância para esses entes.
Já o IPI é um tributo federal, previsto na constituição brasileira em seu
artigo 153, regulamentado pelo Decreto 7.212 de 2010, também conhecido
como RIPI/2010. Por ser um imposto não sujeito ao princípio da
anterioridade, podendo ser majorado e cobrado no mesmo ano em que houve
aumento, ele se transforma num importante instrumento da política
econômica brasileira. Porém, para as empresas, isso se transforma em mais
um trabalho, uma vez que deverá estar em constante atualização. Além das
empresas industriais de fato, existem ainda as equiparadas como os
importadores, alargando a quantidade de empresas sujeitas ao referido
tributo.
Princípio da Não Cumulatividade e Tributos Indiretos
Na Constituição Federal de 1988 foi adotado o princípio da não-cumulatividade,
o que representa uma técnica de apuração do valor a ser tributado. Assim, essa
técnica se refere a uma operação contábil que, do tributo a ser recolhido por
determinada empresa, poderão ser deduzidos os valores anteriormente pagos
em relação ao mesmo produto nos elos anteriores do referido processo
produtivo.
Inicialmente, na Constituição Federal, foi concebido esse princípios ao IPI
(Imposto sobre Produtos Industrializados), no artigo 153 IV, § 3º, II, e ao ICMS
(Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), no artigo 155, II, § 2º, I,
o qual foi estendido ao PIS/PASEP e à COFINS.
O princípio da não-cumulatividade tem como objetivo evitar a "tributação em
cascata", o qual ocorre quando um produto ou serviço é tributado mais de uma
vez pelo mesmo tributo ao longo de sua cadeia de produção e venda. Desse
modo, o objetivo da não-cumulatividade é desonerar os produtos e serviços,
uma vez que uma tributação cumulativa prejudicaria a evolução dos negócios e
culminaria em preços elevados aos consumidores.
Para exemplificar, imagine a seguinte situação: um produto, para chegar ao
consumidor final, necessita atravessar vários estágios produtivos (3) e de
comercialização (2). Suponha que a alíquota de 10% sobre cada operação no
modelo cumulativo. Assim, tem-se que:
Fases
Valor de
Aquisição
(Custo)
Valor de
Venda
Alíquota Valor a Pagar
Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210
Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300
Indústria Produtora do Bem
- C 3.000 4.200 10% 420
Atacadista / Distribuidor 4.200 5.700 10% 570
Varejista 5.700 7.000 10% 700
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200
Nesse exemplo, o total de tributos arrecadados será de $ 2.200, sendo que o
produto foi vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária
de 31,43%. Agora, supondo que essa mesma cadeia tenha esse tributo no
modelo não-cumulativo, tem-se que:
Fases
Valor de
Aquisição
(Custo)
Valor de
Venda
Alíquota
Alíquota
x Valor
de enda
Deduz
Valor a
Pagar
Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210 0 210
Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300 210 90
Indústria Produtora do
Bem - C 3.000 4.200 10% 420 300 120
Atacadista / Distribuidor 4.200 5.700 10% 570 420 150
Varejista 5.700 7.000 10% 700 570 130
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200 1.500 700
Assim, o total de tributos arrecadados será de $ 700, sendo que o produto foi
vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária de 10%, o
qual é alíquota que vigora para esse tributo (10% - coluna: "Alíquota"). Isso se
dá, pois, na apuração do tributo a pagar (coluna: "valor a pagar") dos estágios
da cadeia faz a apuração da incidência sobre seu produto (coluna: "alíquota x
valor de venda") e efetua a dedução do que foi pago no estágio anterior
(coluna: "deduz").
Por exemplo, no Varejista, o "Valor a Pagar" é de $130. Uma vez que a
incidência da alíquota de 10% sobre seu preço de venda ($7.000) lhe atribui
um dever de pagar de $ 700. Porém, como já foi recolhido $ 570 nas cadeias
anteriores, ele pagará os referidos $ 130 ($ 700 - $ 570). Desse modo, conclui-
se que a não-cumulatividade obedece a lógica de que o valor do tributo devido
em cada elo da cadeia é compensado pelos valores incidentes no elo anterior.
Cabe ressaltar que, no que tange aos tributos, existem várias classificações
possíveis. Dentre elas, pode-se destacar a divisão entre tributos diretos e os
indiretos. Esta classificação é mais econômica do que jurídica, de importância
relevante para os estudos na esfera contábil, pois pode-se constatar e avaliar
os impactos que causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção,
circulação e consumo.
Assim, são considerados tributos indiretos aqueles que em cada etapa
econômica são repassados ao preço. Em finanças, chama-se de repercussão.
Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-os no
preço de venda. Os empresários que produziram e comercializaram são os
contribuintes de direito e responderão pelo pagamento dos tributos. O
contribuinte de fato é o consumidor que no final paga toda a conta.
Assim, nesse livro, serão estudados os tributos indiretos: ICMS, IPI, PIS/
PASEP, COFINS e ISS. Sendo que, desses tributos listados, apenas o ISS não
obedece o princípio da não-cumulatividade.
ISS
Conforme a Constituição Federal de 1988, compete aos Municípios e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, II), os
quais devem ser definidos em Lei Complementar. Essa lei é a 116/2003, a qual
dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.
Embora essas datas possam parecer mais recentes, a criação do ISS é datada
de 1965, pela Emenda Constitucional nº 18 do referido ano, substituindo os
tributos criados na Constituição de 1946. Logo após a criação do ISS, foi
promulgado o Código Tributário Nacional, em 1966, o qual referendou o ISS e
ainda lhe deu o conceito de serviços, as hipóteses de incidência, bem como o
responsável pelo recolhimento.
A Constituição de 1967 manteve as tratativas até então, embora exigisse lei
complementar que o regulamentasse. O Decreto-Lei 406 de 1968 fez esse
papel, revogando as disposições do Código Tributário Nacional, de modo que, a
partir dessa revisão, a hipótese de incidência passa a ser uma lista de serviços,
definidos em 29 itens. Após isso, esse Decreto-Lei sofreu alterações (LC 56/87
e LC 100/99) até chegar a sua alteração mais recente, a LC 116/2003.
Disposições Gerais
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), ou simplesmente ISS,
tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa a LC
116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador, mesmo que o serviço seja proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Desse modo, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa a LC 116/2003,
os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias. Essas exceções também são
tratadas na seção de ICMS desse livro, de modo que sejam tributados pelo ISSapenas o que for referente aos serviços e os materiais são tributados pelo
ICMS, quando for o caso:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem,
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,
conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de
máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores,
elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
A LC 116/2003 diz ainda que o imposto não incide sobre as exportações de
serviços, a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores
avulsos, entre outros e do valor intermediado no mercado de títulos e valores
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições
financeiras (Art. 2º).
O contribuinte do ISS é o prestador de serviço (Art. 5º) e esse deve fazer o
recolhimento ao município. Porém, a LC 116/200, em seu artigo 6º, faculta aos
municípios atribuir a responsabilidade de recolhimento a uma terceira pessoa
vinculada ao fato gerador, mesmo que não tenha feito a retenção na fonte.
Assim, o tomador do serviço, mesmo que imune ou isento, deve efetuar o
recolhimento antecipado.
Apesar dos municípios poderem instituir tal obrigação de recolhimento
antecipado (retenção na fonte), a lei determinou que alguns serviços devem
ser retidos na fonte, independente de regulamentação do município, conforme
abaixo:
a) Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de
uso temporário.
b) Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços,
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e
equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS).
c) Demolição.
d) Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
e) Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer.
f) Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres.
g) Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de
agentes físicos, químicos e biológicos.
h) Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres.
i) Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres
j) Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de
engenharia, arquitetura e urbanismo.
k) Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
l) Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou
temporários, contratados pelo prestador de serviço.
m) Planejamento, organização e administração de feiras,
exposições, congressos e congêneres.
Um outro aspecto polêmico é sobre qual Município deve arrecadar o ISS. A LC
116/2003 inovou (em relação a legislação anterior) ao dizer que, como regra
geral, considera-se o serviço prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador.
Cabe salientar que é considerado "estabelecimento prestador" o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente
ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.
Porém, a LC 116/2003 elenca 19 hipóteses, nas quais o imposto deve ser
recolhido no local da prestação de serviços (Art. 3º). Desse modo, o ISS será
cobrado no local:
i) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou,
na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado.
ii) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista
anexa;
iii) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no
subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
iv) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04
da lista anexa;
v) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da
lista anexa;
vi) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração,
tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo,
rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
vii) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques,
jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem
7.10 da lista anexa;
viii) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de
árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista
anexa;
ix) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e
de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
x) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da
lista anexa;
xi) da execução dos serviços de escoramento, contenção de
encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem
7.17 da lista anexa;
xii) da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no
subitem 7.18 da lista anexa;
xiii) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos
serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
xiv) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou
monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da
lista anexa;
xv) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e
guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04
da lista anexa;
xvi) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e
congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item
12, exceto o 12.13, da lista anexa;
xvii) do Município onde está sendo executado o transporte, no
caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
xviii) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos
serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
xix) da feira, exposição,congresso ou congênere a que se referir o
planejamento, organização e administração, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
xx) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário
ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da
lista anexa.
Base de Cálculo
Como já mencionado, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa à Lista 116/2003, ainda que esses não se constituam
como atividade preponderante do prestador.
BOX DE CONEXÃO: Para verificar a lista de serviços, devido a sua extensão,
consultar a LC 116/2003:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm
No que tange a Base de Cálculo, ela é o preço do serviço prestado, ou seja, o
total cobrado do cliente em relação ao serviço, sem qualquer tipo de dedução.
Assim, o ISS é um imposto por dentro (semelhante ao ICMS).
Alíquota
Para garantir um mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os
efeitos da “guerra fiscal” deflagrada entre os municípios, a constituição
determinou que as alíquotas máximas e mínimas deveriam ser fixadas em lei
complementar.
A LC nº 116/2003 é a lei que regula o ISS fixou apenas a alíquota máxima, em
5% e não o fazendo para a alíquota mínima. Essa alíquota mínima está disposta
em 2%, porém foi implantada pela Emenda Constitucional 37 de 2002, a qual
incluiu a disposição transitória nº 88 da Constituição Federal, com o seguinte
texto:
"Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e
III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o
inciso III do caput do mesmo artigo:
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406,
de 31 de dezembro de 1968;
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais,
que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima
estabelecida no inciso I."
Desse modo, apesar da LC 116/2003 não ter referendado a alíquota mínima, as
alíquotas de ISS são de 2% (mínimo) a 5% (máximo) e não são permitidos
descontos em base de cálculos que resultem em isenções, incentivos e
benefícios fiscais para conceder tais reduções.
Contabilização do ISS
Recolhimento pelo próprio prestador do serviço
Exemplo: Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv
cobra $ 5.000 a prazo do Sr. João Neves da Silva, cuja operação a alíquota de
ISS é de 3%.
Receitas
D: Contas a Receber – Clientes R$ 5.000,00
C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00
D: ISS sobre vendas R$ 150,00
C: ISS à Recolher R$ 150,00
Sendo a DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00
(-) ISS sobre vendas ( 150,00)
(=) Receita Líquida 4.850,00
Recolhimento pelo próprio prestador do serviço
Exemplo: Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv
cobra $ 5.000 a prazo da Cia Ink, cuja operação a alíquota de ISS é de 3%.
Receitas
D: Contas a Receber – Clientes R$ 4.850,00
D: ISS sobre vendas R$ 150,00
C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00
Sendo a DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00
(-) ISS sobre vendas ( 150,00)
(=) Receita Líquida 4.850,00
Nota-se que a única diferença na contabilização do ISS a recolher (1º caso) e o
valor a receber dos clientes já líquido de ISS (2º caso). No que se refere à
contabilização da receita e do ISS sobre as vendas seguem os mesmos.
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
O IPI é o Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fonte o
Imposto de Consumo, criado em na Lei 4.502/64, e incidia sobre os produtos
industrializados. No ano seguinte, com a Emenda Constitucional nº 18 de
1965, foi incorporado à Constituição a competência da União para instituir o
IPI. Fundamentado nessa emenda, o CTN, de 1966, definiu as regras gerais do
IPI, conforme descritas abaixo:
"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados
tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no
inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro
Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de
modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos
necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da
estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou
arrematante."
Por fim, o Decreto-Lei nº 34/1966 alterou o nome do Imposto de Consumo
para Imposto sobre Produtos Industrializados, alterando a Lei 4.502/64.
Mais adiante, na Constituição Federal de 1988, atribuiu poderes à União de
instituir tributos sobre produtos industrializados (Art. 153, IV) e limitou o poder
de tributar nos quesitos abaixo:
"I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."
Além disso, a constituição ainda diz que o IPI está sujeito ao princípio da
noventena, embora não esteja sujeito ao princípio da anterioridade. O primeiro,
introduzido pela Emenda Constitucional nº 42/03, a partir da alteração no art.
150, III da ConstituiçãoFederal, a redação do seu § 1º. com o seguinte item:
"c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou". Já o principio da anterioridade diz que a lei que
cria ou aumenta tributo fica postergada para o exercício financeiro seguinte ao
da sua publicação.
Disposições Gerais
Como visto, O IPI é de competência da União e é um imposto sobre a
circulação econômica. Grava sua etapa inicial na produção ou importação. Sua
sistemática é semelhante ao ICMS na forma de escrituração e apuração do
imposto devido. O exemplo abaixo ilustra essa situação:
MÊS
COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS
VALOR
IPI
(10%) VALOR
IPI
(10%) NO MÊS ACUMULADO RECOLHER
Agosto 400.000 40.000 500.000 50.000 -10.000 -10.000
Setembro 500.000 50.000 350.000 35.000 15.000 15.000 0
Outubro 450.000 45.000 400.000 40.000 5.000 20.000 0
Novembro 220.000 22.000 300.000 30.000 -8.000 12.000 0
Dezembro 200.000 20.000 400.000 40.000 -20.000 0 -8.000
TOTAL 1.770.000 177.000 1.950.000 195.000 -18.000 47.000 -18.000
Conforme a tabela acima, no mês de Agosto a empresa efetuou compras de $
400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com IPI de 10%. Portanto, deve
recolher $10.000 de IPI referente ao mês de agosto. Porém, em setembro,
adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando
um crédito de $ 15.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer,
compras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 5.000, atingindo o
total de $ 20.000. Em Novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $
220.000, havia um saldo de IPI a recolher de $ 20.000. Porém, como a
empresa tinha créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo
de seus créditos acumulados. Por fim, em dezembro saldo de IPI do mês foi de
$ 20.000 a pagar, mas como tinha créditos de $ 12.000, efetuou o pagamento
de apenas $ 8.000.
Assim, o estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato,
mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste, e repassá-
lo à União. A partir da Lei nº 8.866/94, o responsável passou a ser denominado
depositário da União. Caso não recolha o valor cobrado a título de IPI, passa a
ser considerado depositário infiel e pode ser punido com a pena de prisão.
Em junho de 2010 foi aprovado o Decreto 7.212, o qual regulamenta a
cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Ele apresenta que o
imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados - TIPI.
BOX DE CONEXÃO: A tabela TIPI em curso é regida pelo Decreto 7.660 de
2011. A tabela TIPI tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
Mais em:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-
2014/2011/Decreto/D7660.htm#art7
O artigo 3º desse Decreto diz que "Produto Industrializado" é o resultante de
qualquer operação definida como industrialização (no decreto), mesmo
incompleta, parcial ou intermediária. Define também que "Estabelecimento
Industrial" é o que executa qualquer das operações de industrialização, de que
resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento. Define, por fim,
que "Industrialização" é qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, resultantes de 5 operações (Art. 4º), tais como:
a) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe
na obtenção de espécie nova (transformação). Ex: obtenção de tijolo a partir de
argila;
b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento). Ex: Perfuração de uma placa metálica.;
c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem). Ex: reunião de lentes e armação para formar óculos;
d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento). Ex: engarrafamento de vinho natural; ou
e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento). Ex: recapagem ou recauchutagem de
pneus.
Apesar dessas definições de industrialização, o Decreto exclui , em seu artigo
5º, várias atividades que poderiam ser consideradas como industrialização,
dentre elas, como:
a) o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de
máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos
similares, para venda direta a consumidor
b) a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário,
em oficina ou na residência do confeccionador;
c) a confecção ou preparo de produto de artesanato
d) a montagem de óculos, mediante receita médica
Além disso, há imunidade tributária de outros produtos como os livros, jornais,
periódicos e o papel destinado à sua impressão; os produtos industrializados
destinados ao exterior; o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial; e a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e
minerais do País.
No que tange aos contribuintes, o Decreto diz que os importadores, os
industriais e os equiparados a industriais (art. 9º) são obrigados a pagar o
imposto. Equiparados à industria estabelecimentos que, apesar de não
realizarem operações de industrialização, são equiparados, conforme abaixo:
a) importadores, inclusive filiais que exerçam o comércio de produtos
importados, salvo se operarem exclusivamente no varejo;
b) filiais de estabelecimento industrial, na venda de seus produtos;
c) comerciantes de bens de produção, que tem caráter facultativo à
equiparação industrial.
Além desses, atribui outros responsáveis caso tenham alguma irregularidade,
como o transportador de produtos desacompanhados de documento fiscal, o
estabelecimento adquirente de produtos usados sem comprovação de origem
ou o estabelecimento que possua produtos sem rótulo, marcação ou selo.
Base de Cálculo
Para iniciar a discussão sobre a base de cálculo, há de se falar sobre o fato
gerador. O fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro de produto de
procedência estrangeira ou a saída de produto do estabelecimento industrial,
ou equiparado a industrial.
Assim, ocorrido o fato gerador, o imposto será calculado mediante aplicação
das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos. E, para
cada ato gerador, há uma base de cálculo distinta, conforme artigo 190 do
Decreto 7.212/2010:
a) saída de produto do estabelecimento industrial: o valor total da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial;
b) produtos de procedência estrangeira: valor que servir ou que serviria de
base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de
importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis
O IPI é um imposto "por fora", ou seja, ele é cobrado adicionalmente do valor
do produto, diferentemente do ICMS, que é cobrado "por dentro". O ICMS é umvalor que deve integrar o preço do produto, enquanto o IPI deve ser adicionado
a este.
Sobre o valor total da operação da saída dos estabelecimento industrial,
entende-se como o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou
destinatário. Além disso, não podem ser deduzidos do valor da operação os
descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que
incondicionalmente.
Retomando o exemplo utilizado no ICMS, segue exemplo da base de cálculo do
IPI:
A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia
Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma
nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e
desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da
sua base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o
boleto para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja
pago em 20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Desconto Incondicional: ($ 300)
Desconto Condicional: ($ 500) - Caso o cliente faça o pagamento em 20
dias após a compra
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
IPI: $ 550
Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a base
de cálculo do IPI. Como já dito no RIPI/2010, o valor das mercadorias, bem
como os seguros e fretes estão inclusos na base do IPI. Já o desconto dado
para pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicional, e o
desconto dado em nota fiscal é um desconto incondicional. Ressalta-se que
ambos os tipos de descontos não serão deduzidos para a base de cálculo do
IPI. Por fim, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia
Paint irá revender essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos
varejistas, pessoas físicas e demais usuários das tintas.
Assim, tem-se a base de cálculo do IPI em $ 5.500:
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
Base de Cálculo IPI: $ 5.500
Alíquota de IPI: 10%
IPI: $ 550
Total da Nota Fiscal $ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint a
Cia Ink)
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Desconto Incondicional: ($ 300)
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
IPI: $ 550
Por fim, verifica-se no exemplo acima que o ICMS está na base de cálculo do
IPI, uma vez que o adquirente da mercadoria irá revendê-la aos demais
clientes. Assim, na seção de ICMS já foi discutida a questão do IPI constar na
base de cálculo do ICMS. Caso seja necessário, retorne ao item referente a
base de cálculo do ICMS
Alíquotas
As alíquotas do IPI são dadas pela TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados). Essa tabela é estruturada em 21 Seções, 97
Capítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens calcadas na Nomenclatura
Comum do MERCOSUL (NCM).
Assim, o sujeito passivo do IPI deve classificar seus produtos na TIPI e, em
caso de dúvida, deve formular consulta à Receita Federal do Brasil, disciplinado
pela Instrução Normativa RFB 740/2007.
Contabilização do IPI Recuperável
É assegurado ao contribuinte, salvo disposição contrária expressa em lei, o
direito de se creditar do imposto anteriormente cobrado na aquisição de
insumos (matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem),
empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda.
Para creditar o IPI pago na aquisição de insumos, é necessário que este esteja
destacado em documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação
regular perante o fisco. O direito ao crédito será extinto após cinco anos
contados da data de emissão do documentos fiscal.
Como regra geral, se a saída for isenta, não tributada, ou com alíquota reduzida
a zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estorno.
Em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do IPI, mesmo em
saída isenta, não tributada ou de alíquota zero, a título de incentivo fiscal. Esse
direito à manutenção do crédito deve estar expresso em lei federal.
Além disso, tem direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro
desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação
fiscal hábil e que a saída do produto seja tributada.
Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados facultativamente aos
industriais. Se optarem pela equiparação nos termos do art. 9º a 11º do
RIPI/2010 destacarão o IPI relativo à saída na Nota Fiscal. Essa equiparação foi
criada com o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos
industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas.
Se por ventura, o comerciante atacadista não optar pela equiparação a
industrial, ainda é possível ao adquirente efetuar o crédito do IPI mediante a
aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% (cinquenta por
cento) do valor constante na respectiva nota fiscal (art. 227 do RIPI/2010).
Desse modo, os insumos que forem utilizados no processo produtivo, que darão
origem a produtos que serão vendidos tributados pelo IPI, quando de sua
entrada na indústria serão registrados com os seus respectivos créditos, que
serão recuperados na venda, sendo o procedimento semelhante ao de
apuração do ICMS.
Para elucidação, segue um exemplo: A Cia Ink, indústria de Tintas, para
atender a um pedido da Cia Paint, uma distribuidora de tintas, adquiriu três
matérias-primas, a prazo, as quais são importantes para o seu processo
produtivo: solvente, pigmento e resina. O solvente e a resina foram adquiridos
de uma indústria por R$ 700 e R$ 1.300 (IPI não incluso), respectivamente,
com alíquotas de IPI de 5% em ambos. Já os pigmentos foram adquiridos de
um atacadista por R$ 500. Embora não tenha sido destacado o IPI nessa nota
fiscal, sabe-se que a alíquota de IPI para pigmentos é de 15%. Após isso,
efetuou a venda dos produtos por R$ 4.000 (IPI não incluso), para recebimento
a vista, com IPI de 10%. Por fim, assuma que a empresa não tenha quaisquer
outros insumos de produção e que todos eles componham o custo do produto
vendido. Os cálculos, contabilizações e demonstrações contábeis se dão como
segue:
Solvente
Preço: R$ 700,00
IPI: 5% x R$ 700,00 = R$ 35,00
Valor a Pagar: R$ 735,00
Contabilização:
D: Estoque de Matéria-Prima R$ 700,00
D: IPI a Recuperar R$ 35,00
C: Fornecedores R$ 735,00
Resina
Preço: R$ 1.300,00
IPI: 5% x R$ 1.300,00 = R$ 65,00
Valor a Pagar: R$ 1.365,00
Contabilização:
D: Estoque de Matéria-Prima R$ 1.300,00
D: IPI a Recuperar R$ 65,00
C: Fornecedores R$ 1.365,00
Pigmento
Preço: R$ 500,00
IPI: 15% x R$ 500,00 = R$ 75,00
Valor a Pagar: R$ 500,00
Contabilização:
D: Estoque de Matéria-Prima R$ 425,00
D: IPI a Recuperar R$ 75,00
C: Fornecedores R$ 500,00
Venda
Preço: R$ 4.000,00
IPI: 10% x R$ 4.000,00 = R$ 400,00
Valor a Receber: R$ 4.400,00
Contabilização:
D: Clientes R$ 4.400,00
C: Receita Bruta de Vendas R$ 4.400,00
D: IPI sobre Vendas R$ 400,00
C: IPI a Pagar R$ 400,00
Balanço E DRE
Balanço Aquisição Venda
Apuração
IPI
Pagto.
Forn. Pagto IPI
DRE
Caixa
4.400 4.400 1.800 1.575 Receita 4.400
Estoque - MP 2.425 0 0 0 0
(-) IPI s/
Venda -400
IPI a
Recuperar 175 175 0 0 0
(=) ReceitaLíquida 4.000
TOTAL
ATIVO 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575 (-) CPV -2.425
(=) Lucro
Bruto 1.575
Fornecedores 2.600 2.600 2.600 0 0
IPI a
Recolher
400 225 225 0
Lucro
1.575 1.575 1.575 1.575
TOTAL P+PL 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575
Contabilização do IPI Não-Recuperável
Conforme visto anteriormente, há possibilidade de tomada de crédito de IPI por
estabelecimentos industriais ou equiparados apenas para matéria-prima,
produtos intermediários e material de embalagem. Casos que tenham destaque
de IPI, porém não sejam os materiais acima, como, por exemplo, imobilizado,
materiais de escritório, produtos de limpeza, etc., não tem direito ao crédito. Já
as empresas que não sejam contribuintes do IPI ou que tenham produtos não
tributáveis não tem direito ao crédito das aquisições que venham destacado o
IPI na nota fiscal. Todos esses casos devem lançar em estoques, imobilizado,
custos, despesas com os valore de IPI, conforme exemplos abaixo:
"A loja de departamentos Quick Sell, em determinado mês, adquiriu 50
computadores para revenda, por R$ 2.000 cada (IPI não incluso), além de um
computador para o escritório do gerente do estabelecimento por $ 3.000 (IPI
não incluso), a vista, com IPI destacado de 25%." Os lançamentos contábeis,
como a empresa não possui o direito ao crédito em nenhuma dessa transações,
uma vez que não é contribuinte do imposto, ficariam:
Computador para o Gerente (Imobilizado)
Cálculo IPI: R$ 3.000 x 25% = R$ 750,00
D: Imobilizado - Computador R$ 3.750
C: Caixa R$ 3.750
Computador para Revenda (Estoque)
Cálculo IPI: 50 unid. x R$ 2.000 x 25% = R$ 25.000
D: Estoque para Revenda* R$ 125.000
C: Caixa R$ 125.000
* o custo da unidade ficará em $ 2.500 devendo ser utilizado esse valor na
ficha de controle de estoque
Outro exemplo: A Cia Ink, indústria de tintas, adquiriu $ 200 (IPI não incluso)
em produtos de limpeza, a vista, com destaque de IPI de 12%". Embora a
empresa seja contribuinte do IPI, ela não possui o direito ao crédito nessa
transação, uma vez que o produto não é classificado como matéria-prima,
material de embalagem ou material intermediário, os lançamentos contábeis
ficariam:
Produtos de Limpeza
Cálculo IPI: R$ 200 x 12% = R$ 24,00
D: Estoque Almoxarifado R$ 224,00
C: Caixa R$ 224,00
Reflexão:
Nessa unidade foram visitados os conceitos de fato gerador, alíquotas e base
de cálculo do IPI e ISS. Apesar de existirem leis gerais federais para todos
esses tributos, o ISS deve respeitar também os códigos tributários e/ou
regulamentos dos Municípios. Assim sendo, existem guerras fiscais entre os
entes federativos, visto que a arrecadação não é centralizada pela União. Em
comum, IPI e ISS são tributos indiretos (cobrados nos elos das cadeias
produtivas e de comercialização) e possuem não incidência nas exportações de
produtos e serviços. O IPI possui método não cumulativos, enquanto o ISS
possui modelo cumulativo.
Atividade
1: O ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) é de competência:
a) dos Estados
b) da União
c) dos Municípios
d) dos Municípios e do Distrito Federal
e) dos Estados e do Distrito Federal
2) Julguem os itens abaixo acerca do ISSQN e assinale a alternativa correta:
I - A alíquota mínima de ISSQN é de 1%;
II - A alíquota máxima de ISSQN é de 5%;
III - O contribuinte é o tomador do serviço;
a) Somente a I é verdadeira
b) Somente a II é verdadeira
c) Somente a III é verdadeira
d) Somente a I e II são verdadeiras
e) Somente a II e III são verdadeiras
3) No que se refere aos tributos brasileiros, qual deles incide sobre os produtos
industrializados nacionais e estrangeiros no momento do desembaraço
aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída do produto do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial?
a) ITR
b) IPI
c) ICMS
d) IPVA
e) ISS
4) A Cia Máquina de Ferro é uma indústria que tem como produto principal o
Ferrão. O Ferrão possui uma matéria-prima principal, o Ferrim. Ele pode ser
adquirido da Indústria Ferrolho S.A. ou da Steel Seller Ltda, que é uma
comercial distribuidora. A Cia Máquina de Ferro está interessada em saber qual
dos dois fornecedores ela deve comprar, pois existe diferença de preço e
tributação (IPI). A Indústria Ferrolho vende o produto por R$ 100, mais IPI de
10%. Já a distribuidora Steel Seller vende por R$ 110. Considerando essas
informações e desprezando outros tributos, é correto afirmar que:
a) Mais vantajoso adquirir da Indústria Ferrolho, pois o custo da mercadoria é
de R$ 100,00 e o IPI é recuperável em $ 10,00. Já adquirindo da distribuidora
Steel não há possibilidade de obter credito.
b) Não há qualquer diferença em comprar dos referidos fornecedores, uma vez
que o preço para a Cia Máquina de Ferro é o mesmo em ambos (R$ 110,00).
c) Mais vantajoso adquirir da distribuidora Steel, pois mesmo que ela não tenha
crédito de IPI destacado da nota, há possibilidade de tomar R$ 11,00 de crédito
(10% x R$ 110,00).
d) Mais vantajoso adquirir da distribuidora Steel, pois mesmo que ela não tenha
crédito de IPI destacado da nota, há possibilidade de tomar R$ 5,50 de crédito
(5% x R$ 110,00).
e) Mais vantajoso adquirir da Indústria Ferrolho, pois o custo da mercadoria é
de R$ 100,00 e o IPI é recuperável em $ 10,00, mesmo que adquirindo da
distribuidora há possibilidade de obter credito de R$ 5,50 (5% x R$ 110,00).
Aprenda mais
Leia os textos abaixo sobre ISS:
Lei Complementar 116/2003:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm
ISSQN e o Local da Prestação:
http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/5c9o/issqn-e-o-local-da-
prestacao-de-servico-uma-nova-visao-jurisprudencial-fernando-martins-de-sa
Conflito entre municípios:
http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=21
5777&key=4387478
Veja os vídeos sobre ISS:
- ISS e o Direito Tributário: https://www.youtube.com/watch?v=Maoui4qw3Dc
- Local do Pagamento: https://www.youtube.com/watch?v=jPEbW4_IgHU
- Local do Fato Gerador: https://www.youtube.com/watch?v=VCN342xT1ZA
Leia os textos abaixo sobre IPI:
Princípios gerais do IPI: http://www.valortributario.com.br/ipi/aspectos-gerais-
do-ipi.htm IPI e Receita Federal: http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-
rapido/legislacao/legislacao-por-assunto/ipi
IPI sobre importação de veículos por pessoa física:
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=309265
Veja os vídeos sobre IPI:
IPI: https://www.youtube.com/watch?v=14Q57bhECOA
IPI na base do ICMS: https://www.youtube.com/watch?v=IIlpf1TXKYE
Crédito de IPI: https://www.youtube.com/watch?v=VUiJXmoEt68
Referências:
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Lei Complementar 116, 2003.
BRASIL. Decreto Lei 7.212, 2010.
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete
Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8 ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 2014.
REZENDE, A. J.; PEREIRA, C.A; ALENCAR, R. C.; Contabilidade tributária -
entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das
empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
Na próxima unidade
Na próxima unidade será visto o Imposto sobre Circulaçãode Mercadorias e
Serviços, o ICMS. Serão tratados, tanto a forma convencional de tributação,
com seu modelo não-cumulativo, bem como o modelo de Substituição
Tributária.
Unidade 2. Tributos sobre a Comercialização de
Mercadorias
Introdução
O ICMS é um imposto de responsabilidade dos Estados brasileiros que, quando
somadas suas arrecadações, se constitui no tributo com maior arrecadação no
país. Ele possui amparo na Constituição Federal, mais precisamente no artigo
155, e é regulamentado pela Lei Complementar 87 de 1996, conhecida também
como Lei Kandir (feita pelo então ministro do Planejamento Antonio Kandir).
Assim, de modo geral, as empresas que produzem e/ou comercializam produtos
estão sujeitos a esse imposto, como também as que fornecem alimentação e
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares, além das
empresas de transportes interestadual e intermunicipal. Assim sendo, esse
tributo impacta inúmeros produtos comercializados e, consequentemente, os
seus preços de venda, sendo necessários seu conhecimento e gestão eficazes
para competitividade da empresa.
O regime de Substituição Tributária para o ICMS, assim como o próprio ICMS,
também está previsto constitucionalmente. A Substituição Tributária para frente
nada mais é do que a atribuição de uma obrigação tributária de responsável
pelo recolhimento a um sujeito, cujo fato gerador ocorra em momento
posterior. Assim, ocorre uma antecipação do referido tributo para os Estados
por um terceiro ao invés do contribuinte de fato. Além disso, tem-se a
Substituição Tributária para trás, a qual acontece quando o recolhimento é
diferido para um momento futuro e a Substituição Tributária Concomitante,
quando um contribuinte é responsável por recolher o imposto por outro em
operações que ocorrem em conjunto.
ICMS: Imposto sobre Circulação sobe Mercadorias e
Serviços
Apesar de já ter sido atribuído no subtítulo dessa unidade o que significa a sigla
ICMS, seu nome é ligeiramente maior. Assim, o ICMS é, de fato,um imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
Antigo ICM – Imposto de circulação de mercadorias – hoje o tributo tem a
nomenclatura extensa conforme o título acima, e tem a incidência em maior
números de atividades e muito mais amplo e complexo, assim como, os CFOP
(Código Fiscal de Operações e Prestações) que foi amplamente modificado e
muito mais detalhado, para que o fisco tivesse maiores mecanismos para
acompanhamento e fiscalização.
Anteriormente a Constituição Federal de 1988, o tributo que incidia sobre
energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais era o
Imposto Único Federal e pela Emenda Constitucional nº 3/93, os quais foram
incluídos na incidência do ICMS juntamente com os serviços de
telecomunicações. A nível federal passou a ser cobrado a CIDE (Contribuição de
Intervenção do Domínio Econômico) que são contribuições regulatórias,
utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas
situações que exijam a intervenção da União na economia do país.
Disposições Gerais
No que tange à legislação, cada estado possui uma regulamentação específica,
devendo acompanhar os termos das normas gerais, os quais são dados pela Lei
Complementar nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir, em referência ao
nome de seu autor, o ex-deputado federal Antônio Kandir, durante a sua gestão
como Ministro do Planejamento do Governo Fernando Henrique Cardoso.
Inicialmente, a Constituição Federal de 1988 dá os primeiros parâmetros do
ICMS, os quais seguem abaixo, conforme artigo 155:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
Assim, a partir desse trecho, são extraídas as características essenciais do
ICMS: a não-cumulatividade e a seletividade em função da essencialidade dos
bens e serviços, de modo que alíquotas maiores poderão ser aplicadas aos
produtos considerados supérfluos.
A não-cumulatividade é efetuada compensando a incidência de ICMS das
vendas deduzido a incidência das compras e demais créditos pertinentes (os
quais serão vistos adiante). Para exemplificar essa situação, tem-se a tabela
abaixo:
MÊS
COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS
VALOR
ICMS
(18%) VALOR
ICMS
(18%) NO MÊS ACUMULADO
REC
OLHER
Agosto 400.000 72.000 500.000 90.000 -18.000 -18.000
Setembro 500.000 90.000 350.000 63.000 27.000 27.000 0
Outubro 450.000 81.000 400.000 72.000 9.000 36.000 0
Novembro 220.000 39.600 300.000 54.000 -14.400 21.600 0
Dezembro 200.000 36.000 400.000 72.000 -36.000 0 -14.400
TOTAL 1.770.000 318.600 1.950.000 351.000 -32.400 84.600 -32.400
Conforme a tabela acima, no mês de Agosto a empresa efetuou compras de $
400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com ICMS de 18%. Portanto, deve
recolher $18.000 de ICMS referente ao mês de agosto. Porém, em setembro,
adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando
um crédito de $ 27.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer,
compras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 9.000, atingindo o
total de $ 36.000. Em Novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $
220.000, havia um saldo de ICMS a recolher de $ 14.400. Porém, como a
empresa tinha créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo
de seus créditos acumulados. Por fim, em dezembro saldo de ICMS do mês foi
de $ 36.000 a pagar, mas como tinha créditos de $ 21.600, efetuou o
pagamento de apenas $ 14.400.
Ainda sobre a não-cumualtividade, o texto da lei diz que, mesmo que a
mercadoria tenha sido vendida por outro Estado da Federação, o crédito entre
as empresas deverá ser mantido. Porém, caso o produto a ser vendido tenha
isenção ou não-incidência do ICMS o crédito deverá ser anulado. Exceção se faz
à exportação de produtos, a qual tem saída imune de ICMS, mas o exportador
pode efetuar a manutenção do crédito, conforme art. 150, § 2º, X, "a",
conforme redação dada pela Emenda Constitucional nº 42 de 2003:
"X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e
o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;" (grifo nosso).
Sobre quem deve pagar o ICMS, ou seja, quem é contribuinte do imposto, o
artigo 4º da Lei Complementar 87/96 diz que pode ser pessoa física ou jurídica,
a qual realize operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaçãode forma
habitual ou que o volume da transação caracterize o intuito de comercialização.
Porém, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, ainda no parágrafo
único artigo 4º da Lei Complementar 87/97, diz que são contribuintes do ICMS,
quem:
importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
seja destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados;
adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização.
Conhecidos os contribuintes e os questões gerais sobre o ICMS, percorre-se
agora a metodologia do cálculos. Em Direito tributário, a base de cálculo é a
grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular a quantia a
pagar. Assim, nas próximas duas seções serão percorridos tanto a base de
cálculo quanto as alíquotas do ICMS, respectivamente.
Base de Cálculo
Conforme o artigo 2º da Lei 87/96, bem como seu § 1º, o ICMS incide sobre a
circulação de mercadorias ou à prestação de determinados serviços, como
segue:
operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
prestações de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal
e de comunicações e telecomunicações;
entradas de mercadorias, importadas no estabelecimento de con-
tribuinte, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de
mercadoria para consumo ou bem do ativo imobilizado;
fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.
sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado
o adquirente.
Porém, não há incidência nos produtos, serviços ou operações abaixo, mesmo
existindo o fato gerador:
operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão;
operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,
operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,
quando destinados à industrialização ou à comercialização;
operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra
espécie;
operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive
a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento
do devedor;
operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda
do bem arrendado ao arrendatário;
operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de
bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Dada a incidência e a não-incidência de ICMS, a sua base de cálculo depende
do tipo de operação que será tributada. O quadro a seguir resume o que deve
conter a base de cálculo, que, em suma, é o valor da operação:
Operação Base de Cálculo
1) Saída de Mercadorias - O valor da Operação
2) Fornecimento de alimentação,
bebidas e outras mercadorias por
qualquer estabelecimento
- O valor da Operação,
compreendendo mercadorias e
serviços
3) Prestação de serviço de
transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação
- O preço do serviço
4) Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços não
compreendidos na competência
tributária dos Municípios
- Valor da Operação
5) Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços
compreendidos na competência
tributária dos Municípios e com
indicação expressa de incidência do
imposto de competência estadual,
como definido na lei complementar
aplicável
- O preço corrente da mercadoria
fornecida ou empregada
6) Importação de bens e
mercadorias
- O valor da mercadoria ou bem
constante dos documentos de
importação*, adicionados do
Imposto de Importação, do IPI,
do IOF e de quaisquer outros
impostos, taxas, contribuições e
despesas aduaneiras
* Art 14 da LC 87/96: o preço de importação expresso em moeda
estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio
utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou
devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento
efetivo do preço. Assim, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de
cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o
preço declarado.
Para tentar desmistificar os itens 4 e 5 da tabela acima, que tratam de
mercadorias com prestação de serviços, serão trazidos algumas explicações
adicionais. Ressalta-se que mais adiante serão explanados os conceitos
referentes ao ISSQN (Imposto sobre serviços de qualquer natureza). A lei que
regula essa imposto possui uma lista de 40 serviços que devem ser tributadas
por ele.
Quando ocorrer a prestação de serviços e, de forma conjunta, fornecerem
mercadorias, a regra geral é de que sejam ambos (serviços e mercadorias)
tributados pelo ISS. Porém, alguns itens, são tributados pelo ISS apenas o que
for referente aos serviços e os materiais são tributados pelo ICMS, quando for o
caso:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação,
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que
fica sujeito ao ICMS).
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,
conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de
máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de
qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas
ao ICMS).
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
Por fim, dadas as incidências e os fatos geradores, o § 1º do artigo 13 da Lei
Complementar 87/96 diz que a base de cálculo do ICMS:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.O parágrafo segundo (§ 2º do artigo 13 da LC 87/96) diz que o IPI não
integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação for relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização. Assim, caso a mercadoria
seja destinada a alguém que utilizará a mercadoria, o IPI deve integrar a base
de cálculo do ICMS.
Para melhor explicação, segue o exemplo:
A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia
Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma
nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e
desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da
sua base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o
boleto para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja
pago em 20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Desconto Incondicional: ($ 300)
Desconto Condicional: ($ 500) - Caso o cliente faça o pagamento em 20
dias após a compra
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
IPI: $ 550
Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a base
de cálculo do ICMS. Como já dito na LC 87/96, o valor das mercadorias, bem
como os seguros e fretes estão inclusos na base do ICMS. Já o desconto dado
para pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicional, e o
desconto dado em nota fiscal é um desconto incondicional. Por fim, o IPI não
integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia Paint irá revender
essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos varejistas, pessoas
físicas e demais usuários das tintas.
BOX DE CONEXÃO: Descontos Condicionais e Incondicionais -
http://www.portaltributario.com.br/artigos/diferenca-entre-desconto-
incondicional-e-desconto-condicional.htm
Assim, tem-se a base de cálculo do ICMS em $ 5.200:
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Desconto Incondicional: ($ 300)
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
Base de Cálculo ICMS: $ 5.200
Alíquota de ICMS: 18%
ICMS: $ 936
Total da Nota Fiscal $ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint a
Cia Ink)
Valor das Mercadorias: $ 5.000
Desconto Incondicional: ($ 300)
Frete: $ 400
Seguro: $ 100
IPI: $ 550
Atenção especial deve ser tomada quando um estabelecimento industrial
(contribuinte do IPI) for realizar uma venda para algum consumidor final do
produto, podendo ser uma pessoa física, uma prefeitura, uma instituição
religiosa, ou, até mesmo, uma outra empresa, os quais irão utilizar o bem. Ou
seja, essa mercadoria não será objeto de revenda ou de insumo para a
industrialização de outro produto. Assim, sempre que uma adquirir uma
mercadoria para "uso e consumo" ou para integrar o imobilizado, a indústria
vendedora deve calcular o ICMS com IPI adicionado em sua base de cálculo.
BOX EXPLICATIVO: Os materiais de uso e consumo caracterizam-se por não se
agregarem, fisicamente, ao produto final, sendo meramente utilizados nas
atividades de apoio administrativo, comercial e operacional. São exemplos os
produtos de alimentação do pessoal, materiais de escritório, produtos de
higiene, peças para manutenção predial e de máquinas, lâmpadas para
utilização nos prédios administrativos, etc.)
Exemplo: a Cia Clean é uma indústria de produtos de limpeza a qual vende,
tanto para atacadistas e varejistas que revendem as mercadorias, quanto para
pessoas e empresas que estão dispostas a comprar diretamente dela para
utilização em suas casas e estabelecimentos comerciais. Sabe-se que o custo
para produzir uma caixa de um determinado produto de limpeza é de $ 60 e
que a empresa necessita de $ 22 para cobrir suas demais despesas e gerar
lucro. Portanto, a empresa necessita de $ 82, líquidos dos tributos, para fazer
frente aos seus gastos e satisfazer suas necessidades de retorno. A alíquota de
ICMS do produto é de 18% e do IPI é de 10%. Sabe-se também que, em
determinado mês, a Cia Clean efetuou as vendas abaixo.
Operações
1) Sr. Paulo, vizinho da empresa que
adquiriru uma caixa de produtos para
LIMPAR sua casa
3) Cia LimpFácil, empresa
revendedora de produtos de limpeza.
Adquiriu as caixas para
REVENDER em seu
estabelecimento
2) Cia Boi Bom, açougue que adquiriu
produtos para LIMPAR seu
estabelecimento
4) Cia Puro Brilho, empresa
revendedora de produtos de limpeza.
Adquiriu as caixas para LIMPAR
Seu estabelecimento
Assim, nas operações 1, 2 e 4 o IPI integrará a base de cálculo do ICMS.
Apenas no caso 3 o ICMS comporá a base de cálculo do IPI. Conforme os
dados elencados anteriormente, tem-se os seguintes valores de ICMS e IPI.
ICMS na Base do IPI (Caso 3) IPI na Base do ICMS (Casos 1, 2 e 4)
Custo
60,00 Custo
60,00
Margem
22,00 Margem
22,00
Total Antes dos Impostos
(TAI) 82,00
Total Antes dos
Impostos (TAI) 82,00
Base do ICMS 100,00 Base ICMS
112,46883
TAI / (1 - Alíq. ICMS)
[TAI x (1+Alíq. IPI)] / {1-[Alíq. ICMS x
(1+Alíq. IPI)]}
82,00 / (1 - 0,18) = 100,00 [82 x (1 + 0,10)] / {1 - [0,18 x (1 + 0,10)]}
[82 x (1,10)] / {1 - [0,18 x (1,10)]}
[90,2] / {1 - [0,18 x
(1,10)]}
[90,2] / {1 - [0,198]}
[90,2] / {0,802} =
112,46883
Valor do ICMS 18,00 Valor do ICMS 20,24439
Base ICMS x Aliq. ICMS Base ICMS x Aliq. ICMS
100,00 x 18%
112,46883 x 18%
Base do IPI
100,00 Base do IPI
102,24439
TAI + ICMS
TAI + ICMS
82,00 + 18,00
82,00 + 20,24439
Valor do IPI
10,00 Valor do IPI
10,22444
Preço da Mercadoria x Alíq. IPI Base do IPI x Alíq doIPI
100,00 x 10% = 10,00 102,24439 x 10% = 10,22444
Total Nota Fiscal 110,00 Total da Nota 112,46883
TAI + ICMS + IPI TAI + ICMS + IPI
82,00 + 18,00 + 10,00 = 110,00 82,00 + 20,24439 + 10,22444 = 112,46883
Demonstração de Resultado do Exercício
Receita Total
110,00
Receita
Total
112,47
(-) IPI
-10,00 (-) IPI
-10,22
(-)ICMS
-18,00 (-)ICMS
-20,24
(=) Receita Líquida 82,00 (=) Receita Líquida 82,00
(-) CMV
-60,00 (-) CMV
-60,00
(=) Lucro Bruto 22,00 (=) Lucro Bruto 22,00
Assim, nota-se que, quando o IPI integra a base do ICMS os valores pagos
(valor da nota fiscal) pelo cliente são superiores, quando comparados aos
valores pagos pelo cliente quando o ICMS integra a base do IPI.
Seguindo os estudos sobre a base de cálculo, como já salientado, o ICMS
também incide sobre os bens e mercadorias importados. Nessa operação, a
base de cálculo inclui o valor dos produtos, o Impostos de Importação, o IPI,
IOF e quaisquer outros tributos e despesas aduaneiras até o momento do
desembaraço da mercadoria. Sobre o preço da mercadoria, ele será
considerado o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do
imposto de importação.
Desse modo, segue o exemplo:
A 'Cia Amassa & Dobra Ltda' é uma indústria que importou uma máquina para
utilizar em seu processo produtivo de corte e dobra de metais. O valor
acordado com o fabricante da máquina é de US$ 50.000. O câmbio utilizado no
cálculo do Imposto de Importação foi de R$ 3,00, com alíquota de 10%. Além
disso, foram cobrados 15% de IPI. Assim, a base de cálculo do ICMSfoi de:
Produto: US$ 50.000 x R$ 3,00 R$ 150.000
Imposto de Importação (II): 10% R$ 15.000
IPI: 165.000 x 15% R$ 24.750
Base de Cálculo ICMS R$ 189.750
Cabe ressaltar que, caso exista gasto com frete do porto até a empresa, ele
não integrará a base de cálculo do ICMS Importação, uma vez que o frete
ocorrerá após o desembaraço aduaneiro.
Alíquotas
A alíquota interna nos estados normalmente é de 17%, embora alguns estados
optam por 18% ou 19%, sendo assim, uma prerrogativa do próprio Estado.
Embora o Senado Federal possa fixar alíquotas máximas para evitar abusos por
parte dos governantes, atualmente isso não ocorre.
Apenas a título de ilustração, seguem abaixo as alíquotas mais utilizadas no
Estado de São Paulo, uma vez eu cada Estado da Federação poderá utilizar as
suas, conforme as leis estaduais:
I – operações internas ou que forem iniciadas no exterior:
a) 18% como regra geral.
b) 12% para transporte, ou casos especiais de redução de alíquota, que pode
ser revogado à qualquer momento, caso da energia elétrica com consumo de
até 200 kwh.
c) 7% para gêneros alimentícios de primeira necessidade ou da cesta básica,
tais como: arroz, feijão, charque, farinha de mandioca, etc, considerados
essenciais por lei.
d) 25% para telecomunicações, fornecimento de energia elétrica (nas contas
acima de 200 kwh) e outras atividades econômicas indicadas em lei.
e) 12% para pedra e areia (base construção civil).
f) 12% para óleo diesel (base para transporte de mercadorias e pessoas em
transportes coletivos).
BOX DE CONEXÃO - no site do CONFAZ, existe uma listagem das alíquotas
internas dos Estados: https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/aliquotas-
icms-estaduais
Dado que os Estados possuem o direito a indicar as alíquotas em suas
operações internas, ou seja, que ocorrem dentro de seu território, quando
ocorrem operações entre os Estados, as ditas interestaduais, as alíquotas foram
fixadas pelo Senado Federal. A alíquota interestadual deverá ser utilizada nas
operações que destinem bens e serviços a pessoas físicas ou jurídicas
localizados em outro Estado. Assim, as alíquotas serão de:
I – nas operações ou prestações interestaduais realizadas nas regiões Sul e
Sudeste que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos
Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito
Santo, 7%
II – nas operações ou prestações interestaduais nos demais casos que
destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados em quaisquer
outras unidades da federação, 12%.
Consultando a tabela abaixo, encontra-se, de maneira resumida, as alíquotas
para serem praticadas envolvendo as diversas Unidades da Federação com
relação a origem e destino dos produtos.
Ainda para facilitar a compreensão das alíquotas de 7% e 12%, tem-se a figura
abaixo:
Desse modo, nota-se que a regra geral de alíquota interestadual é de 12%,
exceção se faz quando Estados do Sul e Sudeste (exceto Espírito Santo)
vendem para Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo, onde
a alíquota será de 7%. Seguem exemplos para ilustrar essas situações:
Estado Origem Estado Destino Alíquota
São Paulo Rio de Janeiro 12%
Santa Catarina Espírito Santo 7%
Rio Grande do Sul Mato Grosso 7%
Amazonas Pará 12%
Bahia Rio Grande do Norte 12%
Acre Paraná 12%
Alagoas Minas Gerais 12%
Por fim, ainda sobre as alíquotas interestaduais, para colocar fim à guerra fiscal
dos portos, foi publicada a Resolução nº 13 do Senado Federal, em abril de
2012, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2013. Essa resolução fixa em
4% a alíquota interestadual de bens e mercadorias importadas que, após o
desembaraço aduaneiro:
a) não tenham sido submetidos a processo de industrialização; ou
b) ainda que submetidos a qualquer processo de transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento,
renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens
com Conteúdo de Importação (CI) superior a 40% (quarenta por
cento).
"CI" significa Conteúdo de Importação, que representa o percentual
correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e
o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem
submetido a processo de industrialização
Conteúdo de Importação
Valor total da saída interestadual: R$ 10.000,00
Valor da parcela importada do exterior: R$ 5.000,00
(R$ 5.000,00 ÷ R$ 10.000,00) x 100 = 50%
Conteúdo de Importação: 50%
O Conteúdo de Importação deverá ser recalculado sempre que, após sua
última aferição, a mercadoria ou o bem objeto de operação interestadual tenha
sido submetido a novo processo de industrialização.
Considera-se:
a) valor da parcela importada do exterior aquele da importação que
corresponde ao valor da base de cálculo do ICMS incidente na operação de
importação; e
b) valor total da operação de saída interestadual o valor total do bem ou da
mercadoria, incluídos os tributos incidentes na operação própria do remetente.
FONTE: IOB Folhamatic
A referida resolução salienta que não será utilizada a alíquota de 4% (utilizando
as alíquotas de 7% e 12%, conforme verificado acima) quando:
a) ainda que submetidos a qualquer processo de transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento,
reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem
em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação (CI)
inferior a 40% (quarenta por cento).
b) aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham
similar nacional, a serem definidos em relação a ser editada pelo
Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX) ;
c) aos bens produzidos em conformidade com os processos
produtivos básicos de que tratam o Decreto-lei nº 288/1967 e as
Leis nºs 8.248/1991, 8.387/1991, 10.176/2001 e 11.484/2007; e
d) às operações que destinem gás natural importado do exterior a
outros Estados.
Cabe ressaltar que a alíquota de 4% deve ser utilizada somente nas operações
interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, de modo que o
contribuinte não aplicará a referida alíquota nas operações de importação, a
qual possui o mesmo tratamento das operações internas.
BOX DE CONEXÃO: Saiba mais acessando:
http://www.iob.com.br/documentos/cartilhaicms/pdf/aliquota_4_por_cento_jan
eiro.pdf
Para finalizar essa seção, há ainda de se tratar do Diferencial de Alíquota
(DIFAL). Para fins de proteção do comércio regional dos estados, foi criado o
pagamento do diferencial de alíquota que o estado destinatário cobrará de
mercadorias destinadas a consumo próprio ou para o Ativo Imobilizado. O
DIFAL será cobrado quando estiverem satisfeitas as seguintes premissas:
a) Venda Interestadual
b) Quando o destinatário for
b.1 contribuinte que irá utilizar o bem como material de uso e consumo ou
integrará o imobilizado
b.2 não-contribuinte
c) a alíquota interna do Estado destinatário for superior a alíquota interestadual
Por exemplo, se uma empresa sediada em Goiás (contribuinte do ICMS) adquire
um veículo, para utilizar na entrega de seus produtos aos seus clientes, de uma
concessionária de veículos, localizada no Estado de Minas Gerais. Ao vender o
veículo, a concessionária deve destacar a alíquota de 7% (alíquota
interestadual que será recolhido para Minas Gerais). Supondoque a alíquota
em Goiás seja de 17%, a empresa goiana deverá recolher o diferencial de
alíquota de 10% (17% da alíquota interna de Goiás menos 7% da alíquota
interestadual) sobre o preço do veículo para o Estado de Goiás.
Esse procedimento era necessário apenas em vendas interestaduais destinadas
a contribuintes do ICMS que fossem os consumidores finais dessa mercadoria,
ou seja, se utilizassem como material de uso e consumo ou fosse incorporado
ao imobilizado. Porém, a partir da Emenda Constitucional nº 87 de 2015, a qual
alterou alguns itens do artigo 155, esse procedimento também passou a ser
adotado para destinatários que não são contribuintes (consumidor final). Assim,
a o quadro a seguir resume a alteração da referida Emenda Constitucional:
Destinatário -
Consumidor Final
(PF ou PJ)
Antes da EC 87/2015
Depois da EC 87/2015
Contribuinte do
ICMS
Alíquota Interestadual
(Estado Remetente)
+
DIFAL
(Estado Destinatário - PJ
destinatária quem recolhe)
Alíquota
Interestadual (Estado
Remetente)
+
DIFAL
(Estado Destinatário - PJ
destinatária quem
recolhe)
Não-Contribuinte
do ICMS
Alíquota Interna do Estado
Remetente
(ICMS todo arrecadado ao
Estado Remetente)
Alíquota
Interestadual (Estado
Remetente)
+
DIFAL
(Estado Destinatário - PJ
remetente quem
recolhe)
BOX EXPLICATIVO: Com a ascensão da internet, o comércio eletrônico tornou-
se um dos principais focos de disputa entre os Estados. Isso porque o ICMS de
mercadorias compradas pela internet ou por telefone, até agora, ficava
integralmente com o Estado que abriga a loja virtual por causa da falta de
legislação para regulamentar o consumo à distância. A distorção trazia mais
arrecadação para Rio de Janeiro e São Paulo que abrigam a maioria dos sites
de compra, e prejuízo para os demais Estados, principalmente do Norte, do
Nordeste e do Centro-Oeste. Mais detalhes em:
http://www.valor.com.br/brasil/4375246/novas-regras-do-icms-no-comercio-
eletronico-entram-em-vigor-hoje
Assim, antes da EC 87/2015, os Estados remetentes ficavam com todo o ICMS
quando uma empresa efetuava venda interestadual para consumidor final não-
contribuinte (seja pessoa física ou jurídica) de outro Estado. A partir da EC
87/2015, esse valor passou a ser dividido entre os Estado, de modo que o
Estado remetente fica com os recursos derivados da alíquota interestadual e o
Estado destinatário com parcela referente ao diferencial de alíquota.
A referida Emenda, visando não impactar de forma abrupta a arrecadação dos
Estados, partilhou o DIFAL entre os Estados destinatários e remetentes da
seguinte forma, conforme o artigo 99 das disposições transitórias da
Constituição Federal de 1988:
I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80%
(oitenta por cento) para o Estado de origem;
II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e
60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;
III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e
40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;
IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e
20% (vinte por cento) para o Estado de origem;
V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.
Para melhor entendimento, seguem os exemplos abaixo, os quais são
transações envolvendo uma distribuidora de perfumes mineira, o qual tem
alíquota interna de 18%:
a) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista mineiro (não há DIFAL)
b) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista de perfumes alagoano, o qual
revenderá a mercadoria. Em Alagoas o ICMS sobre perfumes é de 23% (não
há DIFAL)
c) Vende perfumes por $ 1.000 para um varejista de perfumes alagoano, o qual
entregará ao melhor funcionário do mês. Em Alagoas o ICMS sobre perfumes é
de 23% (há DIFAL - cliente utilizará (uso e consumo) o produto e não o
comercializará)
d) Adquire imobilizado de um fabricante de maquinários paranaense por $
20.000. A alíquota do imobilizado em MG é de 17%. (há DIFAL - ativo compõe
o imobilizado)
e) Vende perfumes por $ 1.000 para uma pessoa física paulista. Em São Paulo
a alíquota do perfume é de 25%. (há DIFAL - venda para não contribuinte)
Assim sendo, a tabela a seguir resume as transações e seus valores:
Item
Valor do
Produto
Estado
Origem
Estado
Destino
Alíquota
Interestadual
Alíquota
Interna do
Destinatário
ICMS:
Próprio
ICMS:
DIFAL
Valor Total
Pago
A R$1.000,00 MG MG Não Há
18% R$ 180,00 Não Há R$1.000,00
B R$1.000,00 MG AL 7% 23% R$ 70,00 Não Há R$1.000,00
C R$1.000,00 MG AL 7% 23% R$ 70,00
R$
160,00 R$1.160,00
D R$20.000,00 PR MG 12% 17% R$2.400,00
R$1.000,
00
R$21.000,0
0
E R$1.000,00 MG SP 12% 25% R$ 120,00
R$
130,00 R$1.130,00
Ressalta-se que o valor do DIFAL é cobrado de forma adicional do ICMS Próprio
(aquele que vai destacado na nota fiscal). Além disso, nos exemplos C e D
quem recolhe o DIFAL é o destinatário, uma vez que é contribuinte do ICMS. Já
no exemplo E quem recolherá o DIFAL é o remetente, visto que o destinatário é
uma pessoa física e, portanto, um não-contribuinte do ICMS.
Contabilização do ICMS Recuperável
Como visto anteriormente, sabe-se que o ICMS é um imposto não cumulativo
(art. 19 da LC 87/96), ou seja, o seu pagamento por um contribuinte deve ser
compensado com o ICMS incidente em suas operações que possui direito ao
crédito.
Desse modo, faz-se necessário conhecer os itens que dão direito ao crédito,
para que a empresa pague o valor justo de ICMS. Porém, para se creditar do
valor recolhido na fase anterior é necessário tomar alguns cuidados básicos:
a) que o ICMS esteja corretamente destacado em documento fiscal hábil, como
o atendimento de todas as exigências da legislação pertinente;
b) que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situação
regular perante o fisco;
c) que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro Registro de
Entradas.
BOX EXPLICATIVO: Empresas que adquirem produtos de empresas optantes
pelo SIMPLES Nacional também possuem direito ao crédito, desde que
destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o
ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a
essas aquisições, conforme Art. 23 e seus parágrafos da LC 123/2006.
Sempre vale recordar que é vedado o crédito relativo a mercadoria que,
quando da sua saída ou a prestação subseqüente, não for tributada ou estiver
isenta do imposto, exceto a destinada ao exterior. Também não dão direito a
crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de
operações ou prestações isentas ou não tributadas. Além disso, o LC 87/96 diz
que deverá ser efetuado o estorno do crédito de ICMS sempre que a
mercadoria vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento,
perecer, deteriorar ou extraviar.
Os Estados defendem que o crédito do ICMS segue o princípio do "crédito
físico", ou seja, só terá direito ao crédito a mercadoria que completa a
circulação na empresa (entra tributada e sai tributada). De modo que somente
terá direito ao crédito as mercadorias a serem revendidas e os insumos que
integram o produto final ou que se consomem no processo produtivo.Porém, a
LC 87/96 estendeu esse benefício do crédito aos ativos imobilizados. Além
desses itens, as empresas podem se creditar de valores de ICMS referentes a
serviços de transporte, de comunicação e de energia elétrica. A maneira como
isso ocorre será visto a seguir.
Crédito de Insumos da Produção ou Comercialização de
Mercadorias
Como dito anteriormente, a empresa pode tomar crédito de insumos do
processo produtivo, bem como de aquisição de mercadorias destinadas a
comercialização. Desse modo, os estoques devem ser contabilizados líquidos do
ICMS, uma vez que serão recuperáveis. Segue exemplo abaixo para ilustrar
essa questão:
"Em 27/02/20X0 a distribuidora Alpha realizou compra a prazo, sendo que
adquiriu 300 peças de mercadorias ao preço total de $ 1.500,00, a serem pagos
em 10/03/20X0, já incluído ICMS de 18%. Após isso, revendeu 250
mercadorias, em 28/02/20X0 por $ 2.000 a vista, também com ICMS de 18%.
Apure se haverá pagamento de ICMS referente a fevereiro/X0 e, em caso
positivo, o pagamento deverá ser feito em 15/03/20X0".
A compra foi feita por R$ 1.500,00 e foram destacados 18% de ICMS,
perfazendo R$ 270,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se custo com
o produto de R$ 1.230,00 para 300 peças. Desta maneira, o custo do estoque
será apurado conforme a ficha de estoque abaixo:
Data Histórico Entrada Saída Saldo
Valor
Total
Valor
Unitário
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10
A venda foi realizada por R$ 2.000,00 e foram destacados 18% de ICMS,
perfazendo R$ 360,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se a receita
líquida do produto de R$ 1.640,00 para 250 peças. Como foram vendidas 250
peças, há necessidade de dar baixa da ficha de controle de estoques das
referidas mercadorias. Desta maneira, o custo do estoque será apurado
conforme a ficha de estoque abaixo:
Data Histórico Entrada Saída Saldo
Valor
Total
Valor
Unitário
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10
28/02/20X0 Venda 0 50 50 205,00 4,10
CVM
250 x 4,10
= 1.025,00
Por fim, há de se fazer a apuração do ICMS para o mês de fevereiro/20X0:
Débitos: $ 360,00
Créditos: $ 270,00
ICMS a Recolher $ 90,00
As contabilizações ocorrem como segue abaixo:
Na aquisição:
D: Estoque de Mercadorias R$ 1.230,00
D: ICMS a Recuperar R$ 270,00
C: Fornecedores R$ 1.500,00
Na venda:
D: Caixa R$ 2.000,00
C: Receita de Vendas R$ 2.000,00
D: CMV R$ 1.025,00
C: Estoque de Mercadorias R$ 1.025,00
D: ICMS sobre Receita R$ 360,00
C: ICMS a Recolher R$ 360,00
Na apuração do valor a recolher de ICMS
D: ICMS a Recolher R$ 270,00
C: ICMS a Recuperar R$ 270,00
Pagamento do ICMS
D: ICMS a Recolher R$ 90,00
C: Caixa R$ 90,00
Dados os lançamentos, segue abaixo como fica o balanço a cada um dos
referidos lançamentos:
Balanço Aquisição Venda
Apuração
ICMS
Pagto
Forn
Pagto
ICMS
DRE - Fevereiro/X0
Caixa
2.000 2.000 500 410 Receita
2
000
Estoque 1.230 205 205 205 205
(-) ICMS s/
Venda
-
360
ICMS a
Recuperar 270 270 0 0 0
(=) Receita
Líquida
1
640
TOTAL ATIVO 1.500 2.475 2.205 705 615 (-) CMV
-
1025
(=) Lucro Bruto
6
15
Fornecedores 1.500 1.500 1.500 0 0
ICMS a
Recolher
360 90 90 0
Lucro
615 615 615 615
TOTAL P+PL 1.500 2475 2205 705 615
Crédito do Ativo Imobilizado
A Lei Complementar 87/96 autorizou o crédito para ativo imobilizado (na lei,
ainda tem-se a denominação de "ativo permanente"). Porém, essa apropriação
deve ocorrer na razão de 1/48 mensais (um quarenta e oito avos por mês) a
partir do mês que ocorrer a entrada do ativo no estabelecimento, conforme a
alteração da referida LC pela Lei Complementar 102 de 2.000.
Segue um exemplo:
Valor de aquisição de máquina. R$ 100.000,00
Valor do ICMS (12%) R$ 12.000,00 em 01/01/20X0
R$ 12.000,00 / 48 = R$ 250,00 x 12 = R$ 3.000,00 por ano
ATIVO CIRCULANTE....................= R$ 3.000,00
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO = R$ 9.000,00
No caso de alienação (venda) do ativo que gerou o crédito do ICMS antes do
total aproveitamento dos créditos, o valor dos referidos créditos não utilizados
voltam a compor o custo do ativo imobilizado e, após isso, dá-se a baixa pela
venda.
Também pode ocorrer que, de acordo com o inciso II, parágrafo 5º do art. 20
da Lei Complementar nº 102/2000, não se admite o credenciamento de
parcelas, em relação a proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total de operações de saídas ou prestações
efetuadas no mesmo período.
Por exemplo, no caso da empresa acima citada no exemplo anterior, ela possui o
direito ao crédito de R$ 250,00 mensais. Se, num determinado mês, ela faturou
R$ 10.000, sendo R$ 8.000 de vendas tributadas e R$ 2.000 de vendas isentas.
Admita que a alíquota de ICMS de suas vendas seja de 15% e que a empresa
não tenha outros créditos além do referido imobilizado. Assim, tem-se que
- Débito: ICMS sobre vendas = 8.000 x 15% = 1.200
- Créditos: ICMS Imobilizado = 250 x (8.000 / 10.000) = 200
- Valor a Pagar de ICMS = 1.000
O valor do crédito não utilizado de R$ 50,00 (R$ 250 - R$ 200) será integrado
ao ativo imobilizado e depreciado conforme a metodologia adotada pela
contabilidade.
Por fim, ressalta-se que em casos de imobilizados que não forem utilizados na
produção ou na comercialização como, por exemplo, veículos utilizados pela
diretoria, é vedado o crédito do ICMS.
Crédito de Energia Elétrica
No que se refere à energia elétrica, a LC 102/2000 alterou o artigo 33 da LC
87/96, restringindo o seu crédito para apenas três hipóteses:
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no
estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;
Desse modo, as empresas poderão se creditar apenas se tem como objeto
social a comercialização de energia elétrica, as empresas exportadoras e as
empresas industriais.
Para exemplificar, imagine uma nota fiscal de energia elétrica no valor de $
5.000, com ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido
70% de suas mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 70.000,
e as demais vendas todas tributadas, no valor de R$ 30.000, com ICMS de
12%, considerando a inexistência de outros créditos:
- Débitos de ICMS: $ 30.000 x 12% = $ 3.600
- Créditos de ICMS Energia Elétrica: $ 1.000 x 70% = $ 700
- ICMS a Recolher = $ 3.600 - $ 700 = $ 2.900
No que se refere à contabilização desse evento, a despesa/custo deve estar
líquido do ICMS que for recuperável. Desse modo, tem-se que:
D: Custo Energia Elétrica R$ 4.300
D: ICMS a Recuperar R$ 700
C: Caixa R$ 5.000
Crédito de Serviços de Comunicação
No que tange aos Serviços de Comunicação tomados pelo estabelecimento, até
o ano de 2000, permitia o crédito referente aos serviços utilizados na
industrialização e na comercialização. Porém, a LC 102/2000 restringiu essa
possibilidade, adicionando no artigo 33 da LC 87/96:
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento:(Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais.
Assim, somente poderá se creditar desse ICMS quando for exportador e, ainda
sim, na proporção da suas saídas exportadas sobre o montante de saídas
totais. Por exemplo:
Uma nota fiscal de serviços de telecomunicações no valor de $ 4.000, com
ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido 60% de suas
mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 60.000, e as demais
vendas todas tributadas, no valor de R$ 40.000, com ICMS de 12%,
considerando a inexistência de outros créditos:
- Débitos de ICMS: $ 40.000 x 12% = $ 4.800
- Créditos de ICMS Comunicação: $ 1.000 x 60% = $ 600
- ICMS a Recolher = $ 4.800 - $ 600 = $ 4.200
No que se refere à contabilização desse evento, a despesa deve estar líquida do
ICMS que for recuperável. Desse modo, tem-se que:
D: Despesa Telecomunicação R$ 3.400
D: ICMS a Recuperar R$ 600
C: Caixa R$ 4.000
Crédito de Serviços de Transporte
Na hipótese de algum contribuinte do ICMS for o tomador do serviço de
transporte (frete) que estejam ligados à produção ou à comercialização de seus
produtos, ele tem o direito ao crédito desse valor. Desse modo, são permitidos
créditos de ICMS tanto para fretes contratados pelo contribuinte para aquisição
de seus insumos e mercadorias, bem como pela entrega de seus produtos.
Assim sendo, não haverá direito ao crédito caso o frete tenha como objeto
materiais de uso e consumo e de imobilizados que não estejam ligados aos
processo produtivo ou com a comercialização.
Porém, os Estados divergem quanto à base de cálculo do serviço de transporte,
de modo que inviabiliza a explanação de um exemplo abrangente.
Contabilização do ICMS Não-Recuperável
Embora a legislação diga que o ICMS é um imposto não-cumulativo, como já foi
visto anteriormente, em diversos itens não há possibilidade de se creditar do
ICMS destacado nas notas fiscais. Por exemplo:
a) materiais de uso e consumo
b) imobilizado não destinado à produção e à comercialização
c) venda de produtos imunes e isentos devem ter créditos estornados (exceto
exportação)
d) mercadoria extraviada, perecida ou deteriorada
e) energia elétrica de empresas não industriais ou não exportadoras
f) despesas de comunicação de empresas não exportadoras
Para melhor esclarecer, segue um exemplo:
"O açougue Meat&Beef, em determinado mês, adquiriu um computador para o
escritório do gerente do estabelecimento por $ 1.000, a vista, com ICMS
destacado de 25% ($ 250,00). Além disso, adquiriu $ 200 em produtos de
limpeza, a prazo, com destaque de ICMS de 12% ($ 24), de outro Estado,
sendo obrigado ao recolhimento de DIFAL, uma vez que a alíquota interna dos
referidos produtos em seu estado é de 17%. Por fim, teve despesas de energia
elétrica de $ 2.000, com ICMS destacado de 25% ($ 500)". Os lançamentos
contábeis, como a empresa não possui o direito ao crédito em nenhuma dessa
transações, ficariam:
Computador
D: Imobilizado - Computador R$ 1.000
C: Caixa R$ 1.000
Produtos de Limpeza
D: Estoque - Almoxarifado R$ 210
C: Fornecedores R$ 200
C: DIFAL a Recolher R$ 10 [200 x ( 17% - 12%)]
Energia Elétrica
D: Despesa Energia Elétrica R$ 2.000
C: Energia Elétrica a Pagar R$ 2.000
Substituição Tributária do ICMS (Operação Subsequente)
A substituição tributária está prevista desde o Código Tributário Nacional, em
seus artigos 121 e 128, sobre sujeito passivo e a responsabilidade tributária,
como segue:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
...
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação."
Além disso, a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, § 2º, XII diz
que cabe à lei complementar dispor sobre a substituição tributária. E, assim, a
LC 87/96, em seu artigo 6º disse que os Estados poderão efetuar o processo de
substituição tributária, conforme segue:
"Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que
assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto."
Assim, os Estados, com o objetivo de facilitar a arrecadação e fiscalização dos
seus tributos implantaram a prática de substituição tributária. Os primeiros atos
dessa natureza ocorreram ainda na década de 70, logo nos primeiros anos de
vigência do ICM, em produtos como cigarro, cervejas e refrigerantes.
Como dito pela LC 87/96, existem três tipos de substituição tributária:
a) antecedente: é a "substituição para trás", surge quando o fato gerador
ocorreu no passado, embora não tenha sido recolhido, sendo exigido após a
ocorrência do fato gerador. Chamado também de “diferimento”
b) concomitante: é aquela que impõe a obrigação do recolhimento a outro
contribuinte de uma operação que ocorre de forma simultânea. O caso mais
emblemático é quando uma empresa contrata um transportador para entregar
uma mercadoria por sua ordem e recolhe o ICMS do transporte em nome da
referida transportadora.
c) subsequente: é a substituição tributária "para frente", a qual impõe a
responsabilidade num contribuinte em arrecadar o ICMS de operações
subsequentes até o consumidor final. Esse tipo é o objeto dessa seção.
Desse modo, a substituição tributária do ICMS de operações subsequentes,
como já salientado, é a antecipação do recolhimento do ICMS de operações que
ainda ocorrerão. Assim, após um dos elos da cadeia efetuar esse recolhimento,
os demais não mais recolherão o ICMS. Para melhor entendimento, segue o
exemplo:
A cadeia de refrigerantes é colocada abaixo, sendo que o lote padrão é de
1.000 unidades. A indústria A é a produtora da bebida que a vende para a
indústria B que faz o envasamento e vende ao atacadista que, por sua vez,
revende aos varejistas e esse, consequentemente, aos consumidores finais. A
alíquota de ICMS de toda a cadeia é de 25%, tributada a cada elo, de modo
que se tem o valor arrecadado, conforme abaixo:
Fases
Valor de
Aquisição
(Custo)
ICMS
(25%)
Valor de
Venda
ICMS
(25%)
ICMS a
Recolher
Indústria A 500,00 125,00 800,00 200,00 75,000
Indústria B 800,00200,00 1.200,00 300,00 100,000
Atacadista 1.200,00 300,00 1.550,00 387,50 87,500
Varejista 1.550,00 387,50 1.800,00 450,00 62,500
TOTAIS 4.050,00 - 5.350,00 - 325,00
Agora, admita que no Estado de São Paulo os refrigerantes estão sujeitos a
substituição tributária. No caso a industria envasadora é quem ficará
responsável pelo recolhimento do tributo antecipadamente. Sabe-se que o
refrigerante é vendido por R$ 1,20 por unidade da fábrica para o atacadista,
com margem de valor agregado de 50%. e com alíquota de ICMS de 25%.
Assim, o contribuinte (fabricante) terá que recolher o valor de ICMS-ST, o qual
comporá o preço a ser pago pelo consumidor.
Exemplo da venda de 1.000 garrafas de refrigerante.
Valor da Venda R$ 1.200,00 Cálculos
Margem de lucro estimada pelo fisco (50%) R$ 600,00 [1.200 X
50%]
Valor do total R$ 1.800,00 [1.200 +
600]
Alíquota de ICMS 25% R$ 450,00 [1.800 X 25%]
ICMS já pago na venda do produto R$ 300,00 [1.200 X
25%]
ICMS substituição cobrado do comprador R$ 150,00 [450 - 300]
O valor total da operação deverá ser de R$ 1.350,00, sendo os R$ 1.200 do
produto adicionados dos R$ 150,00 do ST. São contabilizados como segue:
D = ATIVO CIRCULANTE
CONTAS A RECEBER
Cliente R$ 1.350,00
C = RECEITAS DE VENDAS
VENDAS DE MERCADORIAS R$ 1.200,00
C = PASSIVO CIRCULANTE
ICMS SUBSTITUIÇÃO A RECOLHER R$ 150,00
D = DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
ICMS SOBRE VENDA R$ 300,00
C = PASSIVO CIRCULANTE
ICMS A RECOLHER R$ 300,00
Assim sendo, o atacadista e o varejista foram substituídos da obrigação de
recolher ICMS, de modo que, ao revenderem os produtos sujeitos ao ICMS-ST
não recolherão quaisquer valores referentes ao ICMS.
Reflexão
Nessa unidade foram visitados os conceitos de fato gerador, alíquotas e base
de cálculo do ICMS e ICMS Substituição Tributária. Apesar de existirem leis
gerais federais para todos esses tributos, O ICMS deve respeitar também os
códigos tributários e/ou regulamentos dos Estados. Assim sendo, existem
guerras fiscais entre os entes federativos, visto que a arrecadação não é
centralizada pela União. O ICMS é um tributo indireto (cobrados nos elos das
cadeias produtivas e de comercialização) e possuem não incidência nas
exportações de produtos e serviços. O ICMS possui método não cumulativos
para as compras de mercadorias sujeitas a esse tributo no elo anterior.
Atividade
1) A Cia Paper Soy, uma empresa industrial paulista, está interessada em
conhecer a margem de seu produto, o qual também se chama Paper Soy. Sabe-
se que ela vende o Papel de Soja por R$ 150,00 a unidade, com ICMS de 20%.
Ela adquire a soja desidratada por R$ 50, com ICMS de 12%, uma vez que a
adquire de uma empresa de Minas Gerais. Além disso utiliza um produto
químico por R$ 35,00 de uma indústria paulista, com ICMS de 18%.
Considerando apenas os itens acima e desprezando outros tributos, a margem
de seu produto é de:
a) R$ 47,30
b) R$ 35,00
c) R$ 50,30
d) R$ 48,20
e) R$ 75,20
2) A Cia Solavanco, uma empresa industrial paulista, produz câmbios e
embreagens de veículos. Sabe-se que ela vende uma embreagem por R$
150,00 a unidade, com ICMS de 20%. Para tanto ela necessita de duas
matérias primas importantes. A primeira, a MP X, ela adquire por R$ 50, com
ICMS de 12%, uma vez que a adquire de uma empresa de Minas Gerais. Além
disso, também utiliza a MP Y, a qual adquire por R$ 35,00 de uma indústria
paulista, com ICMS de 18%. Considerando que, num determinado mês, a Cia
Solavanco vendeu 100 unidades de embreagem e adquiriu matérias-primas
apenas no montante necessário para a fabricação das 100 unidades, o ICMS a
pagar é de R$:
a) 0,00
b) 1.470
c) 1.770
d) 1.980
e) 3.000
3) A Cia Alpha (Indústria) vende R$ 5.000 para a Cia Beta (Comercial), sendo
que a primeira deverá recolher o ICMS próprio e o ST. A alíquota do ICMS é de
18% (admita que ela não possui crédito de ICMS) e a MVA definida em lei é de
20%. Pede-se para calcular o valor da Nota fiscal emitida pela Cia. Alpha.
a) $ 5.000
b) $ 5.180
c) $ 4.820
d) $ 6.000
e) $ 6.180
4) A Cia Só Drinks, um restaurante paranaense, em determinado mês adquiriu
1.000 unidades de cervejas Malte, de uma indústria de refrigerantes localizada
também no Estado do Paraná, por R$ 3,00 a unidade. A nota fiscal que
acompanha esses produtos ainda consta R$ 320,00 de IPI e R$ 200,00 de frete
(CIF). Sabendo que as cervejas são sujeitos à Substituição Tributária no
Paraná, com IVA de 40% e alíquota interna de 18%, calcule o valor do ICMS-ST
a ser recolhido nessa transação.
a) 57,60
b) 180,00
c) 230,40
d) 296,64
e) 311,04
Aprenda mais
Leia os textos abaixo sobre ICMS:
Guerra Fiscal do ICMS:
http://www.ipea.gov.br/ppp/index.php/%20PPP/article/viewFile/127/129
Alíquota interestadual de 4% para produtos importados:
http://www.iob.com.br/documentos/cartilhaicms/pdf/aliquota_4_por_cento_jan
eiro.pdf
Operações com direito a crédito de ICMS:
http://exame.abril.com.br/pme/noticias/quais-operacoes-dao-direito-credito-
fiscal-icms-591526
Aproveitamento de Crédito de ICMS
http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=24
3275&key=4946604
Veja os vídeos sobre ICMS:
Legislação do ICMS: https://www.youtube.com/watch?v=9tVQuG0rWkE
ICMS: https://www.youtube.com/watch?v=4hIBV2ZjfjI
O que é ICMS? (animação): https://www.youtube.com/watch?v=Jp7cALDrSe8
Apuração do Valor a Pagar: https://www.youtube.com/watch?v=t6ociajRTB8
Leia os textos abaixo sobre ICMS-ST:
Regras Gerais da ST:
http://www.substituicaotributaria.com/SST/substituicao-
tributaria/noticia/regrasGerais/
Cálculo da ST
http://www.substituicaotributaria.com/SST/substituicao-tributaria/calculoICMS-
ST/- ST para Frente
http://daleth.cjf.jus.br/revista/numero3/artigo13.htm
ST para frente (2)
http://www.contabeis.com.br/artigos/820/substituicao-tributaria-para-frente/
Obrigações do Substituto e do Substituído
http://www.sitecontabil.com.br/noticias/artigo.php?id=979
Veja os vídeos sobre ICMS-ST:
ICMS ST: saídas p/ outros Estados:
https://www.youtube.com/watch?v=S07ssDArrUM
ICMS ST Novas Regras: https://www.youtube.com/watch?v=Gua-P9iwfoY
ICMS ST e Compras para Industrialização:
https://www.youtube.com/watch?v=dbW_9o86m-E
Referências
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Lei Complementar 87, 1996
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete
Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8 ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 2014.
REZENDE, A. J.; PEREIRA, C.A; ALENCAR, R. C.; Contabilidade tributária -
entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das
empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
ROSA, José Roberto. Curso básico de ICMS. 2 ed. Itu: Ottoni, 2012.
ROSA, José Roberto. Substituição tributária no ICMS: manual prático. Itu:
Ottoni, 2012.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, serão tratadas serão estudadas as contribuições sociais
incidentes sobre o faturamento: o PIS/PASEP e a COFINS. Além disso, serão
tratadas as retenções de tributos determinadas pela legislação tributária
brasileira.
Unidade3 - Tributos sobre a Receita e Retenção de
Tributos
Introdução
O PIS/PASEP e a COFINS são contribuições sociais previstas na Constituição
Federal, nos artigos 195 e 239, cujas regulamentações se encontram nas Leis
Complementares 07 e 08 de 1970 (PIS e PASEP, respectivamente) e Lei
Complementar 70 de 1991 (COFINS). Em geral, sua base de cálculo é o
faturamento ou a receita das empresas, diferenciando-se em dois tipos de
regimes: cumulativo e não-cumulativo. O primeiro deve ser seguido pelas
empresas adotantes do Lucro Presumido e o segundo pelas empresas
tributadas pelo Lucro Real. A incidência cumulativa é regida também pela lei
9.718 de 1998, enquanto a incidência não cumulativa ocorreu a partir da
promulgação das Leis 10.637 de 2002 (PIS/PASEP) e 10.833 de 2003 (COFINS).
Além disso, um importante recurso utilizado pelos legisladores na questão
tributária para evitar a sonegação se dá pelas retenções obrigatórias de tributos
na fonte. Desse modo, há a transferência de responsabilidade do recolhimento
do tributo para o contribuinte que é tomador do serviço (contratante). Além
desse benefício, os entes estatais obtém antecipação das receitas que,
porventura seriam quitadas em períodos subsequentes. Em geral, os tributos a
serem antecipados (em partes ou na sua totalidade) são Imposto de Renda,
CSLL, PIS COFINS e ISS. À empresa que teve parte de sua receita retida, cabe
compensação quando for efetuar o devido pagamento dos referidos tributos.
PIS/PASEP e COFINS
Diferentemente do IPI, ICMS e ISS que possuem como fatos geradores,
respectivamente, a saída de produto industrializado de estabelecimento
industrial, a circulação de mercadorias e a prestação de serviços, os próximos
tributos a serem estudos (PIS/PASEP e a COFINS) possuem como fato
gerador a Receita Bruta das empresas.
O PIS – Programa de Integração Social – foi criado em 07/09/1970 pela LC nº
7. Já o PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público –
foi criado em 03/12/1970 pela LC nº 8. De acordo com a Lei nº 9.715/98 no
seu art.2º o PIS/PASEP será apurado mensalmente pelas:
a) pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas
pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as
sociedades de economia mista e suas subsidiárias;
b) entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da LC nº
2037; e
c) pessoas jurídicas de direito público interno.
Por sua vez, a COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – provém do antigo FINSOCIAL, e foi instituída pela LC nº 70 de
30/12/1991. A COFINS tem como objetivo arrecadar para financiar a
seguridade social (saúde, previdência e a assistência social), nos termos do
inciso I, art. 195 da Constituição Federal. A COFINS já nasceu com sua base
de cálculo o faturamento das empresas.
A partir de fevereiro de 1999, com a promulgação da Lei 9.718/98, o
PIS/PASEP também passou a ter como base de calculo o faturamento das
empresas. Uma grade discussão se fez em virtude dessa lei ampliar a base de
cálculo do PIS/PASEP e COFINS, passando do faturamento para a totalidade
das receitas(toda e qualquer receita). Em novembro de 2005 o STF julgou
inconstitucional essa ampliação, ficando de fora, por exemplo as receitas
financeiras. As normas referentes a esse modelo, conhecido como método
cumulativo, serão discutidos na seção seguinte, e devidos pelas empresas
optantes pelo Lucro Presumido, com alíquotas de PIS/PASEP de 0,65% e
COFINS de 3%.
Mais adiante, entraram em vigor as leis 10.637/02 (PIS/PASEP) e 10.833/03
(COFINS) que regulamentam a cobrança dessas contribuições para empresas
do Lucro Real. Assim, as empresas do Lucro Real são tributadas pelo método
não-cumulativo, com alíquotas de PIS/PASEP de 1,65% e COFINS de 7,6%. Já
as entidades sem fins lucrativos (imunes e isentas) contribuem com 1% de
PIS/PASEP (art. 13 da MP 2.158-35/2001) pela folha de pagamento e
possuem isenção de COFINS apenas para as atividades da própria
atividade(art. 14, X, da MP 2.158-35/2001).
Além desses modelos, Cumulativos, Não-Cumulativos e pela folha de
pagamentos, ainda existe o modelo Monofásico de PIS/PASEP e COFINS.
Essa tributação Monofásica ocorreu com o tratamento específico dado em
algumas atividades, visando a simplificação da arrecadação, controle e
fiscalização sob a tutela da Receita Federal. Assim, institui-se a cobrança de
PIS/PASEP e COFINS em apenas uma etapa da cadeira produtiva e de
distribuição, semelhante ao que ocorre com a substituição tributária das
operações subsequentes do ICMS. Nesse modelo, a indústria recolhe dois
ICMS: o das operações próprias os das operações subsequentes. No modelo
Monofásico do PIS/PASEP e COFINS, as referidas contribuições são recolhidas
com alíquota maior do que as que são recolhidas pelas demais atividades. Os
produtos sujeitos a essas sistemática são:
Combustíveis Derivados de Petróleo Biodiesel
Indústria Farmacêutica e de Cosméticos
Cervejas, Águas e Refrigerantes
Veículos, Máquinas e Autopeças
Cigarros
Contribuições Cumulativas
Um grande salto qualitativo ocorreu com a Lei 9.718/98, a qual trata das
contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da
Constituição e a Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991.
As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS serão calculadas com base no
seu faturamento, o qual está descrito no artigo 12 do Decreto-Lei nº
1.598/1977, que são:
a) o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
b) o preço da prestação de serviços em geral;
c) o resultado auferido nas operações de conta alheia;
d) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos itens "a", "b" e "c".
Desses valores podem ser deduzidos da Receita Bruta:
a) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
b) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda,
que não representem ingresso de novas receitas;
c) o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio
líquido;
d) lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido
computados como receita bruta;
e) as receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível;
f) a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível
representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de
serviços públicos;
g) ao IPI, nas empresas contribuintes deste tributo, quando destacado em
separado na Nota Fiscal;
h) ao ICMS, quando cobrado pelo vendedor ou prestador de serviços na
condição de substituto tributário; e
i) receitas decorrentes de exportação.
Assim, sobre a base de cálculo no modelo cumulativo, como já tratado
anteriormente, o qual estão sujeitos as empresas optantes pelo Lucro
Presumido, é apenas o faturamento referente às atividades do objeto social da
empresa. Desse modo, tem-se o exemplo abaixo de uma empresa sujeita ao
modelo cumulativo de PIS/PASEP COFINS:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Os dados abaixo foram extraídos da
contabilidade da empresa
+ Receita com revendade mercadorias $ 200.000
+ Vendas com revenda de mercadorias de tributação monofásica $ 40.000
+ Receita de prestação de serviços $ 100.000
- Descontos Incondicionais $ 10.000
- Descontos Condicionais (Financeiros) $ 12.000
- Devolução de Vendas $ 15.000
+ Receitas Financeiras $ 22.000
+ Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000
+ Ganho na Venda de Imobilizado $ 30.000
Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:
+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000
+ Receita de prestação de serviços $ 100.000
- Descontos Incondicionais $ 10.000
- Devolução de Vendas $ 15.000
= Base de Cálculo $ 275.000
Dada a base de cálculo, as alíquotas de aplicação sobre ela são de:
- 0,65% de PIS/PASEP; e
- 3,00% de COFINS.
Desse modo, os valores a arrecadar são de:
PIS/PASEP: 0,65% x 275.000 = 1.787,50
COFINS : 3,00% x 275.000 = 8.250,00
Nessa sistemática, os valores de PIS/PASEP e COFINS são dados por dentro, ou
seja, dentro do preço de venda já devem estar registrados os valores de
PIS/PASEP e COFINS. E, conforme já salientado nesse livro, as tributações
cumulativas geram os "tributos em cascata" ou o "imposto sobre imposto".
Desse modo, segue um exemplo para ilustração:
A Indústria A venda um produto para a Indústria B, a qual processa e vende o
seu produto para o Atacado C que revende para o Comércio D que, por fim,
vende ao consumidor final. Os preços são de $ 100, $ 150, $ 210 e $ 250,
respectivamente. De modo que serão recolhidos:
Contribuinte A B C D Arrecadação
Receita 100 150 210 250
PIS (0,65%) 0,650 0,975 1,365 1,625 4,615
COFINS (3%) 3,000 4,500 6,300 7,500 21,3
Total 3,650 5,475 7,665 9,125 25,915
Assim sendo, a carga tributária das arrecadações frente ao preço final para o
consumidor será de 10,366% (25,915 / 250), muito superior aos 3,65%
tributados em cada elo. E, quanto maior for a cadeia produtiva e distributiva
até o consumidor final, maiores serão os encargos.
Contribuições Não-Cumulativas
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa jurídica ou equiparada,
incluindo as instituições financeiras, construtoras e incorporadoras de imóveis,
atendendo o art. 1º da LC 70/91, e que auferir receitas a que refere o art.1º
das leis 10.637/02 e 10.833/03.
O modelo de contribuição não-Cumulativa tributa o total das receitas da pessoa
jurídica, como já mencionado. Porém, nesse modelo há possibilidade de
aproveitamento de créditos. Portanto, o modus operandi para apurar o valor
das contribuições a pagar é diferente do modelo cumulativo, como segue:
• determina o débito mediante a apuração do faturamento bruto,
acrescidos de outras receitas independentes de sua denominação ou
classificação contábil;
• determina-se o crédito pelos valores descritos na lei, como autorizados
a gerar o crédito;
• apura-se o valor a pagar ou a permanecer em crédito, na confrontação
dos valores apurados.
Assim, no que se refere à base de cálculo, tem-se todas as receitas da pessoa
jurídica, com a possibilidade das seguintes exclusões:
I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição sujeitas à alíquota
zero;
II – não operacionais, decorrentes de venda do ativo permanente;
III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias
em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na
condição de substituição tributária;
IV – venda dos produtos:
a) derivados de petróleo e gás natural – Lei 9.990/00
b) de certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, escovas de
dentes (incidência monofásica do Pis/Cofins), discriminados na Lei nº 10.147/00
c) de máquinas e equipamentos discriminados nas Leis 10.485/02;
d) quaisquer outros bens submetidos à incidência monofásica da contribuição.
V – referentes a:
e) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
f) reversão de provisões e recuperação de créditos baixados como perda, que
não representem ingressos de nova receita; resultados positivos da avaliação
de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.
Já sobre os créditos, são aproveitáveis os itens abaixo:
I – bens adquiridos para revenda, exceto aqueles em relação às mercadorias e
aos produtos submetidos ao regime de substituição tributária e os relativos às
Leis nº 9.990/2000, 10.147/2000, 10.485/02 e 10.560/02.
II – bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
III – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizadas nas atividades da empresa;
V – o valor das contraprestações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica;
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda, ou na
prestação de serviços; (Vide 2)
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa; (Vide 2)
VIII – bens recebidos em devolução, cuja receita tenha integrado a base de
cálculo do mês em curso ou de mês anterior, e tributadas conforme disposto
nessas leis;
IX – armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O direito ao crédito sobre o valor desses bens, serviços, custos e despesas
aplicam-se as operações efetuadas com Pessoa Jurídica domiciliadas no país,
excetuando as por venturas pagas à pessoas físicas. Os créditos não
aproveitados em um mês podem ser utilizados no mês subsequente.
Apesar da má redação da lei, entende-se que não geram créditos os valores
pagos na aquisição (VI) ou construção (VII), cabendo o crédito aos encargos de
depreciação e amortização, respectivamente. Entende-se que a depreciação
apurada por duodécimo, deve ser calculada sobre todos os bens, mesmo os
adquiridos anteriores à vigência da lei.
Por fim, sobre as alíquotas, elas incidem sobre a base de cálculo de débitos e
de créditos nos valores de 1,65% para PIS e 7,6% para COFINS. Além disso,
por meio do Decreto nº 8.426/2015, o governo federal restabeleceu para
0,65% e 4%, respectivamente, as alíquotas do PIS e da COFINS não-
cumulativos incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de
operações realizadas para fins de hedge. As alíquotas das contribuições em
referência haviam sido reduzidas a zero por meio dos Decretos nº 5.164/2014 e
nº 5.442/2005.
Empresas que tem a maior parte de sua receita originária de exportação,
portanto sem incidência da Contribuição, poderá aproveitar o crédito nas
operações do mercado interno, ser compensado com outros tributos
administrados pela SRF, ou no final do trimestre poderá ser pedido restituição.
Para melhor ilustrar a questão sobre o cálculo do PIS/PASEP e COFINS a pagar,
segue o exemplo abaixo:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Todos os dados abaixo foram extraídos da
contabilidade da empresa
a)A empresa Alpha elencou os seguintes itens de sua contabilidade, pra compor
a base de cálculo dos débitos:
+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000
+ Vendas com revenda de mercadorias de tributação monofásica$ 40.000
+ Receita de prestação de serviços $ 100.000
- Descontos Incondicionais $ 10.000
- Descontos Condicionais (Financeiros) $ 12.000
- Devolução de Vendas $ 15.000
+ Receitas Financeiras $ 22.000
+ Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000
+ Ganho na Venda de Imobilizado $ 30.000
Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:
+ Receita com revenda de mercadorias $ 200.000
+ Receita de prestação de serviços $ 100.000
- Descontos Incondicionais ($ 10.000)
- Devolução de Vendas ($ 15.000)
+ Receita com Aluguel de Espaço $ 7.000
(=) Base de Cálculo $ 282.000
Na base de cálculo não foram adicionados os ganhos de capital provenientes do
imobilizado, uma vez que a norma os exclui da base de cálculo. As receitas
financeiras serão tratadas adiante.
Dada a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas:
PIS/PASEP = 282.000 x 1,65% = $ 4.653
COFINS = 282.000 x 7,6% = $ 21.432
Além disso, há o recolhimento do PIS/PASEP e COFINS sobre as Receitas
Financeiras, as quais possuem alíquotas diferenciadas:
(=) Base de Cálculo das Receitas Financeiras $ 22.000
Dada a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas:
PIS/PASEP = 22.000 x 0,65% = $ 143
COFINS = 22.000 x 4% = $ 880
Por fim, tem-se o valor total dos débitos de PIS/PASEP e COFINS, somando os
valores acima:
PIS/PASEP = $ 4.653 + $ 143 = $ 4.796
COFINS = $ 21.432 + $ 880 = $ 22.312
b) A empresa Alpha elencou os seguintes itens de sua contabilidade, pra
compor a base de cálculo dos créditos:
Contraprestações de Arrendamento Mercantil $ 13.000
Compras de Mercadorias para Revenda $ 90.000
Depreciação de Bens utilizados na comercialização $ 6.000
Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços $ 5.000
Aluguel de prédio comercial $ 30.000
Salários e Encargos $ 40.000
Energia Elétrica $ 16.000
Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:
Contraprestações de Arrendamento Mercantil $ 13.000
Compras de Mercadorias para Revenda $ 90.000
Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços $ 5.000
Aluguel de prédio comercial $ 30.000
Energia Elétrica $ 16.000
(=) Base de Cálculo dos Créditos $ 154.000
PIS/PASEP = 154.000 x 0,65% = $ 2.541
COFINS = 154.000 x 4% = $ 11.704
c) Por fim, procede-se a apuração dos valores a pagar de PIS/PASEP e COFINS:
Valor a Pagar = Débitos - Créditos
Valor a Pagar de PIS/PASEP = 4.796 - 2.541 = 2.255
Valor a Pagar de COFINS = 11.704 - 22.312
PIS/PASEP sobre a Folha de Pagamentos
Aqui reside a diferença mais importante entre as duas contribuições (PIS/PASEP
em relação a COFINS), pois é previsto pagamento mensal por todos os tipos de
entidades, ou seja, sem fins lucrativos, inclusive as fundações definidas como
empregadoras pela legislação trabalhista, tais como:
• tempos de qualquer natureza;
• partidos políticos;
• entidades de caráter filantrópico, religioso, recreativo, cultural, científico e a
associações que preencham as condições e requisitos legais;
• condomínios de proprietários de imóveis residenciais e comerciais que
possuam empregados;
• OCB (Organização das Cooperativas Brasileiras) e as organizações estaduais
de cooperativas, em relação às operações praticadas com cooperados;
• instituições de educação e de assistência social que não realizem
habitualmente, venda de bens e serviços e que preencham as condições e
requisitos legais;
• sindicatos, federações e confederações;
• serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
• conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
• fundações de direito privado.
Sobre o pagamento mensal dos empregados, deve-se inserir na base de cálculo
os salários, gratificações, prêmios, ajudas de custos, comissões, quinquênios,
13º Salário, férias, etc. As entidades que não tiverem funcionários estão
desobrigadas do recolhimento desta contribuição. (PIS/PASEP).
Para exemplificar, imagine uma entidade sem fins lucrativos que possui folha de
pagamento de R$ 20.000,00. A contribuição para o PIS/PASEP deve ser
calculada e contabilizada da seguinte maneira:
R$ 20.000,00 x 1% = R$ 200,00
D: Despesa PIS/PASEP Folha de Pagamento (DRE) 200,00
C: PIS/PASEP a Recolher 200,00
PIS/PASEP na Importação
A lei nº 10.865/04, de 01/05/04, instituiu duas novas contribuições incidentes
na importação de produtos estrangeiros ou serviços do exterior, ou seja, o
PIS/PASEP – importação e a COFINS – Importação, com base nos art. 149
parágrafo 2º, inciso II, e 195, inciso IV e parágrafo 6º da Constituição Federal.
O PIS/PASEP e a COFINS (cumulativos ou não) incidem sobre as receitas, e as
contribuições instituídas pela Lei 10.865/04 incidem sobre custos e despesas na
importação. Portanto, estes tributos incidem em uma nova base de cálculo,
assim considerados novos tributos, e isto vem sendo contestado pelos
importadores, que reclamam do aumento excessivo da carga tributária, e com
isto, a legislação vai abrindo varias exceções e alíquotas diferenciadas,
tornando-as assim cada vez mais complexas, as exceções são maiores que as
regras básicas. Aqui será tratada a regra geral e as exceções devem ser pes-
quisadas na legislação, caso a caso.
A lei 10.865/04 em seu artigo 3º estabelece que o fato gerador será:
I – a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II – o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores, a
residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço
prestado.
De acordo com o artigo 7º, a base de cálculo será:
a) na importação de bens:
O valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir de base para o imposto
de importação;
b) nos serviços do exterior:
O valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior,
antes da retenção do Imposto de Renda (portanto, valor bruto) acrescido do
ISS e do valor das próprias contribuições, seguindo as formulações abaixo,
conforme a IN RFB nº 1.401/13:
Onde:
V = valor pago ao exterior, antes da retenção de Imposto de Renda
c = alíquota do PIS/PASEP - Importação
d = alíquota da COFINS - Importação
f = alíquota de ISS
Para tanto, o valor aduaneiro, será determinado da seguinte maneira:
a) a valoração da mercadoria importada, como regra geral, é feita pela
conversão da moeda estrangeira (dólar, euro, iene, etc.) para a moeda
nacional, pela taxa de câmbio fiscal, que é fixada pela Receita Federal, por
meio de Ato Declaratório Executivo (ADE).
b) custo de transporte internacional da mercadoria até o porto, aeroporto ou
ponto da fronteira, alfandegados, portanto, até a entrada legal em território
nacional. São adicionados a esse custo os gastos de carga, descarga e
manuseio da mercadoria efetuados até os locais citados;
c) o seguro de mercadoria que cobre não só o valor da mercadoria, mas
também, os custos citados na alínea anterior.
Para elucidar, assuma o seguinte exemplo:
Mercadoria convertida em R$ à taxa de câmbio fiscal $ 50.000
Transportes e despesas (inciso II) $ 10.000
Seguro (inciso III) $ 20.000
Valor aduaneiro $ 80.000
Sobre as alíquotas, conforme a alteração ocorrida pela Lei 13.137/2015, elas
serão de:
a) Importação de Bens:
- 2,1% para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação;
- 9,65% para a COFINS-Importação;
b) Importação de Serviços- 1,65% para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação;
- 7,6% para a COFINS-Importação;
Desse modo, a IN RFB nº 1.401/13 ratificou a decisão do Supremo Tribunal
Federal (STF) quando do julgamento do Recurso Exraordinário nº 559.934
sobre a não incidência do ICMS, PIS e COFINS na base de cálculo do PIS-
Importação e da COFINS-Importação.
Sobre os contribuintes, são os importadores ou equiparados, a pessoa jurídica
ou física que contrate serviços do exterior, e o beneficiário do serviço, na
hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no
exterior. Além desses, são equiparados ao importador o destinatário de
remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente
de mercadorias entrepostadas.
Os contribuintes que estiverem sujeitos ao regime não-cumulativo de
PIS/PASEP e COFINS poderão descontar os créditos relativos ao PIS/PASEP-
Importação e do COFINS-Importação nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da
empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
Esse direito aos créditos só se aplicará quando essas contribuições forem
efetivamente pagas na importação. Além disso, caso a empresa não utilize o
crédito no mês de aquisição, ela poderá fazê-lo nos meses seguintes. O crédito
será apurado pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor que
serviu de base de cálculo para o PIS/PASEP-Importação e para a COFINS-
Importação.
Sobre os responsáveis, tem-se:
a) O adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua
ordem e conta, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
b) O transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob
controle aduaneiro, inclusive no percurso interno.
c) O representante, no país, do transportador estrangeiro.
d) O depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de
bem sob controle aduaneiro.
e) O expedidor, operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado
para realizar o transporte multimodal.
Contabilização
No que tange à contabilização, para demonstrar seus efeitos na Demonstração
de Resultado do Exercício, serão utilizados os exemplos citados no cálculo dos
sistemas cumulativo e não-cumulativo. Nota-se que, para ambos os casos
foram utilizadas as mesmas bases de receitas e ganhos, facilitando a
comparação por parte do leitor.
Anteriormente, foram explicitados os gastos da empresa, os quais, agora, são
divididos entre despesas de vendas, despesas administrativas, custo das
mercadorias vendidas e custo dos serviços prestados, conforme a tabela
abaixo:
Item Uso Contabilização Valor
Contraprestações de
Arrendamento Mercantil
Veículos dos
Vendedores da
Empresa
Despesas de Vendas 13.000
Compras de Mercadorias
para Revenda
Mercadorias para
Revenda
Custo das
Mercadorias
Vendidas*
90.000
Depreciação de Bens
utilizados na
comercialização
Bens Utilizados na
Comercialização
Despesas de Vendas 6.000
Depreciação de Bens
utilizados na prestação
de serviços
Bens Utilizados na
Prestação de Serviços
Custo dos Serviços
Prestados
5.000
Aluguel de prédio
comercial
Prédio para Questões
Administrativas
Despesas
Administrativas
30.000
Salários e Encargos
Total de $ 40.000
Salários e Encargos -
Prestação de Serviços
Custo dos Serviços
Prestados
12.000
Salários e
Encargos -
Comercialização
Despesas de Vendas 15.000
Salários e Encargos -
Administração
Despesas
Administrativas
13.000
Energia Elétrica
Total de $ 16.000
Energia Elétrica -
Administração
Despesas
Administrativas
6.000
Energia Elétrica -
Vendas
Despesas de Vendas 10.000
* Todas as mercadoria adquiridas foram vendidas no mesmo período
Essa classificação será adotada na contabilização de ambos os sistemas:
cumulativo e não cumulativo. Agrupando por pelo tipo de despesa/custo, tem-
se os valores abaixo:
Custo ou Despesa Valor
Despesas de Vendas 44.000
Despesas Administrativas 49.000
Custo dos Serviços Prestados 17.000
Custo das Mercadorias Vendidas 90.000
TOTAL 200.000
SISTEMA CUMULATIVO
Sobre a contabilização das contribuições de PIS/PASEP e COFINS, após
proceder seus cálculos, possuem a seguinte contabilização:
D: PIS/PASEP sobre as Receitas (Resultado) $ 1.787,50
C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 1.787,50
D: COFINS sobre as Receitas (Resultado) $ 8.250,00
C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 8.250,00
Assim sendo, a DRE para o sistema cumulativo ficaria, conforme abaixo:
DRE Empresa Alpha - Sistema Cumulativo
Receita Bruta de Vendas 340.000,00
Revenda de Mercadorias 240.000,0
Prestação de Serviços 100.000,0
(-)Deduções da Receita -35.037,50
Descontos Incondicionais -10.000,00
Devolução de Vendas -15.000,00
PIS sobre as receitas -1.787,50
COFINS sobre as receitas -8.250,00
(=) Receita Líquida 304.962,50
(-) Custo dos Serviços e das Vendas de Mercadorias -107.000,00
Custo das Mercadorias Vendidas -17.000,00
Custo dos Serviços Prestados -90.000,00
(=) Lucro Bruto 197.962,50
(-) Despesas de Vendas -44.000,00
(-) Despesas Administrativas -49.000,00
(+) Receita com Aluguel de Espaço 7.000,00
(+) Ganho na Venda de Imobilizado 30.000,00
(+) Receitas Financeiras 22.000,00
(-) Despesas Financeiros -12.000,00
(=) LAIR 151.962,50
SISTEMA NÃO-CUMULATIVO
No Sistema não-cumulativo, existem duas questões adicionais para a
contabilização do PIS/PASEP e COFINS.
A primeira delas é que os valores calculados de débitos sobre as receitas, nem
todas elas, são de receitas provenientes do objeto social da empresa. Desse
modo, não se pode alocar diretamente em "Deduções da Receita" todo o valor
de débito calculado anteriormente. Portanto, deve-se proceder os cálculos
separadamente, conforme abaixo:
Receitas 275.000,00
+ Receita com revenda de mercadorias 200.000,00
+ Receita de prestação de serviços 100.000,00
- Descontos Incondicionais -10.000,00
- Devolução de Vendas -15.000,00
PIS/PASEP sobre as Receitas (1,65%) - A 4.537,50
COFINS sobre as Receitas (7,6%) - A 20.900,00
Receita Aluguel de Espaço 7.000,00
PIS/PASEP sobre Receita com Aluguel de Espaço (1,65%)
- B 115,50
COFINS sobre Receita com Aluguel de Espaço (7,6%) - B 532,00
Receita Financeira 2.000,00
PIS/PASEP sobre Receita Financeira (0,65%) - C 143,00
COFINS sobre Receita Financeira (4%) - C 880,00
Total Débitos PIS/PASEP (A + B + C) 4.796,00
Total Débitos COFINS (A + B + C) 22.312,00
Nota-se, na tabela acima, que os valores totais de PIS/PASEP e COFINS são os
mesmos calculados na seção em que foi tratado os sistema cumulativo. A única
diferença foi destacar os valores das contribuições para cada uma das fontes:
receitas das atividades da empresa, receitas de aluguel e receitas financeiras.
Lembrando apenas que as duasprimeiras possuem alíquotas de 1,65% e 7,6%
de PIS/PASEP e COFINS, respectivamente, e as receitas financeiras de 0,65% e
4%, respectivamente de PIS/PASEP e COFINS.
Assim sendo, a contabilização do PIS/PASEP e COFINS dos valores referente a
receita recebe o mesmo tratamento da que foi realizada no modelo cumulativo:
D: PIS/PASEP sobre as Receitas (Resultado) $ 4.537,50
C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 4.537,50
D: COFINS sobre as Receitas (Resultado) $ 20.900,00
C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 20.900,00
Já a contabilização das receitas financeiras e de aluguel recebem tratamento
semelhante. Assim sendo, deve-se contabilizar as referidas receitas brutas em
conta analítica, bem como as contribuições de PIS/PASEP e COFINS, também
em contas analíticas, de forma a reduzir o valor total das receitas. Dessa forma,
seria assim contabilizado e demonstrado na DRE:
D: Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) $ 22.000,00
C: Receita Financeira (Resultado) $ 22.000,00
D: PIS/PASEP sobre Receitas Financeira (Resultado) $ 143,00
C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 143,00
D: COFINS sobre Receitas Financeira (Resultado) $ 880,00
C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 880,00
Na DRE ficaria assim disposto:
Item Valor Conta Tipo
Receita Financeira $ 20.977,00 Sintética
Receita Financeira $ 22.000,00 Analítica
PIS/PASEP sobre Receita Financeira ($ 143,00) Analítica
COFINS sobre Receita Financeira ($ 800,00) Analítica
A receita de aluguel tem tratamento idêntico:
D: Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) $ 7.000,00
C: Receita de Aluguel (Resultado) $ 7.000,00
D: PIS/PASEP sobre Receitas de Aluguel (Resultado) $ 115,50
C: PIS/PASEP a recolher (Passivo Circulante) $ 115,50
D: COFINS sobre Receitas de Aluguel (Resultado) $ 532,00
C: COFINS a recolher (Passivo Circulante) $ 532,00
Na DRE ficaria assim disposto:
Item Valor Conta Tipo
Receita de Aluguel $ 6.352,50 Sintética
Receita de Aluguel $ 7.000,00 Analítica
PIS/PASEP sobre Receita de Aluguel ($ 115,50) Analítica
COFINS sobre Receita de Aluguel ($ 532,00) Analítica
Contabilizadas as receitas e seus impactos de PIS/PASEP e COFINS, são
necessárias as contabilizações dos itens que possuem crédito das referidas
contribuições. O procedimento é semelhante ao que ocorre com o ICMS,
conforme o IBRACON (Interpretação Técnica 01/2004) e a Receita Federal (Ato
Declaratório Interpretativo RFB nº 3/2007), os valores são contabilizados pelas
suas somas brutas e, num segundo lançamento, retirando uma parte desses
valores para compor a conta de PIS/PASE a Recuperar ou COFINS a Recuperar,
ambas no ativo circulante.
Assim sendo, tem-se que:
Contraprestações de Arrendamento Mercantil
D: Despesas de Vendas (resultado) $ 13.000,00
C: Caixa $ 13.000,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 214,50
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 988,00
C: Despesas de Vendas $ 1.202,50
Compras de Mercadorias para Revenda
D: CMV (resultado) $ 90.000,00
C: Caixa (Ativo) ou Fornecedores (Passivo) $ 90.000,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 1.485,00
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 6.840,00
C: CMV (resultado) $ 8.325,00
Depreciação de Bens utilizados na prestação de serviços
D: CSP (resultado) $ 5.000,00
C: Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante) $ 5.000,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 82,50
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 380,00
C: CSP (resultado) $ 462,50
Aluguel de prédio comercial
D: Despesas Administrativas (resultado) $ 30.000,00
C: Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante) $ 30.000,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 495,00
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 2.280,00
C: Despesas Administrativas (resultado) $ 2.775,00
Energia Elétrica:
A Energia Elétrica teve valor total de $ 16.000, sendo $ 10.000 destinada à área
comercial (despesas de vendas) e $ 6.000 para a parte administrativa
(despesas administrativas):
D: Despesas Administrativas (resultado) $ 6.000,00
D: Despesas de Vendas (resultado) $ 10.000,00
C: Caixa (Ativo) $ 16.000,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 99,00
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 456,00
C: Despesas Administrativas (resultado) $ 555,00
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 165,00
D: COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) $ 760,00
C: Despesas de Vendas (resultado) $ 925,00
Para facilitar o entendimento dos valores a serem registrados na DRE, seguem
as tabelas abaixo que resumem os valores de custos e despesas:
Item Contabilização Custo ou Créditos de Valor
Despesa PIS/PASEP COFINS Total
Veículos dos
Vendedores da
Empresa
Despesas de
Vendas
11.797,50 214,50 988,00 13.000
Mercadorias para
Revenda
Estoque ->
Custo das
Mercadorias
Vendidas
81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000
Bens Utilizados na
Comercialização
Despesas de
Vendas
6.000,00 0,00 0,00 6.000
Bens Utilizados na
Prestação de
Serviços
Custo dos
Serviços
Prestados
4.537,50 82,50 380,00 5.000
Prédio para
Questões
Administrativas
Despesas
Administrativas
27.225,00 495,00 2.280,00 30.000
Salários e Encargos
- Prestação de
Serviços
Custo dos
Serviços
Prestados
12.000,00 0,00 0,00 12.000
Salários e Encargos
- Comercialização
Despesas de
Vendas
15.000,00 0,00 0,00 15.000
Salários e Encargos
- Administração
Despesas
Administrativas
13.000,00 0,00 0,00 13.000
Energia Elétrica -
Administração
Despesas
Administrativas
5.445,00 99,00 456,00 6.000
Energia Elétrica -
Vendas
Despesas de
Vendas
9.075,00 165,00 760,00 10.000
Custo ou Despesa
Créditos de
Valor Total
PIS/PASEP COFINS
Despesas de Vendas 41.872,50 379,50 1.748,00 44.000,00
Despesas Administrativas 45.670,00 594,00 2.736,00 49.000,00
Custo dos Serviços Prestados 16.537,50 82,50 380,00 17.000,00
Custo das Mercadorias
Vendidas 81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000,00
Dispostas as contabilizações e os quadros resumos, segue a apresentação da
DRE para verificação dos lançamentos anteriores. Para efeitos de comparação,
são apresentados os mesmos dados da DRE calculados pelo regime cumulativo
e não-cumulativo:
NÃO-CUMULATIVO CUMULATIVO
Receita Bruta de Vendas 340.000,00 340.000,00
Revenda de Mercadorias 240.000,00 240.000,00
Prestação de Serviços 100.000,00 100.000,00
(-)Deduções da Receita -50.437,50 -35.037,50
Descontos Incondicionais -10.000,00 -10.000,00
Devolução de Vendas -15.000,00 -15.000,00
PIS sobre as receitas -4.537,50 -1.787,50
COFINS sobre as receitas -20.900,00 -8.250,00
(=) Receita Líquida 289.562,50 304.962,50
(-) Custo dos Produtos e dos Serviços -98.212,50 -107.000,00
(-) CMV -81.675,00 -17.000,00
(-) CSP -16.537,50 -90.000,00
(=) Lucro Bruto 191.350,00 197.962,50
(-) Despesas de Vendas -41.872,50 -44.000,00
(-) Despesas Administrativas -45.670,00 -49.000,00
(+) Receita com Aluguel de Espaço 6.352,50 7.000,00
Receita com Aluguel de Espaço 7.000,00 -
PIS sobre as receitas de Aluguel -115,50 -
COFINS sobre as receitas de Aluguel -532,00 -
(+) Ganho na Venda de Imobilizado 30.000,00 30.000,00
(+) Receitas Financeiras 20.977,00 22.000,00
Receita Financeira22.000,00 -
PIS sobre as Receitas Financeiras -143,00 -
COFINS sobre as Receitas Financeiras -880,00 -
(-) Despesas Financeiros -12.000,00 -12.000,00
(=) LAIR 149.137,00 151.962,50
PIS/PASEP a Pagar 2.255,00 1.787,50
COFINS a Pagar 10.608,00 8.250,00
TOTAL 12.863,00 10.037,50
Por fim, apenas para concluir as diferenças entre os sistemas cumulativo e não-
cumulativo, foram dispostos acima os valores a pagar de PIS/PASEP e COFINS.
No sistema não-cumulativo a empresa deveria pagar o valor de R$ 12.863,00,
enquanto no sistema cumulativo a empresa deveria pagar R$ 10.037,50,
resultando uma diferença de R$ 2.825,50 (12.863,00 - 10.037,50). Essa
diferença é a mesma apontada no LAIR, pois enquanto no sistema cumulativo
ele foi de R$ 151.962,50, no sistema não-cumulativo o LAIR somou R$
149.137,00.
Retenção de Tributos
A fim de combater a sonegação de tributos, desde 1º de fevereiro de 2004 os
pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas de direito privado a outras
pessoas jurídicas de direito privado, tem sido de forma que o tomador de
serviços se encarrega de fazer a retenção e posterior recolhimento de impostos
e contribuições.
Assim, a prestação de serviços profissionais, serviços de limpeza, conservação,
manutenção, segurança, vigilância (inclusive escolta), transporte de valores e
locação de mão-de-obra bem assim serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a
pagar e a receber, estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) e da Contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS/PASEP). As alíquotas são de 1%, 3% e 0,65%, respectivamente,
totalizando 4,65%.
A partir de 1º de julho de 2004 entraram em vigor a modalidade de retenção
na fonte de duas contribuições (PIS/PASEP e COFINS) para os fornecedores de
autopeças, conforme o parágrafo 3º, do artigo 36 da Lei 10.865/2004. Sendo
que esta modalidade de retenção não alcança a pessoa física prestadora de
serviço.
O fato gerador da retenção das contribuições sociais é tão somente o
pagamento do rendimento a outra pessoa jurídica. Portanto, o fato gerador das
contribuições é diferente ao do imposto de renda, que pode incidir no
pagamento ou crédito do rendimento, o que ocorrer primeiro.
Fora os serviços citados acima, a retenção das contribuições sociais alcança,
também, os serviços profissionais trazidos na legislação do Imposto de Renda.
Estão obrigadas a efetuar o desconto das contribuições sociais as pessoas
jurídicas de direito privado (tomadora do serviço) que efetuarem pagamentos a
outras pessoas jurídicas de direito privado (prestadora do serviço), ou seja, a
obrigação de descontar e recolher é da tomadora do serviço (artigo 30 da Lei
10.833/2003 e IN SRF 459/2004).
O desconto das contribuições também se aplica aos pagamentos dos serviços
sujeitos à retenção prestados por:
- Associações, entidades sindicais, federações, confederações,
centrais sindicais, serviços sociais autônomos e entidades sem fins lucrativos;
- Sociedades cooperativas;
- Sociedades simples;
- Fundações de direito privado;
- Condomínios de edifícios.
A retenção dos tributos não será exigida na hipótese de pagamentos efetuados
a:
I - cooperativas, relativamente à CSLL;
II - empresas estrangeiras de transporte de valores;
III - pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES.
Já a retenção da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP não será exigida,
cabendo, somente, a retenção da CSLL nos pagamentos:
I - a título de transporte internacional de cargas ou de passageiros
efetuados por empresas nacionais;
I - a título de transporte internacional de valores efetuados por empresa
nacional;
II - aos estaleiros navais brasileiros nas atividades de conservação,
modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou
registradas no Registro Especial Brasileiro - REB.
Retenção de serviços prestados a Entidades Públicas
A Lei 10.833 de 2003, por meio do artigo 34, também institui a retenção de
tributos nos pagamentos de prestadores de serviços pelas entidades da
administração federal. A Instrução Normativa RFB nº 1.234, a qual especifica as
questões referentes a esse tema, em seu artigo 2º diz que ficam obrigados a
efetuar as retenções na fonte do Imposto sobre a Renda (IR), da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os
pagamentos que efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou
prestação de serviços em geral, inclusive obras, os seguintes órgãos e
entidades da administração pública federal:
I - os órgãos da administração pública federal direta;
II - as autarquias;
III -as fundações federais;
IV - as empresas públicas;
V - as sociedades de economia mista; e
VI - as demais entidades em que a União, direta ou indiretamente
detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que recebam recursos do
Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e
financeira no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo
Federal (Siafi).
Os valores a serem retidos devem obedecer a tabela de serviços (anexo I) da
referida Instrução Normativa, a qual indica os percentuais de IR, CSLL,
PIS/PASEP e COFINS a serem retidos.
Os valores retidos deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional, mediante Darf:
I - pelos órgãos da administração pública federal direta, autarquias e
fundações federais que efetuarem a retenção, até o 3º (terceiro) dia útil da
semana subsequente àquela em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa
jurídica fornecedora dos bens ou prestadora do serviço; e
II - pelas empresas públicas, sociedades de economia mista e demais
entidades em que a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital
social sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam
obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira no Siafi, de forma
centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o último dia
útil da quinzena subsequente àquela quinzena em que tiver ocorrido o
pagamento à pessoa jurídica fornecedora do bem ou prestadora do serviço.
No que tange ao valor do imposto e das contribuições sociais retidos será
considerado como antecipação do que for devido pelo contribuinte em relação
ao mesmo imposto e às mesmas contribuições e poderá ser compensado ou
deduzido pelo contribuinte que sofreu a retenção, observando-se as seguintes
regras:
I - o valor retido relativo ao IR somente poderá ser deduzido do valor do
imposto apurado no próprio mês da retenção;
II - na hipótese em que o valor do IR retido na fonte seja superior ao
devido, a diferença poderá ser compensada com o imposto mensal a pagar
relativo aos meses subsequentes;
III - os valores retidos na fonte a título de CSLL, Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins somente poderão ser deduzidos com o que for devido em
relação à mesma espécie de contribuição e no mês de apuração a que se refere
a retenção;
IV - os valores retidos na fonte a título de CSLL, Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins que excederem ao valor da respectiva contribuição a pagar
no mesmo mês de apuração, poderão ser restituídos ou compensados com
débitos relativos a outros tributos administrados pela RFB;
Retençãode IR sobre multas e demais vantagens
Conforme o artigo 681 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR / 1999 -
Decreto 3.000/1999), as importâncias pagas ou creditadas por pessoa jurídica
correspondentes a multas e qualquer outra vantagem, ainda que a título de
indenização, em virtude de rescisão de contrato, excetuadas as indenizações
pagas ou creditadas em conformidade com a legislação trabalhista e aquelas
destinadas a reparar danos patrimoniais.
Devem ser retidos o percentual de 15% sobre as importâncias pagas ou
creditadas para pessoa física ou jurídica, inclusive isenta. Para a pessoa jurídica
tributada com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, o imposto retido
será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração trimestral
ou anual. Já para a pessoa jurídica isenta, o valor é definitivo, ou seja, não
poderá ser deduzido de outras contribuições. Já para a pessoa física, o imposto
retido será considerado redução do apurado na declaração de rendimentos da
pessoa física.
A responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto é da pessoa
jurídica que efetuar o pagamento ou crédito da multa ou vantagem. O imposto
deverá ser retido na data do pagamento ou crédito da multa ou vantagem.
Reflexão:
Como visto na presente unidade, as contribuições sociais sobre a receita
resultam em acréscimos importantes na estrutura da empresa, adicionando
custos e alterando a margem da empresa, uma vez que esses custos e
despesas são dados em função do faturamento.
Assim, sobre o PIS/PASEP e a COFINS, importante ressaltar a existência de dois
sistemas, cumulativo e não-cumulativo, os quais são, respectivamente, devidos
pela empresas optantes do Lucro Presumido e do Lucro Real. Além dos nomes,
são distintos no tamanho da base de cálculo de seus débitos junto à Receita
Federal, nas metodologias de cálculo (podendo ou não aceitar créditos) e em
suas alíquotas. Dessa forma, as empresas, caso a caso, devem verificar qual a
melhor metodologia de apuração do PIS/PASEP e COFINS. Porém, ainda devem
levar em consideração em sua análise a tributação de Imposto de Renda e
Contribuição Social sobre o Lucro para, aí sim, tomar a decisão.
No que tange a retenção de tributos, eles são formas de antecipação da receita
dos entes, mas, também, importante ferramenta de controle por parte dos
mesmos, fazendo com que os prestadores de serviços deixem de sonegar as
suas receitas.
Atividade
1) A Cia. Flor de Cactos optou pelo lucro real em 20X3. Em determinado
período efetuou vendas totais de R$ 1.000.000. Porém, dentre esse total de
receitas, R$ 50.000 foram devolvidas. Nesse período teve despesas de energia
elétrica de R$ 100.000, além de adquirir mercadorias no valor de R$ 700.000.
Considerando apenas essas informações, o valor a recolher de PIS é de:
a) 975
b) 2.475
c) 3.300
d) 4.125
e) 4.950
2) A Cia. Flor de Maracujá optou pelo lucro real em 20X1. Em determinado mês
efetuou vendas totais de R$ 1.000.000. Porém, dentre esse total de receitas,
R$ 50.000 foram devolvidas. Nesse período verificou que o Lucro Bruto foi de
R$ 226.875,00, uma vez que as mercadorias vendidas foram adquiridas por R$
700.000. Sabendo que a Cia Flor de Maracujá está sujeito ao regime não
cumulativo de PIS/COFINS, qual foi o valor do CMV. Considere apenas essa
transações acima e apenas PIS/COFINS como tributos incidentes nas referidas
transações.
a) 630.625
b) 635.250
c) 647.450
d) 680.625
e) 680.450
3) No que se refere à retenção de tributos sobre prestação de serviços,
conforme a lei 10.833/2003, assinale a afirmação correta:
a) as retenções somente serão exigidas para os pagamentos superiores à R$
5.000,00 por mês para a mesma pessoa jurídica
b) as retenções devem ocorrer mesmo que a prestadora de serviços seja
optante do SIMPLES Nacional
c) as retenções devem ser recolhidas à União até o último dia útil do mês
subsequente à retenção
d) as retenções devem ocorrer mesmo que a prestadora de serviços seja uma
pessoa física
e) as alíquotas da retenção de serão de 1%, 3% e 0,65% referente à CSLL,
PIS/PASEP e COFINS, respectivamente.
4) O artigo 34 da Lei 10.833/2003 obrigou a retenção de tributos por órgãos e
entidades públicas. De tal modo, pode-se afirmar que:
a) ficam obrigadas a reter CSLL, PIS/PASEP e COFINS
b) as entidades estaduais também devem seguir as mesmas condições das
entidades federais
c) ficam obrigadas a reter IR, CSLL, PIS/PASEP e COFINS
d) entende-se por "órgãos e entidades públicas" apenas as fundações e
autarquias federais
e) sempre deve reter também o ISS
Aprenda mais
Leia os textos abaixo sobre PIS/PASEP e COFINS:
Aspectos Gerais: http://www.portaltributario.com.br/guia/pis_cofins.html
Tributação Monofásica:
http://www.tax-contabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=40
Créditos de PIS/PASEP e COFINS:
http://www.valortributario.com.br/arquivos/802
Veja os vídeos sobre PIS/PASEP e COFINS:
PIS e COFINS - Real x Presumido:
https://www.youtube.com/watch?v=v8LnApcmaIk
PIS e COFINS - Cumulativo e Não Cumulativo:
https://www.youtube.com/watch?v=FBqCjGd_sec
PIS e COFINS - Cálculos e Regras Gerais:
https://www.youtube.com/watch?v=GaP1AFVQS98
PIS e COFINS pela Lei 12.973/14:
https://www.youtube.com/watch?v=b6XzDS2-caY
Leia os textos abaixo sobre Retenções Obrigatórias:
Retenções Federais:
http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/2i5p/retencao-de-tributos-e-
contribuicoes-federais-nos-pagamentos-efetuados-por-pessoas-juridicas-a-
outras-pessoas-juridicas-pelo-fornecimento-de-bens-e-pela-prestacao-de-
servicos-dr-fabiano-gama-ricci
Limite de R$ 5 mil:
https://guiatributario.net/2015/06/25/retencoes-de-piscofinscsll-nao-tem-mais-
limite-de-r-5-mil-na-nota/
Novas Regras de Retenção:
http://tdn.totvs.com/pages/releaseview.action;jsessionid=2E163422CE3F16DD7
445EA445A502580?pageId=190519714
Optantes SIMPLES Nacional:
http://www.portaltributario.com.br/artigos/simples-declaracao-orgaos-
publicos.htm
Veja os vídeos sobre Retenções Obrigatórias:
Retenções na fonte: https://www.youtube.com/watch?v=7xkT5Qb89k4
Novas Regras Retenções: https://www.youtube.com/watch?v=mcSWp7wP2Ck
Referências:
BRASIL. Constituição, 1988.
BRASIL. Lei Complementar 123, 2006.
BRASIL, Lei 9.718, 1998.
BRASIL, Lei 10.637, 2002.
BRASIL, Lei 10.833, 2003.
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete
Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8 ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 2014.
REZENDE, A. J.; PEREIRA, C.A; ALENCAR, R. C.; Contabilidade tributária -
entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das
empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, serão tratadas serão estudados a tributação simplificada
para as micros e pequenas empresas e também aspectos da tributação
internacional.
Unidade 4. Tributos Simplificados e Internacionais
SIMPLES Nacional
A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao
tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e
empresas de pequeno porte no âmbito dos poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios. É tambémchamada de “Lei Complementar do
Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte” (LCMEPP).
Esta lei substitui, integralmente, a partir de 01.07.2007:
a) as normas do Simples Federal (Lei 9.317/1996), vigente desde 1996;
b) Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei
9.841/1999).
Em suma, esta legislação estabelece regras para tratamento diferenciado à
micro e pequenas empresas, especialmente no que se refere:
• à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da união, dos
Estados, do distrito federal e dos municípios, mediante regime único de
arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
• ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive
obrigações acessórias;
• ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas
aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao
associativismo e às regras de inclusão.
Conceito de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte
Para os efeitos da Lei Complementar 123/2006, consideram-se microempresas
ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e
o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de
2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no
Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:
I - no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$
360.000,00;
II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa
jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta
superior a R$ 360.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a
R$ 3.600.000,00.
Conceito de Receita Bruta
Considera-se receita bruta, o produto da venda de bens e serviços nas
operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas
operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos
incondicionais concedidos.
No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, o limite será
proporcional ao número de meses em que a microempresa ou a empresa de
pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as frações de meses.
O enquadramento do empresário ou da sociedade simples ou empresária como
microempresa ou empresa de pequeno porte bem como o seu
desenquadramento não implicarão alteração, denúncia ou qualquer restrição
em relação a contratos por elas anteriormente firmados.
Opção pelo Enquadramento
A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de
microempresa e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser
estabelecida em ato do Comitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-
calendário.
Para efeito de enquadramento no Simples Nacional, considerar-se-á
microempresa ou empresa de pequeno porte aquela cuja receita bruta no ano-
calendário anterior ao da opção esteja compreendida dentro dos limites
previstos no art. 3º da Lei Complementar 123/2006.
A opção deverá ser realizada no mês de janeiro, até o seu último dia útil,
produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção. A opção
produzirá efeitos a partir da data do início de atividade, desde que exercida nos
termos, prazo e condições a serem estabelecidos no ato do Comitê Gestor.
Serão consideradas inscritas no Simples Nacional as microempresas e empresas
de pequeno porte regularmente optantes pelo regime tributário de que trata a
Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, salvo as que estiverem impedidas de
optar por alguma vedação imposta pela Lei Complementar 123/2006.
Porém, não se inclui no regime diferenciado e favorecido do SIMPLES Nacional,
para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:
I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica;
II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de
pessoa jurídica com sede no exterior,
III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico
diferenciado nos termos da Lei Complementar do Simples Nacional, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00.
IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do
capital de outra empresa não beneficiada pelo Simples Nacional, desde que a
receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00.
V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado, de outra
pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse
o limite de R$ 3.600.000,00.
VI - constituídas sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo.
VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica;
III - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de
desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e
investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de
títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa da arrendamento mercantil,
de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;
IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco)
anos-calendário anteriores;
X - constituída sob a forma de sociedades por ações.
O disposto nos itens IV e VII anterior não se aplica participação no capital de
cooperativas de crédito, bem como em centrais de compras, bolsas de
subcontratação, no consórcio previsto na Lei Complementar do Simples
Nacional, e associações assemelhadas, sociedades de interesse econômico,
sociedades de garantia solidária e outros tipos da sociedade, que tenham como
objetivo social a defesa exclusiva dos interesses econômicos das microempresas
e empresas de pequeno porte.
Tributos Abrangidos e Não Abrangidos pelo SIMPLES
Nacional
O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento Único
de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
II - Imposto sobre Produtos industrializados (IPI);
III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS):
V - Contribuição para o PIS/PASEP;
VI - Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica,
de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso
das pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de prestação de serviços
previstas especificamente;
VII - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e sobre
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS);
VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
O cálculo do valor devido na forma do Simples Nacional deverá ser efetuado
por meio do Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples
Nacional - Declaratório (PGDAS-D), disponível no Portal do Simples Nacional na
internet. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá, para cálculo dos
tributos devidos mensalmente e geração do Documento de Arrecadação do
Simples Nacional (DAS), informar os valores relativos à totalidade das receitas
correspondentes às suas operações e prestações realizadas no período, no
referido aplicativo. Lembrando que é vedada a emissão de DAS com valor total
inferior a R$ 10,00.
O recolhimento da guia única do Simples Nacional não exclui a incidência dos
seguintes impostos ou contribuições devidos na qualidade de contribuinteou
responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às
demais pessoas jurídicas:
I - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas
a Títulos ou valores Mobiliários (IOF);
II - Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros (II);
III - Imposto sobre exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais
ou Nacionalizados (IE);
IV - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos
auferidos em aplicações de renda fixa ou variável;
VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na
alienação de bens do ativo permanente;
VII - Contribuição provisória sobre movimentação ou Transmissão de
Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF);
VIII - Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
(FGTS);
IX - Contribuição para manutenção da seguridade social, relativa ao
trabalhador;
X - Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do
empresário, na qualidade de contribuinte individual, caracterizado como
microempresa;
XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados
pela pessoa jurídica a pessoas físicas;
XII - PIS, COFINS e IPI incidentes na importação de bens e serviço;
XIII - ICMS devido:
a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição
tributária; legislação estadual ou distrital vigente;
c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem
como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou
industrialização;
d) por ocasião do desembaraço aduaneiro;
e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desaco-
bertada de documento fiscal;
f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal;
g) nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do
recolhimento do imposto, bem assim do valor relativo à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual, nas aquisições em outros Estados e Distrito
Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital.
XIV - ISS devido:
a) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção
na fonte;
b) na importação de serviços;
XV - demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal
ou dos municípios, não relacionados especificamente.
Além disso, o Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos
auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, será definitivo, não se
compensando ou restituindo para o optante pelo Simples Nacional.
Por fim, as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições instituídas
pela União, ficando ainda dispensadas das contribuições para as entidades
privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema
sindical, de que trata o art. 240 da Constituição Federa1, e demais entidades de
serviço social autônomo.
Recolhimento do SIMPLES Nacional
Os tributos devidos deverão ser pagos:
1 - por meio de documento único de arrecadação, instituído pelo Comitê
Gestor;
2 - segundo códigos específicos, para cada espécie de receita discriminada;
3 - enquanto não regulamentado pelo comitê Gestor, até o último dia útil da
primeira quinzena do mês subsequente aquele a que se referir;
4 - em banco integrante da rede arrecadadora credenciada pelo Comitê Gestor.
Poderá ser adotado sistema simplificado de arrecadação do Simples Nacional,
inclusive sem utilização rede bancária, mediante requerimento do Estado,
Distrito Federal ou município ao Comitê Gestor.
Na hipótese de a microempresa ou a empresa de pequeno porte possuir filiais,
o recolhimento dos tributos do Simples Nacional dar-se-á por intermédio da
matriz.
Cálculo dos Valores do SIMPLES Nacional
O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte,
optante do Simples Nacional, será determinado mediante aplicação das tabelas
a seguir, sobre a receita bruta de cada atividade. As tabelas constantes são
utilizadas para empresas que não sejam enquadradas em substituição tributária
seja de ICMS, IPI, PIS/COFINS, ISS, etc..que terão tabelas específicas.
BOX DE CONEXÃO: Para cálculo de valores do Simples Nacional de acordo com
a tabela, acesse https://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional
Relação atividade x utilização tabelas
Tabela I - Comércio
Partilha do Simples Nacional – Comércio
Receitas decorrentes da revenda de mercadorias não sujeitas a substituição
tributária, exceto as receitas decorrentes da revenda de mercadorias para
exportação
Receita Bruta Total em
12 meses (em R$)
Alíquota IRPJ CSLL COFINS
PIS/
Pasep
INSS ICMS
Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a
360.000,00
5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a
540.000,00
6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a
720.000,00
7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a
900.000,00
7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a
3.600.000,00
11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01
a 3.600.000,00
11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
Caso uma empresa tenha faturado, acumuladamente, R$ 970.000 nos últimos
12 meses (por exemplo, de abril de 2015 a março de 2016) e R$ 50.000 no
mês atual (abril de 2016), ela deverá proceder da seguinte maneira:
1) Encontrar a alíquota pela faixa de faturamento acumulados dos
últimos 12 meses. Nesse caso, o valor de R$ 970.000 está na faixa de
"900.000,01 a 1.080.000,00", com alíquota total de 8,28%
2) Multiplicar a alíquota de 8,28% por R$ 50.0000 para encontrar o valor
a recolher de R$ 4.140.
Tabela II - Indústria
Receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas não
sujeitas a substituição tributária, exceto as receitas decorrentes da venda de
mercadorias por elas industrializadas para exportação
Receita Bruta Total em
12 meses (em R$) Alíquota IRPJ CSLL COFINS
PIS/
Pasep INSS ICMS IPI
Até 180.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
De 180.000,01 a
360.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
De 360.000,01 a
540.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
De 540.000,01 a
720.000,00 8,04%0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
De 720.000,01 a
900.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
De 900.000,01 a
1.080.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00 9,62% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10% 0,50%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
De 3.240.000,01 a
3.600.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%
O procedimento de cálculo é idêntico ao efetuado no exemplo da Tabela I
Tabela III Serviços e Locação de Bens Móveis
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas Decorrentes de Locação de
Bens Móveis e de Prestação de Serviços Relacionados no Inciso III do § 1º do
art. 25-A da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (Redação dada pela Resolução
CGSN nº 117/2014). Os seguintes serviços estão enquadrados nessa tabela:
a) creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas
técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes,
cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e
escolas livres, exceto as previstas no anexo (tabela) V;
b) agência terceirizada de correios;
c) agência de viagem e turismo;
d) transporte municipal de passageiros e de cargas em qualquer
modalidade;
e) centro de formação de condutores de veículos automotores de
transporte terrestre de passageiros e de carga;
f) agência lotérica;
g) serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem
como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais;
h) produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua
exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas,
artes visuais, cinematográficas e audiovisuais;
i) fisioterapia;
j) corretagem de seguros;
k) corretagem de imóveis de terceiros, assim entendida a intermediação
na compra, venda, permuta e locação de imóveis;
l) serviços vinculados à locação de bens imóveis, assim entendidos o
assessoramento locatício e a avaliação de imóveis para fins de locação;
m) locação, cessão de uso e congêneres, de bens imóveis próprios com a
finalidade de exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios
virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de
espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de
eventos ou negócios de qualquer natureza;
n) outros serviços que, cumulativamente:
1. não tenham por finalidade a prestação de serviços decorrentes do
exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva,
artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não;
2. não estejam sujeitos especificamente à tributação na forma prevista
nas tabelas IV, V ou VI.
Ressalta-se que no caso de locação de bens móveis, os quais serão tributadas
na forma do Anexo III, porém deve ser deduzida a parcela correspondente ao
ISS. Já a prestação do serviço de escritórios de serviços contábeis, que serão
também tributados na forma do Anexo III, também se deve desconsiderar o
percentual relativo ao ISS, quando o imposto for fixado pela legislação
municipal e recolhido diretamente ao Município em valor fixo.
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alíquota IRPJ CSLL COFINS
PIS/
PASEP
CPP ISS
Até 180.000,00 6,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 4,00% 2,00%
De 180.000,01 a
360.000,00
8,21% 0,00% 0,00% 1,42% 0,00% 4,00% 2,79%
De 360.000,01 a
540.000,00
10,26% 0,48% 0,43% 1,43% 0,35% 4,07% 3,50%
De 540.000,01 a
720.000,00
11,31% 0,53% 0,53% 1,56% 0,38% 4,47% 3,84%
De 720.000,01 a
900.000,00
11,40% 0,53% 0,52% 1,58% 0,38% 4,52% 3,87%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
12,42% 0,57% 0,57% 1,73% 0,40% 4,92% 4,23%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
12,54% 0,59% 0,56% 1,74% 0,42% 4,97% 4,26%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
12,68% 0,59% 0,57% 1,76% 0,42% 5,03% 4,31%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
13,55% 0,63% 0,61% 1,88% 0,45% 5,37% 4,61%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
13,68% 0,63% 0,64% 1,89% 0,45% 5,42% 4,65%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
14,93% 0,69% 0,69% 2,07% 0,50% 5,98% 5,00%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
15,06% 0,69% 0,69% 2,09% 0,50% 6,09% 5,00%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
15,20% 0,71% 0,70% 2,10% 0,50% 6,19% 5,00%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
15,35% 0,71% 0,70% 2,13% 0,51% 6,30% 5,00%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
15,48% 0,72% 0,70% 2,15% 0,51% 6,40% 5,00%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
16,85% 0,78% 0,76% 2,34% 0,56% 7,41% 5,00%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
16,98% 0,78% 0,78% 2,36% 0,56% 7,50% 5,00%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
17,13% 0,80% 0,79% 2,37% 0,57% 7,60% 5,00%
De 3.240.000,01 a
3.420.000,00
17,27% 0,80% 0,79% 2,40% 0,57% 7,71% 5,00%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00
17,42% 0,81% 0,79% 2,42% 0,57% 7,83% 5,00%
O procedimento de cálculo é idêntico ao efetuado no exemplo da Tabela I.
Porém, caso a empresa tenha revendido mercadorias (Tabela III) e prestado
serviços (Tabela III), ela deverá somar os faturamentos para encontrar a faixa
e, depois, tributar as receitas separadamente.
Exemplo: Suponha que a empresa Mecatronic Ltda (do exemplo 1) possua
receitas decorrentes da revenda de mercadorias (Anexo I) e receitas
decorrentes da prestação de serviços de mecânica de automóveis (Anexo III).
2015
JUL AGO SET OUT NOV DEZ
Comércio 20.000 15.000 40.000 40.000 40.000 50.000
Serviço 30.000 35.000 60.000 60.000 60.000 50.000
Total 50.000 50.000 100.000 100.000 100.000 100.000
2016
JAN FEV MAR ABR MAI JUN JUL
Comércio 40.000 40.000 90.000 80.000 130.000 110.000 70.000
Serviço 60.000 60.000 110.000 120.000 70.000 90.000 50.000
Total 100.000 100.000 200.000 200.000 200.000 200.000 120.000
A Receita Bruta Acumulada dos 12 últimos meses será de R$ 1.500.000 (50.000
+ 50.000 + 100.000 + 100.000+ 100.000+ 100.000+ 100.000+ 100.000 +
200.000 + 200.000 + 200.000 + 200.000).
Assim sendo deve-se buscar em ambas as tabelas, I e III, as alíquotas para
essa faixa de faturamento, as quais são 9,03% e 13,55%, respectivamente.
Após isso, multiplica-se o faturamento de comércio do mês de Julho/2016 por
9,03% e o faturamento de serviços do mês de Julho/2016 por 13,55%. Assim,
tem-se que:
Comércio: 70.000 x 9,03% = $ 6.321,00
Serviço: 50.000 x 13,55% = R$ 6.775,00
Total = R$ 6.321,00 + R$ 6.775,00 = R$ 13.096,00
Tabela IV - Serviços
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas Decorrentes da Prestação de
Serviços Relacionados no Inciso IVdo § 1º do art. 25-A da Resolução CGSN nº
94, de 2011 (Redação dada pela Resolução CGSN nº 117/2014). Os seguintes
serviços estão enquadrados nessa tabela:
a) construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a
forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem
como decoração de interiores;
b) serviço de vigilância, limpeza ou conservação;
c) serviços advocatícios;
Receita Bruta Total em 12
meses (em R$)
Alíquota IRPJ CSLL COFINS
PIS/
PASEP
ISS
Até 180.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00%
De 3.240.000,01 a
3.420.000,00
16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00
16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00%
O procedimento de cálculo é idêntico ao efetuado no exemplo da Tabela I.
Porém, as empresas enquadradas no Anexo IV também deverão recolher os
valores referentes a folha de pagamento (Contribuição Previdenciária Patronal -
CPP): 20% (em geral) de contribuição patronal adicionados dos percentuais de
Seguro de Acidente de Trabalho (FAT/RAT, variando de 0,5% a 6%).
Tabela V - Serviços
Partilha do Simples Nacional - Receitas Decorrentes da Prestação de Serviços
Relacionados no Inciso V do § 1º do art. 25-A da Resolução CGSN nº 94, de
2011 (Redação dada pela Resolução CGSN nº 117/2014). Os seguintes serviços
estão enquadrados nessa tabela:
a) administração e locação de imóveis de terceiros, assim entendidas a gestão e
administração de imóveis de terceiros para qualquer finalidade, incluída a
cobrança de aluguéis de imóveis de terceiros;
b) academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
c) academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de
esportes;
d) elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos,
desde que desenvolvidos em estabelecimento da optante;
e) licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação;
f) planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas,
desde que realizados em estabelecimento da optante;
g) empresas montadoras de estandes para feiras;
h) laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica;
i) serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos
e métodos óticos, bem como ressonância magnética;
j) serviços de prótese em geral
Receita Bruta em 12
meses (em R$)
(r)<0,10
0,10=<
(r)
e
(r) < 0,15
0,15=<
(r)
e
(r) < 0,20
0,20=<
(r)
e
(r) <
0,25
0,25=<
(r)
e
(r) <
0,30
0,30=<
(r)
e
(r) <
0,35
0,35 =<
(r)
e
(r) <
0,40
(r) >=
0,40
Até 180.000,00 17,50% 15,70% 13,70% 11,82% 10,47% 9,97% 8,80% 8,00%
De 180.000,01 a
360.000,00
17,52% 15,75% 13,90% 12,60% 12,33% 10,72% 9,10% 8,48%
De 360.000,01 a
540.000,00
17,55% 15,95% 14,20% 12,90% 12,64% 11,11% 9,58% 9,03%
De 540.000,01 a
720.000,00
17,95% 16,70% 15,00% 13,70% 13,45% 12,00% 10,56% 9,34%
De 720.000,01 a
900.000,00
18,15% 16,95% 15,30% 14,03% 13,53% 12,40% 11,04% 10,06%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
18,45% 17,20% 15,40% 14,10% 13,60% 12,60% 11,60% 10,60%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
18,55% 17,30% 15,50% 14,11% 13,68% 12,68% 11,68% 10,68%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
18,62% 17,32% 15,60% 14,12% 13,69% 12,69% 11,69% 10,69%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
18,72% 17,42% 15,70% 14,13% 14,08% 13,08% 12,08% 11,08%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
18,86% 17,56% 15,80% 14,14% 14,09% 13,09% 12,09% 11,09%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
18,96% 17,66% 15,90% 14,49% 14,45% 13,61% 12,78% 11,87%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
19,06% 17,76% 16,00% 14,67% 14,64% 13,89% 13,15% 12,28%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
19,26% 17,96% 16,20% 14,86% 14,82% 14,17% 13,51% 12,68%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
19,56% 18,30% 16,50% 15,46% 15,18% 14,61% 14,04% 13,26%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
20,70% 19,30% 17,45% 16,24% 16,00% 15,52% 15,03% 14,29%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
21,20% 20,00% 18,20% 16,91% 16,72% 16,32% 15,93% 15,23%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
21,70% 20,50% 18,70% 17,40% 17,13% 16,82% 16,38% 16,17%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
22,20% 20,90% 19,10% 17,80% 17,55% 17,22% 16,82% 16,51%
De 3.240.000,01 a
3.420.000,00
22,50% 21,30% 19,50% 18,20% 17,97% 17,44% 17,21% 16,94%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00
22,90% 21,80% 20,00% 18,60% 18,40% 17,85% 17,60% 17,18%
As contribuições dessa anexa tabela serão apuradas a partir da relação (r)
conforme abaixo:
(r) = Folha de Salários incluído encargos (12 meses) / Receita Bruta (12 meses)
Assim, imagine uma empresa com folha salarial de R$ 301.680,00 nos últimos
12 meses com faturamento de R$ 700.000,00, resultando numa relação (r) de
0,43.
Como o percentual de 0,43 encontrado é maior que 0,40 aplicar-se-á sobre a
receita bruta mensal do mês a alíquota da Tabela V, correspondente à faixa
entre R$ 540.000,01 e R$720.000,00, ou seja a alíquota de 9,34%.
Supondo uma receita bruta do mês de R$ 50.000,00, tem se o valor de R$
4.670,00 (50.000 x 9,34%)
Caso a Apuração desse mês tivesse como receita R$ 800.000,00 e a folha de
salários e encargos continuasse em R$ 301.680,00, teria um r de 0,38
(301.680,00 / 800.000).
Assim, para a Tabela V os contribuintes devem seguir o seguinte roteiro para
apuração do SIMPLES Nacional:
1) Será apurada a relação (r) conforme abaixo:
(r) = Folha de Salários incluídos encargos (em 12 meses)
Receita Bruta (em 12 meses)
2) Buscar na Tabela V a linha que corresponde ao faturamento
acumulado dos 12 meses com a coluna apurado pelo relação "r"
3) Somar-se-á a alíquota do SIMPLES nacional relativa ao IRPJ,
PIS/Pasep, CSLL, Cofins e CPP apurada na forma acima e parcela corresponde
ao ISS prevista no anexo IV.
4) A partilha das receitas relativas ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, Cofins e
CPP arrecadadas na forma deste anexo será realizada com base nos parâmetros
definidos na tabela V-B, onde:
(I) = pontos percentuais da partilha destinada à CPP;
(J) = pontos percentuais da partilha destinada ao IRPJ, calculados após
o resultado do fator (I):
(K) = pontos percentuais da partilha destinada à CSLL, calculados após o
resultado dos fatores (I) e (J);
(L) = pontos percentuais dapartilha destinada à Cofins, calculados após
o resultado dos fatores (I), (J) e (K);
(M) = pontos percentuais da partilha destinada à contribuição para o
PIS/Pasep, calculados após os resultados dos fatores (I), (J), (K) e (L);
(I) + (J) + (K) + (L) + (M) = 100
(N) = relação (r) dividida por 0,004, limitando-se o resultado a 100;
(P) = 0,1 dividido pela relação (r), limitando-se o resultado a 1.
Tabela V-B
Receita Bruta
em 12 meses
(em R$)
CPP IRPJ CSLL COFINS PIS/Pasep
I J K L M
Até 80.000,00 N x0,9
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De 180.000,01
a 360.000,00
N
x0,875
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De 360.000,01
a 540.000,00
N
x0,85
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De 540.000,01
a 720.000,00
N
x0,825
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De 720.000,01
a 900.000,00
N x0,8
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De 900.000,01
a
1.080.000,00
N
x0,775
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.080.000,01
a
1.260.000,00
N
x0,75
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.260.000,01
a
1.440.000,00
N
x0,725
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.440.000,01
a
1.620.000,00
N x0,7
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.620.000,01
a
1.800.000,00
N
x0,675
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.800.000,01
a
1.980.000,00
N
x0,65
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
1.980.000,01
a
2.160.000,00
N
x0,625
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
2.160.000,01
a
2.340.000,00
N x0,6
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
2.340.000,01
a
2.520.000,00
N
x0,575
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
2.520.000,01
a
2.700.000,00
N
x0,55
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
2.700.000,01
a
2.880.000,00
N
x0,525
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
2.880.000,01
a
3.060.000,00
N x0,5
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
3.060.000,01
a
3.240.000,00
N
x0,475
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
3.240.000,01
a
3.420.000,00
N
x0,45
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
De
3.420.000,01
a
3.600.000,00
N
x0,425
0,75 X(100
- I)X P
0,25 X(100 -
I)X P
0,75 X(100
- I - J - K)
100 - I - J - K
- L
Tabela VI (ou V-A conforme resolução CGSN 117 de
2014)
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas Decorrentes da Prestação
de Serviços Relacionados no Inciso VI do art. 25-A da Resolução CGSN nº 94,
de 2011. Os seguintes serviços estão enquadrados nessa tabela:
a) medicina, inclusive laboratorial e enfermagem;
b) medicina veterinária;
c) odontologia;
d) psicologia, psicanálise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia,
fonoaudiologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de leite;
e) serviços de comissaria, de despachantes, de tradução e de
interpretação;
f) arquitetura, engenharia, medição, cartografia, topografia, geologia,
geodésia, testes, suporte e análises técnicas e tecnológicas, pesquisa, design,
desenho e agronomia;
g) representação comercial e demais atividades de intermediação de
negócios e serviços de terceiros;
h) perícia, leilão e avaliação;
i) auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e
administração;
j) jornalismo e publicidade;
k) agenciamento, exceto de mão de obra;
l) outras atividades do setor de serviços que, cumulativamente:
1. tenham por finalidade a prestação de serviços decorrentes do
exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva,
artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não;
2. não estejam sujeitas especificamente à tributação na forma previstas
nas tabelas III, IV ou V.
Receita Bruta em 12 meses
(em R$)
Alíquota
IRPJ, PIS/Pasep, CSLL,
Cofins e CPP
ISS
Até 180.000,00 16,93% 14,93% 2,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 17,72% 14,93% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 18,43% 14,93% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 18,77% 14,93% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 19,04% 15,17% 3,87%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
19,94% 15,71% 4,23%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
20,34% 16,08% 4,26%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
20,66% 16,35% 4,31%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
21,17% 16,56% 4,61%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
21,38% 16,73% 4,65%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
21,86% 16,86% 5,00%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
21,97% 16,97% 5,00%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
22,06% 17,06% 5,00%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
22,14% 17,14% 5,00%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
22,21% 17,21% 5,00%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
22,21% 17,21% 5,00%
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
22,32% 17,32% 5,00%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
22,37% 17,37% 5,00%
De 3.240.000,01 a
3.420.000,00
22,41% 17,41% 5,00%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00
22,45% 17,45% 5,00%
A metodologia de cálculo é idêntica a apresentada no exemplo da Tabela I.
Tributação Internacional
Os impostos de importação e de exportação têm função extrafiscal. No entanto,
diferentemente dos impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguros,
títulos e valores mobiliários (IOs), que têm a função de regular os respectivos
mercados (creditício, cambial, etc), os impostos de importação e de exportação
influenciam a política econômica, e possuem forte vinculação ao câmbio, bem
como ao incentivo/desincentivo da indústria nacional.
Imposto de Importação
O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II) é um tributo de
competência da União, o qual incide sobre a importação de mercadorias
estrangeiras e sobre a bagagem de viajante procedente do exterior. No caso de
mercadorias estrangeiras, a base de cálculo é o valor aduaneiro e a alíquota
está indicada na Tarifa Externa Comum (TEC). No caso da bagagem, a base de
cálculo é o valor dos bens que ultrapassem a cota de isenção e a alíquota é de
50%.
Há três tipos de importação:
Própria:importador adquire mercadorias do exterior em nome
próprio, passando a dispor de sua propriedade, podendo vir a vendê-las
a qualquer interessado.
Por conta e ordem: opera-se como se fosse um mandato. Uma
empresa – a importadora –promove, em seu nome, o despacho
aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa –
a adquirente –, em razão de contrato previamente firmado. O importador
de fato é a adquirente, a “mandante” da importação, aquela que
efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra
internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa –
a importadora por conta e ordem –, que é uma “mandatária” da
adquirente;
Por encomenda: a importação por encomenda é aquela em que
uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e
promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las,
posteriormente, a uma empresa encomendante previamente
determinada, em razão de contrato entre a importadora e a
encomendante.
O sujeito passivo do impostos de importação é o importador, ou seja, a pessoa
que causa a entrada da mercadoria do exterior no território brasileiro. No caso
de mercadorias apreendidas ou abandonadas destinadas a leilão, o arrematante
é o sujeito passivo desse tributo.
A base de cálculo de cálculo do imposto é:
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela
lei tributária;
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto,
ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em
condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do
produto no País;
III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a
leilão, o preço da arrematação.
Conforme previsão do art. 153, § 1º, da Constituição, o Poder Executivo pode
alterar a alíquota do imposto de importação. Porém, atualmente, as alíquotas
do imposto são, em sua maior parte, definidas no âmbito do Mercosul e
formalizadas em um documento denominado Tarifa Externa Comum. Esse
documento indica as alíquotas que os países membros da comunidade em foco
empregam uniformemente para todas as importações. Paralelamente, admite-
se, no âmbito do Mercosul, que os signatários estabeleçam lista com exceções à
Tarifa Externa Comum. Nesses casos, o País volta a ter autonomia para definir
a alíquota dos bens sob o regime de exceção. O Brasil contempla em sua lista
de exceção, por exemplo, a importação de álcool etílico e de cimento.
Imposto de Exportação
o Imposto de Exportação (IE) é de competência da União e tem como fato
gerador a saída de produto nacional ou nacionalizado do território nacional.
Assim como o Imposto de Importação, possui função fiscal e regulatória, uma
vez que não se presta apenas a arrecadação, mas também de acordo com a
variação de suas alíquotas, à disciplina do fluxo de exportação.
O IE não está sujeito ao princípio da anterioridade, de modo que pode ser
alterado no mesmo exercício financeiro, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, o poder executivo pode alterar as alíquotas do IE.
Conforme o Código Tributário Nacional o IE tem como fato gerador a saída
destes do território nacional qualquer que seja a finalidade de quem remete, e
não com o negócio jurídico da compra e venda do exportador para o
estrangeiro. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato
gerador na data de registro do RE no Sistema Integrado de Comércio Exterior -
Siscomex
No que tange a base de cálculo do IE, conforme o artigo 2º do Decreto-lei nº
1.578, de 1977, é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao
tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no
mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo,
mediante ato do Conselho Monetário Nacional. O preço à vista do produto, FOB
ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal.
Sobre a alíquota do IE, ela é de 30%, podendo o Poder Executivo reduzir ou
aumentar, visando atingir os objetivos da política cambial e do comércio
exterior. Caso ocorra um aumento da alíquota ela não poderá ser superior a
150%. Dado o fato de que o equilíbrio da balança comercial depende
fundamentalmente do esforço de exportação, o IE é pouco exigido, sendo
comum o uso da alíquota zero.
Sobre o contribuinte do IE, ele é o exportador ou quem a lei a ele equiparar,
considerada qualquer pessoa que promova a saída de produtos do território
nacional, podendo também a lei equipar terceiro ao exportador.
Drawback
O processo de importação é, por diversas vezes, ser conveniente ao País. Uma
vez que, por exemplo, uma empresa brasileira importa insumos, os quais serão
utilizados em seus processos produtivos e, na sequência, ser exportado
novamente. Nessa situação, pode não trazer vantagens ao país cobrar o
imposto de importação, uma vez que aumentará os custos da empresa
industrial e acarretará maior preço final do produto a ser exportado, diminuindo
a competitividade do produto / empresa no exterior.
Assim sendo, a legislação brasileira criou o instrumento de "Drawback" que,
nada mais é do que a possibilidade do importador obter a restituição dos
valores pagos na aquisição de matéria-prima aplicada em produtos que serão
exportados. Desse modo, no regime de Drawback, o II e o IPI dos insumos
ficam suspensos até que a exportação ocorra. Os referidos tributos ficam
suspensos quando da entrega da declaração de importação dos insumos, sendo
exigidos os referidos valores caso os produtos industrializados não se destinem
ao exterior no prazo estabelecido pela legislação.
Subcapitalização
As empresas, de forma geral, possuem duas fontes de capital: capital próprio e
capital de terceiros. O primeiro representa ingresso de recursos provenientes
dos sócios enquanto o segundo são representados por empréstimos,
financiamentos, debêntures e demais instrumentos de dívida. A
subcapitalização (thin capitalization) ocorre quando uma empresa estrangeira,
ao decidir investir no Brasil, opta por realizar empréstimos a essa subsidiária do
que aportar dinheiro a fundo perdido (capital social, na linguagem contábil), de
modo que esse empréstimo possa abater o lucro tributável reduzindo a
arrecadação de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido.
Assim, os países buscam se proteger do extremo financiamento por terceiros,
evitando a perda de arrecadação fiscal. Assim, as regras para evitar a
subcapitalização estabelecem, nas operações de endividamento com pessoas
com vínculo societário em terceiros países, limites à dedução dos juros para fins
de apuração do lucro tributável. Isso ocorre, em geral, de duas maneiras
a) Determinam o montante máximo de envidamento em relação ao qual os
juros são considerados dedutíveis: arm’s length;
b) Determinam o montante máximo de juros dedutível por uma proporção entre
o valor da dívida e o do capital.
No Brasil, a Lei nº 12.249/10 introduziu limites de dedução das despesas com
juros nessas operações de endividamento com pessoas vinculadas:
a) Mantém a submissão às regras de preços de transferência;
b) Determina a observância às regras gerais de dedutibilidade: necessidade e
normalidade da despesa (art. 47 da Lei n º 4.506/64);
c) Estabelece limites individuais e globais de endividamento através da
predeterminação de razão dívida capital:
i. LIMITE INDIVIDUAL: o endividamento não pode ser superior a 2 (duas)vezes
o valor da participação societária no patrimônio líquido da empresa brasileira
detida por pessoa jurídica vinculada no exterior, por ocasião da apropriação dos
juros;
ii. LIMITE INDIVIDUAL: o endividamento não pode ser superior a 2 (duas)
vezes o valor do patrimônio líquido da empresa no Brasil , por ocasião da
apropriação dos juros, quando a pessoa jurídica vinculada no exterior não for
sócia da brasileira;
iii. LIMITE GLOBAL: somatório dos endividamentos com pessoas vinculadas no
exterior não pode ser superior a 2 (duas) vezes o valor do somatório das
participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da empresa no
Brasil.
iv. LIMITE GLOBAL: o somatório dos endividamentos com entidades em país
com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado não pode ser
superior a 30% do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica no Brasil.
Preço de Transferência
Conforme a Receita Federal do Brasil, o termo “preço de transferência” tem
sido utilizado para identificar os controles a que estão sujeitas as operações
comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em
diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em
paraíso fiscal.
Em razão das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas
entre essas pessoas, o preço praticado nessas operações pode ser
artificialmente estipulado e, conseqüentemente, divergir do preço de mercado
negociado por empresas independentes, em condições análogas ‐ preço com
base no princípio arm’s length
O controle fiscal dos preços de transferência se impõe em função da
necessidade de se evitar a perda de receitas fiscais. Essa redução se verifica em
face da alocação artificial de receitas e despesas nas operações com venda de
bens, direitos ou serviços, entre pessoas situadas em diferentes jurisdições
tributárias, quando existe vinculação entre elas, ou ainda que não sejam
vinculadas, mas desde que uma delas esteja situada em país ou dependência
com tributação favorecida ou goze de regime fiscal privilegiado.
Diversos países vêm instituindo esse controle como medida de salvaguarda de
seus interesses fiscais, haja vista a constatação de manipulação dos preços por
empresas interdependentes em transações internacionais, com o inequívoco
objetivo de usufruir de regimes tributários mais favoráveis. Assim, ocorre a
transferência de renda de um Estado para outros que oferecem alíquotas
inferiores ou concedem isenções, por intermédio da manipulação dos preços
praticados na exportação e na importação de bens, serviços e direitos
Para a legislação brasileira, são consideradas pessoas vinculadas a pessoa
jurídica estabelecida no Brasil:
1) a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
2) a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
3) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja
participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora
ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º , art. 243 da Lei das S.A.;
4) a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como
sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º , art. 243 da Lei
das S.A.;
5) a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa
domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum
ou quando pelo menos 10% (dez por cento) do capital social de cada uma
pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
6) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que,
em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação
societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as
caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma 4 definida nos
§§ 1º e 2º , art. 243 da Lei das S.A.;
7) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que
seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na
legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
8) a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o
terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu
sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
9) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que
goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a
compra e venda de bens, serviços ou direitos;
10) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em
relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade,
como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens,
serviços ou direitos.
Por diversas vezes verifica-se o uso do termo "país com tributação
favorecida". Para a legislação brasileira, é um país com tributação favorecida
aquele
a) que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota inferior a 20%
(vinte por cento). Devendo ser considerada a legislação tributária do referido
país, aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza
do ente com o qual houver sido praticada a operação, considerando‐se
separadamente a tributação do trabalho e do capital, bem como as
dependências do país de residência ou domicílio, ou
b) cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à
composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação
do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos.
Referências:
BRASIL. Constituição, 1988.
BRASIL. Lei Complementar 123, 2006.
BRASIL, Lei 9.718, 1998.
BRASIL, Lei 10.637, 2002.
BRASIL, Lei 10.833, 2003.
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete
Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8 ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 2014.
REZENDE, A. J.; PEREIRA, C.A; ALENCAR, R. C.; Contabilidade tributária -
entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das
empresas. São Paulo: Atlas, 2010.Mais conteúdos dessa disciplina
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