Controladoria - Livro-Texto Unidade IV

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Unidade IV
Arte e tecnologia
Figura 13 – The grape harvest (A colheita da uva)
A imagem anterior nos revela a dureza do trabalho árduo e a beleza da união de um grupo de 
homens e mulheres em prol de um objetivo comum. Por conta do trabalho intenso de gerações, algumas 
regiões do mundo são famosas pela qualidade de seu produto, ou seja, é um esforço válido que trouxe 
e ainda traz orgulho.
Uma das expectativas é que o gestor saiba avaliar o desempenho da empresa e das equipes 
de trabalho. Logo, estudaremos nesta unidade a avaliação do desempenho empresarial, sendo 
que uma das técnicas avançadas que é ou começa a ser usada nas empresas é o Balanced 
Scorecard.
Avaliar o trabalho humano e o desempenho empresarial traz uma dificuldade comportamental 
e uma enorme responsabilidade de justiça ao profissional. Certamente, não é bom prejudicar 
quem se esforçou e aplaudir quem não se esforçou em relação a um objetivo. Embora haja outras 
técnicas para auxiliar nesse trabalho, como a análise DuPont, a análise de lucratividade, entre 
outras, o Balanced Scorecard surge como uma boa possibilidade para conferir justiça a essa 
avaliação. 
 Observação
A pergunta desta unidade é: o que é um Balanced Scorecard?
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7 Balanced ScOrecard
Um dos grandes desafios no mercado contemporâneo é obter vantagem competitiva a fim de 
maximizar o desempenho e os ganhos das empresas. Desse modo, poder lançar mão de uma estratégia 
que permita superar obstáculos, no sentido de alcançar as metas projetadas para o futuro, e atingir 
mais ganhos e retorno sobre o capital investido pode ser o diferencial necessário para o crescimento da 
empresa e uma melhor inserção no mercado, seja qual for sua área de atuação.
Em outros termos, é possível considerar que as ações de uma empresa devem seguir uma lógica 
coerente para que se trilhe o caminho do sucesso, o que, para Mintzberg et al. (2001), corresponde à 
estratégia, sendo esta o padrão ou plano que integra as principais metas, políticas e sequência de ações 
de uma organização.
Para o autor, uma estratégia só será efetiva se seu processo de formulação ocorrer de maneira clara 
e objetiva, ou seja, toda a organização precisa ter conhecimento sobre os processos e obter educação 
contínua para que o comprometimento com a estratégia adotada se mantenha.
Na organização, todos os sistemas devem estar integrados para que os resultados esperados 
sejam atingidos, o que está diretamente relacionado à estratégia, que, se bem formulada, garantirá o 
alinhamento e integração das ações da empresa e criará uma vantagem competitiva.
Uma vantagem competitiva pode ser considerada uma forma de agregar valor à organização, pois 
há a obtenção e estabelecimento de um posicionamento positivo no mercado. Esse posicionamento 
permite maximizar os lucros, a rentabilidade e o retorno do investimento em determinado período. 
De acordo com Ghemawat (2000), ao se diferenciar das concorrentes no dia a dia, uma empresa pode 
conquistar uma vantagem competitiva ou um valor agregado superior aos dos rivais.
Assim, de acordo com Mintzberg et al. (2001), uma estratégia bem formulada deve ajudar a ordenar 
e alocar os recursos de uma organização para uma postura singular e viável, permitindo identificar 
os fatores internos mais fortes que possam ser utilizados como diferencial com relação ao ambiente 
externo e, também, os processos internos com potencial para criar uma vantagem competitiva.
A estratégia adotada pela organização deve focar para que processos diversos, como os que envolvem 
recursos humanos, tecnologia de informação (TI) ou mesmo custos sejam direcionados para um melhor 
rendimento.
Para Porter (1999), a estratégia deve ser aberta o suficiente para permitir a percepção de tendências 
de mercado. Isso se dá, por exemplo, quando, ao analisar seus concorrentes, a empresa perceber o uso 
de certa tecnologia a fim de obter vantagem competitiva. Uma das maneiras de obter essa vantagem é 
valer-se de modelos de gestão que permitam uma melhor percepção da empresa e do mercado.
O Balanced Scorecard é um modelo de gestão desenvolvido no início da década de 1990, por 
Robert Kaplan, professor de desenvolvimento de liderança da Harvard Business School, e David Norton, 
cofundador da empresa de consultoria Renaissance Solutions.
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Também conhecido pela sigla BSC, o Balanced Scorecard tem por objetivo integrar e mensurar com 
indicadores abrangentes o período de longo prazo, tendo como foco a ideia de que o que puder ser 
mensurado poderá ser obtido por meio de uma proposta de trabalho que envolva quatro perspectivas: a 
financeira, a de clientes, a de processos internos e a de aprendizagem e crescimento.
Para Kaplan e Norton (1997), o BSC representa uma ferramenta completa, capaz de traduzir, com 
foco no longo prazo, a visão e a estratégia da empresa através de um conjunto coerente de medidas de 
desempenho. O BSC permite medir e gerenciar a partir de uma perspectiva mais ampla do que aquela 
com a qual normalmente se trabalha, ou seja, a perspectiva de curto prazo.
Trata-se, portanto, de um modelo de gestão integrado, que trabalha com sistemas de indicadores de 
desempenho financeiros e não financeiros que medem e gerenciam o comportamento da organização 
a curto e longo prazo, preservam os indicadores financeiros como a síntese final do desempenho 
gerencial e organizacional e incorporam um conjunto de medidas mais genérico e integrado que vincula 
o desempenho sob a ótica dos clientes, os processos internos, os funcionários e os sistemas ao sucesso 
financeiro a longo prazo (KAPLAN e NORTON, 1997).
Kaplan e Norton (1997) introduziram na discussão a possibilidade de se trabalhar com os conceitos 
de causa e efeito, relacionados então com hipóteses do tipo “se-então” e permitindo associações mais 
interessantes para a análise da empresa, como: se os clientes estão satisfeitos com a qualidade dos produtos 
e serviços, então a empresa deverá ter maior retorno quando suas vendas forem consideradas. 
8 Balanced ScOrecard cOmO mOdelO de geStãO
Por se tratar de uma metodologia na qual a missão e a visão da organização precisam ser mensuradas 
em objetivos e metas que reflitam o verdadeiro interesse e as expectativas dos stakeholders e da estratégia 
adotada pela empresa, é possível considerar que os objetivos e metas do BSC são derivados da visão e 
da estratégia da empresa.
Esse tipo de associação permite considerar o BSC como um modelo de gestão que traduz e comunica 
a missão, a visão e a estratégia adotada pela empresa por meio de vários indicadores e a partir de quatro 
perspectivas que se integram em um processo de causa e efeito.
Para Kaplan e Norton (1997), cada uma dessas quatro perspectivas é interligada por uma cadeia 
de relações de causa e efeito. Essa cadeia deve permear todas as quatro perspectivas de um BSC, de 
modo que qualquer indicador que se possa considerar útil a ser incluído no BSC de uma empresa seja 
primeiramente avaliado quanto à sua relação de causa e efeito com as várias perspectivas do BSC.
Concebido como painel de indicadores, o BSC deve permitir o acompanhamento do desempenho 
financeiro da empresa e de diversos indicadores que dizem respeito à percepção de valor gerado aos 
clientes, ao desempenho de processos operacionais e ao crescimento intelectual e motivacional de seus 
recursos humanos. Esse acompanhamento é um processo de avaliação que envolve os ambientes interno 
e externo da empresa e, representa, portanto, um recurso extremamente útil para o alinhamento tático 
às diretrizes estratégicas. Observe o quadro a seguir:
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Quadro 11 – Variáveis ambientaisAmbiente interno
- Motivação dos empregados
- Processos internos: treinamento, educação e saúde
- Produtos e serviços de alta qualidade
- Pesquisa de novos produtos
Capital ou ativo 
intangível
Ambiente externo
- Satisfação dos clientes
- Atendimento à comunidade
Capital ou ativo 
intangível
Fonte: Figueiredo e Caggiano, 2006.
É possível considerar, assim, que o BSC é uma ferramenta para organização de um determinado 
conjunto de objetivos em cadeia de geração de valor. Esse conjunto pode ser chamado de mapa 
estratégico. 
Para Figueiredo e Caggiano (2006), a compreensão do Balanced Scorecard como um conjunto de 
indicadores que proporciona aos gerentes uma visão rápida e abrangente de toda a empresa pode ser um 
grande diferencial no sentido de favorecer as vantagens de sua utilização. Aqui, os objetivos dos mapas 
estratégicos precisam ser agrupados em quatro categorias ou perspectivas básicas integradas, a saber: 
perspectiva financeira, perspectiva do cliente, perspectiva dos processos internos e perspectiva 
de aprendizagem e crescimento, conforme indicado no quadro a seguir:
Quadro 12 – Relações e perspectivas do BSC
Perspectivas Objetivos O que se deseja alcançar Pergunta crítica
Perspectiva 
financeira
Geração de valor aos 
gestores
Define como alcançar a 
rentabilidade, o retorno 
e o lucro desejados pelos 
gestores
Quais são as expectativas 
dos gestores, em termos de 
desempenho financeiro?
Perspectiva do 
cliente
Geração de valor aos 
clientes
Estabelece as condições 
que criarão valor ao cliente
Para atingir os objetivos 
financeiros, como criar valor 
para os clientes?
Perspectiva dos 
processos internos
Processos internos 
estratégicos
Identifica os processos que 
transformarão os ativos 
intangíveis em resultados 
para os clientes e gestores
Em que processos é preciso ser 
excelente para satisfazer os 
clientes e gestores?
Perspectiva de 
aprendizagem e 
crescimento
Ativos intangíveis 
(recursos humanos)
Determina os ativos 
intangíveis a serem 
alinhados e integrados 
para criar valor
Como alinhar os ativos 
intangíveis (pessoas, sistemas 
e cultura) para melhorar os 
processos críticos?
Fonte: Kaplan e Norton, 1997.
A perspectiva financeira descreve os resultados finais da estratégia em termos financeiros tradicionais, 
utilizando-se de índices econômico-financeiros extraídos das demonstrações contábeis, que são tidas 
como o conjunto de demonstrativos previstos em lei e elaborados no encerramento do exercício social 
(REIS, 2003).
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Esses demonstrativos possibilitam avaliar como as informações contidas nessas demonstrações 
podem ser organizadas em indicadores capazes de fornecer informações sobre o desempenho financeiro 
da organização.
Esses indicadores devem ser divididos pelo seu desempenho, ou seja, em índices de solvência (liquidez 
geral, liquidez corrente), de atividade (giro do ativo), de alavancagem financeira (endividamento 
geral) e de rentabilidade (receita bruta, lucro bruto, lucro líquido, ROA, ROE, capital de giro líquido). 
Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000, p. 80), esses indicadores podem ser úteis para estabelecer 
uma “relação determinada a partir das demonstrações financeiras de uma empresa e utilizadas para fins 
de comparação”. 
Braga (1995), por sua vez, afirma que pode-se fazer um diagnóstico sobre a situação econômico-
financeira da empresa com vários índices, desde que estes sejam interpretados conjuntamente e avaliados 
mediante o confronto com outros índices da própria empresa (ocorridos no passado) e com índices de 
seus concorrentes diretos e do agregado do ramo do setor.
É preciso destacar que as demonstrações financeiras individualmente não são suficientes para 
fornecer informações importantes quanto ao desempenho da empresa, mas podem agregar valor à 
organização por indicar se a estratégia traçada e implementada está ou não sendo capaz de produzir os 
resultados desejados pelos gestores e acionistas, no sentido da maximização do mercado ou, em outros 
termos, no aumento do market share.
A perspectiva financeira trabalha com três estágios, que são, de acordo com Kaplan e Norton (1997), 
crescimento, sustentação e colheita. Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000), quando se considera 
que a administração precisa avaliar continuamente o desempenho da empresa e que as demonstrações 
financeiras concorrem positivamente, a área de controladoria tem de buscar identificar a fase em que a 
organização se encontra para, então, auxiliar os gestores na definição das principais estratégias e como 
estas devem ser implementadas e controladas.
Quadro 13 – Medição na perspectiva financeira
Fases Aumento e mix de receita Redução de custos e aumento de produtividade Utilização dos ativos
Crescimento
- Aumento da taxa de vendas 
por segmento
- Percentual de receita
- Receita/funcionário
- Investimento
- Pesquisa e desenvolvimento
Sustentação
- Seleção de clientes
- Lucratividade por clientes e 
linhas de produtos
- Percentuais de receita
- Custos versus custos dos 
concorrentes
- Taxas de redução de custos
- Despesas indiretas
- Índices de capital de giro
- Taxas de utilização dos ativos
Colheita - Lucratividade - Custos unitários
- Retorno
- Rendimento
Fonte: Nascimento e Reginato, 2007.
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Conforme indicam Kaplan e Norton (1997), a perspectiva do cliente visa identificar as melhores 
formas para se agregar valor aos clientes. Em outros termos, é como a organização pode criar valor aos 
seus consumidores em um cenário competitivo.
Ao analisar o desempenho da organização pela ótica do cliente (que possui interesses muitas vezes diferentes 
daqueles apresentados pelos gestores), essa perspectiva deve favorecer a busca por estratégias coerentes que 
possam satisfazer os clientes ao proporcionar-lhes melhores margens de lucro e maximização de mercado.
Para os autores, a perspectiva do cliente favorece a identificação de segmentos de mercado nos 
quais a empresa será mais competitiva a partir de medidas de desempenho nesses segmentos.
Com uma visão sistêmica e valendo-se de mecanismos de controle organizacionais, tem-se a atenção 
necessária para analisar todos os indicadores associados à perspectiva dos clientes, o que pode permitir 
a obtenção de informações sobre o andamento dos negócios, identificando se as atuações das diferentes 
áreas estão em concordância com os planos traçados pela administração.
Quando se considera a perspectiva do processo interno, tem-se uma visão crítica acerca da criação de 
valor e realização dos objetivos dos stakeholders e shareholders, o que implica na elaboração de formas para 
mensurar, avaliar e analisar o desempenho do ciclo de processos e da própria cadeia de valor da empresa.
Por concentrar os indicadores críticos da estratégia, a perspectiva do processo interno deve ser 
cuidadosamente planejada, o que levou Kaplan e Norton (1997) a apontar que os executivos têm de 
identificar os processos internos críticos nos quais a empresa precisa alcançar excelência. Para isso, 
eles necessitam ter em vista o monitoramento ininterrupto desses processos, com o intuito de obter o 
desenvolvimento mais eficiente possível a partir de um sistema de informações flexível e consistente e 
de um sistema de controles internos que permita levar a empresa aos elementos de sua estratégia.
Por fim, a perspectiva do aprendizado e do crescimento deve abordar a mobilização dos ativos intangíveis 
na estratégia, destacando-se a gestão de recursos humanos, supervisores, gerentes e funcionários, no 
sentido de que sejam coordenados, capacitados e motivados para que atinjam os objetivos propostos.
Nascimento e Reginato (2007) indicam que uma empresa concentrada em determinado segmento, 
como, por exemplo, uma investidora no meio ambiente, pode criar uma perspectiva específicapara 
tal. Desse modo, as empresas podem ter como referência perspectivas de renovação, desenvolvimento, 
recursos humanos, comunidade, entre outras, cabendo avaliar a necessidade de cada uma.
Tais análises devem permitir que a empresa organize a mobilização de seus ativos intangíveis e 
propicie que os processos estratégicos de geração de valor sejam privilegiados. Assim, haverá a percepção 
e apreciação concreta por parte dos clientes, o que levará aos resultados financeiros esperados.
Entretanto, para que tal cenário exista, a definição dos objetivos da empresa tem de seguir algumas 
diretrizes, que devem estar claras, pois, assim, os resultados esperados serão alcançados. Além disso, os 
objetivos não podem ser muitos, já que, nesse caso, a capacidade de foco e clareza nas estratégias ficaria 
prejudicada. Ainda, as metas devem ser tais que possam ser medidas, lembrando que, de acordo com 
Kaplan e Norton (1997), o que não pode ser medido não pode ser gerenciado e melhorado.
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Os objetivos não podem ser confundidos com ações, já que estes medem resultados, enquanto as 
ações relacionam-se a movimentos ou coisas que devem ser realizadas. Por fim, a estratégia adotada 
pela organização precisa ser clara e explicita, a fim de garantir maior efetividade nas análises. 
Para Nascimento e Reginato (2007), é essencial que se determine se o que foi definido no Balanced 
Scorecard está sendo assimilado por todos e, consequentemente, executado de forma consistente. 
Essa execução deve ser feita com a consideração das expectativas retratadas no modelo de gestão e a 
procura pela manutenção da harmonia sistêmica. É preciso ainda que se determinem as metas para cada 
indicador, que se planejem as ações para que as metas sejam atingidas e que se busque a participação 
de todos os colaboradores em torno de iniciativas coerentes e elaboradas em conformidade com a 
estratégia da organização.
Desse modo, a implementação do Balanced Scorecard pode ser um diferencial no que corresponde 
ao favorecimento da efetivação da estratégia da organização em um cenário competitivo.
Exemplo de aplicação
Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a 
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação 
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em 
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo 
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam). 
O termo é: stakeholders.
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No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos 
estudados nesta unidade. 
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 resumo
O tópico Balanced Scorecard finaliza o estudo da disciplina Controladoria, 
dentro do curso Gestão Financeira. 
Uma base de conhecimento bem ampla foi formada e, assim, você está 
preparado para lidar com problemas empresariais que surgem atualmente 
tanto nas organizações de grande porte como nas de médio e pequeno 
porte. 
É muito importante saber que tudo o que foi estudado neste livro-
texto não esgota o assunto, ou seja, este trabalho deve ser visto como 
uma ótima introdução. Há muitos conhecimentos que você deve buscar ao 
se manter constantemente atualizado, já que esse ramo do conhecimento 
está recebendo muita atenção dos pesquisadores e há novidades surgindo 
mensalmente. 
Sendo assim, como já comentado, o grande objetivo dessa disciplina 
não é o de oferecer uma sensação de satisfação completa, mas o de trocar 
dúvidas muito simples por dúvidas mais sofisticadas. 
 exercícios
Questão 1. A seleção de prioridades de implantação de sistemas é uma parte importante do 
Planejamento Estratégico de Tecnologia de Informação (PETI). Uma visão corporativa das necessidades 
de sistemas deve ser desenvolvida de tal maneira que as prioridades sejam definidas. Os sistemas 
implantados em primeiro lugar devem ser aqueles que atendam aos fatores críticos de sucesso do 
negócio, resolvam problemas imediatos, tenham rápido retorno de investimento ou sejam de implantação 
rápida ou simples.
Constituem atividades do PETI (Fonte: Unip, Tomo ADM II, Questão 11):
I - definição de estratégias do negócio: diretrizes, planos, objetivos, fatores críticos de sucesso, 
benefícios do projeto;
II - início da elaboração do PETI pela definição dos projetos operacionais a serem executados;
III - verificação da situação atual dos sistemas a serem definidos, avaliando o grau de atendimento 
das necessidades de informações gerenciais;
IV - especificação dos equipamentos como base para definição do planejamento;
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V - determinação dos recursos de informática que serão utilizados: conectividades, compatibilidades 
de hardware, softwares e configuração dos equipamentos.
Estão corretas, apenas, as atividades:
A) I e III.
B) I e V.
C) II e III.
D) II e IV.
E) I, III e V.
Resposta correta: alternativa E.
Análise das alternativas
I - Afirmativa correta.
Justificativa: o alinhamento entre o Planejamento Estratégico e o Planejamento da TI é caracterizado 
por um processo recíproco de influências. O Planejamento de TI contribui, decisivamente, para a definição 
dos parâmetros estratégicos da organização, considerando as tecnologias disponíveis e acessíveis no 
mercado.
II - Afirmativa incorreta.
Justificativa: o objetivo maior do PETI consiste na integração dos planos corporativos e do 
planejamento de tecnologias de informação. O plano não pode ser dirigido, inicialmente, para atender à 
funcionalidade dos processos organizacionais; deve, antes de tudo, ser norteado e alinhado à estratégia 
organizacional, fazendo jus aos investimentos requeridos e propiciando, à organização, vantagens 
competitivas diante de seus competidores.
III - Afirmativa correta.
Justificativa: a solução de um problema parte da análise da situação atual e da identificação do 
gap, diferença em relação à situação futura que se pretende atingir. Segundo O’Brien (2004), um 
bom plano de sistemas de informação deve considerar a relação de custo-benefício decorrente da 
implantação, o detalhamento dos recursos necessários e o estudo de viabilidade econômica e técnica 
dos investimentos. Para o estudo, devem ser analisados: a eficácia com que o sistema proposto apoia os 
objetivos estratégicos da organização; a capacidade, a confiabilidade e a disponibilidade de hardware, 
software e rede; a economia de custo; o aumento de receita; o aumento de lucros; a aceitação por 
parte dos usuários (facilidade); as necessidades de gestão; o apoio da alta gerência e o atendimento a 
requisitos de clientes (internos e externos), fornecedores e governo.
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IV - Afirmativa incorreta.
Justificativa: é importante o alinhamento da tecnologia da informação ao plano estratégico 
empresarial e aos processos de negócio, em todos os níveis organizacionais. Ao partir do suprimento de 
necessidade de equipamentos e recursos de infraestrutura sem uma visão estratégica e global do negócio, 
passa-se a considerar a TI como um fim em si mesma, visando a satisfazer objetivos desconectados das 
estratégias às quais pretende servir.
V - Afirmativa correta.
Justificativa: além da avaliação e da priorização de sistemas de informação, compete ao PETI 
estruturartodos os recursos de TI nos níveis estratégico, tático e operacional. Essa tecnologia reúne os 
recursos de infraestrutura: hardware, softwares operacionais, sistemas de telecomunicações e bancos 
de dados.
Questão 2. Em relação aos Sistemas de Informações, analise as afirmativas que seguem:
I - As entradas, os mecanismos de processamento e as saídas são elementos de um Sistema de 
Informações.
II - O Plano de Contas de uma empresa é usado no processamento dos dados do Sistema de 
Informação Contábil.
III - O Balanço Patrimonial é um dado a ser processado no Sistema de Informação Contábil.
IV - A Folha de Pagamento dos funcionários de uma empresa é um exemplo de informação (output) 
do Sistema de Informação Contábil.
Estão corretas apenas as afirmativas (Fonte: Unip, Tomo Ciências Contábeis II, Questão 2):
A) I e II.
B) I e IV.
C) II e III.
D) II e IV.
E) III e IV.
Resolução desta questão na plataforma.
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aPÊndIceS
A seguir, apresenta-se dois textos, capítulos da dissertação de mestrado de Alexandre Saramelli 
(2010). 
A tarefa de escolher um método de contabilidade de custos adequado
Segundo Martins (2003), a tarefa de escolher um método ou sistema de custos depende da avaliação 
do contador observando-se principalmente as necessidades dos gestores da empresa.
A escolha começaria do fim, ou seja, de uma análise para verificar o que o gestor necessita de 
informação e qual o nível de esforço necessário para obter essa informação.
Sabe-se ainda que essa escolha é influenciada também pelas opiniões de auditores, das exigências 
governamentais, das opiniões e exigências de acionistas, fornecedores e mais recentemente, dos artefatos 
que as empresas de tecnologia oferecem.
A Ifac (2009a) desenvolveu um guia com o objetivo de oferecer aos contadores uma orientação de 
como escolher e usar as abordagens de custos apropriadas para a empresa.
Evidencia-se que a preocupação é que o contador tenha condições de atender ao manual de melhores-
práticas da Ifac e melhorar continuamente a qualidade do seu trabalho. O intuito é o de proporcionar 
condições para o julgamento profissional na questão de custos e não apenas que o contador atenda 
sugestões ou pressões de terceiros. Observa-se que para desenvolver esse guia, a Ifac procurou tecnologia 
em estado de arte, incluindo técnicas que possibilitem ao contador realizar previsões, o que considera 
uma tarefa com maior valor agregado para as decisões gerenciais.
Os Princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações são seis:
A: A Importância do Custeio para Uma Boa Administração Financeira.
B: Aptidão para Atender aos Propósitos.
C: Modelos de Custos Direcionados à Realidade
D: Materialidade e Efetividade dos Custos
E: Comparabilidade em Razão do Tempo e da Consistência
F: Transparência e Auditabilidade
A Ifac (2009b) para possibilitar uma melhor reflexão de como atender ao Princípio “D”, definido como:
O desenho, implantação e aprimoramento contínuo dos métodos de custeio, coleta de dados e 
sistemas deve refletir o balanço entre o nível requerido de acurácia e medição de custos (ex.: relação 
custo-benefício) baseado na situação competitiva da organização.
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Criou-se, tomando como base a contribuição de vários contadores e do consultor Gary Cokins da 
SAS, uma escala de degraus de maturidade dos métodos de custos, onde classificou-se os métodos 
em 12 degraus, que incluem também os métodos GPK e RCA nos degraus 9 a 12, conforme figura a 
seguir:
1
Cegueira
Escrituração
2
Vizualização 
do processo
Processo e 
cont. enxuta
3
Custeio Direto 
que (3) e com 
(4) custos de 
suporte para 
grupos de 
resultados
4
5
Custo Standard 
para resultados 
individuais; 
Cont. Projeto; 
Ordem de Prod.
Vizualização do 
resultado com 
mais acurácia
Vizualização do 
resultado
6
Favorece 
custeio ABC 
Custospor 
produtos.
Vizualização 
do resultado 
com mais 
acurácia
7
Degrau 6 com 
relatórios de 
lucratividade por 
cliente. Custo para 
servir
Possibilidade 
de estimar 
demanda dos 
clientes
8
Custos da 
capacidade 
ociosa 
(estimados)
Possibilidade 
de enxergar 
a capacidade 
ociosa
9
Qtdes. 
planejadas 
x taxas 
unitárias de 
consumo 
Baseado em 
orçamento
Atividades 
baseadas no 
planejamento 
dos recursos
10
Qtdes. 
planejadas x 
taxas de tempo 
de consumo; 
Foco em custos 
diretos
Condições 
de trabalho 
repetitivas
ABC por 
tempo
11
Degrau 9 
com custeio 
proporcional 
a depts. 
diretos e de 
suporte
Cont. por 
consumo de 
recursos
12
Última 
possibilidade 
em taxas de 
consumo
Simulação
Rastreamento de despesas, Relatórios 
de Custos e Taxas de Consumo
Planejamento baseado na 
demanda com visão da 
capacidade
Degraus contínuos de maturidade dos métodos de custos
A Ifac trata o método GPK como um exemplo de abordagem que possibilita capacidade de previsão 
sofisticada e que não é ABC, ou seja, não é baseada em atividades.
Contabilidade de custos e gerencial no Brasil
De Rocchi (2007), em sua extensa pesquisa sobre transferência de tecnologia contábil para o Brasil, 
expõe com enorme riqueza de detalhes os fatos que influenciaram o desenvolvimento da contabilidade 
de custos no Brasil, principalmente nas décadas de 1930 a 1980. Ao analisar a obra de D’Auria (1954), De 
Rocchi (2007) comenta o exemplo do papel do contador Francisco D’Auria que influenciou a contabilidade 
brasileira da primeira metade do século XX. D’Auria era contador governamental e pouco se interessava 
por contabilidade de custos.
Ao mesmo tempo, era dominado por um desejo de constante atualização e mantinha uma afeição 
pelos autores de origem francesa e italiana. Esse desejo o fez viajar várias vezes para países da Europa, 
onde em 1932 ao conversar pessoalmente com Gino Zappa e ao elogiar a cultura contábil italiana, teve 
como resposta “sim, mas hoje temos que aprender com os americanos e alemães, em matéria de análise”. 
Mais tarde, em 1937, D’Auria visitou a Alemanha e deixou registrado que a Embaixada Brasileira em 
Berlim não conseguiu uma visita aos serviços de contabilidade do Reich. Não há, entretanto, registros 
se tentou-se uma visita aos escritórios do RKW, oportunidade que qualquer contador de custos não iria 
dispensar. 
111
D’Auria ao que parece não escutou o conselho de Gino Zappa e pouca importância deu para a 
contabilidade industrial ou de custos que surgia na Alemanha e nos Estados Unidos. De Rocchi (2007) 
prossegue sua detalhada análise ao comentar que a partir do governo de Juscelino Kubitschek e sua 
proposta de industrialização rápida do país, ou “50 anos em 5”, houve a implantação de várias indústrias 
no país e naturalmente uma maior necessidade da contabilidade de custos. De Rocchi (2007) cita Klauser 
(1963), que explicava em detalhes a técnica do Mapa de Localização de Custos (Betriebsabrechnungsb
ogen – BAB) baseada nas teorias alemãs, instrumento muito utilizado nos países do centro da europa e 
de empresas do sul e leste do Brasil. 
Curiosamente os desenvolvimentos da contabilidade de custos realizados nos Estados Unidos, 
principalmente o custo padrão não foi absorvido no Brasil e somente na década de 1970, com o 
advento da lei brasileira das sociedades anônimas (6404/76) é que houve uma aproximação prática 
com a contabilidade de custos. De Rocchi (2007) ainda comenta que na década de 1980, uma hábil 
campanha publicitária teve sucesso ao mostrar o método de custos ABC (Activity Based Costing) 
como o mais adequado para utilização no novo ambiente empresarial e pelas possibilidades da 
tecnologia da informação. E recorreu a uma pesquisa de Mevellec (1991) apud De Rocchi (2007), 
que diz que o custeio ABC enfrentou dificuldades para sua adoção na França porque muitos 
contadores viam que o custeio ABC, então exposto como uma “novidade”, seria na verdade um 
atraso de mais de cinquenta anos em comparação ao método das Seções Homogêneas, que por 
sua vez segundo Bornia (1991)era muito parecido com o Mapa de Localização de Custos, o 
método mais difundido no Brasil nessa época.
De Rocchi (2007), adicionalmente concluiu que a causa da baixa adoção da contabilidade de custos 
no Brasil tem sua origem no fenômeno da inflação que fez com que os usuários se interessassem 
mais pela contabilidade financeira, pela característica controlista imposta pela lei brasileira 6404/76 e 
também pela falta de um doutrinador, alguém que ajudasse os empresários e contadores brasileiros a 
formar uma escola no assunto. 
A subsidiária no Brasil da empresa norte-americana General Electric, a mesma que inspirou a criação 
do método ABC nos Estados Unidos, também inspirou os profissionais de contabilidade brasileiros. Por 
conta de sua política de treinamento que privilegiava o desenvolvimento humano, era incentivado a 
participação de seus funcionários em cursos internos de aprimoramento, experiência que foi relatada 
por alguns de seus funcionários em livro, conforme BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), o Prof. Dr. Antônio 
Robles Júnior descreve com detalhes o trabalho na contabilidade da General Electric Brasil, o que é 
também um raro texto sobre a rotina de trabalho em contabilidade de custos com avançada tecnologia, 
na década de 1960:
O Setor de Custos tinha três enfoques: o Registro de Custos, a Análise 
de Custos de Produção e a Análise dos Custos de Distribuição. Esse 
segmento era de responsabilidade de Nahid Chicani, que veio a ser 
Vice-Presidente da GE. Nahid ingressou na GE como trainee, sendo 
contratado por outro trainee famoso, George Sebastião Guerra Leone, 
um dos grandes autores brasileiros sobre Custos. A Análise dos Custos de 
Produção era responsável pelo detalhamento dos custos de produção de 
112
todos os aparelhos domésticos produzidos pela GE, exceto os fabricados 
na fábrica de aparelhos eletrônicos, localizada no Parque Industrial da 
Mooca, bairro da cidade de São Paulo. A GE adotava a sistemática de 
custos-padrão ou standard, como lá eram chamados. Para a elaboração 
das fichas técnicas dos custos-padrão de cada produto, havia 
necessidade de um intenso contato com a Engenharia de Produtos e 
com a Engenharia da Fábrica. Os analistas de custos necessitavam 
conhecer e entender os desenhos e os roteiros de fabricação das peças 
e dos conjuntos formadores de cada produto. Nessa ocasião, necessitei 
fazer cursos de leitura e interpretação de desenhos industriais para 
poder transformar as informações técnicas em dados para cálculo do 
custo padrão dos produtos. O Setor de Custosrelacionava-se também 
com a área de Compras, com a Ferramentaria, com a Pintura, enfim com 
todos os setores de fabricação de uma metalúrgica. No Setor de Custos 
havia muito trabalho. Lembro-me de uma ocasião em que, num único 
mês, fiz 180 horas extras. Foi meu recorde em termos de horas extras. 
Era um mês de Inventário
Geral, atividade coordenada pelo Setor de Custos e pela Auditoria Interna. 
Além do setor de custos-padrão, trabalhei na emissão dos relatórios 
(chamados reports na GE) de apuração da lucratividade por linha de 
produtos. Nesses relatórios, adotava-se o critério de custeio pleno. Todos 
os custos e despesas eram detalhados por linha de produtos. Podia-se dizer 
que, naquela época, já se aplicava o custeio baseado em atividades — ABC 
— Activity Based Costing, só que não com essa denominação, ou seja, um 
pioneirismo da GE.
Ainda segundo BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), a General Electric com sua política de 
treinamento proporcionou o que pode-se chamar de um verdadeiro celeiro para vários nomes que 
hoje são famosos no cenário acadêmico brasileiro, como o próprio Antônio Robles Júnior, George 
Sebastião Guerra Leone, Nelson dos Santos, Rubens Famá, José Carlos Moreira e Armando Catelli, 
que se reuniram posteriormente na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da 
Universidade de São Paulo.
Ao mesmo tempo, conforme depoimentos de Sérgio de Iudicibus, Eliseu Martins, Iran Siqueira 
Lima, Nelson Carvalho e Edgard Cornachione Jr. reunidos em um vídeo institucional Fipecafi (2007) 
surgiu um movimento denominado “Revolução Contábil” com início a partir da década de 1960 
e que continua até os dias atuais, onde os professores da Faculdade de Economia, Administração 
e Contabilidade da Universidade de São Paulo foram procurar no exterior as melhores-práticas 
para o ensino da contabilidade, lançaram livros que tiveram excelente venda e divulgação e que 
proporcionaram um avanço na qualidade do ensino de contabilidade no Brasil. 
Com o advento da lei brasileira 6404/76, da Sociedade por ações, inspirada no modelo norte-
americano, a Comissão de Valores Mobiliários procurou a Universidade de São Paulo, que atuou como 
uma difusora da cultura contábil para todo o país.
113
Esse ambiente proporcionou não somente a difusão de conhecimentos estrangeiros no Brasil, mas 
como também possibilitou a criação de um modelo contábil-gerencial por um brasileiro, onde conforme 
Garcia (2003), nos anos 1970 o Prof. Dr. Armando Catelli idealizou o conceito GECON, um modelo de 
mensuração de resultados baseado em gestão por resultados econômicos.
Na década de 1980, em um livro muito vendido, o empresário brasileiro Semler (1988) relata que sua 
empresa a Semco S/A, desenvolveu uma poderosa estrutura de contabilidade de custos, capaz de relatar 
minúcias do negócio, que impressionou um executivo norte-americano que visitava a empresa. Esse 
executivo pediu para que o sistema fosse instalado em sua empresa. O fato trouxe muito orgulho mas 
logo percebeu-se que as informações de tão detalhadas, não eram analisadas. Decidiram então reduzir 
drasticamente a quantidade de centros de custo. Ao transmitir sua experiência com a constatação da 
falta de interesse pela análise por sua equipe, Semler expôs um desejo que é muito próximo a filosofia 
do método GPK. Semler deu a seguinte orientação:
Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles ― o resto é 
estética. Nessa questão de orçamentos, números e relatórios financeiros, 
tenho ainda uma recomendação prática a fazer. O recebimento de números 
frios, mesmo que corretos e rápidos, não é o suficiente. Além de comparar os 
números que chegam todo mês com o orçamento, é imprescindível compará-
los com a expectativa da pessoa que vai lê-los. E isto quase não se faz. 
Introduzimos há algum tempo um instrumento que se tem mostrado eficaz. 
Acabado o mês, no primeiro dia útil, cada responsável por uma área faz uma 
estimativa “chutada” do resultado de receita, margem de lucro e despesas de 
seu setor. Portanto, alguns dias depois, quando o relatório final é distribuído, 
já existe um chute dado pelo responsável da área. A comparação dos dois dá 
à empresa uma boa ideia de quanto o responsável conhece de sua própria 
área, treina a todos em demonstrativos financeiros e gera uma reação viva e 
interessada pelos números oficiais divulgados.
Riccio, Sakata e Segura (2000) evidenciaram por meio de um estudo sobre a pesquisa em custos 
no Brasil no período de 1967 a 1999 que metade (54%) dos trabalhos sobre custos apresentados em 
revistas de contabilidade abordaram vários métodos de custos; 20% abordaram o custo padrão; 12% o 
método ABC; 12% o método direto e variável e finalmente apenas 2% abordaram outros métodos. Já 
em trabalhos apresentados em congressos brasileiros de custos, 71% abordaram múltiplos métodos e 
26% o custeio ABC.
Nossa, Coelho e Chagas (1997), ao estudarem o ensino da contabilidade de custos no Brasil 
concluíram que mais de 90% das faculdades brasileiras adotam o livro “Contabilidade de Custos” de 
Eliseu Martins, seguido de “Custos: Planejamento, Implantação e Controle” de George S. Leone com 
52 %. Os professores brasileiros de contabilidade de custos pesquisados recomendaram 43 obras que 
abordam contabilidades de custos e gerencial, sendo que com exceção do autor Eliyahu M. Goldratt, 
de nacionalidade israelense, todos os demais são brasileiros, norte-americanos ou ingleses. Não se 
recomendounenhum autor de nacionalidade alemã.
114
A partir das décadas de 1990 e 2000, os contadores brasileiros estão sendo chamados a atuar de 
forma estratégica nas empresas, ou como definiram simplificadamente Roslender e Hart (2003) “fazer a 
contabilidade gerencial ser mais estratégica”. Segundo Riccio, Sakata e Segura (2000), a competitividade 
fez da informação de custos um dos pilares da contabilidade gerencial, o que criou uma ponte entre a 
contabilidade e outras disciplinas. A necessidade de se obter respostas mais precisas sobre os problemas 
das empresas e o desenvolvimento de novas metodologias de custeio implicaram no que se chamou de 
“contabilidade estratégica”.
Martins (2003) mostrou o tema da contabilidade estratégica ainda com um tom embrionário, usando 
a expressão uma “semente”. Ressaltou que o contador precisa conhecer o plano estratégico da empresa 
monitorando suas ações, propiciando meios para que os gestores tenham uma postura mais proativa, 
tarefa que o leva até mesmo para fora dos limites da empresa, conhecendo a cadeia de valor, onde 
podem estar oportunidades para aumento de competitividade.
115
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
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Figura 6
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Figura 10
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Figura 11
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116
Figura 12
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Figura 13
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