consolidação das demonstrações contabeis

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1-Consolidação de demonstrações contábeis 
A consolidação das demonstrações financeiras, também conhecida como consolidação de balanços, pode ser entendida como a atividade de eliminar toda e qualquer operação realizada entre os componentes do grupo empresarial para que esse mesmo grupo possa apresentar um demonstrativo unificado. Essa modalidade de demonstrativo se torna cada vez mais relevante, sobretudo pela necessidade cada vez mais de as empresas buscarem capital junto aos mercados de ações. Acionistas e público em geral tem prejudicada sua análise da real situação da empresa, quando as demonstrações financeiras não são consolidadas. Esse processo de consolidação permite o conhecimento da real posição financeira da empresa controladora, suas controladas e sociedade independentes. Importante destacar ainda, que geralmente a constituição dos grupos empresariais se deve a complementariedade das atividades desenvolvidas. Por esse motivo, o conjunto de atividades empresariais por ele desenvolvido deve ser analisado com base em demonstrações devidamente consolidadas. Nos parâmetros da Instrução CVM nº 408/04 as Entidades de Propósito Específico (EPE) devem ser incluídas na consolidação e avaliadas pelo MEP, nos termos da Instrução CVM 247/96. 
A Lei 6.404/76, em seus artigos. 249 e 275 determinam a exigibilidade da consolidação das demonstrações financeiras nos termos do art. 250, além de delegar competência normativa à CVM.
Da atenta leitura dos artigos da Lei das S/A, verifica-se que a consolidação dos balanços é procedimento obrigatório em alguns casos, geralmente quando se refere a companhias de capital aberto e grupos empresariais. Por sua vez, a CVM, por meio da Instrução 247/96, regulou os procedimentos a serem adotados nas demonstrações financeiras. Verifica-se, de plano, que a CVM, dentro de sua competência, aumentou a abrangência das empresas que devem apresentar, obrigatoriamente, a consolidação incluindo toda e qualquer controlada, não importando o percentual do Patrimônio Líquido da investidora representado pelo investimento. Afasta-se, assim, a limitação dos 30% estabelecidos pela lei. Com base na legislação e nas normas da CVM, estão obrigados à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas e outras imposições: a) A companhia aberta que possua investimentos em controladas; b) Outras sociedades cuja inclusão tenha sido determinada pela CVM, desde que sejam dependentes financeira ou administrativamente da companhia, como é o caso de Entidades de Propósito Específico - EPE; c) O grupo de sociedades, independentemente da forma jurídica, juntamente com as demonstrações da sociedade de comando; d) As companhias pertencentes a um grupo de sociedades, que não sejam a sociedade de comando, deverão indicar em nota explicativa às suas demonstrações financeiras publicadas, o órgão que publicou a última demonstração consolidada do grupo a que pertencer; e) A exclusão de uma ou mais sociedades controladas das demonstrações consolidadas deve ser autorizada pela CVM; f) Quando incluído companhia aberta em demonstrações consolidadas de grupo de sociedades, estas demonstrações consolidadas deverão ser auditadas por auditor independentes registrados na CVM; e g) Quando as transações entre partes relacionadas estiverem incluídas em demonstrações consolidadas, fica dispensada a sua inserção em notas explicativas. O Conselho Federal de Contabilidade – CFC -, no âmbito de suas atribuições, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade – norma Técnica nº 8 (NBC T 8), determinou procedimentos de observância obrigatória pelos contabilistas na consolidação das demonstrações contábeis Dessa forma, tem-se que o principal objetivo da consolidação é apresentar aos interessados, sobretudo credores e acionistas, os resultados e a posição financeira das sociedades controladas e da controladora como uma única unidade econômica. A consolidação das demonstrações contábeis objetiva também, agrupar em uma única peça contábil todas as demonstrações das diversas empresas que fazem parte de um grupo econômico, mediante a eliminação das transações realizadas entre essas empresas para evidenciar o resultado obtido com organizações externas ao grupo. O Conselho Federal de Contabilidade conceitua as demonstrações consolidadas como aquelas resultantes da agregação das demonstrações contábeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s).
 1.1.1-noções preliminares de consolidação
As demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento e não um substituto das demonstrações financeiras individuais das empresas integradas num grupo e têm como objetivo dar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações do conjunto formado por essas empresas.
Com efeito, pela via da consolidação obtém-se um só balanço e uma só demonstração de resultados do conjunto dessas empresas, como se se tratasse de uma única empresa. 
	Os princípios contabilísticos a observar na elaboração das demonstrações financeiras consolidadas, os critérios de valorimetria dos ativos e passivos aplicáveis e a estrutura dos modelos segundo os quais devem ser apresentadas são os previstos nos outros capítulos do POC, com as necessárias adaptações.
	As técnicas e os procedimentos de consolidação adoptados têm como base a aplicação do método de consolidação integral. Porém prevê-se a possibilidade de ser adoptado o método de consolidação proporcional, que a diretiva da CEE sobre contas consolidadas deixa como opção aos Estados membros, no caso de uma empresa incluída na consolidação dirigir, em conjunto com uma ou várias empresas, outra empresa, por se reconhecer que este método responde melhor aos objetivos das contas consolidadas do que o método da equivalência patrimonial, que igualmente poderia ser utilizada. 
	O método de consolidação proporcional baseia-se, essencialmente, nas mesmas regras do método de consolidação integral, com as necessárias adaptações, em particular no que respeita a não evidenciarão dos interesses minoritários. 
	O método da equivalência patrimonial é de aplicação obrigatória, de acordo com a citada diretiva, relativamente às empresas associadas e, em certos casos, às empresas do grupo excluídas da consolidação. No âmbito deste método foram adoptadas as duas modalidades de registo inicial das participações em associadas previstas na mesma diretiva, cabendo às empresas escolher um ou outro. 
	As disposições transitórias visam regulares os problemas suscitados pela primeira consolidação de conjuntos de empresas, abrangendo quer os que já satisfaziam as condições exigidas anteriormente a 1 de Janeiro de 1991, quer aqueles a que venham a ser aplicável posteriormente a obrigação de consolidar. Trata-se em suma, de resolver dois tipos de questões: uma, a fixação da data a que se devem reportar os valores contabilísticos das partes de capital e dos capitais próprios para efeitos de se efetuar a respectiva compensação; outra, o tratamento a dar às diferenças eventualmente apuradas entre os valores das partes de capital e as correspondentes proporções nos capitais próprios das empresas incluídas na consolidação. 
	À semelhança da orientação seguida no resto do POC, os bancos e outras instituições financeiras, bem como as empresas seguradoras, não são abrangidos por estas normas. 
	A experiência colhida noutros países demonstra que não é necessário impor às empresas-mães registos digráficos para as operações de consolidação, bastando apenas à existência de mapas e documentos de suporte que permitam de forma clara e objetiva a sua revisão, não só por parte das entidades legalmente obrigadas a certificar as contas consolidadas, como também a sua eventual verificação por parte de qualquer outra entidade competente. 
1.1.2-Técnicas de consolidação
A técnica básica da consolidação consiste em somar os saldos das contas comuns presentes nas demonstrações das empresas cujas demonstraçõesse quer consolidar. Para tanto, é necessário que tais empresas utilizem critérios contábeis de avaliação e registro uniformes. Por isso, é importante que a controladora, responsável pela consolidação, adote o Manual de Diretrizes Contábeis do grupo, contemplando elenco de contas padronizado e a definição das práticas contábeis uniformes que devem ser seguidas por todas as empresas consolidadas.
A consolidação não consiste apenas no somatório dos saldos das contas das empresas do grupo, devem ser eliminados os saldos ou transações realizadas entre as empresas deste grupo.
Os saldos de balanços resultantes de operações entre empresas do mesmo grupo devem ser eliminados da seguinte maneira; vamos tomar como exemplo a conta Duplicatas a Receber. Se uma empresa vendeu mercadorias ou serviços à outra do mesmo grupo, a primeira terá em seu balanço a conta Duplicatas a Receber registrada pelo mesmo saldo que a compradora terá em sua conta de Fornecedores. Assim o lançamento de eliminação será: um débito em Fornecedores (empresa compradora) contra um crédito em Duplicatas a Receber (empresa vendedora).
Se o interesse for eliminar a participação acionária representada pela conta Investimentos, o lançamento de eliminação será feito contra as diversas contas do patrimônio da controlada pelos valores proporcionais aos que a empresa de comando tiver da controlada, da seguinte maneira: fazem-se débitos nas contas representativas do PL das investidas (Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, e Lucros Acumulados) pelo valor proporcional ao valor do investimento, contra um crédito na conta de Investimentos da investidora.
Para se eliminar os saldos das demonstrações dos resultados do exercício procedimento é análogo ao descrito para os saldos de balanços. Para se eliminar, por exemplo, as vendas entre empresas do mesmo grupo, devem-se eliminar também o custo dos produtos vendidos, debitando-se Vendas (empresa vendedora) e creditando-se Custo dos Produtos Vendidos (empresa vendedora).
Para se efetuar a eliminação, é necessário que exista um controle das transações Inter companhias que possibilite a apuração dos valores de vendas, juros, comissões e outras receitas ocorridas durante o exercício. Os saldos de Balanço, também devem ser controlados e destacados para facilitar a consolidação.
A consolidação das demonstrações pode ser feita de diversas formas:
Usando-se papeis de trabalho manualmente elaborados ou processados eletronicamente;
Usando-se fichas do razão por conta (extra contábeis).
A maneira mais prática e mais usada é a que utiliza os papeis de trabalho que são:
1. Consolidação do Balanço – Ativo;
2. Consolidação do Balanço – Passivo
3. Consolidação do Resultado do Exercício;
4. Demonstração da evolução do patrimônio líquido ajustado;
5. Resumo dos lançamentos de eliminações na consolidação;
6. Papeis de apuração, em detalhe, das eliminações de consolidação.
O papel de trabalho para consolidação do Balanço – Ativo, funciona transferindo-se das demonstrações contábeis de cada empresa do grupo, todos os saldos de suas contas, para as respectivas colunas do papel de trabalho.
Em seguida, são lançadas nas respectivas colunas, as eliminações de consolidação a débito e a crédito, oriundas do papel de trabalho, resumo dos lançamentos de eliminações na consolidação.
Por fim, são feitas as somas horizontais (de cada conta) e verticais (de cada coluna).
Os papeis de trabalho: consolidação do Balanço – Passivo e consolidação do Resultado do Exercício são utilizadas de maneira análoga à descrita para o papel da consolidação de Balanço – Ativo.
1.1.3-Eliminações de consolidação
O art. 250 da Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76) estabelece: Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
a) As participações de uma sociedade em outra; 
b) Os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; 
c) As parcelas de resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo dos estoques e do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
Reflexão.
Eliminação de Investimentos
Vamos, inicialmente, ver um caso simples, em que a única eliminação é a dos investimentos. Para tanto, suponhamos que a controladora A tenha constituído em novembro de X1 uma controlada B (da qual A tem 100% do capital) e que a controladora A tenha integralizado em dinheiro todo o capital da controlada B, que é de $ 125.0. A controlada B nenhuma outra transação. Nesse caso, o Balanço da controlada B teria somente um saldo no Disponível de $ 125.0 e no Capital de $ 125.0.
A eliminação de consolidação é somente a dos investimentos, já que não há qualquer outra transação ou saldo entre as empresas.
	Crédito – Investimentos (Empresa A)
	- 125.0
Débito – Capital (Empresas B)
Eliminação de Saldos Inter companhias
Mantendo o mesmo exemplo anterior, vamos agora supor que a investidora A tenha também vendido, ao preço de custo, $ 100.0 de mercadorias para a controlada B. A controlada B mantinha, na data do Balanço, todo o estoque de $ 100.0, pois nada vendeu a terceiros e, também, não efetuou o pagamento de $ 100.0 para a controladora A esta, por sua vez, tem os mesmos $ 100.0 a receber da Cia. B.
Nesse caso, temos os seguintes lançamentos de eliminações: 1 - Eliminação do Investimento:
Débito - Capital (da controlada – B) Crédito - Investimento (na controladora – A)
2 – Eliminação dos Saldos Inter companhias – contas a receber e a pagar
Débito - Contas a Pagar (na controladora A) Crédito - Contas a Receber (da controlada B)
Além desses lançamentos, referentes somente ao Balanço, temos ainda que eliminar, na Demonstração dos Resultados Consolidados do Exercício, as vendas realizadas Inter companhias, pois, logicamente, a controladora A, ao efetuar a venda de $ 100.0 à controlada B, registrou tal operação como sua receita (vendas) e, em contrapartida, como custo das mercadorias vendidas. Como do ponto de vista consolidado tanto a receita como o custo não foram efetivamente realizados, já que não foi operação com terceiros, devem ser, então, eliminados:
O lançamento é o seguinte:
Débito - Vendas (Empresa A) Crédito – Custo das Mercadorias Vendidas (Empresa A)
1.1.4-Lucro nos estoques
Sempre que há transações comerciais envolvendo a investida e a investidora pode ocorrer à figura do Lucro Não Realizado – LNR. Quando a controlada vende qualquer ativo com lucro para a controladora e essa ainda não o revendeu para terceiros, diz-se que para o grupo econômico esse lucro ainda não foi realizado. Ocorre que pode acontecer de a controlada distribuir esse lucro e, assim, para a controladora haverá o recebimento antecipado de dividendos. 
Quando ocorre a transação de venda de ativos entre as controladas e coligadas, e entre elas e a investidora, e se esses ativos ainda não tiverem sido revendidos para terceiros até a data do encerramento do exercício, considera-se que o resultado dessa venda não foi realizado, pois houve uma transação apenas doméstica (inter-companhias) não havendo, portanto, resultado econômico na análise do grupo. Esse resultado será considerado realizado somente quando esses ativos forem revendidos a terceiros. Assim, enquanto permanecer no balanço da compradora considera-se que o Lucro não foi Realizado. Portanto, quando uma empresa controlada vende para a controladora e a mercadoria permanece em seu estoque, ou seja, ainda não foi revendida para terceiros, o lucro que a controlada obteve na venda tem que ser eliminado contra o estoque da controladora. O objetivo dessa eliminação é espelhar o real valor do estoque adquirido de terceiros, já que o balanço consolidado deve apresentar os valores como se elas fossem uma única empresa. Assim, deve-se obedecer aos critérios de avaliação do estoque, conforme determina a lei, ou seja: custo de aquisição ou mercado.
Também tem o objetivo de apresentar apenas as vendas realizadas para terceiros, pois são essas as que geram resultado econômico para o grupo econômico.Para os acionistas minoritários não faz qualquer diferença para quem foram vendidos os estoques da empresa da qual participam. As operações realizadas entre a controlada e a controladora, para os minoritários, são como quaisquer outras realizadas com terceiros. A Lei das S/A´s e a CVM divergem nesse assunto quanto à forma do cálculo do resultado de equivalência patrimonial. A lei determina que o resultado não realizado deva ser reduzido do patrimônio líquido e depois aplicado o percentual de participação; a CVM determina o contrário: primeiro aplica o percentual de participação, depois se exclui o lucro não realizado.
1.1.5-lucro nos ativos imobilizados
Um caso típico é o lucro remanescente do ativo imobilizado, que ocorre quando uma empresa vende terrenos, máquinas, equipamentos, veículos ou outros bens do ativo imobilizado a outra empresa do Grupo.
Na prática, essas transações são esporádicas e, na maioria dos casos, feitas aos valores contábeis registrados pela empresa vendedora ou por preços aproximados a tais valores contábeis. Nesses casos, não há lucro no imobilizado a eliminar, ou são pequenos valores que podem ser desprezados na eliminação.
A existência de lucros no ativo imobilizado, a serem eliminados na consolidação, é bastante complexa e gera a necessidade de controles à parte.
A apuração do valor do lucro não é difícil. O problema todo é que tal lucro, ao estar incorporado ao valor de custo do bem adquirido na empresa que o comprou, passa a sofrer depreciação, valor este que pode variar de ano para ano e que, a cada consolidação efetuada, deve ser recontado para ser eliminado na consolidação.
Reflexão 1
A controladora A vendeu um terreno à controlada B, da qual detém 90% das ações, por $ 10.0.0. Esse terreno estava registrado na controladora A, pelo custo de $ 6.600.0.
	Débito - Bancos
	10.0.0
	Crédito - Terrenos
	6.600.0
	Crédito - Lucro na Venda de Bens de Imobilizado
	3.400.0
Controladora A: Controlada B:
	Crédito - Bancos
	10.0.0
Débito - Terrenos Tal terreno não sofre depreciação, e a eliminação necessária é:
	Crédito - Terrenos
	3.400.0
Débito - Lucro na venda de bens do imobilizado
Reflexão 2
Suponha que uma controlada F venda um equipamento à outra controlada G por $ 50.0.0, e que tal imobilizado esteja registrado em F por $ 30.0.0 ($ 70.0.0 de custo e $ 40.0.0 de depreciações acumuladas); e mais, que entre a data da transação e encerramento dos balanços (controladora e controladas, todas fechando na mesma data) tenha havido uma depreciação em G de 5% nesses equipamentos.
Na data da primeira consolidação, a controladora procede à seguinte análise:
	Lucro Original:
	$ 20.0.0
	(-) Parcela já baixada (5% de $ 20.0.0)
	$ 1.0.0
	Lucro remanescente no imobilizado
	$ 19.0.0
Lucro Inter companhias remanescentes no Ativo de G: 17
	Débito - Lucro na venda de equipamento (Resultado de F)
	$ 20.0.0
	Crédito - Despesa e Depreciação. (Resultado em G)
	$ 1.0.0
	Crédito - Equipamento (Imobilizado de G)
	$ 19.0.0
Logo os lançamentos de ajuste nos Demonstrativos Consolidados são os seguintes:
Na realidade, separando os ajustes a serem feitos no Balanço Consolidado e na Demonstração Consolidada do Resultado, teremos:
	Débito - Lucros Acumulados
	$ 19.0.0
	Débito - Depreciação Acumulada
	$ 1.0.0
	Crédito - Equipamentos
	$ 20.0.0
	Débito – Lucro na Venda de Equipamento
	$ 20.0.0
	Crédito – Despesa de Depreciação
	$ 1.0.0
a) - No Balanço Consolidado: b) - No Resultado Consolidado:
A partir do exercício seguinte e até que o equipamento seja baixado ou totalmente depreciado, continuam os ajustes, mudando somente “Lucro na Venda de Equipamentos” para “Lucros Acumulados” – Anos anteriores.
1.1.6-Diferimento nos tributos
a) Imposto de Renda e Contribuição Social
Como foi visto inúmeras vezes há que se alterar o resultado consolidado por ajustes decorrentes de lucros não realizados e outros. Ocorre, todavia, que muitos desses lucros contabilizados individualmente e eliminados na consolidação são resultados tributáveis nas sociedades em que foram lançados. Com isso, há a situação de um lucro eliminado, mas uma despesa como o Imposto de Renda presente. Logo, temos que considerar:
1) Se esse lucro for eliminado agora, mas for reincluído como lucro na consolidação no futuro, dever-se-á também eliminar agora o imposto sobre ele incidente, de tal forma que seja incluído quando for apresentado aquele lucro na consolidação;
2) Se tal lucro for eliminado e nunca mais aparecer na consolidação, então não haverá ajuste a fazer, pois a despesa com a incidência do imposto é de fato uma despesa contabilmente de agora também para o consolidado ou o ajuste se concretizará na forma de acréscimo ao custo do bem.
Exemplificando: Se uma controlada vendeu estoques a sua controladora, obtendo lucro e sofrendo incidência de imposto, e caso parte desses estoques ainda não tenham sido realizada pela adquirente, a parcela do lucro não realizado a ser eliminada na consolidação deverá também acarretar ajuste relativos ao imposto que lhe é proporcional. Tais ajustes serão:
a) No balanço: ajuste nos lucros acumulados (crédito), pela retirada da despesa com o imposto incluído, e ajuste no ativo circulante (débito), pela consideração que tal imposto devido individualmente pela vendedora nada mais é do que antecipação do imposto do ponto de vista da controladora; b) No resultado: ajuste do valor da parcela referente à provisão para o Imposto de Renda.
	Reflexão:
	
Suponhamos os seguintes valores:
• Lucro bruto obtido pela vendedora, ainda existente nos estoques da compradora: $ 3.0.0;
• Imposto de Renda em que a vendedora incorreu na parte relativa a esse lucro: 35% de $ 3.0.0 = $ 1.050.0.
Ajustes:
Débito – Ativo Circulante Crédito – Lucros Acumulados - $ 1.050.0 Pela exclusão do imposto incidente sobre os lucros não realizados
Na demonstração do resultado, o ajuste é simplesmente efetuado na parte relativa à despesa de imposto, como se fosse partida simples, visto que o ajuste no balanço, já se reflete contabilmente no resultado.
Notas:
1) Quando se tratar de venda de ativo imobilizado, por exemplo, aí o ajuste deverá ser no Circulante e/ou Longo Prazo, tendo em vista a metodologia de realização desses imobilizado.
2) Pode existir a existência de prejuízo nessas operações Inter companhias. Nesse caso a legislação é conservadora, não permitindo que tais prejuízos sejam eliminados.
3): Todas as considerações relativas ao imposto de renda valem também para a Contribuição Social sobre o lucro líquido.
	vendido a maior
	
4): Quando esses resultados são totalmente realizados dentro do mesmo exercício, não há ajustes, já que o eventual acréscimo de imposto incidente no resultado de uma sociedade será compensado com a redução no da outra, uma vez que esta fará aparecer um custo de produto b) ICMS, IPI E PIS.
Esses tributos, quando recuperáveis, não fazem parte do custo de aquisição dos estoques da compradora. Não fazem parte, também, da receita líquida da vendedora. Todavia, surge a necessidade de alguns ajustes:
Reflexão:
Suponhamos que uma controlada venda, por $ 1.0.0 (valor que contém 18% de ICMS e 1,65% de PIS), mais $ 200.0 de IPI, estoque que lhe custara (líquido do ICMS, do IPI e do PIS) $ 600.0, logo:
	Faturamento Bruto:
	$ 1.200.0
	(-) IPI
	($ 200.0)
	Receita Bruta
	$ 1.0.0
	(-) ICMS
	($ 180.0)
	(-) PIS
	($ 16.500)
	Receita Líquida
	($ 803.500)
	(-) Custo dos Produtos Vendidos
	$ 600.0
	Lucro Bruto
	$ 203.500
Se tal estoque permanecer no balanço da controladora adquirente, ocorrerá:
a) No balanço consolidado: Necessidade normal de eliminação do lucro não realizado de $ 203.500, mas nenhum ajuste em termos de IPI, ICMS e PIS. Saldos a recolher ou a compensar desses tributos são obrigações ou direitos também válidos no consolidado; b) Na demonstração consolidada do resultado: Necessidade de eliminação do Custo dos.
Produtos Vendidos, bem como da Receita Líquida, do PIS,do ICMS, da Receita Bruta, do IPI e do Faturamento Bruto relativo a tal transação.
Assim, os únicos ajustes se darão na demonstração consolidada do resultado da forma costumeira, apenas com mais detalhes:
	Débito: Faturamento Bruto
	$ 1.200.0
	Crédito: IPI
	200.0
	Crédito: ICMS
	180.0
	Crédito: PIS
	16.500
	Crédito: Custos dos Produtos Vendidos
	600.0
Acertando-se o Faturamento Bruto, o IPI, o ICMS, o PIS e o CPV, estarão automaticamente ajustados a Receita Bruta, a Receita Líquida e o Lucro Bruto.
Se esses tributos não forem recuperáveis pela empresa compradora, já estarão por ela acrescidos ao custo dos estoques e o ajuste é exatamente o visto.
NOTA: Considerando a COFINS não cumulativa, podemos estender o raciocínio anterior para a sua aplicação nas transações de venda de mercadorias.
Em relação do ISS, temos as seguintes considerações: O ISS nas receitas de serviços pode acarretar:
a) A sociedade compradora do serviço considera-o como despesa. Nesse caso, nenhum problema há e nenhum ajuste especial deveu fazer, a não ser a normal eliminação, no resultado consolidado, isto é:
	
	Pelo valor total dos serviços prestados
Débito: Receita Bruta (na vendedora) Crédito: Despesas (na compradora)
Sobrará no consolidado o valor do ISS, que se transformaram de fato numa despesa no consolidado, por ser um imposto aplicado sobre a transferência interna de serviços e recursos.
b) A Sociedade compradora do serviço ativou-o, como pode ocorrer se ele se referir à colocação do imobilizado em condições de funcionamento, custo de produção etc. Agora, então, a eliminação deverá ser:
Débito: Receita Bruta Crédito: Custo do ativo a que se referir
Nesse caso, o consolidado poderá optar em manter o ISS em sua despesa ou acrescenta-lo ao custo do bem, a que ele se referir.
Valem agora as mesmas hipóteses para quando há a incidência do Imposto de Renda sobre resultados na prestação de serviços. Os valores decorrentes da incidência sobre o lucro obtido pela prestadora são despesas normais, não precisam ser ajustados se a recebedora dos serviços trata-los diretamente como despesas. Se esta os ativa, porém, aquela incidência ou é deixada como despesa ou adicionada ao custo do item ativado, dentro das normas comentadas.
1.1.7-Investimentos
Para efeitos de consolidação e de acordo com as normas gerais, os investimentos nas subsidiarias são eliminados contra a correspondente proporção no patrimônio liquido das subsidiarias.
De acordo com a lei de S/A, todo o investimento relevante deve ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial, portanto, por ocasião da consolidação teremos o valor dos investimentos registrados pela controladora na mesma proporção de participação do patrimônio das controladas.
Formas de investimento:
-Participações voluntárias São ações e quotas adquiridas pela empresa como investimento, com caráter de continuidade, devido a algum tipo de interdependência. Verificam-se principalmente em sociedades Coligadas, Controladas e Controladas em Conjunto.
-Participações incentivadas São as participações efetuadas por meio de incentivos fiscais em determinadas áreas, e em atividades (setores) tais como reflorestamento, turismo (Embratur) e pesca (Sudepe), mediante a dedução de parte do imposto de renda devido. Essas aplicações foram comuns principalmente nas décadas de 70 e 80, desaparecendo nos últimos anos.
-Outros Investimentos Permanentes 
- “Os direitos de qualquer natureza, e que não se destinem a manutenção da atividade da empresa”. 
-Os imóveis alugados a terceiros 
-Os terrenos para futura expansão
-Os quadros e obras de arte
Método de equivalência patrimonial:
O método da equivalência patrimonial surgiu com o Decreto 1598/77 em atendimento à Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76). Segundo o Decreto, o contribuinte deve avaliar em cada balanço o investimento pelo valor do patrimônio líquido da empresa coligada ou controlada. Portanto, por meio desse método, se atualiza o valor contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da investidora no patrimônio líquido da sociedade investida e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado.
A primeira equivalência patrimonial se aplica no momento em que o investimento realizado pela empresa investidora torna-se relevante para a empresa coligada ou controlada. Isto é, quando o valor contábil do investimento em cada sociedade coligada ou controlada for igual ou superior a 10% (dez por cento) do patrimônio líquido da sociedade investidora; ou o valor contábil no conjunto do investimento em sociedades coligadas ou controladas for igual ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimônio líquido da sociedade investidora ou controladora.
Quando se faz a equivalência, é necessário que os critérios contábeis adotados pela investidora sejam os mesmos da coligada ou controlada. Se isso não ocorrer, o balanço da empresa coligada ou controlada deve sofrer alterações a fim de se eliminar as diferenças com relação aos critérios escolhidos.
Após o preenchimento dos pré-requisitos para que o investimento seja feito pelo cálculo da equivalência patrimonial, parte-se então para o cálculo de fato. Para tornar o entendimento mais fácil, fizemos um exemplo simplificado:
Suponhamos que o patrimônio líquido da empresa controlada é de R$ 100.000,00, o percentual de participação é de 65% e o valor contábil do investimento é de R$ 45.000,00.
No cálculo da equivalência, temos que o investimento é de R$ 65.000,00, ou seja, 65% de R$ 100 mil. Como o valor contábil do investimento era de R$ 45 mil, para sabermos o valor da equivalência subtraímos o valor total do investimento menos o valor contábil. No presente exemplo, a equivalência, portanto, é de R$ 20.000,00.
1.1.8-Acionistas não controladores
Sempre que a participação da empresa controlada no capital não for integral (100%) haverá a figura do acionista não controlador, ou minoritário.
Estas participações deverão estar destacadas no balanço patrimonial consolidado, antes do patrimônio liquido isto porque esta parcela do capital não está nas mãos do grupo controlador, mas de terceiros, e por tanto devem ser excluídas do patrimônio líquido.
A participação de não controladores é a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou sócios minoritários.
Para fim desta Norma a participação de não controladores no patrimônio líquido das entidades controladas deve ser destacada em grupo isolado no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo patrimônio líquido.
A participação de não controladores no lucro ou prejuízo líquido, do exercício, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro ou prejuízo líquido consolidado.
Na hipótese de consolidação proporcional, não há parcelas a destacar no Balanço Patrimonial Consolidado e na Demonstração do Resultado Consolidado. Uma subsidiária (ou subsidiária) é controlada por outra entidade (designada por empresa-mãe) entidade. O dependente pode assumir várias formas, incluindo as entidades, incluindo, mas não definido, como uma forma legal fins comerciais parceria. 
 	Um pai (ou mãe) é uma entidade que tem uma ou mais dependentes. 
 	Demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de um grupo apresentadas como se fossem uma única entidade económica. 
 	Interesse minoritário é a parte dos resultados e ativos líquidos de uma subsidiária que não são de propriedade, direta ou indiretamente através de subsidiárias, pela participação do pai. 
 	No parágrafo 9 menciona que um dominante, preparar as demonstrações financeiras consolidadas nas quais consolida os seus investimentos em subsidiárias em conformidade com as disposições desta Norma. 
 	Portanto, a chave será para preparar as demonstrações financeiras consolidadas. 
 	No parágrafo 22, afirma-se que, na preparação das demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstrações financeiras da controladorae suas subsidiárias linha a linha adicionando itens idênticos de ativos, passivos, patrimônio, renda e despesas com conteúdo semelhante. 
 	E depois disso, de acordo com o parágrafo 33, os interesses minoritários são apresentados no patrimônio líquido no balanço patrimonial consolidado, em separado dos itens patrimoniais correspondentes ao pai. Eles também divulgado separadamente Os interesses minoritários nos lucros ou perdas do grupo. 
1.2-combinação de negócios
Para entendermos o que vem a ser uma combinação de negócios,  primeiramente temos que entender o que vem a ser um negócio, que pode ser entendido como sendo um conjunto integrado de atividades e ativos que são conduzidos e gerenciados com o propósito de obter retorno em forma de dividendos, redução de custos ou ainda outra forma de benefício.
A Combinação de Negócios é uma transação onde uma entidade, por exemplo, a entidade A, obtém o controle sobre um ou mais negócios. O ponto  principal da combinação de negócios esta no fato de obter o controle  e CONTROLE pode ser definido como PODER DE GOVERNAR as políticas financeiras e operacionais da entidade, com isto obtendo benefícios de suas atividades.
A combinação de negócios pode ser estruturada de diversas formas, dentre elas:
- Uma ou mais entidades se tornam subsidiárias da adquirente
- Uma entidade transfere seus ativos líquidos para outra entidade
- As entidades envolvidas na combinação de negócios transferem seus ativos para uma nova entidade, entre outros.
O CPC 15 não se aplica a Joint Ventures, combinação de entidades  de controle comum.
Para a correta aplicação sempre  existe um adquirente e estas transações devem ser contabilizadas considerando a essência econômica, independente de sua forma jurídica.
Temos as chamadas aquisições reversas, onde a adquirida emite títulos patrimoniais para realizar a compra, sendo ela a adquirida e não a adquirente, mesmo  tendo emitido os títulos utilizados para o pagamento da transação.
Isto pode ter diversos motivos:
- uma entidade de capital fechado adquire uma de capital aberto  a fim de tornar-se uma empresa listada, mas sem fazer o processo de abertura de seu capital, ou seja, sem fazer o registro de suas ações como sendo de capital aberto.
- uma empresa grande compra uma pequena, porém a segunda incorpora a primeira, para fazer aproveitamento de tributos.
Constituem uma combinação de negócios: 
– Aquisição de ações 
– Aquisição de ativos líquidos 
– Fusões legais
 – Constituição de nova entidade para controlar entidades anteriormente separadas
 – Aquisição reversa
Não constituem uma combinação de negócios: 
– Aquisição de ativos que não atendem à definição de negócio
 – Obtenção de controle de uma entidade que não se caracteriza como sendo negócio (ex. uma empresa dormente)
 O único método  de contabilização aceita é o método de aquisição.
1.2.1-Fusão 
Para Paes de Almeida (2004, p. 543), a fusão “é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações”. É importante salientar que essa forma de reorganização empresarial pode ocorrer entre sociedades de tipos jurídicos distintos.
Com a operação de fusão ocorre o desaparecimento das sociedades anteriores, dando lugar a uma só, na qual todas elas se fundem, extinguindo-se todas as pessoas jurídicas existentes e, em seu lugar, surgindo outra sociedade. Esta nova sociedade que surge assumirá todas as obrigações ativas e passivas das sociedades fusionadas.
Nesta modalidade ocorre à transmissão integral do patrimônio da empresa, bem como a extinção da empresa fusionada e, especialmente, o ingresso dos sócios da sociedade extinta na nova sociedade criada na operação. A nova sociedade será composta pela soma dos patrimônios das empresas fusionadas, sendo seu capital social integralizado com bens, direitos e obrigações advindos das sociedades fusionadas.
Para que se processe a fusão, deverão ser cumpridas as formalidades exigidas pelos §§ 1º e 2º do art. 228 da Lei das Sociedades Anônimas. Nesses termos, cada pessoa jurídica resolverá a fusão em reunião dos sócios ou em assembleia geral dos acionistas.
Nessa reunião de sócios de cada uma das pessoas jurídicas que se fundirão ou numa assembleia-geral de acionistas, caso seja uma sociedade anônima, deverá se aprovado o projeto de estatuto e o plano de distribuição de ações.
Também deverão ser nomeados os peritos para a avaliação do patrimônio das sociedades e eleitos os seus primeiros diretores, estes devem promover o arquivamento e a publicação de todos os atos relativos à fusão, inclusive a relação com a identificação da totalidade dos sócios ou acionistas.
A avaliação do patrimônio líquido poderá se fazer a valores contábeis ou a preço de mercado. Comumente essa avaliação é feita considerando-se os valores contáveis, o que, segundo Borba (2003, p. 485-486) simplifica enormemente a avaliação, pois os peritos terão apenas que confirmar a exatidão contábil do balanço e, ao mesmo tempo, verificar se o patrimônio líquido real corresponde, no mínimo, ao patrimônio líquido contábil.
Uma vez constituída a nova sociedade e eleitos os seus primeiros diretores, estes deverão promover o arquivamento e a publicação de todos os atos relativos à fusão, inclusive a relação com a identificação de todos os sócios ou acionistas.
1.2.2-Cisão 
No Código Civil, embora esteja inserida a indicação da cisão no capítulo que trata da reorganização societária, este diploma legal não trouxe nenhuma determinação sobre conceitos e procedimentos relativos à cisão. Esta matéria continua sendo regulada pelos artigos 220 a 234   da Lei 6.404/76.
 	Segundo a lei das sociedades anônimas, a cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
 	Para efeitos de operacionalização do processo de cisão, são divididos nos seguintes procedimentos:
a) Cisão Parcial para sociedade existente;
b) Cisão Parcial para constituição de nova sociedade;
c) Cisão total para sociedades existentes;
d) Cisão total - Constituição de Sociedades Novas;
 	Por fim, a Instrução Normativa nº 88, de 2   de agosto de 2001, do DNRC - Departamento Nacional de Registro do Comércio dispõe sobre os procedimentos e   arquivamento dos atos de transformação, incorporação, fusão e cisão de sociedades empresárias.
 	A cisão não está disciplinada no Código Civil, razão pela qual a doutrina entende que sua existência se justifica e se molda consoante a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76), que em seu artigo 229 prescreve: “(...) cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão”.
 	Como define Paes de Almeida (2004, p. 207), “cisão é o processo por meio do qual o patrimônio de uma sociedade é dividido em duas ou mais partes, para a constituição de nova ou novas sociedades, ou para integrar o patrimônio de sociedade já existente”.
 	O primeiro requisito fundamental para que ocorra a cisão é a deliberação dos sócios. Na hipótese de a cisão envolver sociedade limitada, ou qualquer outra forma de sociedade de pessoas, essa deliberação, em assembleia geral, poderá ser substituído por reunião ou deliberação por escrito, como prevê de forma expressa o art. 1.072, parágrafos 1º e 2º do Código Civil. Ademais, todos os requisitos previstos para a incorporação nos arts. 1.117 e 1.118, também deverão ser observados, por força da analogia, na ausência das regras específicas pertinentes, como salienta Paes de Almeida (2004, p. 209).
 	Depois de realizada a cisão com extinção da empresa cindida, caberá aos administradores das sociedadesque tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio, promover o arquivamento e publicação dos atos da operação. No caso da cisão com versão parcial do patrimônio, essa obrigação caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio.
 	Saliente-se que na cisão completa, o total do patrimônio líquido da empresa irá ser destinado a duas ou mais sociedades resultantes do desaparecimento da empresa cindida.
 	A Lei das Sociedades Anônimas estabelece que a empresa que absorver parte do patrimônio da empresa cindida deverá sucedê-la nos direitos e obrigações relativos ao ato de cisão.
 	No caso da operação de cisão em que houver a extinção, a empresa que a absorver deverá sucedê-la na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.
-Natureza contábil da cisão
 	Algumas análises da cisão diante da estrutura conceitual básica da contabilidade, especificamente quanto aos postulados da entidade e continuidade são expostos a seguir.
 	A primeira característica do Postulado da Entidade é o esforço que a contabilidade faz em manter registros de cada unidade econômica separadamente. A entidade é vista como um conjunto de pessoas, recursos e organizações capazes de exercer atividade como meio ou fim. Os sócios para cuja entidade está mantendo os registros contábeis não se confundem com a entidade.
 	Na cisão, seja ela total ou parcial, a contabilidade dará o devido tratamento em separar o que se pertence á(s) entidade(s) dos interesses residuais dos donos do capital.
 	A outra característica da Entidade é considerar uma pessoa física, uma sociedade limitada, uma grande companhia aberta, um conglomerado de empresas ou mesmo uma divisão especifica de uma sociedade como sendo uma entidade contábil.
	Quaisquer dessas dimensões, desde que exerçam determinada atividade econômica justificam a contabilidade preparar informações sobre suas respectivas receitas e despesas, investimentos e retornos e evolução patrimonial.
	Assim no processo de cisão, o Postulado da Entidade possibilita o modo de elaborar a escrituração e as consequentes demonstrações contábeis das empresas envolvidas, conforme a necessidade dos diferentes usuários.
	Quanto ao aspecto da continuidade, a análise em decorrência da cisão é mais complexa.
	Para a contabilidade, a capacidade de a empresa produzir riqueza e gerar valor continuamente só é interrompida quando fortes e decisivas evidências surjam em contrário e esgota-se sua missão.
	A cisão dentro dessa linha caracteriza-se em primeira instância como um processo de descontinuidade do empreendimento, apesar de que seus motivos sejam na maioria das vezes, distantes da evidência de grandes e persistentes prejuízos.
	Na cisão total, com a extinção da entidade cindida, se afeta a continuidade de maneira mais transparente, a exemplo de uma empresa que encerra suas atividades.
	Por outro lado, na divisão parcial do patrimônio de uma sociedade, onde esta ainda sobrevive, a abordagem da continuidade tem outras implicações.
	A priori, a entidade cindida parcialmente continua em movimento ("Goin Concern"). “Todavia, em muitos processos de cisão parcial há modificações significativas nas características do empreendimento inicial, tais como alteração nas atividades operacionais”.
	Assim, a continuidade na cisão está comprometida com a manutenção da entidade sacrificar seus ativos, produzir bens e serviços e satisfazer as necessidades do mercado, não se limitando tal postulado a mera sobrevivência.
1.2.3-Incorporação
	A operação de incorporação empresarial pode ser resumida como o ato pelo qual uma empresa já existente absorve outra, visando ao aumento de seu patrimônio, à tecnologia, ao pessoal especializado, entre outras muitas razões como já observava Valverde (1953, p. 791):
	“(...) a concorrência entre empresas ou companhias, que exploram o mesmo ramo de indústria ou de comércio; o objetivo de possibilitar um monopólio de fato na distribuição ou colocação de certos produtos; a necessidade de absorver as empresas ou companhias que exploram indústrias primárias ou complementares – tais são, entre muitas outras, as causas principais da incorporação (...)”.
	O artigo 227 da Lei das Sociedades Anônimas conceitua a incorporação como sendo “a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações”, extinguindo-se, desta feita, a sociedade incorporada e ficando a incorporadora responsável pela sucessão de todos os direitos e obrigações.
	No Código Civil se encontra a figura da incorporação no artigo 1.116, com a seguinte redação:
	“Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos”.
	Como ensina Modesto Carvalhosa (2003, p. 513), o ato de incorporação pode ainda ser subdivido em dois atos, o constitutivo e o desconstitutivo:
	“O negócio da incorporação de sociedade consubstancia ato constitutivo e ao mesmo tempo desconstitutivo. Será constitutivo pela agregação de patrimônios de duas sociedades em uma só. Será desconstituído pelo desaparecimento da pessoa jurídica da incorporada, tendo como efeito a absorção universal de seu patrimônio pela outra”.
	Para que ocorra o processo de incorporação de sociedades empresárias é necessária uma deliberação dos sócios da sociedade, ou seja, a aprovação da operação pela incorporada e pela incorporadora, no tocante ao aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada.
	Além disso, se faz necessária à nomeação de peritos pela incorporada, a aprovação dos laudos de avaliação pela incorporadora, cujos diretores deverão promover o arquivamento e a publicação dos atos de incorporação após os sócios ou acionistas da incorporada também aprovarem os laudos de avaliação e declararem extinta a pessoa jurídica incorporada.
	Depois de aprovados os atos da incorporação, a incorporadora deve declarar extinta a incorporada, e promover a respectiva averbação no registro próprio, com intuito de tornar pública a operação.
	Realizada a incorporação, extingue-se a sociedade incorporada, permanecendo a sociedade empresária, porém, com a sua natureza jurídica inalterada. O que ocorre é a alteração no estatuto ou contrato social, dispondo sobre o aumento do capital social e do patrimônio.
	A sociedade incorporadora seguirá sua atividade econômica, porém com seu patrimônio acrescido do valor do patrimônio da incorporada. Geralmente a empresa incorporada visa a ingressar no nicho do mercado que está sob controle da empresa incorporada.