APOSTILA CONTABILIDADE PÚBLICA 2015-1

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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
PROF. EMMANUEL NOGUEIRA
2015.1
APRESENTAÇÃO
Esta apostila foi elaborada com objetivo de oferecer aos alunos da disciplina de Contabilidade Pública do curso de Ciências Contábeis da Faculdade Católica Rainha do Sertão com material complementar para pesquisa, elaborada por pesquisa bibliográfica, tendo como fonte leis, decretos, instruções normativas, resoluções, portarias, livros e demais trabalhos publicados e ainda na experiência profissional de seu organizador. Colocada a disposição dos alunos de forma gratuita com a impressão e encadernação por conta de cada interessado na sua leitura e não tendo nenhum interesse comercial ou financeiro pelo elaborador. 
O ensino da Contabilidade Pública passa por uma grande mudança que requer até alteração no título da disciplina que deve passar a ser chamada de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, esta é a nomenclatura dada pelas novas Normas Contábeis Aplicadas ao Setor Público. 
É uma grande transformação que procura tirar a Contabilidade Pública da visão orçamentária passando a adotar uma visão patrimonialista, adotando-se os conceitos da Ciência Contábil em sua plenitude, para que isto seja alcançado foram editadas as novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP – que entre as modificações sugeridas surgem novas demonstrações contábeis e um novo plano de contas.
Estas novas práticas contábeis para o Setor Público são orientadas pelo Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público que é editado pela Secretária do Tesouro Nacional.
Importante ressaltar que o conteúdo desta apostila não encerra o assunto apenas complementa a leitura que deve ser mais detalhada diretamente nas obras dos diversos autores, em Leis, Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade e da Secretaria do Tesouro Nacional e demais órgãos legisladores.
PROF. EMMANUEL NOGUEIRA
UNIDADE I – INTRODUÇÃO AO ESTUDO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚLICO
Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Ramo da contabilidade que estuda, orienta, registra e interpreta todos os atos da gestão governamental que afetam o patrimônio das entidades de direito público, ou seja, União, Estados, Distrito Federal, Municípios, os órgãos da administração indireta, os fundos municipais e todos os demais entes que arrecadem e/ou apliquem recursos públicos ou que sejam responsáveis por bens e valores públicos.
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público objetiva fornecer dados sobre:
organização e execução dos orçamentos
normas para o registro das entradas de receitas
normas para o registro dos desembolsos das despesas
registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio público
normas para a prestação de contas do governo e dos responsáveis por bens e valores públicos
controle dos custos 
avaliar a eficiência e eficácia do setor público
O objeto da contabilidade pública é pois o Patrimônio Público.
A seguir são retirados alguns conceitos constantes das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
> Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. 
> O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.
> O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público.
> A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.
- CAMPO DE APLICAÇÃO
A Contabilidade Aplicada ao Setor público é aplicada em toda esfera que compreende os domínios públicos, em todos os níveis hierárquicos da federação, ou seja, União, Estados e Municípios, em todos os poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, no Ministério Público, em todos os órgãos da administração direta e indireta, autarquias, fundos, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista que participam do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social e ainda em qualquer ente que arrecade ou aplique recursos públicos ou mantenha sob sua responsabilidade bens e valores públicos.
Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditícias, de órgão público. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: 
(a)	integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;
(b)	parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.
Unidade Contábil
> A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos:
(a)	registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas parcelas, em atendimento à necessidade de controle e prestação de contas, de evidenciação e instrumentalização do controle social;
(b)	unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas a unidades contábeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciação dos seus resultados;
(c)	consolidação de entidades do setor público para fins de atendimento de exigências legais ou necessidades gerenciais.
Unidade Contábil é classificada em: 
(a)	Originária – representa o patrimônio das entidades do setor público na condição de pessoas jurídicas;
(b)	Descentralizada – representa parcela do patrimônio de Unidade Contábil Originária;
(c)	Unificada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Descentralizadas;
(d)	Consolidada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Originárias. 
O Campo de Atuação foi ampliado com a entrada em vigor das novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, que serão tratadas em capítulo específico.
Restringindo-se exclusivamente aos entes da Administração Pública na esfera federal pode-se resumir o campo de atuação no seguinte gráfico:
Resumindo o Campo de Aplicação na União, Temos:
	CAMPO DE APLICAÇÃO
	ADMINISTRAÇÃO DIRETA
	 PODER EXECUTIVO
	 Presidência da República e suas secretárias
	 Ministérios Civis e Militares
	 PODER JUDICIÁRIO
	 Todos os seus Tribunais
	 PODER LEGISLATIVO
	 Câmara dos Deputados
	 Senado Federal
 MINISTÉRIO PÚBLICO
	ADMINISTRAÇÃO INDIRETA
	 Autarquias
	 Fundações
	 Empresas Públicas*
	 Sociedades de Economia Mista*
* Somente aquelas sujeitas ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
Estrutura da Administração Pública
Entende-se por Administração Pública o conjunto que envolve os três poderes (Legislativo,Judiciário e Executivo) e as esferas de governo (União, Distrito Federal, Estados e Municípios), norteados pelos princípios constitucionais da MORALIDADE, PUBLICIDADE, LEGALIDADE, IMPESSOALIDADE e EFICIÊNCIA (art. 37, CF/88).
A Administração Pública tem sua estrutura político-administrativa, em qualquer das esferas, ou seja, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, composta de órgãos compreendidos como: Administração Direta ou Centralizada e Administração Indireta ou Descentralizada.
a) Administração Direta
A Administração Direta compreende os serviços integrados à Presidência e Vice-presidência da República, Secretarias do Governo Federal e Ministérios, Advocacia Geral da União, Senado Federal e Câmara dos Deputados, Tribunal de Contas, Tribunais Superiores e Ministério Público Federal, obedecendo, no âmbito Estadual ou Municipal, a estrutura semelhante, ou seja, serviços pertinentes ao governo Estadual ou Municipal e respectivas Secretarias, Tribunais de Justiça e Ministério Público, Assembléias Legislativas e Câmaras de Vereadores. Ressalte-se que no âmbito Municipal não há Poder Judiciário.
b) Administração Indireta
A Administração Indireta compreende os serviços de interesse público deslocados do Estado para uma entidade por Ele criada ou autorizada. É formada por pessoas jurídicas de direito público ou privado, que são as Autarquias, Empresas Públicas, Sociedades de Economia Mista e Fundações.
b.1. Autarquias
As Autarquias são entidades autônomas, criadas por lei, com personalidade de Direito Público e patrimônio próprio, para executar atividades típicas da Administração Pública que requeiram para seu melhor funcionamento gestão administrativa e financeira descentralizada. Executam atividades que necessitam de especialização.
b.2. Empresas Públicas
As Empresas Públicas são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo do Estado, criadas por lei para a exploração de atividade econômica na qual seja necessária a intervenção do Estado, para fins de regulação ou desenvolvimento. Constituem-se na forma de Sociedade Anônima, cujo capital pertence exclusivamente à União, Estado ou Município. Em geral, são criadas quando não há interesse da iniciativa privada devido ao elevado investimento e demora no retorno desse investimento. 
b.3. Sociedades de Economia Mista
As sociedades de Economia Mista são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio próprio, criadas por lei, para explorar atividade econômica, com participação do Poder Público e de particulares em seu capital e administração. Têm a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertencem em sua maioria à União.
b.4. Fundações
As fundações são entidades de personalidade jurídica de Direito Privado, com patrimônio e recursos próprios, criadas por lei, com escritura pública e estatuto registrado e inscrito no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, com objetivo geralmente de educação, pesquisa ou assistência social, sem fins lucrativos, cujo funcionamento é amparado pela União. São supervisionadas pelo Ministério (ou Secretaria) em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade.
Na iniciativa privada podem ser criadas entidades sob a forma de fundações, entretanto não se integram à Administração Pública por não serem criadas por lei nem subordinarem-se à supervisão ministerial.
b.5 Agências Reguladoras
	ANTT, ANAEL, ANATEL, ANVISA, ANS
b.6. Serviços Sociais Autônomos
Os Serviços Sociais Autônomos são entidades que possuem personalidade de Direito Privado, patrimônio próprio e administração particular, sem fins lucrativos, criados com a finalidade específica de assistência ou ensino a determinadas categorias sociais ou profissionais. Atuam em cooperação com a Administração Pública, entretanto não fazem parte da Administração Pública Indireta ou Descentralizada, embora sua criação seja autorizada pelo Governo. Arrecadam receitas por seus próprios meios e recebem recursos públicos para desenvolvimento de suas atividades.
	Como exemplos, podem ser citados os seguintes: Serviço Social da Indústria (SESI); Serviço Social do Comércio (SESC); Serviço Brasileiro de Apoio às Pequenas e Micro Empresas (SEBRAE); Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC); 
b.7. Conselhos de Classes de Profissões Regulamentadas
b.8. Organizações Sociais - OS
b.9. Organizações Sociais Civil de Interesse Público - OSCIP
1.2 PATRIMÔNIO PÚBLICO
As Normas Brasileiras de Contabilidade ao tratar do setor público (NBC T SP) definem patrimônio público como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
No âmbito da Contabilidade, os estudos do patrimônio pressupõem o detalhamento do conjunto do Ativo, Passivo e Patrimônio Liquido de modo a determinar como o mesmo está evidenciado nas demonstrações contábeis da entidade e, deste modo, identificar:
∙ os fatores que influem a estrutura patrimonial;
∙ as relações entre os componentes patrimoniais;
∙ as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercícios;
∙ os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.
Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios:
∙ critério jurídico;
∙· critério contábil.
Critério jurídico
O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particulares todos os outros.
No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se
acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral.
Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados:
∙ bens de uso comum do povo;
∙ bens de uso especial;
∙ bens dominicais.
Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, segundo sua formação em:
∙ naturais – correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.;
∙ artificiais – são aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc. 
São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes características:
∙ quando naturais não são contabilizados como Ativo;
∙ quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição;
∙ quando naturais não são inventariados ou avaliados;
∙ não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo;
∙ são impenhoráveis e imprescritíveis;
∙ o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei;
As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).
Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os destinados à execução dos serviços públicos,como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.
Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintes características:
∙ são contabilizados no ativo;
∙ são inventariados e avaliados;
∙ são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta condição.
Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.
Os bens dominicais possuem as seguintes características:
∙estão sujeitos à contabilização no ativo;
∙ são inventariados e avaliados;
∙ podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer;
∙ dão e podem produzir renda.
Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estado podem ser classificados em:
Bens móveis
São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. Por outro lado, são também móveis por determinação legal as energias que tenham valor econômico, os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversos materiais para o serviço público, o numerário, os valores, os títulos e, ainda, os materiais destinados a construção, enquanto não empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando provenientes da demolição de algum prédio.
Bens imóveis
São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, sendo que para efeitos legais também se consideram imóveis:
· os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
· os direitos à sucessão aberta.
Por outro lado, não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados.
São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização dos inventários, os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatórios, os estabelecimentos industriais e agrícolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, os quartéis, as fábricas de pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domínio privado do Estado.
Critério Contábil
Segundo o critério contábil os bens públicos são classificados em:
a) Ativo circulante que compreende as próprias disponibilidades, os bens e direitos e os valores realizáveis desde que atendam a um dos seguintes critérios:
∙ estarem disponíveis para realização imediata e
∙ tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
b) Ativos permanentes ou não circulantes compreendem todos os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
No que se refere ao Ativo Circulante é preciso não confundir a visão orçamentária da visão contábil-patrimonial, pois na primeira deve prevalecer o conceito restrito de ativo financeiro com condição para a abertura de créditos adicionais para fins de realização das despesas à conta do orçamento, enquanto na visão contábil-patrimonial deve ser o conceito de circulante que inclui, necessariamente, os valores numerários conforme comando dos § 1° e 2° do artigo 105 da Lei nº 4.320/64, a seguir transcritos:.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
Assim, os estudos do patrimônio indicam que o termo circulante deve ser utilizado por caracterizar, com maior precisão, a potencialidade dos ativos e da geração de futuros benefícios econômico.
Fazem parte do Ativo Circulante desde que atendidos os critérios acima:
∙ Numerário em tesouraria
∙ Depósitos em bancos
∙ Aplicações financeiras de curto prazo.
∙ Valores a receber de qualquer natureza (lançamentos tributários diretos, parcelamentos tributários, valores inscritos em divida ativa.
∙ Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que estejam pendentes de prestação de contas.
No Ativo Permanente ou não circulante estão incluídos todos os demais itens do ativo cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa, entre os quais cabe destacar:
∙ os valores móveis que se integram no patrimônio como elementos instrumentais da administração;
∙ os que, para serem alienados, dependam de autorização legislativa;
∙ todos aqueles que, por sua natureza produzam variações positivas ou negativas no patrimônio financeiro;
∙ a dívida ativa, originada de tributos e outros créditos estranhos ao ativo financeiro, cujo prazo de recebimento ultrapasse o exercício financeiro seguinte.
Quanto à contra-substância, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos, cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país ou no exterior.
A contra substância-patrimonial (passivo) é formada pelos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante que corresponde a valores:
∙ exigíveis até o término do exercício seguinte;
∙ de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
b) Passivo Permanente ou não circulante compreende as dívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como:
∙ As responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorização orçamentária;
∙ Todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que produzam variações no patrimônio.
Sob o aspecto qualitativo a contra substância patrimonial é apresentada em dois grupos:
a) Divida Flutuante
b) Divida Fundada.
A divida flutuante compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária.
A divida fundada, por sua vez, pode ser desdobrada em:
∙ Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior;
∙Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.
No estudo do passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão realizada quando do estudo do ativo em relação ao ciclo operacional, vez que uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada nos §§ 3º e 4º do artigo 105 da Lei nº 4.320/64/1964:
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
As contas representativas da dívida pública compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas líquidas e certas.O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS evidencia a situação líquida patrimonial.
1.2.1 Mensurações de Ativos e Passivos
As definições gerais e conceitos sobre a Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.10, que para nivelamento geral serão expostos nos tópicos a seguir, devendo ser considerado para efeito desse estudo:
∙ Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.
∙ Influência significativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.
∙ Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.
∙ Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.
∙ Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.
∙ Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.
∙ Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.
∙ Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
∙ Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
∙ Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
∙ Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.
∙ Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.
O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.
Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do IFAC – Federação Internacional de Contadores e está representado em uma Norma específica que trata da desvalorização de ativos não monetários. Tais estudos indicam como característica do setor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como da atividade fim.
Segundo esses estudos, os profissionais de contabilidade do mundo inteiro têm levantado questões sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional depreciação.
Assim, alem da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público (NBC TSP) indicam situações alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público.
Mensurando as Disponibilidades
As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.
As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.
As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.
Mensurando os Créditos e Dívidas
Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.
Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.
As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
Mensurando os Estoques
Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção.
Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiro são considerados como despesas do período em que ocorrerem.
Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,
O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.
Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.
Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:
· que a atividade seja primária;
· que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos.
Mensurando os Investimentos Permanentes
As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial.
As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição.
Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
Mensurando o Imobilizado
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas.
Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação.
O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicosfuturos ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.
No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.
Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.
A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.
Mensurando o Intangível
Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção.
O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido
1.2.1.1 Depreciação, Amortização e Exaustão 
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabelecida no § 3° do artigo 50 surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que os administradores públicos, além da legalidade, possam ser avaliados pela eficiência e eficácia de suas ações.
As normas indicam que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:
a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;
c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.
A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:
a) a capacidade de geração de benefícios futuros;
b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;
c) a obsolescência tecnológica;
d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.
As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:
a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;
b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
c) animais que se destinam à exposição e à preservação;
d) terrenos rurais e urbanos.
Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:
a. o método das quotas constantes ou em linha reta;
b. o método das somas dos dígitos;
c. o método das unidades produzidas.
O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema não financeiro e corresponde ao lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:
DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas
 Uso de bens e serviços
CREDITE: Depreciação acumulada
1.2.1.2 Reavaliação
Corresponde a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.
A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, permitir a recuperação do seu potencial de serviços.
1.2.1.3 Redução ao valor recuperável (impairment)
Indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.
Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável.
Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).
A partir da vigência das NBCASP a entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo.
Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência, pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o calculo da depreciação com ou sem valor residual.
1.2.1.4 Valor de mercado ou valor justo (fair value)
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
A aplicação do valor justo é realizada para um ativo ou passivo em particular.
Assim, o processo de mensuração deve levar em consideração os atributos específicos do ativo ou passivo, tais como condição, localização e até restrições para uso ou venda.
Em muitos casos, o valor justo é aplicado a um ativo ou passivo individualmente:
Ex.: instrumentos financeiros, uma máquina...
Em outros casos, o valor justo será aplicado a um conjunto de ativos:
Ex.: unidade de negócio.
O valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.
A divulgação do valor justo ( (fair value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativas.
É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.
Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretaçõesexistentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e all (2006: p. 258) apud Rivero Torre (1993):
Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade;
b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade;
c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu
significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.
Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários das informações contábeis e financeiras.
A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem:
a) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento, se disponíveis;
b) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo;
c) a análise do fluxo de caixa descontado; e
d) modelos de apreçamento de opções
 
1.3 - VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Alteração de valor patrimonial de qualquer elemento do patrimônio público, por alienação, aquisição, dívida contraída, dívida liquidada, depreciação ou valorização, amortização, superveniência, insubsistência, efeitos da execução orçamentária e resultado do exercício financeiro, são efetuadas por incorporações e desincorporações e classificam-se em Variações Patrimoniais Quantitativas e Variações Patrimoniais Qualitativas.
1.3.1. - Variações Patrimoniais Quantitativas
Alterações nos valores do patrimônio público que aumentam a situação patrimonial. Qualquer aumento nos elementos dos bens e direitos, ou qualquer diminuição de passivos que tenham como contrapartida o aumento do Patrimônio Líquido, podendo resultar ou não da execução orçamentária. São conhecidas como fatos modificativos.
As variações patrimoniais quantitativas são divididas em VPA – Variações Patrimoniais Aumentativas e VPD – Variações Patrimoniais Diminutivas.
As VPA`s decorrem de atos e fatos contábeis que resultam em aumento do Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de:
‡Receitas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim reconhecidas pelo fato gerador;
‡ Incorporações de bens móveis e imóveis recebidos por doações;
‡Reavaliações de bens móveis e imóveis;
‡Atualização monetária que resulte em aumento de ativos;
‡Perdão de dívidas
‡Atualização monetária que resulte em redução de passivos;
As VPD`s decorrem de atos e fatos contábeis que resultam em diminuição do Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de:
‡Despesas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim reconhecidas pelo fato gerador;
‡ Desincorporações de bens móveis e imóveis concedidos por doações;
‡ Impairment de bens móveis e imóveis;
‡Atualização monetária que resulte em redução de ativos;
‡Encampação de dívidas de terceiros;
‡Atualização monetária que resulte em aumento de passivos;
‡Consumo de materiais
‡Depreciação, amortização e exaustão
‡Baixas de bens por perdas diversas
1.3.2 Variações Patrimoniais Qualitativas
Modificações patrimoniais que não resultam em variação do Patrimônio Líquido correspondem aos atos e fatos conhecidos como fatos permutativos.
	São exemplos de variações patrimoniais qualitativas:
‡Incorporação de bens e direitos por aquisição ou produção;
‡ Incorporações de dívidas por empréstimos (Operações de Créditos)
‡ Concessão de empréstimos;
‡ Amortizações de empréstimos concedidos 
- REGIME CONTÁBIL
Até a edição das NBCASP sempre se afirmou que a Contabilidade Pública adotava o regime misto, isto tendo por base o artigo 35 da Lei 4320/64, porém este artigo relaciona-se restritamente ao aspecto orçamentário não vislumbrando o aspecto patrimonial que deve ser o objeto da contabilidade.
A Lei 4320/64, em seu artigo 35, estabelece:
Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas
II- as despesas nele, legalmente, empenhadas
Por conta deste artigo, prega-se a adoção do Regime Misto, ou seja, Regime de Caixa para as receitas (pelos ingressos de recursos = nele arrecadada) e Regime de Competência para as despesas (nele empenhadas), esta visão hoje é abordada em relação ao aspecto orçamentário.
Sob o aspecto patrimonial que deve ser dado à contabilidade o artigo acima vem em desencontro ao Princípio Contábil da Competência, que estabelece que as receitas e as despesas devam ser consideradas em função do seu fato gerador independentemente do seu recebimento ou pagamento.
Para o Prof. João Fortes (Contabilidade Pública - Teoria e Prática, Brasília, 1996) o legislador, quando se referiu, no art. 35, da Lei 4320/64, às receitas e despesas queria, apenas atingir as receitas e despesas que poderiam afetar o orçamento e não a situação patrimonial que deverá ser norteada pelo Princípio de Competência. E continua defendendo seu ponto de vista diferenciando as receitas orçamentárias das receitas consideradas para fins de apuração do resultado do exercício, pois nem toda receita orçamentária vai afetar a situação líquida patrimonial, citando como exemplo os fatos permutativos que constituem receitas orçamentárias, por representarem alienações de bens e direitos ou operações de créditos, sem tão pouco afetarem a situação líquida, por não se tratar, na realidade de uma receita, para efeito de resultado, e sim uma troca de bens ou direitos ou obrigações, por dinheiro.
Ocorrem receitas provenientes, por exemplo, da prestação de serviços, da venda de materiais e cobrança de tributos. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é, perfeitamente, identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio da Competência. Na contabilização das receitas, o fato gerador é difícil de ser identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o disposto na Lei 4320/64 e seguindo o Princípio da Competência, gerando o seguinte registro:
Dívida Ativa (ativo)
a Variações Ativas (resultado) 
	As Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público orientam para que o regime da competência seja adotado para receita e despesa.
	Asssim a receita lançada já deverá ter reconhecido seu efeito patrimonial com o registro contábil de um Ativo - Receitas a Receber em contrapartida do aumento do Patrimônio Líquido, sem, no entanto o reconhecimento orçamentário que acompanharia o Artigo 35 da Lei 4320/64.
1.5 – LEGISLAÇÃO BÁSICA
A primeira lei que veio tratar sobre a Contabilidade Pública, no Brasil, foi o alvará de 28 de junho de 1808, assinado por D. João VI, criando o erário régio e o Conselho de Fazenda.
Em 1830, foi votada e promulgada a Lei que criou o Tribunal do Tesouro Público Nacional, tendo um Contador-Geral para dirigir a contabilidade do império.
Em 1832, a 26 de abril, o Presidente do Tribunal do Tesouro Público Nacional, expediu regulamento e as instruções para escrituração das tesourarias do império. Regulamento serviu de base para Código de Contabilidade Pública.
A 28 de janeiro de 1922, a Lei 4.536, organiza o Código de Contabilidade Pública da União, que foi aprovado pelo Decreto15.783 do mesmo ano. Este código praticamente permaneceu em vigência até 1964, tendo ainda alguma coisa em vigência.
Em 17 de março de 1.964, a Lei 4320/64, veio instituir as Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, Lei esta que ainda vigora.
A Contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários, obedece às normas gerais emanadas pela Lei Federal 4320/64.
do exercício financeiro - artigos 34 e 35
da contabilidade - artigos 83 a 85 e 87 a 89
da contabilidade orçamentária e financeira - artigos 90, 91 e 93
da contabilidade patrimonial - artigos 94 a 100
dos balanços - artigos 101 a 106
1.6 SISTEMA CONTÁBIL
Introdução
Neste ponto é que a “Contabilidade Pública” se diferencia bastante da Contabilidade Privada, nos Sistemas de Contas. Enquanto que na Contabilidade Privada os registros são realizados nos sistemas de contas o Patrimonial e de Resultado, sendo nesta estrutura montado seu plano de contas, a Contabilidade Pública possui quatro subsistemas distintos, que são o Sistema Orçamentário, o Patrimonial, o de Custos e o de Compensação, estando nesta estrutura montado seu plano de contas. 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações.
Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-se nos seguintes subsistemas: 
O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:
1 - Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;
 2 - Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
3 -	Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;
4 -	Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:
(a)	desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
(b)	avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
(c)	avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d)	avaliação dos riscos e das contingências.
1.6.1 - Subsistema de Informações Orçamentárias – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais como:
I) Plano Plurianual aprovado;
II) Orçamento aprovado;
III) Execução orçamentária;
IV) Alterações orçamentárias; e
V) Resultado orçamentário.
1.6.2 Subsistema de Informações Patrimoniais – registra, processa e evidencia os fatos
financeiros e não financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Alterações nos elementos patrimoniais;
II) Resultado econômico; e
III) Resultado nominal.
1.6.3 Subsistema de Custos – registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos e do patrimônio públicos, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
II) Bom uso dos recursos públicos; e
III) Custos das unidades contábeis.
1.6.4 Subsistema de Compensação - registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com informações tais como:
I) Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
II) Acordos, garantias e responsabilidades.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBCASP
Gradativamente vêm sendo implantadas nas novas regras aplicadas ao Setor Público, conhecidas como Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBCASP, trata-se de um conjunto de 11 resoluções do CFC regulando a prática contábil para os registros dos atos e fatos contábeis no Setor Público, aspectos destas novas normas vêm sendo apresentados em capítulos seguintes.
O Conselho Federal de Contabilidade introduziu em suas normas um conjunto de resoluções específicas ao Setor Público, que neste capítulo já foram citadas e serão em capítulos seguintes.
Resolução CFC nº 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. 
Resolução CFC nº 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. 
Resolução CFC nº 1.130, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil. 
Resolução CFC nº 1.131, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.4 – Transações no Setor Público. 
Resolução CFC nº 1.132, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil. 
Resolução CFC nº 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis..
Resolução CFC nº 1.134, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis. 
Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno. 
Resolução CFC nº 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão. 
Resolução CFC nº 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público
Resolução CFC n.º 1.366/11, de 25 de novembro de 2.001. Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público
OBS. A Integra das NBCASP Não foram incluídas no conteúdo desta apostila por se tratar de um arquivo longo, em torno de 70 páginas, e que pode facilmente ser encontrado no site da Secretaria do Tesouro Nacional e do Conselho Federal de Contabilidade, além de outras publicações virtuais e físicas.
1.8 – LICITAÇÕES PÚBLICAS
Há de se perguntar qual a relação entre Contabilidade Pública e Licitações Públicas? Resposta: Contabilmente quase nenhuma, porém a regra é que todo gasto público deve ser licitado, assim a despesa pública ocorre em sua maioria tem como ponto inicial de execução o processo licitatório e o contador como detentor das informações sobre as disponibilidades orçamentárias e financeiras para realização dos gastos acaba tendo uma pequena participação neste processo e posteriormente quando em uma eventual auditoria ou controladoria que dependa de uma análise do fluxo da despesa como um todo poderá surgir a necessidade de conhecimentos básicos sobre as licitações públicas. Daí justifica-se a inserção deste tema dentro do programa da disciplina.
	 
Ante a impossibilidade da execução direta e objetivando suprir suas necessidades oriundas das demandas sociais, a Administração Pública celebra contratos com pessoas físicas ou jurídicas de direito público ou privadopara a consecução de seus fins.
No entanto, todos os entes públicos vivem sob a égide do princípio da legalidade, não podendo escolher, de forma idêntica ao particular, quem vai com ele contratar. Daí a necessidade de um processo de licitação pública, ressalvadas as exceções previstas na contratação direta por dispensa ou inexigibilidade de licitação.
A licitação corresponde ao procedimento administrativo voltado à seleção da proposta mais vantajosa para a contratação desejada pela Administração e necessária ao atendimento do interesse público
Dessa forma, a Constituição Federal vigente, impôs a obrigatoriedade da licitação na Administração Pública, a ser realizada nos termos da lei conforme estabelece seu artigo 37, inciso XXI, que dispõe sobre:
XXI -  ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações.
Adveio, então, a Lei Federal n.º 8.666, de 21 de junho de 1993, que estabeleceu regras gerais de licitação para aplicação no âmbito do Governo Federal, do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, passando a ser o instrumento essencial de licitação e contrato administrativo, revogando expressamente o Decreto-lei 2.300/86.
Segundo Gasparini (1995, p. 286) a licitação pode ser conceituada como: 
“Procedimento administrativo através do qual a pessoa ou ente a isso juridicamente obrigado seleciona, em razão de critérios previamente estabelecidos, de interessados que tenham atendido à sua convocação, a proposta mais vantajosa para o contrato ou ato de seu interesse”.
Na concepção de Meireles:
“Licitação é o procedimento administrativo mediante o qual a Administração Pública seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse. Como procedimento, desenvolve-se através de uma sucessão ordenada de atos vinculantes para a Administração e para os licitantes, o que propicia igual oportunidade a todos os interessados e atua como fator de eficiência e moralidade nos negócios administrativos”. (MEIRELLES, 1999, p. 246). 
Segundo Moraes: 
“Em decorrência dos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência e probidade administrativa, os contratos que envolvem responsabilidade do erário público necessitam adotar a licitação, sob pena de invalidade, ou seja, devem obedecê-la com rigorosa formalística como precedente necessário a todos os contratos da administração, visando proporcionar-lhe a proposta mais vantajosa e dar oportunidade a todos de oferecerem seus serviços ou mercadorias aos órgãos estatais, assegurando, assim, sua licitude. A participação da administração pública no pacto contratual compromete a res pública, devendo, portanto, sua conduta pautar-se pelos imperativos constitucionais e legais, bem como pela mais absoluta e cristalina transparência.” (MORAES, 2000, p. 323)
Modalidades De Licitações
Nos termos do art. 22 da Lei Federal n,º 8.666, de 21 de junho de 1993, as modalidades de licitação são: concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão.
A modalidade a ser observada pela Administração é determinada em razão do valor da contratação ou do objeto a ser contratado, cada uma guardando peculiaridades e ritos específicos nos termos da legislação pertinente.
A concorrência, a tomada de preços e o convite são modalidades sem finalidades específicas, dado que qualquer delas, indistintamente, pode levar à contratação de uma obra, um serviço, um fornecimento ou mesmo uma alienação.
Por outro lado, o concurso e o leilão são modalidades com finalidades específicas, pois somente se prestam: o concurso, para a escolha de trabalho técnico, científico, ou artístico, e o leilão, para alienações.
A Lei Federal n° 10.520, de 17 de julho de 2002, incluiu a sexta modalidade de licitação denominada pregão para aquisição de bens e serviços comuns no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Concorrência
Prevista no inciso I, e definida no § 1º do art. 22 da Lei das Licitações, concorrência é a modalidade de licitação adequada para contratos de grande valor, em que se admite a participação de quaisquer interessados, registrados ou não, que satisfaçam as condições do edital.
Conforme o tipo de licitação adotada pela Administração, a convocação deverá ser feita com antecedência mínima até o recebimento das propostas ou da realização do certame de quarenta e cinco dias, quando o contrato a ser celebrado contemplar o regime de empreitada integral ou quando a licitação for do tipo "melhor técnica" ou "técnica e preço" e trinta dias nos casos de menor preço, contados a partir da última publicação do edital resumido ou da efetiva disponibilidade do edital ,e respectivos anexos, prevalecendo a data que ocorrer mais tarde. 
Independentemente do valor do objeto, conforme prescreve o art. 23, § 3º, da Lei n.º 8.666/93, em regra, a concorrência é cabível para compra ou alienação de imóveis, concessão de uso, de serviço ou de obra pública e licitações internacionais.
Além do que, com apoio no princípio da ampla publicidade e a critério da Administração, a concorrência poderá substituir qualquer outra modalidade licitatória.
Como modalidade de licitação, a concorrência possui como características básicas a universalidade, a ampla publicidade, a habilitação preliminar e o julgamento por comissão.
b) Tomada de Preços
É a modalidade de licitação indicada para contratações de vulto médio que admite a participação de interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exigidas para cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, observada a necessária qualificação.
Com relação à publicação, conforme disciplina o art. 21, § 2º, incisos I e II, da Lei n.º 8.666/93, o prazo mínimo exigido é de quinze dias corridos ou consecutivos para licitações do tipo “menor preço”, dilatando-se esse prazo para trinta dias corridos ou consecutivos quando for o caso de certames realizados sob os tipos “melhor técnica” ou “técnica e preço”. 
c) Convite
Sendo considerada a modalidade de licitação mais simples, em regra, destina-se a contratação de menor valor, onde o julgamento do processo licitatório tanto poderá ser feito por comissão como por um único servidor.
Previsto no art. 25, inciso III e definido no § 3º da Lei Federal n.º 8.666/93, consiste na solicitação escrita à pelo menos três interessados do ramo pertinente ao certame, cadastrados ou não no órgão, para que apresentem proposta de preços no prazo mínimo de cinco dias úteis contados a partir do recebimento da carta-convite enviada pela entidade licitadora. 
Não se obtendo o número mínimo de três licitantes qualificados, a lei impõe a repetição do ato com vistas a garantir a legitimidade do certame. No entanto, há a exceção prevista no § 7º do art. 22 da Lei das Licitações que assim dispõe: 
Quando, por limitações do mercado ou manifesto desinteresse dos convidados, for impossível a obtenção do número mínimo de licitantes exigidos no § 3º deste artigo, essas circunstâncias deverão ser devidamente justificadas no processo, sob pena de repetição do convite. 
A publicação mínima exigida pela lei é satisfeita com a afixação da cópia do instrumento convocatório em local apropriado e de fácil acesso, sendo desde então estendido aos demais interessados do ramo em participar do certame, desde que devidamente cadastrados e que requeiram à participação em até vinte e quatro horas antes da data marcada para apresentação das propostas.
d) Concurso
É a modalidade de licitação destinada à escolha de trabalho técnico ou artístico,predominantemente de criação intelectual, entre quaisquer interessados, mediante a instituição de prêmio ou remuneração aos vencedores. 
O concurso deverá ser anunciado através de edital, com ampla divulgação na imprensa oficial e em jornais de grande circulação, com antecedência mínima de quarenta e cinco dias. 
A entrega do prêmio está condicionada à cessão dos direitos patrimoniais do trabalho à entidade licitante, de modo que esta possa utilizar o projeto de acordo com o previsto no regulamento do concurso.
O concurso é uma modalidade de licitação com características especiais em relação as demais. Apesar de norteado pelos princípios basilares da Administração Pública, objetivando a escolha do melhor trabalho por uma Comissão Especial, integrada por pessoas de reputação ilibada e reconhecido conhecimento do tema, dispensa as formalidades inerentes aos demais procedimentos adotados nas modalidades concorrência, tomada de preços e convite.
 
e) Leilão
O leilão trata-se de uma das modalidades de licitação, que é utilizada para a venda de bens móveis inservíveis para a Administração, produtos legalmente apreendidos ou empenhados e também para os bens imóveis cuja aquisição haja derivado de procedimento judicial ou de dação em pagamento. 
Os lances são feitos verbalmente pelos interessados no dia, hora e local indicado e conforme as condições estipuladas no edital. O maior lance será o vencedor. Os autores dos lances podem renová-los. Em regra, o pagamento do lance vencedor ocorre no ato do certame, salvo se for permitida a satisfação de uma parte nesta oportunidade e o restante no prazo acordado. Em quaisquer das hipóteses, o bem arrematado é entregue ao ser complementado o valor da oferta. Na ocasião, uma ata será lavrada informando a ocorrência de todos os fatos.
A Administração poderá valer-se de dois tipos de leilão: o comum, privativo de leiloeiro oficial, onde houver, e o administrativo, ao qual se refere o Estatuto Federal Licitatório.
f) Pregão
O pregão é uma modalidade de licitação destinada à aquisição de bens e serviços comuns, qualquer que seja o valor da contratação, em que a disputa pelo fornecimento é feita por meio de propostas e lances, em sessão pública.
Sancionada pelo Presidente da República em 17 de julho de 2002, a Lei Federal n.º 10.520 instituiu no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a nova modalidade de licitação denominada Pregão. 
Inicialmente, a nova modalidade de licitação foi inserida no ordenamento jurídico pela Medida Provisória n.º 2.026/00 de 04 de maio de 2000, sendo passível de utilização somente no campo de atuação da União. Por sua vez, o Decreto n.º 3.555, de 08 de agosto de 2000, aprovou o respectivo regulamento e o Decreto n.º 3.697, de 21 de dezembro de 2000, regulamentou a utilização de recursos de tecnologia da informação neste tipo licitatório.
O pregão demonstra as consideráveis inovações que vem sendo implementadas na seara da atividade administrativa do Estado, as quais seguem aplicando os princípios norteadores do Estatuto Federal Licitatório, ou seja, a lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, e suas posteriores alterações. 
A modalidade pregão não está relacionada a valores e sim ao objeto.
TIPOS DE LICITAÇÃO
a) Melhor Técnica 
Critério de seleção em que a proposta mais vantajosa para a Administração é escolhida com base em fatores de ordem técnica. É usado exclusivamente para serviços de natureza predominantemente intelectual, em especial na elaboração de projetos, cálculos, fiscalização, supervisão e gerenciamento e de engenharia consultiva em geral, e em particular, para elaboração de estudos técnicos preliminares e projetos básicos e executivos.
b) Técnica e Preço 
Critério de seleção em que a proposta mais vantajosa para a Administração é escolhida com base na maior média ponderada, considerando-se as notas obtidas nas propostas de preço e de técnica. É obrigatório na contratação de bens e serviços de informática, nas modalidades tomada de preços e concorrência. 
c) Menor Preço 
Critério de seleção em que a proposta mais vantajosa para a Administração é a de menor preço. É utilizado para compras e serviços de modo geral e para contratação e bens e serviços de informática, nos casos indicados em decreto do Poder Executivo.
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UNIDADE II – A ORÇAMENTAÇÃO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILIERA – INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO
	Esta unidade mostra os instrumentos de planejamento que devem ser elaborados no âmbito da Administração Pública Brasileira, que são Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento Anual.
A Técnica Orçamentária No Brasil
O planejamento na Administração Pública brasileira é estabelecido em leis que em consonância com a Constituição Federal no seu artigo 165 são de iniciativa do Poder Executivo e estabelecem:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
Tem-se, então, que a orçamentação na administração pública brasileira é montada em três peças, elaboradas por leis de iniciativa do Poder Executivo em cada uma das esferas de governo. 
Apresentam-se a seguir breves comentários sobre o plano plurianual (PPA) e sobre Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), atentando-se mais a Lei de Orçamento Anual (LOA), por ser esta a Lei que determina os atos da gestão pública no curto prazo, um ano.
2.1 - PLANO PLURIANUAL
	Inserido na rotina da gestão pública pela Constituição Federal/88 artigo 165 § 1º.
Plano estratégico de médio prazo, que procura retratar as ações de governo estabelecidas para um período de quatro anos.
A lei que institui o plano plurianual estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
O plano plurianual tem como objetivos em síntese, dar transparência às ações governamentais a serem desenvolvidas ao longo de quatro anos e dar continuidade à administração, a fim de evitar as paralisações de obras e outros serviços.
Nenhum investimento, cuja execução ultrapasse um exercício financeiro, pode ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual ou sem que lei autorize a sua inclusão, sob pena de responsabilidade.
O plano plurianual norteia o orçamento anual no que diz respeito aos investimentos observadas as prioridades estabelecidas na LDO.
Não há uma padronização para elaboração do PPA, podendo cada ente adotar modelo e estrutura diferenciada. 
Elaborado e enviado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo até quatro meses antes do encerramento do primeiro ano de mandato (31 de agosto), isto na esfera federal, podendo não ser adotado este mesmo prazo nos estados e municípios e terá vigência até o final do primeiro ano do mandato seguinte.
Seu conteúdo é determinado pela Constituição Federal não sendo tratado pela Lei 4320/64 e sem quase nenhuma menção na LRF,
Antes do advento do Plano de Contas único sequer tinha tratamento contábil, com da implantação do PCASP o PPA terá atenção contábil com previsão de contas para registro do PPA aprovado e de sua execução.
2.2 - LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
	Plano tático com conteúdo e objetivos determinados pela Constituição Federal/88 no seu artigo 165 § 2º, compreende as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre as alterações na legislação tributária e estabelece a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Elaborada anualmente, a LDO apresenta as metas e prioridades para realização no exercício seguinte, estabelecendo elo entre o Plano Plurianual e a Lei de Orçamento Anual, com limite nos programas, tendo como base:
	a) estabelecer as metas e prioridades da Administração Pública para o exercício financeiro seguinte.orientar a elaboração da lei de orçamento anual
dispor sobre alteração na legislação tributária
d) estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 4º) deu nova conotação a LDO que até então era elaborada com quase nenhum compromisso de forma repetitiva ano após ano, atribuindo novas funções à LDO, além das descritas no § 2º do art. 165 da CF, compete à Lei de Diretrizes Orçamentárias dispor sobre:
a) o equilíbrio entre receitas e despesas.
b) os critérios e forma de limitação de empenho para garantir o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais e a redução da dívida. 
e) as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos públicos.
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas.
Além disso, a LDO conterá o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais. 
Anexo de Metas Fiscais
Os entes da Administração Público deverão apresentar o Anexo de Metas Fiscais de acordo com o que determina a Lei de Responsabilidade Fiscal pois, caso não o façam, a Lei 10.028/2000 prevê, no seu art. 5º, inciso II, multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal, constituindo infração administrativa contra as leis de finanças públicas.
No Anexo de Metas Fiscais, conforme o § 2º do art. 4º da LRF serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes e conterá ainda:
I) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
Avaliação do Cumprimento das metas Relativas ao Ano Anterior - Neste demonstrativo deverá conter a comparação da meta fixada com o resultado obtido acompanhando os principais fatores que contribuíram para o alcance ou não do resultado estimado.
II ) Demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional. 
Resultado Primário: É a diferença entre as receitas e as despesas públicas, não financeiras. O resultado primário indica a situação financeira em cada “exercício Financeiro” (01 de janeiro a 31 de dezembro) e a capacidade do município em honrar seus compromissos. Avalia se o município está ou não trabalhando para a redução do seu endividamento. A análise do resultado primário demonstra o quanto o Município dependerá de recursos de terceiros para a cobertura das suas despesas no caso de déficit primário. É um indicador de “auto-suficiência”.
RESULTADO PRIMÁRIO = RECEITAS NÃO-FINANCEIRAS – DESPESAS NÃO-FINANCEIRAS
Receitas não-financeiras (receitas primárias) =
( + ) Receitas arrecadadas no exercício
( - ) Receitas de operações de créditos
( - ) Receitas de privatizações
( - ) Receitas de aplicações financeiras
Despesas não-financeiras (despesas primárias) =
( + ) Total de despesas
( - ) despesas com juros e amortizações da dívida
( - ) Despesas de concessão de empréstimos com retorno garantido
Resultado Nominal: É a diferença entre as receitas e as despesas públicas, incluindo receitas e despesas financeiras, os efeitos da inflação (correção monetária) e da variação cambial. Eqüivale ao aumento da dívida pública líquida em um determinado período. O resultado nominal mostra se o município necessita de financiamentos junto às entidades financeiras e/ou setor privado para cumprir seus gastos.
RESULTADO NOMINAL = RESULTADO PRIMÁRIO + VALORES RECEBIDOS DE JUROS NOMINAIS – VALORES PAGOS DE JUROS NOMINAIS
= Resultado Primário
( +/- ) conta de juros nominais líquidos
= Resultado Nominal
Onde:
Conta de juros nominais líquidos (decorrentes de operações de créditos)
( + ) Recebimento de juros
( - ) Pagamento de juros
A meta de resultado primário deve ser estabelecida em função da necessidade ou não de redução do endividamento do ente da federação em relação a sua RCL, no caso da União a meta é em relação ao PIB.
III) Evolução do Patrimônio Líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;
Evolução do Patrimônio Líquido e Aplicação dos Recursos - A LRF acentuou a importância desta demonstração obrigando esclarecer a origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos, indicando, claramente, a formação e a utilização desses recursos durante os últimos três exercícios.
IV) Avaliação da situação financeira e atuarial,
Estatística que investiga problemas relacionados com a teoria e o cálculo de seguros numa coletividade dos regimes geral de previdência social e própria dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial. O objetivo desse demonstrativo é evidenciar a coerência entre os recursos obtidos e as ações que esses fundos ou regime se propõem avaliando a sustentabilidade dos mesmos. Observe que o art. 43 § 1° da LRF estabelece que as disponibilidades de caixa dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos, ainda que vinculados a fundos específicos, fiquem depositados em conta separada e aplicadas nas condições de mercado, facilitando a análise da situação financeira e atuarial destes regimes.
IV) Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Renúncia de Receitas - Através deste demonstrativo pode-se observar o montante de receitas que o município está deixando de arrecadar devido a benefícios fiscais concedidos a determinados setores ou empresas e quais setores estão se beneficiando. Novas concessões terão que obedecer aos preceitos do art. 14 da LRF.
 Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado – Todo aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado (art.17 da LRF - Ex.: elevação das despesas com pessoal e benefícios previdenciários, criação de uma nova carreira de pessoal, instituição de um programa de assistência social de duração continuada etc.) deverá indicar a fonte (receita permanente ou redução permanente de despesa) que financiará este dispêndio.
Em resumo pode-se afirmar sobre metas fiscais:
metas fiscais são os objetivos esperados em termos de receita, despesa e resultado;
serão fixadas anualmente na LDO;
 passarão a condicionar todo processo de orçamento e contabilidade;
se na execução orçamentaria as metas para receitas não forem atingidas, deverão ser cortados gastos para assegurar o alcance da meta de resultado.
2.3 - LEI DE ORÇAMENTO ANUAL
Inicia-se este estudo com a apresentação de conceitos aplicados ao orçamento público com intuito de ressaltar a importância que tem esta Lei para a sociedade como um todo. 
Para Deodato, (1976, p.272) “O orçamento é, em sua mais exata expressão, o quadro orgânico da economia pública. É o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu progresso, de sua cultura e de sua civilização. ” 
O conceito de Deodato ressalta a importância que tem o orçamento público não só para a contabilidade, pois a sua análise reforça o conhecimento da situação sócio-econômica, educacional, cultural, de saúde e de outros aspectos que se queira sobre o ente governamental. Pode-se avaliar, por exemplo, pela sua receita de ISS, a tendência de atividades no município, avalia-se, também, em função da discriminação dos gastos com saúde, se o atendimento médico é prognóstico ou diagnóstico.
Conceituado por Pires (1996, p. 53) como: “processo de planejamento