Curso Contabilidade Avancada e Societaria Aula 6 Alunos Consolidacao de Balancos

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Consolidação de Balanços
Contabilidade Avançada
Profº Márcio Marques Gonçalves, M.Sc., 
Auditor Independente, Perito Contador, Contador
Introdução
• Em relação ao processo de consolidação, existem duas abordagens 
utilizadas para evidenciar a posição financeira e o resultado das 
operações da sociedade controladora e de suas controladas e 
coligadas. 
• Consolidação para a investidora que detém controle por meio da 
participação majoritária no capital societário da investida, 
reconhecendo a totalidade dos Ativos, Passivos e Contas de Resultado 
com a segregação das Participações dos não controladores. 
Consolidação proporcional para a investidora que compartilha o 
controle em conjunto com outras sociedades investidoras.
Objetivo da Consolidação
• É apresentar aos leitores, principalmente acionistas e credores, os 
resultados das operações e a posição financeira da sociedade 
controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma única 
empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divisões. Efetivamente, a 
análise individual das diversas demonstrações financeiras faz perder a 
visão do conjunto, do desempenho global do grupo. 
• As inúmeras transações realizadas entre empresas pertencentes a um 
mesmo grupo econômico necessitam ser eliminadas das 
demonstrações consolidadas, obtendo-se, assim, apenas os valores 
apurados em função de operações efetuadas com terceiros alheios ao 
grupo.
Quem é obrigado a Consolidação 
• A consolidação, de acordo com a Lei 6404/76 é obrigatória 
para: 
a) companhias abertas (art. 249) que tiverem mais de 30% de seu 
patrimônio líquido representado por investimentos em 
controladas; 
b) grupos empresariais que se constituírem formalmente em 
Grupos de sociedades, independentemente de serem ou não 
companhias abertas. Será aplicável mesmo que a sociedade de 
comando não seja S.A. tal como no caso de uma Limitada.
Quem é obrigado a Consolidação 
• A Instrução CVM no. 247/96 apresenta os procedimentos a serem 
adotados pelas companhias abertas para a elaboração das 
demonstrações contábeis consolidadas, destacando-se: 
a) consolidação para todas as companhias abertas com 
investimentos em controladas; 
b) nova forma de eliminação dos Lucros Não Realizados, atribuindo 
estes Lucros exclusivamente à controladora; 
c) vedação à eliminação de Prejuízos Não Realizados; e 
d) consolidação proporcional de sociedades controladas em 
conjunto.
Quem é obrigado a Consolidação 
• Atualmente, a tendência internacional é de consolidação, 
independentemente da natureza do empreendimento, reconhecendo 
a maior capacidade informativa das demonstrações contábeis 
consolidadas, uma vez que fornecem maior e melhor informação, de 
natureza financeira e econômica, a respeito da empresa controladora, 
do que suas demonstrações individuais. 
• Pode ocorrer que a controladora encerre o balanço em determinada 
data, e que uma ou mais de suas controladas encerrem seus balanços 
em datas diferentes. 
Quem é obrigado a Consolidação 
• O art. 250 parágrafo 4º. determina que as sociedades controladas, 
cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do 
encerramento do exercício da companhia, elaborarão com 
observância das normas da lei, demonstrações financeiras 
extraordinárias em data compreendida neste prazo.
Quem é obrigado a Consolidação 
• Portanto, a permissão para incluir controladas com base em datas 
diferentes é aceitável, mas deve-se atentar para o seguinte: 
a) se o exercício social da controladora for 12 meses, as demonstrações da 
controlada também devem ser de 12 meses, ou seja, devemos procurar 
manter uma uniformidade de períodos de um exercício para outro; 
b) devemos esclarecer em nota explicativa que as demonstrações contábeis da 
controlada estão sendo consolidadas com base em suas demonstrações 
contábeis de data anterior, esclarecendo o período de diferença; 
c) devemos também verificar se não ocorreram na controlada, nesse período, 
eventos com efeitos relevantes nas demonstrações consolidadas. Se houver, 
devem ser considerados na consolidação e esclarecidos em notas 
explicativas.
Demonstrações Contábeis Consolidadas -
Conceitos
• São aquelas resultantes da agregação das demonstrações contábeis, 
estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou 
mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto 
sobre as outras. 
• Em outras palavras, é o somatório de todas as demonstrações 
contábeis das empresas sob o comando único eliminando o resultado 
de operações realizadas entre empresas deste mesmo grupo.
Demonstrações Contábeis Consolidadas -
Efeitos fiscais e sociais na consolidação
• Como a demonstração consolidada não pertence a uma pessoa 
jurídica, ela não gera nenhum efeito fiscal ou societário: 
a) Os efeitos do imposto de renda e demais tributos são calculados 
individualmente em cada empresa pertencente ao grupo 
societário. 
b) Em termos societários, os dividendos são calculados sobre o 
lucro de cada empresa e não sobre o lucro consolidado do 
grupo. Compete a cada uma das empresas individualmente 
satisfazer ou suprir os acionistas dos dividendos a que fazem jus.
Demonstrações Contábeis Consolidadas -
Interesse na consolidação
• Os investidores e os credores podem utilizar a consolidação das 
demonstrações contábeis para efetuar uma análise detalhada de suas 
garantias e possibilidade de rendimentos, visualizando a geração de 
resultados tanto por empresa quanto pelo grupo. 
• O aspecto mais importante e de maior utilidade da consolidação das 
demonstrações contábeis é o benefício administrativo e gerencial, ou 
seja, a gestão empresarial, visto que evidencia a aplicação dos 
recursos financeiros e econômicos gerados pelo grupo.
Técnicas de Consolidação - Introdução
• Como já vimos anteriormente o objetivo básico da consolidação é 
apresentar a posição societária e os resultados das operações das 
diversas empresas do grupo, como se fossem uma única empresa. 
• Assim a controladora receberá as demonstrações contábeis das 
empresas que serão consolidadas, a técnica básica é somar os saldos 
das contas.
Técnicas de Consolidação - Uniformidade de 
critérios contábeis
• Para que a consolidação possa ser feita é necessário que as demonstrações 
contábeis preparadas pelas empresas do grupo sejam uniformes. 
• Neste caso, a empresa controladora deve elaborar um Manual de Diretrizes 
Contábeis, que deve ser adotado por todas as empresas que faz parte da 
consolidação. 
• O Manual de Diretrizes Contábeis do Grupo deverá conter no mínimo: 
• Elenco de Contas Padronizadas; 
• Definição das Práticas Contábeis Uniformes; 
• Uniformidade na avaliação dos investimentos;
• Manual de Consolidação;
• Modelos de Demonstrações Financeiras.
Técnicas de Consolidação - Eliminações no 
Balanço Patrimonial 
• Duplicatas a Receber 
• Quando uma empresa faz vendas a prazo a outra, ela registrará este fato em 
conta de Duplicatas a Receber. A compradora registrará o fato em Duplicatas a 
Pagar. 
• O procedimento de exclusão consiste em debitar a conta representativa da 
obrigação (Duplicatas a Pagar ou Fornecedores) e creditar a conta 
representativa do direito (Clientes ou Duplicatas a Receber). 
• Exemplo: A empresa Morango S.A., efetuou vendas a prazo a sua controlada 
Biriba S.A. no valor de R$ 100.000,00. A eliminação será efetuada mediante o 
seguinte lançamento: 
Débito: Fornecedores – Empresa Biriba S.A. R$ 100.000,00 
Crédito: Duplicatas a Receber – Empresa Morango S.A. R$ 100.000,00
Técnicas de Consolidação - Eliminações no 
Balanço Patrimonial 
• Contas Correntes 
• Diversas operações podem normalmente ocorrer entre empresas 
do grupo que são debitadas ou creditadas em conta corrente. Na 
data do Balanço, haveráum saldo devedor em uma empresa e um 
correspondente saldo credor em outra; ambos deverão ser 
eliminados na consolidação, como segue: 
Débito: Contas Correntes Credoras 
Crédito: Contas Correntes Devedoras
Técnicas de Consolidação - Eliminações no 
Balanço Patrimonial 
• Investimentos 
• Os investimentos na participação do capital de outras sociedades 
participantes do grupo econômico não representam, para o grupo, recursos 
externos, logo, devem ser eliminados contra contas do patrimônio líquido da 
sociedade investida. 
• Os investimentos em coligadas e controladas são avaliados e contabilizados 
pelo método de equivalência patrimonial (MEP), com isso haverá na 
sociedade investidora um valor proporcional ao valor do patrimônio líquido 
das sociedades investidas, por força da aplicação do MEP.
Técnicas de Consolidação - Eliminações no 
Balanço Patrimonial 
• Investimentos 
• Como as demonstrações contábeis da investidora que serão usadas na 
consolidação terão os seus investimentos contabilizados pelo método da 
equivalência patrimonial, a sua eliminação será feita contra as contas do 
patrimônio líquido da sociedade investida. A apuração dos valores a eliminar 
deve ser feita mediante o cálculo de proporcionalidade tomando por base o 
percentual de participação no capital social da sociedade investida, aplicado 
sobre cada uma das contas do patrimônio líquido, pois o valor a ser eliminado 
serão em cada uma das contas do Patrimônio Líquido. 
Patrimônio Líquido da Empresa Investida 
Capital Social R$ 100.000,00 
Reserva de Capital R$ 40.000,00 
Reserva de Lucros R$ 60.000,00 
Total R$ 200.000,00 
Técnicas de Consolidação - Eliminações no 
Balanço Patrimonial 
• Investimentos
• O percentual do investimento é correspondente a 60%, logo, para realizar a 
eliminação teremos os seguintes valores:
• A eliminação será efetuada mediante o seguinte lançamento:
Patrimônio Líquido da Empresa Investida 
Capital Social R$ 100.000,00 R$ 60.000,00 
Reserva de Capital R$ 40.000,00 R$ 24.000,00 
Reserva de Lucros R$ 60.000,00 R$ 36.000,00 
Total R$ 200.000,00 R$ 120.000,00 
Débito Capital Social R$ 60.000,00 
Débito Reserva de Capital R$ 24.000,00 
Débito Reserva de Lucros R$ 36.000,00 
Crédito Investimentos R$ 120.000,00 
Eliminação na Demonstração dos Resultados 
do Exercício
• Com o objetivo de efetuar a eliminação das operações realizadas 
entre as empresas do grupo no momento da consolidação, é 
necessário que essas transações e os saldos intercompanhias sejam 
controlados em registros extra-contábeis, para permitir a apuração 
dos valores de vendas, juros, comissões e outras receitas, ocorridas 
durante o exercício, que devem ser eliminados.
Eliminação na Demonstração dos Resultados 
do Exercício
• Vendas intercompanhias
• As transações entre as companhias do mesmo grupo econômico, como não se 
dão com agentes externos, não trazem reflexos patrimoniais na consolidação, 
por isso devem ser eliminadas para que não haja uma falsa interpretação das 
suas demonstrações. 
• As vendas de uma empresa para outra pertencente ao mesmo grupo, serão 
eliminadas, bem como os seus custos dos produtos vendidos como 
exemplificamos abaixo: 
Débito: Receitas de Vendas (empresa A) 
Crédito: Custos dos Produtos Vendidos (empresa B) 
Eliminação na Demonstração dos Resultados 
do Exercício
• Comissões sobre vendas, juros e outros 
• Os valores decorrentes de comissões sobre vendas, juros e outros quaisquer 
valores realizados entre as companhias devem ser eliminados na consolidação 
das demonstrações contábeis, mediante o seguinte lançamento: 
Débito: Receita de Comissões sobre vendas (empresa A) 
Crédito: Despesas de Comissões sobre vendas (empresa B) 
Registros da Consolidação
• A consolidação das demonstrações contábeis não gera nenhum 
registro contábil nas empresas componentes do grupo que terá seus 
demonstrativos consolidados. Entretanto, o processo de consolidação 
há de ser documentação em papeis de trabalho, que são documentos 
extra-contábeis e devem ser guardados pelo período de três anos 
para fins de auditoria, visto que as demonstrações consolidadas 
também são passíveis de auditoria nas companhias abertas.
Tratamento das Participações Minoritárias 
• O problema da participação dos acionistas minoritários consiste na 
consolidação das demonstrações contábeis das controladas que possuem o 
seu capital pulverizado, ou seja, além do controlador há outros acionistas 
que não são controladores. Desta forma, o controle do acionista 
majoritário é apenas relativo. 
• No Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial Consolidado deve aparecer 
apenas o valor pertencente ao grupo ou acionistas da empresa 
controladora. 
• A participação dos acionistas minoritários e/ou majoritários não 
controladores deve ser lançada no Passivo Não Circulante, imediatamente 
antes do Patrimônio Líquido. Para calcular o valor das participações dos 
acionistas minoritários, aplica-se sobre o Patrimônio Líquido o percentual 
de participação desses acionistas no capital social da sociedade investida 
(controlada). 
Tratamento das Participações Minoritárias 
• Exemplo: 
• A empresa Amazonas S.A é controladora da empresa Belo Horizonte S.A. que 
possua o seu capital social dividido em 1.000.000 ações com valor nominal de 
R$ 1,00 por ação e que seu Patrimônio Líquido seja constituído da seguinte 
forma:
Patrimônio Líquido da empresa Belo Horizonte S.A. 
Capital Social R$ 1.000.000,00 
Reservas de Capital R$ 300.000,00 
Reserva de Lucros R$ 500.000,00 
Total R$ 1.800.000,00 
Tratamento das Participações Minoritárias 
• Considerando que 49% das ações não pertencem à controladora, logo 
devemos aplicar essa mesma percentagem sobre as demais contas do 
patrimônio líquido, pois esse valor pertence ou é de direito dos acionistas 
minoritários ou não controladores.
Patrimônio Líquido da empresa Belo Horizonte 
S.A. 
Valor Total Participação 
Minoritários ( 49%) 
Controladora 
Amazonas S.A. 
Capital Social R$ 1.000.000,00 R$ 490.000,00 R$ 510.000,00 
Reservas de Capital R$ 300.000,00 R$ 147.000,00 R$ 153.000,00 
Reserva de Lucros R$ 500.000,00 R$ 245.000,00 R$ 255.000,00 
Total R$ 1.800.000,00 R$ 882.000,00 R$ 918.000,00 
Tratamento das Participações Minoritárias 
• Assim, no Balanço Patrimonial Consolidado o valor de R$ 882.000,00 que pertencem 
aos acionistas minoritários será apresentado no Passivo Não Circulante.
• O lucro líquido da empresa Belo Horizonte S.A. é de R$ 500.000,00, assim o valor a 
ser destacado na consolidação referente a Participação Minoritária será de 49% 
sobre os lucros de R$ 300.000,00 ou seja, R$ 255.000,00. 
• Esses minoritários têm direito de participar no resultado das controladas de que são 
sócios, ainda que haja lucro decorrente de operações com a controladora, pois esse 
lucro será eliminado para apurar o valor pertencente ao grupo econômico, mas não 
para apurar a participação dos minoritários ou não controladores. 
Débito Capital Social R$ 490.000,00 
Débito Reservas de Capital R$ 147.000,00 
Débito Reserva de Lucros R$ 245.000,00 
Crédito Participação dos minoritários em 
controladas 
R$ 882.000,00 
Papeis de Trabalho
Companhia A Controladora e Controladas – Consolidação do Balanço - ATIVO 
Contas 
Contábeis 
Saldos conforme Balanço da: 
Eliminações de 
Consolidação Saldos 
Consolidados 
Controladora Controlada B Controlada C Controlada D Débito Crédito 
Ativo Circulante 
Disponível 
Contas a Receber 
Outros créditos 
Estoques 
Etc 
A consolidação das demonstrações 
contábeis pode ser feita utilizando os 
modelos a seguir: 
a) consolidação do Balanço – Ativo 
– modelo 1;
Papeis de Trabalho
A consolidação dasdemonstrações 
contábeis pode ser feita utilizando os 
modelos a seguir: 
b) consolidação do Balanço –
Passivo – modelo 2
Companhia A Controladora e Controladas – Consolidação do Balanço – PASSIVO 
Contas 
Contábeis 
Saldos conforme Balanço da: 
Eliminações 
de 
Consolidação 
Saldos 
Consolid
ados 
Controladora Controlada B Controlada C Controlada D Débito Crédito 
Passivo 
Circulante 
Fornecedores 
Contas a Pagar 
Participações 
Minoritárias 
Patrimônio 
Líquido 
Papeis de Trabalho
A consolidação das demonstrações 
contábeis pode ser feita utilizando os 
modelos a seguir: 
c) consolidação do Resultado do 
Exercício – modelo 3; 
Companhia A Controladora e Controladas – Consolidação do Resultado do Exercício 
Contas 
Contábeis 
Saldos conforme Demonstrações de 
Resultados da 
Eliminações de 
Consolidação 
Saldos 
Consolid
ados Controladora Controlada B Controlada C Controlada D Débito Crédito 
Vendas 
Menos: Dedução
de vendas
Custos das 
mercadorias 
vendidas 
Lucro Bruto 
Despesas 
Operacionais 
Receitas 
Financeiras 
Resultado da 
Equivalência 
Patrimonial 
Participações 
Minoritárias 
Lucro Líquido 
Papeis de Trabalho
A consolidação das demonstrações 
contábeis pode ser feita utilizando os 
modelos a seguir: 
d) demonstração da evolução do 
patrimônio líquido consolidado –
modelo 4;
Companhia A Controladora e Controladas 
Demonstração da Evolução do Patrimônio Líquido Consolidado
Saldo no início do exercício R$ --------------------
Mais: Lucro líquido consolidado R$ --------------------
Menos: Dividendos distribuídos R$ --------------------
Saldo no final do exercício R$ --------------------
Papeis de Trabalho
A consolidação das demonstrações 
contábeis pode ser feita utilizando os 
modelos a seguir: 
e) resumo dos lançamentos de 
eliminações na consolidação –
modelo 5;
Companhia A Controladora e Controladas 
Resumo dos Lançamentos de Eliminações na Consolidação
Lançamento n. Referência ao 
Papel de 
Trabalho 
Descrição sumária do lançamento Débito 
em R$ 
Crédito 
em R$ 
Tratamento de impostos
• Tributos e lucros não realizados 
• Considerando que os lucros não realizados não vão integrar o resultado 
consolidado do período, fica claro também que os encargos tributários 
incidentes sobre o lucro bruto (ICMS, IPI, ISS, COFINS e PIS) e os incidentes 
sobre o lucro real (imposto de renda e contribuição social) não são 
considerados despesas na apuração do resultado consolidado. 
• Eliminação 
• De acordo com o artigo 24 Inciso III da Instrução CVM n. 247/96 eliminar do 
resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, 
apresentando-os no ativo circulante/realizável a longo prazo – tributos 
diferidos, no balanço patrimonial consolidado. 
Tratamento de impostos
• Impostos Recuperáveis e não Recuperáveis 
• Os valores dos impostos IPI, ICMS, PIS e COFINS serão eliminados quando as 
mercadorias se tratar de vendas internas do grupo e ainda estiver nos 
estoques da compradora. 
• Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro 
• Uma vez que não houve vendas para terceiros, devemos eliminar, também, as 
parcelas de imposto de renda (15%) e de contribuição social sobre o lucro 
(9%), incidentes sobre o valor do lucro não realizado. 
Tratamento de 
impostos
Exemplo
Notas Explicativas às Demonstrações 
Contábeis Consolidadas
• As demonstrações contábeis consolidadas devem ser 
complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, 
as seguintes informações: 
a) as denominações das entidades controladas incluídas na consolidação, bem 
como o percentual de participação da controladora em cada entidade 
controlada, englobando a participação direta e a indireta por intermédio de 
outras entidades controladas; 
b) as características principais das entidades controladas incluídas na 
consolidação; 
c) os procedimentos adotados na consolidação 
d) o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das 
entidades sob controle conjunto; 
e) a razão pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas 
não foram avaliados pelos mesmos critérios utilizados pela controladora. 
Notas Explicativas às Demonstrações 
Contábeis Consolidadas
• Cont...: 
f) a exposição de motivos que determinaram a inclusão ou exclusão de uma entidade 
controlada durante o exercício, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimônio 
Líquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa inclusão ou exclusão; 
g) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrência da defasagem de 
datas; 
h) a base e o fundamento para a amortização do ágio ou deságio mão absorvido na 
consolidação; 
i) a conciliação entre os montantes do Patrimônio Líquido e Lucro Líquido da 
controladora com montantes do patrimônio líquido ou prejuízo consolidados, e os 
respectivos esclarecimentos, se necessários; 
j) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício ou período que 
tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis 
consolidadas; 
k) o efeito da variação percentual de participação da controladora na controlada 
dentro de um mesmo exercício.
Fim
Contabilidade de Avançada: Consolidação de Balanços
Profº Márcio Marques Gonçalves, M.Sc., 
Auditor Independente, Perito Contador, Contador