Revista Dialética Tributário 33

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JUNHO - 1998JUNHO - 1998JUNHO - 1998JUNHO - 1998JUNHO - 1998
33
ISSN 1413-7097
Repositório autorizado de jurisprudência dos seguintes tribunais:
- do Superior Tribunal de Justiça (sob n° 36 - Portaria n° 1, de 16 de junho de 1997, do Exmo.
Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de junho de 1997, página 29422);
- Tribunal Regional Federal da 1ª Região (Portaria n° 12, de 13 de agosto de 1997, do Exmo.
Sr. Juiz Diretor do Gabinete da Revista do TRF da 1ª Região, publicada no DJU II de 21 de agosto de
1997, página 65574);
- do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (Processo n° 97.02.16454-0, autuado em 30 de
maio de 1997 e julgado em 5 de junho de 1997);
- do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (sob n° de inscrição 08 - Portaria n° 02, de 30 de
maio de 1997, da Exma. Sra. Juíza Diretora da Revista do TRF da 4ª Região, publicada no DJU II de
5 de junho de 1997, página 41344); e
- Tribunal Regional Federal da 5ª Região, sob n° 7, (Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretor da
Revista do TRF da 5ª Região, publicado no DJU II de 9 de setembro de 1997, página 72372).
REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO
REVISTA DIALÉTICA
DE DIREITO TRIBUTÁRIO
33
Diretor da Revista
Valdir de Oliveira Rocha
Diretora Financeira
Lidia Lobello de Oliveira Rocha
Projeto Gráfico inicial de Escrituras
Editora, com alterações procedidas por
Phoenix e Dialética
Capa (fundo)
Detalhe da obra
“100% Azul ou Quase”,
de Marola Omartem
Ilustrações de faces dos autores
Fátima Lodo Andrade da Silva
Fotolito da Capa
Binho's
Impressão
Gráfica Palas Athena
(JUNHO - 1998)
Uma publicação mensal de
Oliveira Rocha - Comércio e Serviços Ltda.
Rua Sena Madureira, 34
CEP 04021-000 - São Paulo - SP
Fone/fax (011) 5084-4544
ISSN 1413-7097
Tikashi Fukushima
é o autor da obra cujo detalhe
é reproduzido em destaque,
na capa desta edição.
3Revista Dialética de Direito Tributário nº 33 3
SUMÁRIO
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Doutrina
• Ilegalidade da compensação financeira pela exploração de recursos minerais
- Adriano Daleffe
• Suspensão da execução fiscal - Carlos Henrique Abrão
• Fundo de garantia do tempo de serviço: natureza jurídica e implicações con-
cernentes à decadência e à prescrição - Eduardo Marcial Ferreira Jardim
• Contribuição previdenciária - imposição da solidariedade à beneficiária de
serviços - Enio Zaha
• Processo administrativo fiscal - função, hierarquia, imparcialidade e respon-
sabilidade do julgador administrativo - Heron Arzua
• Lançamento e execução fiscal - Hugo de Brito Machado
• O princípio da não-cumulatividade do ICMS - Ives Gandra da Silva Mar-
tins
• Da tipologia da atividade de factoring e as incidências do PIS, Cofins, ISS
e IOF (Lei 9.532/97 e Ato Declaratório Normativo nº 31/97) - João Dácio
Rolim
• Da decisão contrária à Fazenda Estadual proferida pelo TIT e a sua revoga-
ção - João Frazão de Medeiros Lima
• A decadência no lançamento por homologação - João Luiz Coelho da Ro-
cha
• Denúncia espontânea e multa de mora nos julgamentos administrativos - José
Antônio Minatel
• Novos aspectos da antecipação da tutela contra a Fazenda Pública - Manto-
vanni Colares Cavalcante
• Considerações sobre o “processo administrativo fiscal” - Marçal Justen Fi-
lho
• A não-extensão da imunidade aos chamados livros, jornais e periódicos ele-
trônicos - Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho
Parecer
• Isenções tributárias do IPI, em face do princípio da não-cumulatividade - Pau-
lo de Barros Carvalho
Jurisprudência
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Íntegras de Acórdãos
• Cofins - imóveis - venda - incidência
(TRF da 4ª Região - 2ª Turma)
• Contribuição previdenciária - décimo-
terceiro salário - incidência (STF - 1ª
Turma)
• Execução fiscal - suspensão - impossi-
bilidade, por mais de um ano - prescri-
ção (STJ - 1ª Seção)
• ICMS - base de cálculo - vendas a pra-
zo (STJ - 1ª Turma)
• Imposto de renda - beneficiários com
mais de 65 anos - limites da Lei 7.713
- validade (STF - 1ª Turma)
• Imposto de renda - depósito para sus-
pensão de exigibilidade do tributo -
rendimentos - sujeição (STJ - 1ª Tur-
ma)
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178
4 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
• IPI - isenção - crédito (TRF da 3ª Re-
gião - 6ª Turma)
• ISS - base de cálculo - subempreitadas
- valor dos materiais de construção
(STJ - 1ª Turma)
• ISS - LC 56/87 - inconstitucionalidade
formal - prova (STF - 2ª Turma)
• Publicação da lei - circulação do Diá-
rio Oficial (STJ - 1ª Turma)
• Salário-educação - liminar - suspensão
- prevalência do interesse público (TRF
da 4ª Região - Pleno)
• Tutela antecipada contra a Fazenda Pú-
blica - hipóteses de cabimento (STJ - 1ª
Turma)
• Tutela antecipada contra a Fazenda Pú-
blica - inaplicabilidade (TJRJ - 3ª Câ-
mara Cível)
Nota de Julgamento
• Zona Franca de Manaus - incentivos
fiscais - suspensão de dispositivo (STF
- Pleno)
Despachos
• Cofins - empresa não empregadora - su-
jeição (Juiz Osmar Tognolo, do TRF da
1ª Região)
• Contribuição previdenciária - comer-
cialização de produtos rurais - base de
cálculo - valor percebido pelo integra-
do (Ministro da Previdência e Assistên-
cia Social)
• Contribuição previdenciária - seguro de
vida em grupo - salário-utilidade - in-
cidência (Ministro da Previdência e
Assistência Social)
• Contribuição social sobre o lucro - alí-
quota diferenciada - suspensão da exi-
gibilidade do que exceder de 8% (Juiz
Santos Neves, do TRF da 3ª Região)
• CPMF - arrendamento mercantil - alí-
quota zero restrita a operações pratica-
das como arrendador (Juiz José Kallás,
Vice-Presidente do TRF da 3ª Região)
• Execução fiscal - penhora - títulos da
dívida agrária - nomeação (Juiz Persio
Lima, do TRF da 3ª Região)
• ICMS - base de cálculo - juros de finan-
ciamento - não-inclusão (Ministro An-
tônio de Pádua Ribeiro, do STJ)
• Imposto de renda e IOF - imunidade -
entidade educacional - rendimento de
renda fixa ou variável - liminar (Juíza
Tania Escobar, do TRF da 4ª Região)
• Imposto de renda - imunidade - aplica-
ções financeiras de renda fixa ou va-
riável - efeito suspensivo (Juíza Diva
Malerbi, do TRF da 3ª Região)
• Imposto de renda - imunidade - entida-
de de previdência privada - aplicações
financeiras (Juiz Newton de Lucca, do
TRF da 3ª Região)
• Imposto de renda - imunidade - institui-
ção de educação - efeito suspensivo
(Juiz Olindo Menezes, do TRF da 1ª
Região)
• IPI - crédito sobre insumos não tributa-
dos, isentos e imunes - ausência de di-
reito (Juiz Élcio Pinheiro de Castro, do
TRF da 4ª Região)
• Processo administrativo - depósito para
recurso - determinação de abstenção de
exigência (Juíza Tania Escobar, do TRF
da 4ª Região)
• Processo administrativo - depósito para
recurso - efeito suspensivo (Juiz Andra-
de Martins, do TRF da 3ª Região)
• Processo administrativo - depósito para
recurso - liminar mantida (Juíza Eva
Regina, do TRF da 3ª Região)
• Processo administrativo - depósito pa-
ra recurso - liminar - suspensão (Juí-
za Diva Malerbi, do TRF da 3ª Re-
gião)
• Processo administrativo - recurso - de-
pósito (Juíza Eliana Calmon, do TRF da
1ª Região)
Ementário
• Bem de família - imóvel residencial -
execução pendente - aplicabilidade da
Lei 8.009/90 (STF - Pleno)
• Cofins e PIS - faturamento ou receita
bruta - operações - distinção - CF art.
155 § 3º (TRF da 5ª Região - 2ª Tur-
ma)
• Cofins - imóveis - incidência (STJ - 1ª
Turma)
• Cofins - imóveis - incidência (STJ - 1ª
Turma)
• Cofins - imóveis - venda - incidência
(STJ - 1ª Turma)
• Cofins - isenção - pj tributada pelo lu-
cro presumido (TRF da 4ª Região - 1ª
Turma)
• Cofins - isenção - sociedade civil de
serviços médicos (STJ - 1ª Turma)
• Cofins - isenção - sociedadescivis de
profissionais (STJ - 1ª Turma)
• Competência territorial - vara privativa
instituída por lei estadual (Súmula do
STJ - Corte Especial)
• Contribuição ao Funrural - base de cál-
culo - valor comercial dos produtos ru-
rais (TRF da 4ª Região - 2ª Turma)
• Contribuição ao Funrural - empresa ur-
bana - incidência (STJ - 1ª Seção)
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5Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
• Contribuição às bolsas de valores -
constitucionalidade (TRF da 1ª Região
- 3ª Turma)
• Contribuição previdenciária - coopera-
tivas médicas - ilegalidade (TRF da 5ª
Região - 2ª Turma)
• Contribuição previdenciária - décimo-
terceiro salário - exigência (STF - 2ª
Turma)
• Contribuição previdenciária - prescri-
ção - autônomos etc. - contagem (STJ
- 1ª Turma)
• Contribuição previdenciária - servido-
res públicos - medida provisória - efi-
cácia - ampliação indevida (TRF da 1ª
Região - 4ª Turma)
• Correção monetária - débito judicial -
determinação independente de pedi-
do (Súmula do TRF da 4ª Região - Ple-
no)
• CPMF - destinação de recursos - desca-
bimento de controle concentrado da
constitucionalidade (STF - Pleno)
• Crime contra a ordem tributária - com-
pensação parcialmente deferida - quita-
ção posterior à denúncia (TRF da 4ª
Região - 2ª Turma)
• Crime contra a ordem tributária - par-
celamento - pagamento regular - extin-
ção da punibilidade (TRF da 4ª Região
- 2ª Turma)
• Crime de omissão no recolhimento de
contribuição previdenciária - intimação
para recolhimento antes da denúncia -
liberalidade do juízo (TRF da 4ª Região
- 1ª Turma)
• Custas - participação dos funcionários;
base de cálculo - valor do imóvel - in-
constitucionalidade (STF - Pleno)
• Devido processo legal - jurisdição -
omissão (STF - 2ª Turma)
• Execução fiscal - paralisação do proces-
so, por mais de cinco anos - extinção
(STJ - 2ª Turma)
• Execução fiscal - penhora do fatu-
ramento (TRF da 3ª Região - 4ª Tur-
ma)
• Execução fiscal - penhora - movimen-
to de caixa - excepcionalidade (STJ - 1ª
Turma)
• Execução fiscal - penhora - TDA - ina-
bilidade à garantia do juízo (TRF da 3ª
Região - 6ª Turma)
• Execução fiscal - penhora - TDA - no-
meação inaceitável (TRF da 4ª Região
- 1ª Turma)
• Execução fiscal - responsabilidade do
sócio - redirecionamento - prescrição
(STJ - 1ª Seção)
• Execução fiscal - responsabilidade - só-
cio-gerente - prescrição (TRF da 4ª
Região - 2ª Turma)
• ICM - não-cumulatividade - observân-
cia “sem especificidade” (STF - 2ª Tur-
ma)
• ICM - base de cálculo - cana-de-açúcar
- diferimento (STJ - 2ª Turma)
• ICMS - base de cálculo - pauta para uso
da fiscalização (STJ - 2ª Turma)
• ICMS - crédito tardio - inoponibilida-
de em execução fiscal (STJ - 2ª Turma)
• ICMS - locação de navio e contrato de
transporte - distinção (STJ - 2ª Turma)
• Imposto de renda - arrendamento mer-
cantil - prestações iniciais de valor ele-
vado - caracterização (TRF da 4ª Re-
gião - 2ª Turma)
• Imposto de renda - depósitos judiciais
- desconsideração como despesa (TRF
da 4ª Região - 2ª Turma)
• Imposto de renda - depósitos judiciais
- rendimentos (1º Conselho de Contri-
buintes - 1ª Câmara)
• Imposto de renda - incentivo à demis-
são voluntária - não-incidência (Súmu-
la do TRF da 4ª Região - 1ª Seção)
• Imposto de renda - remessa de juros
etc. decorrentes de colocação de títulos
no exterior (TRF da 3ª Região - 4ª Tur-
ma)
• IPI - prazo de recolhimento - DL 2.450/
88 - perda de eficácia (TRF da 1ª Re-
gião - 3ª Turma)
• IPI - saldos credores - correção mone-
tária (TRF da 4ª Região - 1ª Turma)
• IPTU - lançamento - locatário - ilegiti-
midade para impugnação (STJ - 1ª Tur-
ma)
• ISS - construção de imóvel em terreno
de propriedade da empresa - não-inci-
dência - prova (STJ - 1ª Seção)
• Mandado de segurança - correção mo-
netária - fixação - possibilidade (Súmu-
la do STJ - 1ª Seção)
• Medida provisória - conversão em lei -
publicação após 30 dias - anterioridade
nonagesimal - contagem (STF - 2ª Tur-
ma)
• Multa moratória - natureza administra-
tiva (STF - 1ª Turma)
• Penhora anterior à Lei nº 8.009 - bem
de família - aplicação (Súmula do STJ
- Corte Especial)
• PIS - imóveis - não-incidência (1º Con-
selho de Contribuintes - 2ª Câmara)
• PIS - Medida Provisória 1.215/95 - an-
terioridade de 90 dias - início da exigi-
bilidade (TRF da 1ª Região - 4ª Turma)
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6 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
• Precatório complementar - atualização
da conta - juros de mora (Súmula do
TRF da 4ª Região - Pleno)
• Processo administrativo - depósito pré-
vio para recurso - inadmissibilidade
(TRF da 1ª Região - 3ª Turma)
• Publicação e circulação da lei - distin-
ção (STJ - 1ª Turma)
• Recurso especial - inadmissibilidade
quando cabíveis embargos infringentes
(Súmula do STJ - Corte Especial)
• Repetição de indébito - decadência -
pendência de processo administrativo
(STJ - 1ª Turma)
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237
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238
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• Salário-educação - competência (TRF
da 4ª Região - 1ª Turma)
• Salário-educação - FNDE - legitimida-
de passiva “ad causam” (TRF da 4ª Re-
gião - 1ª Turma)
• Salário-educação - liminar em manda-
do de segurança (TRF da 5ª Região -
Pleno)
• Sigilo bancário - lançamento com base
em depósitos (1º Conselho de Contri-
buintes - 2ª Câmara)
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240
240
7
DOUTRINA
1. Introdução
A Constituição Federal de 1988 diz que os recursos mi-
nerais, de solo e de subsolo, integram o patrimônio dominical
da União Federal (art. 20, IX). Dispõe que jazidas e recur-
sos minerais constituem propriedade distinta da do solo para
efeito de exploração ou aproveitamento (art. 176). A pesquisa
e a lavra de recursos minerais devem ser precedidas de au-
torização ou concessão, de prazo determinado, asseguran-
do-se ao proprietário do solo participação nos resultados da
lavra (art. 176, §§ 1º, 2º e 3º).
Além disso, a Constituição Federal dispõe em seu art. 20,
§ 1º, que “É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da
administração direta da União, participação no resultado da
exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos
para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos
minerais no respectivo território, plataforma continental, mar
territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação
financeira por essa exploração”.
Esse dispositivo deu lugar à Lei nº 7.990, de 28.12.89
(publicada no DOU de 29.12.89), na qual, entre as duas al-
ternativas - participação ou compensação - optou-se pela via
compensatória, criando-se a agora famigerada “Compensa-
ção Financeira pela Exploração de Recursos Minerais”
(adiante referida apenas como CFEM). A Lei foi regulamen-
tada pelo Decreto nº 1, de 11 de janeiro de 1991.
Há dúvidas acerca da natureza jurídica da CFEM. Há
decisões judiciais negando-lhe natureza tributária e preferin-
do atribuir-lhe o título de “receita patrimonial originária”. De
outra parte, há autores que lhe atribuem natureza indeniza-
tória, como Regina Helena Costa, em trabalho publicado na
Revista Trimestral de Direito Público nº 13, pp. 126/129.
Com este trabalho, pretende-se contribuir com outros
argumentos para o desate da questão. O intuito é não só apon-
tar solução para a questão da natureza jurídica dessa figura
como demonstrarque, seja qual for a sua essência, não há
Adriano Daleffe
é Mestrando em
Direito Administrativo
na PUC/SP e
Advogado em
Curitiba-PR.
Ilegalidade da Compensação Financeira
pela Exploração de Recursos Minerais
Adriano Daleffe
8 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
negar que a cobrança da CFEM com
base no Decreto nº 1, de 11 de janeiro de
1991, é ilegal.
2. A Natureza Jurídica da CFEM
A matriz constitucional da CFEM
está contida no art. 20, § 1º da Constitui-
ção Federal, como acima indicado. Essa
moldura foi preenchida pela Lei nº
7.990, de 28/12/89, que em seu art. 6º
dispõe:
“A compensação financeira pela ex-
ploração de recursos minerais, para
fins de aproveitamento econômico,
será de até 3% (três por cento) sobre
o valor do faturamento líquido resul-
tante de venda do produto mineral,
obtido após a última etapa do proces-
so de beneficiamento adotado e antes
de sua transformação industrial”.
O dispositivo veio a ser complemen-
tado pela Lei nº 8.001, de 13/3/90, que
prescreve o seguinte em seu artigo 2º:
“Para efeito do cálculo de compensa-
ção financeira de que trata o art. 6º da
Lei nº 7.990, de 28 de dezembro de
1989, entende-se por faturamento lí-
quido o total das receitas de vendas,
excluídos os tributos incidentes sobre
a comercialização do produto mine-
ral, as despesas de transporte e as de
seguro”.
Além do mais, esse mesmo artigo da
Lei nº 8.001 fixou alíquotas diferencia-
das para os diversos minerais.
Não há negar que a premissa fixada
por Regina Helena Costa no já aludido
trabalho está correta, ou seja, de que não
se deve impressionar com as palavras
utilizadas pelo legislador na construção
da hipótese de incidência da CFEM, de
cunho nitidamente tributário (as pala-
vras).
Porém, malgrado se concorde com a
premissa da autora, não é possível con-
cordar com sua conclusão. Sim, não há
de impressionar-se com a terminologia
utilizada pelo legislador. Porém, esse
desprendimento vocabular não conduz
necessariamente a negar natureza tri-
butária à CFEM. Antes pelo contrário. É
justamente o fato de ter-se evitado deno-
minar a CFEM de “imposto” ou “taxa”
que nos impõe dever de cautela na elu-
cidação de seu regime jurídico. Cha-
mou-se de “compensação” o que pode,
uma vez encerrado o iter interpretativo,
apresentar-se como espécie tributária tí-
pica.
Enfim, quer-se enfatizar que a utili-
zação de vocábulos típicos de direito
tributário pelo legislador da CFEM não
predica sua natureza jurídica da mesma
forma pela qual a utilização do rótulo
“compensação financeira” não afasta
sua natureza tributária. Tão só os vocá-
bulos utilizados pelo legislador sequer
indiciam a solução adequada.
Deve-se buscar, então, o regime ju-
rídico a que está submetida a CFEM,
enquanto instituto de direito público.
3. CFEM não é Receita Patrimonial
Originária
Há decisões judiciais que negam à
CFEM natureza tributária e reconhecem
natureza de receita patrimonial originá-
ria.
Em acórdão relatado pelo Juiz Olin-
do Menezes, do E. Tribunal Regional
Federal da 1ª Região, consagrou-se o
seguinte entendimento:
“Tributário. Exploração de recursos
minerais. Compensação financeira
pela exploração. Natureza jurídica.
Legalidade e constitucionalidade.
A Compensação financeira pela ex-
ploração de recursos minerais, previs-
ta na Lei n. 7.990, de 28/12/89, não é
ilegal nem inconstitucional. Sua co-
9Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
brança representa apenas o cumpri-
mento de um mandamento constitu-
cional (art. 20, parágrafo 1º).
Não se trata de receita tributária, se-
não de uma receita patrimonial origi-
nária do Estado, como ressarcimento
pela exploração mineral de seu terri-
tório. Improvimento da apelação”
(AC 128881, 3ª Turma, DF, 1993, DJ
de 9/5/96, p. 29.483).
Assentir a tal entendimento pressu-
põe entender que “receita patrimonial
originária” está sendo utilizado em sen-
tido não técnico, ou seja, em sentido di-
verso daquele construído pelo direito fi-
nanceiro.
Ora, já que os recursos minerais são
bens da União, a sua exploração só po-
deria dar lugar a algum tipo de receita
em caráter originário em favor da pró-
pria União Federal, jamais dos Estados,
Municípios e Distrito Federal.
Em termos estritamente financeiros,
então, os recursos arrecadados a título
de CFEM ingressariam como receita pa-
trimonial originária no patrimônio da
União, exclusivamente. Se são carreados
diretamente para as outras esferas da
Federação e órgãos da Administração
Pública Direta, que não detêm título pa-
trimonial sobre os bens explorados, dei-
xam de ser originários.
Em suma, para Estados, Municípios
e Distrito Federal, a CFEM não consis-
te em receita derivada da exploração de
bens próprios, mas de bens da União
Federal (recursos minerais de solo e sub-
solo).
Poder-se-ia objetar que a originali-
dade da receita da CFEM estaria na sua
natureza constitucional, em favor do
Estado-ente político, e que a distribuição
dessa receita entre os diversos entes da
Federação seria entregue à Lei ordiná-
ria, conforme mandamento da própria
Constituição. Mas isso seria de técnica
jurídica tão precária que dispensaria
maiores desenvolvimentos.
Além do mais, a afirmação de que a
CFEM consiste em receita patrimonial
originária do Estado, seja qual for o grau
de preocupação técnica que a tenha pre-
sidido, não dispensa o intérprete de ex-
plicar a natureza específica da receita.
Dito de outro modo, receita patrimonial
originária é gênero que comporta diver-
sas espécies (doação, preço público, le-
gado, bem vacante etc).
Logo, a solução proposta na aludida
decisão não parece satisfatória. Quando
muito, resolveria uma questão de conta-
bilidade pública, não de Direito propria-
mente dito.
4. CFEM não é Indenização
Igualmente não procede a tese de
que a CFEM tem natureza indenizatória,
devida pelo explorador dos recursos
minerais em favor dos Estados, Municí-
pios e Distrito Federal, cujos territórios
seriam de alguma forma aquinhoados
pela exploração mineral.
Regina Helena Costa, no já mencio-
nado artigo, afirma que “a compensação
financeira constitucionalmente prevista
possui natureza indenizatória. Ainda que
a propriedade dos recursos minerais, in-
clusive os do subsolo pertença à União
(art. 20, IX), pressupõe a Lei Maior um
prejuízo para aquela pessoa em cujo ter-
ritório se dê a respectiva exploração” (p.
128).
Esse entendimento está consagrado
na seguinte decisão do TRF da 5ª Re-
gião, em acórdão relatado pelo Juiz
Francisco Falcão:
“Direito Constitucional e Financeiro.
Inaplicabilidade da revelia da Fazen-
da Nacional. Compensação Financei-
ra. Sal, exploração de recursos mi-
nerais. Natureza Jurídica Indenizatória.
10 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Art. 20, § 1º da CF/88. Lei 7.990/89.
Contra a Fazenda Nacional não se
aplicam os efeitos da revelia por se-
rem indisponíveis seus direitos. Sú-
mula 256 TFR.
A requisição de prova pericial é facul-
dade do Juiz. Art. 420, § único, do
CPC.
A compensação de recursos minerais
pelo estado tem caráter indenizatório,
não tendo natureza jurídica de tribu-
to” (AC 599310, 1ª Turma, DJ 20/12/
96, p. 99083).
Porém, o regime dominical previsto
na Constituição Federal não permite tal
conclusão.
Salvo nos casos de terras devolutas,
não parece correto afirmar que Estados,
Municípios e Distrito Federal detenham
qualquer título jurídico sobre a incolu-
midade do espaço físico que delimita
seu âmbito de competência, ou seja, seu
território. Essa incolumidade se resolve
pela cláusula da propriedade: ao pro-
prietário da área atingida pela pesquisa
ou exploração mineral, exclusivamente,
cabe pretender compensação financeira
pela restrição que a atividade minerária
lhe acarreta. Na fase de pesquisa, essa
compensação tem lugar mediante paga-
mento de renda pela constriçãodas áreas
pesquisadas e indenização pelos even-
tuais danos causados; na fase de lavra, de
efetiva exploração, a compensação se
traduz no pagamento ao proprietário de
uma porcentagem dos recursos auferidos
pela exploração.
A indenização pelos danos causados
aos proprietários de imóveis (no tocan-
te ao solo) atingidos pela exploração
mineral tem assento constitucional.
Logo, se a exploração de alguma subs-
tância mineral, esteja no solo ou no sub-
solo, causar dano ao titular do direito de
propriedade, que é sempre e necessaria-
mente do solo, há dever de indenizar nos
termos do art. 5º, XXII, da Constituição
Federal.
Isso esgota a questão da atividade
minerária sob o aspecto dos danos que
acarreta e seu regime de indenização.
Salvo melhor juízo, não há espaço para
outras “indenizações”. Não há títulos
jurídicos outros que pudessem ser vio-
lados pela atividade minerária e que en-
sejassem dever de indenização. Melhor:
não há títulos outros que não estejam
inseridos na cláusula da propriedade pri-
vada. Assim, qualquer indenização que
se queira identificar em decorrência da
atividade de extração minerária será
devida ao proprietário da área atingida.
Já que não se reconhece direito de
propriedade ao Estado, ao Município e
ao Distrito Federal sobre o solo alcança-
do pela sua delimitação territorial, não
há lugar para garantir-lhe indenização
por eventuais danos decorrentes da ex-
ploração mineral. Essa indenização é
paga ao proprietário do imóvel atingido
e, na fase de exploração, traduz-se em
participação “nos resultados da lavra”.
5. A Natureza Tributária da CFEM
Partindo da clássica lição de Geral-
do Ataliba, “Toda vez que se depare o
jurista com uma situação em que al-
guém esteja colocado na contingência
de ter o comportamento específico de
dar dinheiro ao estado (ou a entidade
dele delegada por lei), deverá inicial-
mente verificar se se trata de:
a) multa;
b) obrigação convencional;
c) indenização por dano;
d) tributo.
Nestes quatro casos pode alguém ser
devedor de dinheiro ao estado (ou, ex-
cepcionalmente, a outra pessoa - em ge-
11Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
ral pública - designada pela lei e por esta
colocada na situação de sujeito ativo da
prestação)” (Hipótese de Incidência Tri-
butária, 5ª ed., Malheiros, São Paulo,
1992, p. 34).
Considerando que a CFEM não de-
corre do descumprimento de dever legal
ou sanção de ato ilícito (quando poderia
cogitar-se sua natureza de multa), tam-
pouco de convenção entre o minerador
e o órgão encarregado de sua arrecada-
ção, parece não restar outra alternativa
senão a admissão de que a CFEM é tri-
buto. Não há outro título pelo qual as
receitas da CFEM ingressam nos cofres
públicos senão o tributário. Não é mul-
ta, não é receita contratual, não é inde-
nização. Trata-se de típica prestação ex
lege, compulsória, traduzida em moeda
e cobrada mediante atividade adminis-
trativa vinculada.
A essa conclusão chega Alberto Xa-
vier, depois de afirmar que “Se o próprio
texto do § 1º do art. 20 da Constituição
Federal prevê a criação pela lei em fa-
vor de entes de direito público de pres-
tações patrimoniais compulsórias, pode
desde já concluir-se pela natureza tribu-
tária das prestações em causa, pois os
seus traços essenciais se subsumem por
inteiro ao conceito de tributo dado pelo
art. 3º do Código Tributário Nacional:
‘tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou em cujo va-
lor nela se possa exprimir, que não cons-
titua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade admi-
nistrativa plenamente vinculada’” (Re-
vista Dialética de Direito Tributário, nº
29, pp. 10/25).
Mais: a CFEM é imposto, já que sua
hipótese de incidência não está vincula-
da a qualquer atuação estatal, direta ou
indiretamente (art. 16 do Código Tribu-
tário Nacional). Na base do regime da
CFEM não está uma atividade do Poder
Público traduzida em serviço público,
específico e divisível, tampouco o exer-
cício do poder de polícia, mas sim a
“atribuição de um direito a utilizar bem
do domínio público” (Alberto Xavier,
ob. cit., p. 13). Uma vez mais, o critério
de exclusão é aplicável, conforme lição
de Geraldo Ataliba: “Seguro para se
comprovar estar-se em presença de im-
posto é o critério de exclusão: se, dian-
te de uma exação, o intérprete verifica
que não se trata de tributo vinculado, en-
tão pode afirmar seu caráter de impos-
to. Todo tributo não vinculado é impos-
to” (ob. cit., p. 122).
A única objeção que se poderia fa-
zer a tal entendimento - de que se trata
de tributo - reside na dicção distorcida
do § 1º do art. 20 da Constituição Fede-
ral, que alude indiferentemente a Esta-
dos, Municípios, Distrito Federal e ór-
gãos da administração direta da União
como supostamente detentores de com-
petência tributária. Já que órgãos da ad-
ministração direta da União não detêm
competência tributária (art. 145 da CF/
88), mas estão equiparados a Estados,
Municípios e Distrito Federal no que
toca à CFEM, de duas, uma: ou o art. 20,
§ 1º, excepciona o regime constitucional
tributário nesse ponto, ou a CFEM não
é tributo - já que passível de instituição
por ente não relacionado no art. 145 da
Constituição. O argumento parece arti-
ficioso. Melhor: é tão artificioso quan-
to atribuir à CFEM a natureza de recei-
ta patrimonial originária.
Seja como for, não há dificuldade
em verificar que o art. 20, § 1º da Cons-
tituição Federal alude, no mesmo dispo-
sitivo, aos entes titulares da competên-
cia tributária (Estados, Municípios e
Distrito Federal) e aos titulares de capa-
cidade tributária ativa (órgãos da admi-
12 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
nistração pública direta da União). A
propósito e em atenção ao já menciona-
do dispositivo, diz o art. 3º, IX, da Lei nº
8.876/94 que cabe ao Departamento
Nacional de Produção Mineral - DNPM,
uma autarquia federal, administrar o
recolhimento da CFEM, baixando nor-
mas e exercendo a fiscalização sobre sua
arrecadação.
6. A Ilegalidade da CFEM no Caso
de Aproveitamento da Substância
Mineral pelo Próprio Minerador
De todo o modo e seja qual for a na-
tureza jurídica que se reconheça à
CFEM, há flagrante descompasso entre
a Lei de criação e o Decreto editado sob
o pretexto de regulamentá-la. Esse des-
compasso, que se resolve em vício de
ilegalidade, traduz-se na invalidade da
cobrança dessa compensação financeira
de mineradores que industrializam, eles
próprios, o resultado da lavra (como é o
caso de cimenteiras, por exemplo).
Aliás, a ilegalidade surge toda a vez em
que a CFEM é exigida de minerador que
não comercializa o produto da explora-
ção, mas o trata como insumo do proces-
so produtivo, seja ele qual for.
Como visto acima, a hipótese de in-
cidência da CFEM está contida no art. 6º
da Lei nº 7.990/89, nos seguintes ter-
mos: “A compensação financeira pela
exploração de recursos minerais, para
fins de aproveitamento econômico, será
de até 3% (três por cento) sobre o valor
do faturamento líquido resultante da
venda do produto mineral, obtido após
a última etapa do processo de beneficia-
mento adotado e antes de sua transfor-
mação industrial”.
O art. 2º da Lei nº 8.001/90 comple-
mentou a configuração da hipótese de
incidência do tributo da seguinte forma:
“Para efeito do cálculo da compensação
financeira de que trata o art. 6º da Lei nº
7.990, de 28 de dezembro de 1989, en-
tende-se por faturamento líquido o total
das receitas de vendas, excluídos os tri-
butos incidentes sobre a comercializa-
ção do produto mineral, as despesas de
transporte e as de seguro”.
Até esse ponto, em nível imediata-
mente infraconstitucional, a hipótese de
incidência da CFEM apresenta como
fato imponível apenas e tão somente a
venda do minério explorado, sendo a
base de cálculo a resultante da equação
faturamento líquido menos tributosin-
cidentes sobre a comercialização do pro-
duto mineral, as despesas de transporte
e as de seguro, sobre a qual incidiria a
alíquota atinente ao mineral em questão.
A regulamentação dessas Leis foi
instrumentalizada pelo Decreto nº 1, de
11/1/91. Em seu art. 15, parágrafo úni-
co, o Decreto dispõe que “Equipara-se à
saída por venda o consumo ou a utiliza-
ção da substância mineral em processo
de industrialização realizado dentro das
áreas de jazida, salina ou outros depósi-
tos minerais, suas áreas limítrofes ou
ainda em qualquer estabelecimento”.
Em outro ponto, dispõe que “No
caso de substância mineral consumida,
transformada ou utilizada pelo próprio
titular dos direitos minerários ou reme-
tida a outro estabelecimento do mesmo
titular, será considerado faturamento lí-
quido o valor de consumo na ocorrência
do fato gerador definido no art. 15 des-
te Decreto”.
Como se vê, pretendeu-se ampliar a
hipótese de incidência do tributo, me-
diante escancarada ficção equiparadora,
por meio de Decreto, sub color de regu-
lamentar a Lei instituidora da CFEM.
Acrescentou-se à hipótese legal base
imponível não articulada pela Lei: arbi-
trariamente, equiparou-se operação de
13Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
mera locomoção dos minérios da jazida
para a fábrica do minerador ao negócio
jurídico compra e venda; a inexistência
de câmbio de riqueza entre patrimônios
distintos levou a atribuir-se ao conceito
de “faturamento líquido” conteúdo com-
pletamente destoante daquilo que lhe
atribui a legislação comercial e tributá-
ria.
Segundo João Lopes Alves, nas fic-
ções equiparadoras “o legislador assu-
miria como fatos tributários certas rea-
lidades jurídicas (as quais funcionariam
como dado pré-jurídico para a norma
fiscal), equiparando-as, para efeitos fis-
cais, a outras, das quais divergem à luz
dos critérios do ramo de direito em que
são constituídas: daí a ficção, que con-
sistiria em o legislador fiscal alterar ou
ignorar, na fatispécie tributária, os ele-
mentos essenciais de figuras jurídicas
definidas noutros setores da ordem jurí-
dica. Quer dizer, haveria ficção porque
nos casos em apreço, o legislador trata-
ria como compra e venda o que não é
compra e venda mas promessa de com-
pra e venda, ou como transmissão o que
não é transmissão mas arrendamento a
longo prazo, etc ...” (Uma questão teó-
rica em Direito Fiscal: “Ficções equipa-
radoras ou Variação individualizante de
conceitos?” in Proposições Tributárias,
Editora Resenha Tributária, São Paulo,
1975, p. 233). No mesmo sentido ora
defendido, conferir Alberto Xavier (ob.
cit., p. 25).
O mais grave é que tais artifícios
foram instrumentalizados por Decreto.
Muito embora haja divergências acerca
da possibilidade de a Lei tributária atri-
buir a categorias jurídicas contornos di-
versos daqueles ditados pelo direito pri-
vado, essa discussão nem se põe no to-
cante ao poder regulamentar, necessaria-
mente infralegal. Nesse caso, o Decreto
é de ser fulminado porque ilegal. Há
ofensa ao princípio constitucional da le-
galidade.
A hipótese de incidência, tal como
configurada pela Lei instituidora da
CFEM, vez que voltada para a oneração
da operação que antecede a comerciali-
zação da substância mineral e contem-
plando como sujeito passivo o minera-
dor autônomo, já é de constitucionalida-
de questionável. Porém, mais, muito
mais grave que isso é a circunstância de
um Decreto pretender ampliar a hipóte-
se legal, fazendo incidir a CFEM sobre
situações que não estão previstas na Lei
regulamentada.
A Lei nº 7.990/89 prevê que a
CFEM é devida na venda do minério ao
industrial, pois alude a “receita de ven-
das”. A forma de cobrança dessa “com-
pensação” depende da prévia existência
de um negócio jurídico de compra e ven-
da, já que sua base imponível consiste
no “faturamento líquido” extraídos os
tributos incidentes sobre a comercializa-
ção e demais despesas com seguro e
transporte.
Porém, o industrial que extrai ele
próprio o minério que vai aproveitar em
sua atividade (como é o caso das cimen-
teiras) não realiza venda dos minérios,
do que decorre que não lhe é pertinente
faturamento líquido acerca desse mes-
mo minério. O industrial não fatura o
minério que produz, não aufere recursos
diretamente com a venda desse produto.
O industrial aproveita tais minérios em
seu próprio processo produtivo, a título
de insumo, transformando a matéria-
prima em cimento e comercializando na
seqüência.
Enfim, aproveitamento de minério
como insumo (aproveitamento indus-
trial) não está previsto na hipótese legal
da CFEM (que só contempla exploração
14 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
econômica). A hipótese de aproveita-
mento foi acrescentada (de forma ilegal)
pelo Decreto editado para regulamentar
a Lei nº 7.990/89. Esse acréscimo foi de
tal modo despropositado que o Decreto
teve de equiparar faturamento líquido,
resultado típico de atividade de comer-
cialização, com “valor de consumo”.
Logo, o industrial que aproveita o
minério extraído em seu processo pro-
dutivo não está sujeito ao recolhimento
da CFEM. Consumo não é venda do
produto mineral. Aquele que consome
não vende; logo, não apresenta fatura-
mento. O princípio da legalidade impõe
que apenas a receita de vendas do miné-
rio seja base de cálculo dessa “compen-
sação”.
7. A Violação ao Princípio da
Legalidade
O art. 5º, II, da Constituição Federal,
dispõe que “ninguém será obrigado a fa-
zer ou deixar de fazer alguma coisa se-
não em virtude de lei”. Isso significa que
apenas a Lei (e tão somente a Lei) pode
inovar a ordem jurídica.
Nem o Poder Executivo, nem o Po-
der Judiciário pode interferir legitima-
mente sobre a esfera jurídica do admi-
nistrado sem prévia autorização legal.
Cabe ao Poder Legislativo, com exclu-
sividade, a dicção de comandos prescri-
tivos sobre a conduta dos administrados,
ditando-lhes o que devem fazer ou dei-
xar de fazer.
Eis porque a atividade administrati-
va (desempenhada, em nosso ordena-
mento, pelo Poder Executivo em sua
grande parte) é atividade essencialmente
infralegal. Na lição de Fritz Fleiner, ci-
tada por Celso Antônio Bandeira de
Mello, “A Administração legal significa
então: Administração posta em movi-
mento pela lei e exercida nos limites de
suas disposições” (Curso de Direito
Administrativo, 9ª ed., Malheiros, São
Paulo, 1996, p. 35). Michel Stassinopou-
los lecionou: “Em um Estado de Direi-
to, a Administração encontra-se não
apenas na impossibilidade de agir con-
tra legem ou extra legem, mas é obriga-
da a agir sempre secundum legem” (ob.
cit., p. 204).
Disso decorre que não há lugar para
o regulamento que desborde os estreitos
limites da Lei que está destinado a regu-
lamentar. Há de haver perfeita fidelida-
de do regulamento para com a Lei que
lhe deu ensejo (art. 84, IV, da CF/88).
Segundo Celso Antônio Bandeira de
Mello, “O Texto Constitucional, em seu
art. 5º, II, expressamente estatui que:
‘Ninguém será obrigado a fazer ou dei-
xar de fazer alguma coisa senão em vir-
tude de lei’. Note-se que o preceptivo
não diz ‘decreto’, ‘regulamento’, ‘porta-
ria’, ‘resolução’ ou quejandos. Exige lei
para que o Poder Público possa impor
obrigações aos administrados. É que a
Constituição brasileira, seguindo tradi-
ção já antiga, firmada por suas antece-
dentes republicanas, não quis tolerar que
o Executivo, valendo-se de regulamento,
pudesse, por si mesmo, interferir com a
liberdade ou a propriedade das pessoas”
(ob. cit., p. 202).
Bem por isso é que o Decreto nº 1,
de 11/1/91, editado pelo então Chefe do
Poder Executivo, não pode dar lugar (ao
menos validamente) à cobrança da
CFEM nas hipóteses em que o minério
extraído não seja comercializado pelo
minerador mas sim consumido em seu
processo produtivo. Esse Decreto, edita-
do no uso da competência regulamentar
prevista no art. 84,IV, da Constituição
Federal, invadiu a esfera reservada à Lei,
acrescentando à hipótese de incidência
da CFEM situações jurídicas não previs-
15Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tas pela Lei nº 7.990/89 (complementa-
da pela Lei nº 8.001/90).
8. Conclusão
Há descompasso entre a Lei institui-
dora da compensação financeira pela
exploração de recursos minerais - que
goza de natureza tributária - e o Decre-
to editado a pretexto de regulamentá-la.
O Decreto ampliou o âmbito de incidên-
cia da compensação, fazendo-a devida
por aqueles que aproveitam o produto da
extração mineral em seu próprio proces-
so produtivo, a título de insumo. Nesse
ponto, a cobrança da compensação ofen-
de o princípio da legalidade.
16
1. Conceito e Extensão Jurídica
Assinalava Carnelutti que o processo é vida e como tal
marcha adiante, para frente, no entanto circunstâncias so-
bressaem que impedem o caminhar regular do conflito de in-
teresses, provocando a paralisação do processo na consecu-
ção de informes que permitam livrá-lo da camisa-de-força e
atingir seu objetivo principal, significado contido na tutela
jurisdicional.
As vicissitudes de percurso podem ser classificadas co-
mo normais e anormais, intrínsecas ou extrínsecas, endóge-
nas ou exógenas, assim quando a solução do conflito depen-
de de fator externo, alheio à vontade da Fazenda Pública es-
taremos diante do perfil normal, extrínseco ou exógeno,
acontecendo, por exemplo, na suspensão havida para cum-
primento de transação chancelada, na dependência do julga-
mento da ação anulatória do lançamento, no julgamento de
recurso junto ao Supremo Tribunal Federal a respeito da
constitucionalidade da incidência tributária.
Com razão, o aspecto fundamental da nossa preocupa-
ção giza as causas anormais, intrínsecas e portanto endóge-
nas ligadas à paralisação da lide, quando compete à Fazen-
da Pública localizar bens do devedor ou sua própria pessoa
para efeito de citação, isto porque a suspensão é sempre pro-
visória e nunca definitiva, de modo a mostrar o relevo a re-
percutir negativamente na cobrança do crédito, sem as pro-
vidências necessárias.
Na conceituação do instituto, a suspensão do procedi-
mento ocorre em duas hipóteses distintas ou conjugadas,
quais sejam: a não localização do devedor contribuinte-ci-
tando, ou a falta de bens que permitam constrição e conse-
qüente defesa.
Estratifica-se, pois, a descrição clara e direta do legisla-
dor alcançando aspectos identificados no andamento da de-
manda, fazendo com que a Fazenda Pública, durante o so-
brestamento, visualize meios postos à sua disposição, no in-
tuito de retomar o processo seu curso normal.
Há uma dificuldade sobremodo da Fazenda naquilo en-
dereçado à pesquisa e localização do devedor e de patri-
mônio, geralmente se cercando da expedição de ofícios à
Receita Federal, ao Tribunal Regional Eleitoral, órgão de
trânsito, instituto de identificação, junta comercial, sobre-
Carlos Henrique
Abrão
é Juiz de Direito em
São Paulo, Doutor em
Direito pela USP, com
Especialização em
Paris.
Suspensão da Execução Fiscal
Carlos Henrique Abrão
17Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
carregando a atividade jurisdicional, prin-
cipalmente quando distante do caminho
natural para o resultado pretendido.
Entendida a suspensão como causa
excepcional à lide regular, seu delinea-
mento ocorre pela não formação da re-
lação jurídica processual, ou ainda dian-
te da ausência de bens que componham
o patrimônio do devedor ou responsável
tributário.
Existem milhares de procedimentos
paralisados na definição acerca do as-
sunto sob a ótica da Fazenda Pública,
que na maioria das vezes não sai a cam-
po na busca dos subsídios, limitando-se
às formalidades de praxe, depurada a
informação mediante os ofícios remeti-
dos e respondidos.
Convém ponderar que o banco de
dados dos órgãos acionados em muitas
ocasiões não se apresentam atualizados,
sendo comum a empresa estar desativa-
da, ou funcionando em outro local, seu
sócio ter mudado de endereço, alteração
do ramo de atividade e outros aspectos
de relevo, interferentes no encaminha-
mento da cobrança da dívida ativa.
De igual, os cadastros fiscais exis-
tentes nas repartições não apontam livre
e seguramente para o encontro dos de-
vedores-responsáveis, assim e na quan-
tificação do crédito, a Fazenda Pública
não consegue levar à frente inúmeras
execuções, a comprometer substancial-
mente a excussão do seu crédito.
2. Fundamento e Pressupostos
Legais
Disciplinando a cobrança da dívida
ativa, o diploma normativo 6.830/80, no
seu artigo 40 e respectivos parágrafos,
delimita o campo específico sobre o ca-
bimento da suspensão da execução fis-
cal, inclusive deixando evidenciado o
traço do arquivamento provisório, ini-
bindo eventual tentativa de extinção da
cobrança.
Malgrado o fundamento que autori-
za a suspensão da causa, referido artigo
foi apontado como inconstitucional,
conflitando com o art. 146, III, b, da
Constituição Federal de 1988, por se
cuidar de matéria reservada à lei com-
plementar. Explica-se a hipótese, pelo
simples fato de não poder, em tese, lei
ordinária, abarcando a cobrança da dí-
vida ativa, dimensionar causas de sus-
pensão do lapso prescricional, feição
nítida que se lhe permite o diploma
normativo complementar.
No exame do tema, doutrina e juris-
prudência caminharam no sentido da
intercorrência prescricional, não poden-
do o prazo de sobrestamento superar
aquele destinado à cobrança do tributo,
mantendo uma coerência na estabilidade
das relações jurídicas, evitando que o
cunho provisório da suspensão adqui-
risse perpetuidade, não se coadunando
com o espírito da segurança, ladeada da
necessidade quanto à definição do crédi-
to tributário exigido.
Evidente, portanto, que a Fazenda
Pública não poderá aguardar em arqui-
vo provisório a sorte do processo, mas
tentar de alguma forma localizar o deve-
dor, ou patrimônio, sob pena de ver re-
conhecida a prescrição intercorrente,
independente das providências acena-
das pelo credor, resultando infrutíferas.
Enxergando o assunto com técnica
processual e na dinâmica que ordena o
procedimento, a jurisprudência tem da-
do o seguinte entendimento:
“Execução fiscal suspensa com base
no art. 40 da Lei 6.830/80 não pode
ser julgada extinta, mas arquivada
sem baixa na distribuição, após o tér-
mino do prazo de suspensão” (TRF
da 2ª Região, Súmula nº 6; confira a
18 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
propósito a Súmula nº 46, do TRF da
4ª Região).
Fundamental destacar que a suspen-
são pode ser determinada de ofício pelo
próprio Juízo, ou requerida pela Fazen-
da Pública, a qual se incumbirá de peti-
cionar na hipótese de fato supervenien-
te, no propósito de realinhar o procedi-
mento ao seu curso normal.
Interessante mencionar que as cau-
sas supletivas de suspensão vêm disci-
plinadas no artigo 265 e seus incisos, do
Capítulo II, do Código de Processo Ci-
vil, tratando o artigo 40 da LEF de so-
brestamento típico emergente pela falta
de patrimônio do devedor ou sua não-
localização visando citação.
Neste passo, orientação pretoriana
examinando matéria de natureza previ-
denciária:
“Previdenciário. Processual civil.
Execução fiscal. Suspensão do pro-
cesso. Lei 6.830/80, art. 40, §§ 1º e 3º.
Ainda que suspensa por vários anos
não pode a execução fiscal ser extin-
ta por não terem sido localizados de-
vedor e seus bens, pois que importa
apenas em arquivamento provisório
do feito, até que sejam encontrados os
bens do executado” (REsp 8.380-0/RJ
- rel. Min. César Rocha - DJU de
30.08.93).
O privilégio do crédito tributário, so-
mado ao elenco de situações que favo-
recem a cobrança da dívida ativa, infe-
lizmente, fez com que a Fazenda Públi-
ca ficasse numa situação de absoluta
expectativa, cumprindo formalidadesinexitosas, sem tomar demais providên-
cias no interesse de conseguir cobrar a
dívida ativa, faltando-lhe essencial infra-
estrutura no vislumbrar a certeza e segu-
rança de subsídios indispensáveis ao su-
cesso da lide.
3. Prazo de Suspensão e Arquivo
Provisório
Hospeda-se neste ponto uma das
maiores dificuldades enfrentadas na
aplicação do instituto, cujo reflexo dire-
to é palpável à medida em que encerra
a ocorrência da prescrição intercorrente,
se durante a paralisação e período pos-
terior destinado a cobrança, o processo
dormitar arquivado sem nenhuma pro-
vidência que o livre do engessamento
causado no intróito da execução.
Naturalmente, quando o legislador
determina no “caput” do artigo 40 a ino-
corrência da prescrição, respectiva pre-
visão é de ser interpretada em conjunto
e harmonicamente com os demais dispo-
sitivos envolvendo o assunto que, além
de polêmico, causa celeumas na objeti-
vidade inerente à paralisação.
De efeito, caberá ao Juízo ou à Fa-
zenda Pública a providência endereçada
ao sobrestamento da causa, pelo prazo
de um ano, durante o qual (sic) não há
se falar no instituto da prescrição, porém
alcançado o seu término, o lapso volta-
rá a fluir livre de embaraços, uma vez
que pelo desinteresse, ou desatenção do
credor, o procedimento experimentou
prazo de suspensão superior ao previsto
para efeito de cobrança da dívida ativa.
Na dicção definida, a suspensão so-
mente atinge o lapso anual, findo o qual,
sem qualquer sucesso nas diligências, o
processo será provisoriamente arquiva-
do, vencido o lustro legal à míngua de
quaisquer novidades que interessem de
perto à lide, conseqüentemente haverá a
possibilidade de ser reconhecida a pres-
crição intercorrente, não de ofício, mas a
requerimento da parte interessada, confi-
gurando direito de natureza patrimonial.
Caberia à Fazenda Pública ser mais
expedita na ordenação do caminho a se-
guir, lançando mão de remédios enérgi-
19Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
cos e que produzissem efeitos imediatos,
práticos, assim desconfiando da oculta-
ção do devedor, estando inativa a empre-
sa, ou desaparecendo o responsável tri-
butário, certo seria, exauridos os meios
comuns, requerer a citação ficta, cuja
principal finalidade seria de obstar even-
tual atingimento do lapso prescricional.
Com maior expressão, se obtém pa-
trimônio e não consegue localizar o de-
vedor, a citação por edital se impõe, na
preservação do crédito tributário e no
afastar futuro de eventual desídia, por
esmorecer, na consecução da exigibili-
dade da dívida ativa. Feita a citação fic-
ta, decorrido o prazo fixado no edital,
sem defesa, obrigatoriamente será no-
meado curador especial à lide, nos ter-
mos do artigo 9º, II, do Código de Pro-
cesso Civil que, estando seguro o Juízo,
oferecerá sua defesa.
Matéria de relevo diz respeito à prá-
tica de atos durante o pedido de suspen-
são, ou à renovação do prazo do sobres-
tamento, colimando com isso demons-
trar a atividade da Fazenda Pública in-
compatível com futura alegação prescri-
cional. Quando o credor requer a sus-
pensão, a soma dos prazos, alcançando
o lapso anual, conseqüentemente reper-
cutirá no arquivamento provisório, as-
sim de nada adianta à Fazenda Pública
fazer pedidos por alguns meses, na vã
tentativa de não se curvar à norma legal.
Igualmente, as providências acena-
das durante o sobrestamento não produ-
zirão resultado positivo, computando-se
o prazo prescricional, mesmo que pedi-
do o desarquivamento para alguma dili-
gência sem êxito na sua consecução.
4. Prescrição Intercorrente e
Responsável Tributário
Frisamos com bastante ênfase que a
suspensividade do processo é temporá-
ria, não podendo ser eternizada, perdu-
ra até o lapso temporal que se compa-
tibiliza com a respectiva natureza do tri-
buto cobrado, querendo com isso de-
monstrar que a Fazenda Pública dotada
de interesse público indisponível neces-
sita se cercar das cautelas legais no es-
copo do regular andamento da causa,
sob pena de pulverizar o crédito tributá-
rio.
Conseqüentemente, uma vez venci-
do o prazo anual de suspensão ordena-
da, sem precisar nova intimação, os au-
tos ficarão em arquivo provisório à es-
pera de novas diligências do credor, por
cinco anos, representando espaço de
tempo bastante razoável para a finalida-
de de poder a Fazenda Pública encontrar
o devedor ou seu patrimônio.
Frustradas as tentativas encetadas
pelo titular do crédito tributário, venci-
do o prazo legal especificado, abre-se o
caminho concernente à prescrição inter-
corrente, de ordem processual, a qual
poderá ser invocada pelo interessado e
reconhecida em qualquer estágio proce-
dimental ou grau de jurisdição.
Na ressonância do assunto, conve-
niente impor uma simetria lógica e co-
erente nas interpretações dos artigos
146, III, b, da Lei Maior, 174 do Códi-
go Tributário Nacional e outrossim do
40 da Lei de Execução Fiscal, eis que
tratam distintamente das causas de inter-
rupção e suspensão do curso prescricio-
nal, sendo perfeita e compreensivelmen-
te ajustados, conciliando os interesses pú-
blicos indisponíveis, ausente eventual
conflito normativo aparente ou concreto.
A respeito da matéria enfocada, a
jurisprudência balizou este aspecto, de
maneira singular:
“Execução Fiscal. Prescrição. Confli-
to entre os arts. 174 do CTN e 40 da
Lei 6.830/80. Inocorrência. Hipótese
20 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
em que o primeiro dispõe sobre as
causas de interrupção e o segundo tra-
ta da suspensão do prazo prescricio-
nal” (STJ - 1ª T., REsp 40.996-9/SP -
rel. Min. Humberto Gomes de Barros
- RT 708/208).
Definitivamente, a prescrição inter-
corrente se afigura de ordem processual,
cabendo ser alegada pela parte interes-
sada, questionando-se a obrigatoriedade
da segurança do Juízo, por se cuidar do
mérito da demanda. Diverge a doutrina
a respeito, sufragando alguns estudiosos
se tratar de exceção de pré-executivida-
de, a resvalar no próprio título, indepen-
dendo da garantia do Juízo, enquanto
para outros, vislumbrando o crédito in-
disponível, o exame merece ser feito no
corpo da decisão para evitar tumulto e
não possibilitar dilatação do prazo, mor-
mente quando infundada a circunstân-
cia, no sentido de causar futuro esvazia-
mento patrimonial do devedor.
Não é raro acontecer que o devedor
venha a se manifestar na primeira opor-
tunidade, dando-se por citado, mas al-
cançando o lapso prescricional intercor-
rente, conseqüentemente cabe ao Juízo
avaliar se a conduta se revelou compa-
tível ou sendo protelatória visa apenas
frustrar a cobrança da dívida ativa.
O nó górdio ganha corpo quando
disciplina a figura do responsável tribu-
tário, assim nas hipóteses de sucessão ou
substituição, quando o sócio pessoa fí-
sica passará a compor o pólo passivo da
execução, na venda do ponto comercial,
compra de produtos importados, onde se
discute sobre o cômputo da prescrição
desde o início da cobrança, ou somente
quando do ingresso do responsável na
condição de obrigado solidário.
Permitir que o responsável tributá-
rio viesse a causar transtornos e dissa-
bores ao crédito tributário, invocando
em seu benefício a prescrição intercor-
rente originária, contada contra a pes-
soa jurídica, seria o mesmo que chan-
celar condutas ilícitas e prestigiar com-
portamentos contrários ao ordenamen-
to jurídico.
Desta forma, se hodiernamente não
se exige que o nome do responsável
conste da CDA, a partir do momento em
que a Fazenda Púlica tomou conheci-
mento daquela realidade, pedindo sua
inclusão no pólo passivo, seguramente
resultará eficácia válida na consecução
do lapso prescricional intercorrente, por-
tanto “ex nunc” e não “ex tunc”, consen-
tâneo com o desenvolvimento regular da
exigibilidade do crédito tributário.
Ponto não menos importante diz
respeito à atitudedo citando que procu-
ra se furtar da responsabilidade tributá-
ria. Dentro do contexto, quando o deve-
dor alega fatos incomprovados, inde-
monstrados, na perspectiva de obter fa-
vorecimento centrado na prescrição in-
tercorrente, sua conduta é manifesta-
mente ilegítima e deverá ser havida
como obstativa à invocação do benefício
legal. Materialize-se o exemplo da cita-
ção do ex-sócio que ocupou a gerência,
suscitando não ter vínculo com a socie-
dade e muito menos exercido função
diretiva, tampouco liame com a empre-
sa controladora ou coligada; descoberta
a insinceridade da alegação, fruto disso
o ato em si é incondizente com qualquer
prejuízo ao Fisco, sob a ótica da prescri-
ção emergente.
5. Recursos Cabíveis na Prescrição
Intercorrente
Permeada pela condução demorada
do procedimento, sem as providências
que culminem com a localização de bens,
ou do contribuinte devedor, disso resul-
ta a plausibilidade da prescrição intercor-
21Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
rente vir à baila e ser reconhecida pelo
Juízo.
A decisão que dita este caminho,
com fomento no artigo 269, IV, do CPC,
combinado com art. 156, V, do Código
Tributário Nacional se constitui num as-
pecto que coloca fim ao processo e im-
possibilita a cobrança, sendo passível de
recurso específico.
O acenar do inconformismo deverá
levar em consideração a previsão deli-
neada no artigo 34 da Lei de Execução
Fiscal, ou seja, o valor da causa no mo-
mento de sua distribuição, compatibili-
zando o recurso com sua conseqüente
expressão monetária.
Fundamental anotar que uma coisa
é a extinção terminativa pelo arquiva-
mento da execução fiscal, não tomadas
as providências e demais diligências no
tocante à localização do devedor ou pa-
trimônio, outra bastante diversa se de-
senvolve com o mérito da demanda, re-
presentado por meio da prescrição inter-
corrente reconhecida na cobrança.
Ferindo o assunto com precisão, o
Tribunal Regional Federal da 3ª Região,
Relator Juiz Sinval Antunes, teve a opor-
tunidade de esmiuçar a controvérsia, da
seguinte forma:
“Ementa Oficial: Em se tratando de
execução fiscal, a não localização do
executado ou dos respectivos bens
passíveis de penhora importa na sus-
pensão do processo e não na sua ex-
tinção, sendo que aludida prescrição
não pode ultrapassar o prazo de pres-
crição do tributo. Inteligência dos
arts. 40 da Lei 6.830/80 e 174 do
CTN” (Revista dos Tribunais nº 746/
411).
No caso assinalado, aplicou-se o
princípio da fungibilidade recursal, eis
que interposto o agravo de instrumento,
sendo cabível o apelo, não se configu-
rando erro grosseiro, eis que a decisão
que deu pela extinção tinha conteúdo
terminativo.
Analogamente, quando a execução
fiscal estiver subsumida ao valor disci-
plinado no artigo 34 da LEF, o recurso
cabível será de embargos infringentes,
tendo a Fazenda Pública o prazo de 20
(vinte) dias visando interposição, sem
prejuízo de querer aclarar o decisório
por intermédio de embargos declarató-
rios anteriormente deduzidos.
Diferentemente, se o valor de alça-
da superar o teto previsto, o recurso de-
vido será de apelação, contando a Fa-
zenda Pública com o prazo de 30 (trin-
ta) dias, objetivando reverter o resulta-
do e comprovar que não se mostrou de-
sidiosa, a ponto de tornar, proveniente
da sentença, o reconhecimento da pres-
crição intercorrente.
Considerando os resultados negati-
vos dos embargos e da apelação, na pri-
meira circunstância caberá o recurso ex-
traordinário e na segunda o recurso es-
pecial, entendendo alguns possível am-
bos, com desdobramento, se fundado em
decisão colegiada violadora do cânone
desenhado na Lei Maior, mas de toda
forma a irresignação percorrerá o cami-
nho de reverter o julgado, na continua-
ção regular do processo que objetiva a
cobrança do crédito tributário.
Comporta dizer que a decisão que
reconhece a prescrição intercorrente é
patentemente de mérito e sujeita ao ree-
xame necessário, se o valor da deman-
da, repita-se uma vez mais, não estiver
nas restrições do art. 34 da LEF; por
corolário e se forem ausentes questões
prejudiciais ou preliminares, resultado
disso, afastando o Tribunal o lapso pres-
cricional, certo seria que julgasse o pro-
cedimento estando em termos, já embar-
gada a execução e garantido o Juízo, e
22 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
não devolvesse simplesmente o proces-
so à origem para conhecimento e poste-
rior sentença, porque feriria a instru-
mentalidade que a celeridade e econo-
mia processuais sobrepujam no conflito
de interesses.
6. Conclusões acerca do Instituto
O sobrestamento ditado pelo proce-
dimento, sem a formação da relação ju-
rídica válida, a permitir seu desenvolvi-
mento regular, está assentado numa cir-
cunstância especialíssima criada pelo
legislador ordinário que mais desagrega
do que favorece a ação da Fazenda Pú-
blica na obtenção dos elementos impres-
cindíveis à lide. A solução de continui-
dade temperada com o regramento jurí-
dico sinaliza algumas conclusões respei-
tantes ao instituto:
I - Decorre a suspensão provisória
da dificuldade encontrada pela credora,
na localização do devedor ou de patri-
mônio sincronizado com o débito, cuja
citação válida tem o condão de inter-
romper a prescrição;
II - O sobrestamento do processo
fincado numa destas hipóteses, ou am-
bas conjugadas, acontece pelo prazo de
um ano, e em seguida se determina o
arquivamento provisório, com suporte
no artigo 40 e seus incisos da LEF;
III - A soma dos prazos de suspen-
são isolada ou conjuntamente conside-
rados não poderá ultrapassar o anuênio
legal, conseqüentemente o arquivamen-
to provisório resultará pelo período de
cinco anos, portanto se durante seis anos
nada se conseguiu de proveitoso, inadia-
velmente a prescrição intercorrente flui-
rá delineada;
IV - Instituto de direito processual,
a prescrição intercorrente não poderá ser
reconhecida de ofício, depende da alega-
ção da parte interessada e não aproveita
o responsável tributário, mormente se
agiu desconforme as regras legais, em
detrimento do Fisco;
V - Uma vez reconhecida a prescri-
ção intercorrente, a Fazenda interporá o
recurso de embargos infringentes ou
apelação, sem prejuízo do reexame ne-
cessário e de eventuais irresignações di-
rigidas ao STJ e STF, visando reverter o
julgamento;
VI - Acolhido o recurso da Fazenda
Pública, e estando o processo em condi-
ções de julgamento, o Tribunal deverá
decidir a causa, desprovida de prelimi-
nares ou prejudiciais, atento à instru-
mentalidade, por economia e celerida-
de, não se justificando a devolução à ori-
gem para prolação de sentença.
23
1. Isagoge
A natureza jurídica do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço traduz tema complexo e sobremodo relevante no
universo do direito.
Em abono ao asserto basta lembrar o aspecto concernente
à prescrição, não raro questionada em pleitos judiciais, onde
contribuintes invocaram o lapso de cinco anos previsto no
Código Tributário Nacional por entenderem que seria uma
espécie de tributo, enquanto remansosa orientação pretoria-
na firmou juízo em sentido diverso, segundo o qual a aludi-
da prestação não revestiria natureza tributária e, por isso,
estaria sujeita ao prazo prescricional de trinta anos, nos ter-
mos, diga-se de passo, do artigo 144, da Lei nº 3.807, de 26
de agosto de 1960.
Entrementes, em que pese a magnitude do assunto, tra-
ta-se de tópico pouco freqüentado pela doutrina, comprome-
tendo, dessarte, o aprofundamento da discussão e as conse-
qüentes conclusões, quer no sentido de consolidar teoretica-
mente o ponto de vista firmado pelas Cortes Superiores, quer
no rumo de mostrar que a verdadeira fisionomia jurídica do
gravame sub examen abrigaria outras cores que não aquelas
sufragadas pela Corte Excelsa.
Força é assinalar que o presente estudo almejaescrutar
a natureza jurídica do Fundo de Garantia do Tempo de Ser-
viço em sua substância, vale dizer, enquanto obrigação ins-
talada ao ensejo da celebração do contrato de trabalho. A
observação se justifica na medida em que certas exações
podem surdir com uma determinada natureza jurídica e, num
momento ulterior, tomarem tonalidades novas, assim como
acontece, por exemplo, com os empréstimos compulsórios
que, à luz do direito financeiro, são catalogados como recei-
tas de capital e não como receitas tributárias, equiparáveis,
inclusive as receitas de origem privada, na estrita conformi-
dade, aliás, com o disposto no parágrafo 2º, do artigo 11, da
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Logo, refogem à preo-
cupação temática quaisquer desdobres entreligados ao assun-
to, a exemplo do vínculo trabalhista imerso no direito sub-
Eduardo Marcial
Ferreira Jardim
é Doutor em Direito
pela Pontifícia
Universidade Católica
de São Paulo,
Professor Titular da
Faculdade de Direito
Mackenzie e
Advogado.
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço:
Natureza Jurídica e Implicações
Concernentes à Decadência e à Prescrição
Eduardo Marcial Ferreira Jardim
24 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
jetivo do empregado em relação aos
importes depositados a título de Fundo
de Garantia do Tempo de Serviço.
Em sinopse, quer-se saber se a pres-
tação consubstanciada no dever jurídico
pelo qual o empregador deve promover
o depósito em conta vinculada em prol
do seu empregado, categorizada como
Fundo de Garantia do Tempo de Servi-
ço, hospeda natureza tributária ou não
tributária. Esse é o desígnio deste estu-
do, cujo desvendamento renderá ensan-
chas a uma série de meditações acerca
do tema, tudo com o ânimo de encontrar
uma resposta fundada que possa atender
a indagação ora proposta.
2. Generalidades
O Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço é uma contribuição federal exi-
gível do empregador na proporção de
8% em relação à remuneração mensal
paga ao empregado, com o objetivo de
protegê-lo na hipótese de despedida in-
justa ou mesmo justa, ou ainda na extin-
ção do contrato de trabalho, bem como
na aposentadoria, senão também no caso
de força maior e culpa recíproca, bem
como na extinção da empresa, tutelando,
igualmente, os dependentes do empre-
gado caso venha ele a falecer, além de
outras situações previstas na legislação
específica, bem assim na Consolidação
das Leis do Trabalho.
Inexistente no direito comparado,
foi introduzida entre nós por meio da Lei
nº 5.107, de 13 de setembro de 1966, a
qual foi alterada pelo Decreto-lei nº 20,
de 14 de setembro de 1966, ambos mo-
dificados pela Lei nº 8.036, de 11 de
maio de 1990, e pela Lei nº 8.844, de 20
de janeiro de 1994.
Ao lume da Carta de 1967 e Emen-
da Constitucional de 1969, o Fundo de
Garantia encontrava-se previsto no arti-
go 165, inciso XIII, ao passo que em
1988 o aludido encargo foi constitucio-
nalizado por meio do inciso III, do arti-
go 7º, ganhando a roupagem de direito
social que, por sua vez, jaz no tópico
magno dos direitos e garantias funda-
mentais.
A legislação básica permitia ao em-
pregado optar ou não pelo Fundo de Ga-
rantia do Tempo de Serviço. É dizer,
caso optasse seria aberta a conta vincu-
lada destinada a garantir o empregado
nas diversas hipóteses de extinção do
contrato de trabalho, remanescendo a
faculdade de o empregado não optar e
subordinar-se às regras da Consolidação
das Leis do Trabalho que disciplinam a
estabilidade e a extinção da relação ju-
rídica trabalhista.
Os diplomas ordinários editados sob
o manto da Constituição da República
promulgada em outubro de 1988 se-
guem a trilha da legislação original e
aludem à locução optantes, bem como
não optantes.
Todavia, convém obtemperar que o
Diploma Magno a viger afastou a anti-
ga opção, pois tornou o vínculo obriga-
tório, independentemente da vontade
das partes. Nessa estrada, aliás, faço
coro com Amauri Mascaro Nascimento
para quem a opção desapareceu com o
advento na nova Carta. Reproduzo um
breve excerto do festejado jurista que,
após invocar o artigo 10 do Ato das Dis-
posições Constitucionais Transitórias,
conjugado com o artigo 7º, inciso III, do
Diploma Excelso, aduz:
“Como seria assegurar ao não-optante
40% de um fundo de garantia que não
tem? E, de outro lado, como garantir-
lhe indenização se o ressarcimento
pela dispensa arbitrária é restrito, pe-
las Disposições Transitórias da Cons-
tituição, ao mencionado acréscimo de
25Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
40% do fundo de garantia? Desse
modo, a conclusão a que se chega é
que desapareceu a opção. Os reflexos
decorrentes dessa premissa são mui-
tos, inclusive a obrigatoriedade do
recolhimento de depósitos do fundo
de garantia por empregadores que até
então estavam desobrigados de fazê-
lo. É razoável concluir também que a
indenização é devida sobre o tempo
de serviço contado até a vigência da
Constituição de 1988. A partir dessa
ocasião, é devido o fundo de garantia”
(Direito do Trabalho na Constituição
de 1988, São Paulo, Saraiva, 1988, p.
100).
3. Postura Pretoriana
O Supremo Tribunal Federal abra-
çou entendimento no sentido em que o
Fundo de Garantia do Tempo de Servi-
ço ressumbra natureza não tributária,
fazendo-o com esteio no critério pessoal
da relação jurídica ou sob o prisma do
direito orçamentário.
Assim, ao apreciar o Recurso Ex-
traordinário de nº 100.249/SP, o E. Ple-
nário do Pretório Excelso decidiu que o
Fundo de Garantia do Tempo de Servi-
ço não é tributo, mas contribuição estri-
tamente social. Vejamos a sua Ementa in
verbis:
“Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço. Sua natureza jurídica. Cons-
tituição, art. 165, XIII. Lei nº 5.107,
de 13-9-1966. As contribuições para
o FGTS não se caracterizam como
crédito tributário ou contribuições a
tributo equiparáveis. Sua sede está no
art. 165, XIII, da Constituição. Asse-
gura-se ao trabalhador estabilidade,
ou fundo de garantia equivalente.
Dessa garantia, de índole social, pro-
mana, assim, a exigibilidade pelo tra-
balhador do pagamento do FGTS,
quando despedido, na forma prevista
em lei. Cuida-se de um direito do tra-
balhador. Dá-lhe o Estado garantia
desse pagamento. A contribuição pe-
lo empregador, no caso, deflui do fato
de ser ele o sujeito passivo da obriga-
ção, de natureza trabalhista e social,
que encontra, na regra constitucional
aludida, sua fonte. A atuação do Es-
tado, ou de órgão da Administração
Pública, em prol do recolhimento da
contribuição do FGTS, não implica
torná-lo titular do direito à contribui-
ção, mas, apenas, decorre do cumpri-
mento, pelo Poder Público, de obriga-
ção de fiscalizar e tutelar a garantia
assegurada ao empregado optante
pelo FGTS. Não exige o Estado,
quando aciona o empregador, valores
a serem recolhidos ao Erário, como
receita pública. Não há, aí, contribui-
ção de natureza fiscal ou parafiscal.
Os depósitos do FGTS pressupõem
vínculo jurídico, com disciplina do Di-
reito do Trabalho. Não se aplica às con-
tribuições do FGTS o disposto nos arts.
173 e 174 do CTN. Recurso extraor-
dinário conhecido, por ofensa ao art.
165, XIII, da Constituição, e provido,
para afastar a prescrição quinquenal da
ação” (STF, Pleno, RE 100.249/SP, Rel.
Min. Oscar Corrêa, v.m., j. 02-12-87,
DJ 01-07-88, p. 16.903).
Consoante a óptica do quanto emen-
tado, trata-se de um direito do emprega-
do, apenas tutelado pelo Estado ou por
quem lhe fizer às vezes, cujos importes
não exprimem receitas públicas, quer de
índole fiscal, quer de natureza parafiscal,
representando, dessarte, um vínculo ju-
rídico disciplinado pelo Direito do Tra-
balho.
Com efeito, o Supremo Tribunal Fe-
deral pautou o seu decisum por meio de
dois antessupostos, quais sejam, o crité-
26 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
rio pessoal e o aspecto orçamentário,
olvidando, pois,o mais relevante que
seria o regime jurídico do gravame.
No entanto, torna-se de mister pon-
derar que o significado de uma catego-
ria jurídica qualquer não se correlacio-
na com as pessoas a ela atreladas, nem
ao destino do produto de sua arrecada-
ção, enquanto aspecto extrínseco à sua
seiva, mas tão somente ao tratamento
que lhe comunica o direito, pois, ao ju-
rista o que importa é a noção monádica
qualificada pelo sistema normativo,
equivale a dizer, o respectivo regime ju-
rídico.
A talho de foice, força é trazer à co-
leção as palavras luzentes de Kelsen:
“Quando a si própria se designa como
pura Teoria do Direito, isto significa
que ela se propõe garantir um conhe-
cimento apenas dirigido ao Direito e
excluir deste conhecimento tudo
quanto não pertença ao seu objeto, tu-
do quando se não possa, rigorosamen-
te, determinar como Direito. Quer
isto dizer que ela pretende libertar a
ciência jurídica de todos os elementos
que lhe são estranhos. Esse é o seu
princípio metodológico fundamen-
tal.”
As lições do mestre de Viena reve-
lam o quão é freqüente o cometimento
de delusões vitáveis no manuseio do di-
reito positivo, na medida em que a co-
munidade jurídica realiza o trabalho
exegético por meio da conjugação de
noções jurídicas com postulados éticos,
sociológicos, políticos, econômicos,
pessoais, psicológicos e outros absolu-
tamente alheios ao universo normativo.
Conquanto não se possa negar a existên-
cia de uma conexão entre o direito e
outras disciplinas, a Teoria Pura repudia
qualquer sincretismo metodológico,
máxime porque a sua realidade não tem
outro termo de confronto senão ele mes-
mo, consoante as palavras autorizadas
de Giovanni Mieli (in Principi di Diritto
Amministrativo, v. I, reimpressão da 2ª
ed., 1960, p. 81).
Deveras, um dado instituto jurídico
não será público em face de personificar
um direito subjetivo inerente ao Estado
ou a quem atuar em seu nome. Tanto
assim é que, não raro, serviços prestados
pelo Estado revestem fisionomia de di-
reito privado, a exemplo do serviço pos-
tal, enquanto, por vezes, atividades de-
senvolvidas por pessoas jurídicas de di-
reito privado denotam natureza pública,
a teor da taxa de pedágio, comumente
gerenciadas por pessoas privadas, como
ocorre em São Paulo, onde cabe ao Der-
sa administrar aquele tributo. Melhor
sorte não merece a segunda premissa fir-
mada pela Egrégia Corte, pois o fato de
o Fundo de Garantia do Tempo de Ser-
viço não representar receita pública nada
diz com sua natureza jurídica, até por-
que esse aspecto é ulterior a sua exigi-
bilidade, sobre externo em relação a sua
quintessência. Ora, se o produto da arre-
cadação, isoladamente considerado, ti-
vesse o condão de determinar a nature-
za de institutos jurídicos, poder-se-ia
depreender, apenas por argumentar, que
as receitas tributárias, bem assim as pa-
trimoniais, senão também as agropecuá-
rias, dentre outras, seriam dotadas da
mesma fisionomia jurídica, porquanto
nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964, todas compreendem a
feição de receita pública e, por isso mes-
mo, integram o orçamento público!
Embora essa hipótese configure um
vitando desacerto, sua concepção se
preordena a mostrar a impropriedade da
premissa que pretende contradistinguir
27Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
obrigações tributárias de obrigações tra-
balhistas em função das respectivas re-
ceitas integrarem ou não o orçamento
público.
De conseguinte, é nimiedade dizer
que a natureza das figuras normativas
decorre do regime jurídico e não de cons-
pectos exteriores ao seu substrato.
Ao depois, aquela Corte voltou a
se manifestar acerca do tema, quando
julgou o Recurso Extraordinário nº
115.979/SP, no qual foi Relator o Minis-
tro Sydney Sanches. Na esteira do pre-
cedente firmado pelo E. Plenário, o Pre-
tório Magno reiterou o seu pronuncia-
mento no rumo em que o Fundo de Ga-
rantia do Tempo de Serviço não é tribu-
to, mas contribuição social. A decisão
encontra-se assim ementada:
“FGTS. Prescrição. O E. Plenário do
STF, no julgamento do RE 100.249,
firmou entendimento no sentido de
que inaplicável à pretensão de co-
brança de FGTS o prazo qüinqüenal
do art. 174 do CTN, por não se tratar
de tributo, mas de contribuição estri-
tamente social, com os mesmos privi-
légios das contribuições previdenciá-
rias (art. 20 da Lei nº 5.107, de 13-09-
66). RE conhecido para afastar a de-
claração de prescrição. Votação unâ-
nime” (RE 115.979, v.u., j.19-04-88,
DJU, 10-06-88, p. 14.406).
Pondere-se que a aludida decisão foi
concebida sob o influxo da Emenda
Constitucional nº 8, de 14 de abril de
1977, a qual deu margem ao floresci-
mento de opinião no sentido em que as
contribuições não teriam natureza tribu-
tária. A meu pensar, todavia, a Emenda
em tela apenas se limitou a estabelecer
títulos competenciais para que a União
legislasse sobre contribuições. Em ve-
ras, o que individualiza a contribuição
como espécie de tributo é a sua adequa-
ção ao regime tributário, tipificada com
a afetação de suas receitas, ponto de vis-
ta, diga-se de passagem, que será pro-
pugnado nos desdobres deste estudo.
Cabe ressaltar, ainda, que a ementa
in casu apresenta-se sobremodo genéri-
ca, pois faz tábula rasa do termo prescri-
cional aplicável às contribuições. Deve-
ras, a alusão trintenária merece reservas,
pois, segundo entendimento pretoriano,
o Código Tributário Nacional, de 25 de
outubro de 1966 teve o condão de revo-
gar a prescrição de trinta anos prevista
no artigo 144 da Lei nº 3.807, de 26 de
agosto de 1960. A superveniência da
Emenda nº 8, de 14 de abril de 1977, em
nada modificou o prazo em questão,
pois, como quer a Suprema Corte, aque-
la norma limitou-se a retirar natureza
tributária em relação às contribuições
sociais. Por conseguinte, somente com o
advento da Lei nº 6.830, de 22 de setem-
bro de 1980, é que foi restabelecido o
lapso trintenário, conforme dispôs o pa-
rágrafo 9º, do artigo 2º, do citado diplo-
ma normativo. Finalmente, em face do
disposto na Lei nº 8.212, de 24 de julho
de 1991, o intertempo decadencial e
prescricional ficou definitivamente fir-
mado em 10 anos, nos termos dos arti-
gos 45 e 46 da legislação retrocitada.
Por outra aresta, convém lembrar
que o fanal do Pretório Excelso é igual-
mente sobraçado pelo Superior Tribunal
de Justiça, cujas decisões reconhecem
natureza não tributária ao Fundo de Ga-
rantia do Tempo de Serviço.
Sobreleva notar, parelhamente, que,
nos termos do Diploma Magno, compe-
te ao Superior Tribunal de Justiça profe-
rir decisão definitiva de mérito acerca
do assunto tematizado, uma vez tratar-
se de matéria infra-constitucional.
28 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
4. Fisionomia Jurídica do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço ao
Lume da Teoria Geral do Direito
A bem ver, o âmago da questão con-
siste em uma de duas, vale dizer, ou o
Fundo de Garantia do Tempo de Servi-
ço se situa na ambitude do direito públi-
co com matizes tributários, ou habita os
lindes do direito privado, abrigando na-
tureza trabalhista.
Cravada a vexata quaestio, força é
partir para a elucidação do assunto, onde
o primeiro passo haverá de consistir no
contraste entre o regime tributário e os
contornos jurídicos que modelam o per-
fil do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço.
Posto isto, passemos de logo a me-
ditar sobre o regime substantificador dos
tributos, o que será feito segundo a mi-
ragem corrente na doutrina e na jurispru-
dência, bem como por meio de outra
craveira, esta da lavra do autor do pre-
sente estudo, as quais, divergentes em-
bora, caminham de mãos dadas com re-
lação ao teorema sob exame. Com efei-
to, vejamos as duas posições, a começar
pela ortodoxa, segundo a qual o regime
tributário encontra-se imerso na integra-
lidade do artigo 3º do Código Tributário
Nacional,donde, tudo aquilo que se sub-
sumir ao aludido comando, tributo será,
enquanto a contrario sensu, toda figura
que destoar do mencionado dispositivo
não revestirá natureza tributária.
O referido conceito jurídico-positi-
vo pode ser assim esmiudado:
a) Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória
Consoante noção cediça, a compul-
soriedade é um componente essencial e
existencial de toda relação jurídica,
qualquer que seja o campo normativo.
Aliás, o traço instrumental do direito
não poderia, sequer por hipótese, abdi-
car desse elemento vital, sob pena de
infirmar a sua própria razão de ser.
Segundo a cláusula em apreço, na
seara da tributação a compulsoriedade
se singulariza em virtude de operar-se
no plano do nascimento da obrigação,
persistindo, por óbvio, ao depois, vale
dizer, no patamar da existência do liame,
a exemplo do quanto se verifica no tan-
gente às obrigações em geral.
b) em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir
Esses falares deram margem a que
alguns qualificassem como tributos o
serviço militar, o trabalho de mesários
eleitorais ou a função de jurados, dentre
outras atividades, porquanto todo traba-
lho humano afigura-se susceptível de
avaliação pecuniária. Todavia, esse co-
mando deve ser compreendido em con-
jugação com o anterior e com a contex-
tualidade normativa, ganhando, então,
outro significado, na medida em que o
tributo exsurge como prestação pecuniá-
ria, segundo o exposto no tópico prece-
dente, podendo, outrossim, ser efetiva-
do em dinheiro ou em qualquer outro
bem, acaso a lei assim venha a dispor, a
exemplo da hipótese de adjudicação de
bens penhorados nos processos de exe-
cução fiscal.
c) que não constitua sanção de ato
ilícito
A frase in casu estabelece uma fron-
teira entre o tributo e a sanção, porquan-
to ressalta em alto e bom som que o tri-
buto não ostenta natureza sancionatória.
De par com esse ponto de vista, festeja-
dos juristas, a exemplo de Paulo de Bar-
ros Carvalho e Roque Carrazza, susten-
tam, ao demais, que a tributação não
pode recair sobre comportamentos ilí-
citos.
29Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
d) instituída em lei
Nesse entrecho o Código Tributário
Nacional alude à legalidade, já procla-
mada no âmbito constitucional. Em
suma, trata-se de condição pela qual so-
mente à função legislativa incumbe
descrever o comportamento passível de
tributação, bem assim as suas variáveis
espaciais e temporais, senão também os
sujeitos da obrigação, além da respecti-
va quantificação do laço jurídico.
e) e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Ao consoar desses dizeres derradei-
ros, toda a dinâmica da obrigação tribu-
tária se submete a atos vinculados, pelo
que no desempenho da administração
tributária a Fazenda Pública terá um
único comportamento possível, qual se-
ja, editar o respectivo ato administrati-
vo, quando, quanto, onde e como a lei
estipular, “simpliciter et de plano”, sem
margem para qualquer subjetivismo.
A meu sentir, contudo, a configura-
ção do tributo não jaz no referido precei-
to do Código Tributário Nacional, máxi-
me porque as cláusulas em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, insti-
tuída em lei e cobrada mediante ativida-
de administrativa plenamente vinculada
são irrelevantes para expressar o regime
jurídico tributário. Assim, aquela diz res-
peito a um singelo característico do tribu-
to, enquanto as demais representam re-
quisitos de legalidade, mas não conotam
traços tipificadores do tributo. Quanto à
primeira, por óbvio, o fato de uma pres-
tação ser paga em dinheiro ou em algo
equivalente exprime postulado comum
em relação às obrigações em geral, tan-
to públicas, como privadas e, por isso
mesmo, não tem o apanágio de peculia-
rizar o tributo. No tocante às demais,
basta observar que na hipótese de um
Decreto estipular a elevação do impos-
to sobre a renda, o aludido ato adminis-
trativo padeceria de incontendível ilega-
lidade, mas o objeto por ele versado não
perderia o cromatismo de imposto, por-
tanto espécie de tributo. Igual sorte ha-
veria, caso um auto de infração forma-
lizando a cobrança de um dado imposto
fosse editado por meio de critério discri-
cionário, ao revés de vinculado, pois
também aí estar-se-ia diante de um des-
compasso, porquanto o ato seria anulá-
vel, mas o imposto continuaria sendo
um tributo.
Por essas razões alvitro que tribu-
to é toda prestação originalmente pe-
cuniária, instalada compulsoriamente,
que não constitua aplicação de penali-
dade e instituída por pessoa jurídica de
direito público interno, vale dizer,
União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.
Colocados em curso esses comen-
tos, cabe mergulhar na intrinsecabilida-
de do assunto, pelo que se impõe con-
trastear a natureza do Fundo de Garan-
tia do Tempo de Serviço com o regime
tributário, fazendo-o pelos dois prismas
retro enunciados.
Por conseguinte, sob o fulgor do ar-
tigo 2º, da Lei nº 5.107, de 13 de setem-
bro de 1966, o Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço foi normatizado com
os seguintes dizeres, ad litteram:
“Para os fins previstos nesta Lei, to-
das as empresas sujeitas à Consoli-
dação das Leis do Trabalho (CLT) fi-
cam obrigadas a depositar, até o dia
20 (vinte) de cada mês, em conta ban-
cária vinculada, importância corres-
pondente a 8% (oito por cento) da re-
muneração paga no mês anterior a
cada empregado, optante ou não, ex-
cluídas as parcelas não mencionadas
nos artigos 457 e 458 da CLT.”
30 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Ante a clareza solar do texto, é lídi-
mo reconhecer que o mencionado precei-
to cogita de uma prestação pecuniária
compulsória, em moeda, que não consti-
tui ato ilícito, instituída em lei e suscep-
tível de cobrança vinculada, exatamente
como quer o artigo 3º do Código Tribu-
tário Nacional, razão por que, na esteira
da doutrina dominante, bem assim na tri-
lha da jurisprudência igualmente pre-
ponderante, a aludida prestação exprime
natureza induvidosamente tributária.
Acaso se adote a postura divergen-
te, acerca do regime tributário, confor-
me exposto em tópicos precedentes, ain-
da assim, a conclusão será a mesma,
pois o Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço é uma prestação originalmente
pecuniária, instalada compulsoriamente,
não traduz penalidade e foi criada por
pessoa jurídica de direito público inter-
no, no caso a União Federal.
Verativamente, à luz da Teoria Geral
do Direito o que importa é a forma com
que um dado fato é juridicizado, tornan-
do-se irrelevantes os demais aspectos
que lhe são exógenos.
Com efeito, não sobeja dizer que
afigura-se estranho ao regime jurídico
da categoria perlustrada a circunstância
de o Estado ou quem lhe faz às vezes
não ocupar o pólo ativo da respectiva
relação e apenas tutelar o direito subje-
tivo do empregado. A propósito, con-
soante prefalado, ninguém ousaria infir-
mar a natureza tributária relativa à taxa
de pedágio, a qual tem como gestor uma
pessoa jurídica de direito privado.
Do mesmo modo, é juridicamente
irrelevante o fato de a receita provenien-
te da arrecadação do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço não integrar o or-
çamento público, máxime porque a aná-
lise em curso orbita nos lindes do direi-
to tributário e não do direito financeiro.
Uma vez firmado que o Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço persona-
liza um arquétipo do gênero tributo, pas-
semos ao esquadrinhamento de sua na-
tureza específica, com o fito de dilucidar
à saciedade a proposta contida no átrio
deste estudo.
Com efeito, o artigo 2º, da Lei nº
5.107, de 13 de setembro de 1966, es-
tampa a norma matriz de incidência do
referido gravame. Sua quididade con-
substancia o dever jurídico pelo qual o
empregador fica instado a depositar a
percentagem de 8% em relação à remu-
neração paga ao empregado no mês an-
terior, cujo importehaverá de permane-
cer em conta vinculada, tudo com o de-
sígnio de proteger o empregado com re-
lação à despedida injusta ou outras enu-
meradas na legislação de regência e já
expostas na fase proemial deste traba-
lho.
Como se vê, trata-se de um tributo,
cuja hipótese de incidência agasalha um
comportamento particular, com a pecu-
liaridade de estipular a afetação do pro-
duto proveniente da respectiva arrecada-
ção.
Em consonância com o regime jurí-
dico proclamado pelo Texto Excelso, os
tributos com receitas afetadas são os em-
préstimos compulsórios previstos no ar-
tigo 148 e as contribuições qualificadas
no artigo 149, dentre elas, as sociais que
encampam a modalidade específica no-
minada Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço, alvo das presentes preocupa-
ções.
Nem se diga que o destino do produ-
to da arrecadação seria insignificativo
para efeito de determinar a natureza es-
pecífica dos tributos, como quer o arti-
go 4º do Código Tributário Nacional.
Na verdade, a referida destinação é
irrelevante, se situada no plano do direi-
31Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
to financeiro, sendo, ao contrário, rele-
vantíssima quando interserta na intimi-
dade da norma tributária. Em exemplá-
rio armado ao propósito, torna-se opor-
tuno trazer à baila uma situação singela
e objetiva tendente a roborar o quanto
afirmado, no caso a Contribuição Provi-
sória sobre Movimentação Financeira, a
qual aloja por hipótese de incidência
uma atividade particular com destinação
afetada em prol da saúde pública. As-
sim, a destinação do produto da arreca-
dação prevista em norma tributária, a
teor do caso versado, é que torna esse
tributo uma contribuição em vez de im-
posto, daí a importância da aludida des-
tinação. Por outro lado, todavia, caso o
Governo promova destinação diversa
aos recursos arrecadados, estaríamos
diante de descumprimento de regras or-
çamentárias, mas tal fato, por todos os
títulos irrelevante, jamais poderia negar
a natureza de contribuição que inere
àquela prestação de direito público
Em suma, a afetação da receita é re-
levante no âmbito do direito tributário,
sendo que sua repercussão na órbita do
direito financeiro é totalmente inidônea
para produzir qualquer efeito no tocan-
te ao regime jurídico dos tributos. Como
corolário do expendido, cabe inferir que
o Fundo de Garantia do Tempo de Ser-
viço é um tributo da espécie contribui-
ção social.
5. A Questão Prescricional e
Decadencial
Em consentaneidade com anotações
já explanadas, a prescrição assujeitou-se
ao prazo quinquenal desde a vigência do
Código Tributário Nacional em 25 de
outubro de 1966, o mesmo ocorrendo
com a decadência, enquanto, por outro
lado, passaram a subordinar-se, ainda
que fugazmente, ao decurso trintenário
a contar de 22 de setembro de 1980, por
força da Lei nº 6.830, posteriormente
alterado para um decênio em virtude do
disposto nos artigos 44 e 46 da Lei nº
8.212, de 24 de julho de 1991.
Admitida essa premissa, o trintênio
aplicar-se-ia apenas aos fatos jurídicos
ocorridos a partir de 22 de setembro de
1980. Todavia, por considerar que antes
do perfazimento do termo de trinta anos,
sucedeu nova alteração legislativa, no
caso aquela contida na Lei nº 8.212, de
24 de julho de 1991, torna-se imperioso
deduzir que o prazo decenal passou a
prevalecer , mesmo em relação às situa-
ções pendentes, até porque a previsão
trintenária não gerou qualquer direito
adquirido em favor do sujeito ativo da
contribuição social, o qual somente se
perfaria após o exaurimento daquele
período de tempo.
Portanto, ainda que se comunique
natureza de vínculo trabalhista ao Fun-
do de Garantia do Tempo de Serviço,
sob o manto do direito privado, o prazo
prescricional ou decadencial será de cin-
co anos, em função do quanto preceitua
o inciso XXIX, alínea a, do artigo 7º, da
Constituição da República ou, quando
muito o lapso será de dez anos, levando-
se em conta que esse instituto gravita,
como sempre gravitou, ao derredor da
legislação orgânica da previdência social.
De outro giro, se assentido que o
Fundo de Garantia do Tempo de Servi-
ço conota natureza tributária, ter-se-á
uma de duas, vale dizer, ou prevalecerá
o quinquênio inserto no Código Tributá-
rio Nacional, dada a sua condição for-
mal de lei complementar, ou triunfará o
decênio previsto na legislação específi-
ca ordinária, qual seja, a Lei n° 8.212, de
24 de julho de 1991.
Nessa hipótese, adoto a posição sus-
tentada por Valdir de Oliveira Rocha,
32 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
para quem o assunto referente à deca-
dência e à prescrição não configura ob-
jeto privativo de norma geral que recla-
maria edição de lei complementar, mas
expressa temário de normação específi-
ca. Com efeito, segundo as ensinanças
do renomado professor, diploma do tim-
bre complementar, a teor do Código Tri-
butário Nacional, somente poderia dis-
por sobre a matéria em caráter supleti-
vo, devendo curvar-se, pois, à disposição
específica de índole ordinária (in Reper-
tório IOB de Jurisprudência, 2º quinze-
na de novembro de 1994, nº 22/94, p.
454). Como se vê, também por essa
abordagem a conclusão que se impõe é
a prevalência do prazo decenal.
6. Conclusão
Primeiro Corolário: O Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço
Hospeda a Natureza Jurídica de
Tributo.
Consoante exposto, o Fundo de Ga-
rantia do Tempo de Serviço é uma pres-
tação pecuniária, instalada compulsoria-
mente, a qual não exprime caráter san-
cionatório, é estatuída em lei e sua co-
brança se realiza por meio de atividade
administrativa vinculada, tudo em exa-
ta harmonia com a tipologia jurídico-
positiva de tributo interserta no artigo 3º
do Código Tributário Nacional.
Logo, se abraçado o entendimento
tradicional acerca do regime tributário,
equipole dizer, consonância com o arti-
go 3º do Código Tributário Nacional, é
imperioso reconhecer que o Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço verte na-
tureza jurídica de tributo.
Por outro lado, caso se eleja a opi-
nião discrepante acerca do regime tipi-
ficador do tributo, consoante enunciado
na exposição, a conclusão será do mes-
mo estofo, uma vez que a aludida con-
tribuição é uma prestação pecuniária,
instalada compulsoriamente, a qual não
representa penalidade e é instituída por
pessoa jurídica de direito público inter-
no, no caso a União Federal.
Segundo Corolário: O Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço é um
Tributo da Modalidade Contribuição
Social
Empós reconhecer que o Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço veste rou-
pagem tributária, antolha-se irrefragável
tratar-se de uma contribuição social,
porquanto a sua hipótese de incidência
descreve um comportamento particular,
cujas receitas encontram-se afetadas
com a finalidade de resguardar direitos
sociais do empregado, daí sua harmonia
com o regime jurídico daqueles grava-
mes, conforme impresso no artigo 149
da Constituição da República.
Terceiro Corolário: o Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e o
Regime Tributário
Mercê de sua natureza jurídica tri-
butária, é de mister convir que o proces-
so de sua criação ou de qualquer aspec-
to relacionado com os componentes da
norma matriz, equipole dizer, fato jurí-
dico, variáveis de tempo e de espaço,
sujeitos ativo e passivo, quantificação,
pagamento, suspensão da exigibilidade,
isenção ou extinção, haverão de subme-
ter-se aos rigores contidos nos primados
constitucionais tributários, a teor da es-
trita legalidade, capacidade contributiva,
anterioridade nonagesimal prevista no
parágrafo 6º do artigo 195, igualdade,
indelegabilidade da competência e vin-
culabilidade, dentre outros.
Quarto Corolário: O Prazo
Decadencial “in casu”, bem como o
33Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Prescricional, será Decenal, jamais
Trintenário.
Sobremais, uma vez assentado que o
Fundode Garantia do Tempo de Servi-
ço é um tributo da modalidade contribui-
ção social, cumpre observar que os pra-
zos decadencia e prescrição aplicáveis à
espécie será de dez anos, respectivamen-
te, como querem os artigos 45 e 46 da
Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.
Os referidos comandos, aliás, revo-
garam o prazo trintenário previsto no
artigo 144, da Lei nº 3.807, de 26 de
agosto de 1960, no caso a legislação or-
gânica da previdência social.
Demais, cabe aduzir que o prazo
trintenário restabelecido no parágrafo
9º, do artigo 2º, da Lei nº 6.830, de 22
de setembro de 1980, restou inócuo,
uma vez que, antes de sua completude,
sobreveio a sua revogação, conforme
estatuído nos artigos 45 e 46 da Lei nº
8.212, de 24 de julho de 1991, donde os
prazos então em curso foram por ela en-
campados.
À derradeira, é forçoso convir que,
em face do quanto dispõe o comando in-
terserto no inciso XXIX, letra a, do ar-
tigo 7º, da Lex Legum, bem assim a
contar da vigência da Lei nº 8.212, de
24 de julho de 1991, inexiste supedâneo
legal que autorize a exigibilidade trin-
tenária do Fundo de Garantia do Tem-
po de Serviço, independentemente das
testilhas que permeiam a sua natureza
jurídica.
34
1. Colocação da Questão
A Lei nº 8.212/91, ao dispor sobre a arrecadação e reco-
lhimento da contribuição devida à Seguridade Social, impôs
a solidariedade passiva às beneficiárias de serviços execu-
tados mediante cessão de mão-de-obra, nos seguintes termos:
“Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados
mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de
trabalho temporário, responde solidariamente com o exe-
cutor pelas obrigações decorrentes desta Lei, em relação
aos serviços a ele prestados, exceto quanto ao disposto no
art. 23.
§ 1º. Fica ressalvado o direito regressivo do contratante
contra o executor e admitida a retenção de importâncias
a este devidas para a garantia do cumprimento das obri-
gações desta Lei, na forma estabelecida em regulamento.
§ 2º. Entende-se como cessão de mão-de-obra a coloca-
ção, à disposição do contratante, em suas dependências
ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços
contínuos cujas características impossibilitem a plena
identificação dos fatos geradores das contribuições, tais
como construção civil, limpeza e conservação, manuten-
ção, vigilância e outros assemelhados especificados no re-
gulamento, independentemente da natureza e da forma de
contratação.”
Pautada neste dispositivo, a fiscalização previdenciária
vem notificando os contribuintes, beneficiários de serviços
entendidos como cessão de mão-de-obra, para o fim de com-
provarem o pagamento da contribuição incidente sobre a re-
muneração dos segurados envolvidos com a prestação con-
tratada.
Não lograda a comprovação do recolhimento da contri-
buição previdenciária pelo contribuinte solidário, através de
guias específicas, a fiscalização, apoiada na Ordem de
Serviço nº 176, de 5.12.97, procede ao lançamento e elege
como base de cálculo o valor resultante da aplicação de de-
terminado percentual, previsto no ato administrativo, sobre
as notas fiscais de serviços.
O presente estudo pretende analisar a legalidade de tal
procedimento.
Contribuição Previdenciária - Imposição da
Solidariedade à Beneficiária de Serviços
Enio Zaha
Enio Zaha
é Advogado em São
Paulo.
35Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
2. Da Solidariedade
Para delinearmos a possibilidade de
imputação de obrigações a terceiros,
mister se faz, preliminarmente, analisar
o conceito de solidariedade, instituto
jurídico que tem sua origem e matriz no
Direito Civil, mais precisamente no Có-
digo Civil, que em seu art. 896 dispõe:
“A solidariedade não se presume; re-
sulta da lei ou da vontade das partes.
Parágrafo único. Há solidariedade,
quando na mesma obrigação concor-
re mais de um credor, ou mais de um
devedor, cada um com direito, ou
obrigado à dívida toda.” (grifamos).
A solidariedade passiva, portanto,
se verifica quando na mesma obrigação
concorre mais de um devedor, cada um
responsável pela dívida toda. Mas o que
se pretende relevar para a análise da
questão e de fácil apreensão diante do
texto legal é que a solidariedade passi-
va pressupõe, e isto é óbvio, existência
prévia de dívida ou obrigação devida-
mente configurada para que o credor te-
nha a possibilidade de imputá-la a um
dos devedores solidários.
A solidariedade passiva em matéria
tributária, objeto do tema enfocado, vem
tratada no Código Tributário Nacional
em seu art. 124, o qual, em seu inciso II,
prevê a solidariedade legal, aplicável às
pessoas expressamente designadas por
lei, as quais, apesar de não praticarem o
fato gerador da obrigação e nem se re-
vestirem na condição de contribuintes,
são obrigadas a responder pelo paga-
mento do tributo.
Na lição de Luciano Amaro,
“a razão que com mais freqüência se
apresenta para ensejar a solidarieda-
de é a omissão de dever de diligência
ou vigilância. São, como já vimos no
exemplo acima comentado, situações
em que a lei impõe ao ‘terceiro’ (que,
por alguma circunstância, está vin-
culado ao fato gerador) a tomada de
determinada providência para impe-
dir ou dificultar a eventual omissão
do contribuinte, no que respeita ao
cumprimento do seu dever de reco-
lher o tributo; caso o terceiro não ado-
te essa providência, a lei o responsa-
biliza solidariamente pelo tributo.”1
Nesta medida, demonstrada a culpa
in vigilando ou in diligendo, não se pode
afastar possibilidade da instauração da
solidariedade, nas hipóteses em que o
beneficiário dos serviços qualificados
como cessão de mão-de-obra, não com-
prova o recolhimento da contribuição
previdenciária incidente sobre a remune-
ração dos empregados da prestadora de
serviços.
3. Da Dívida Tributária
Admitir, entretanto, a possibilidade,
através de previsão legal, da instauração
da responsabilidade solidária, não sig-
nifica afirmar que se está ofertando ao
poder público a competência para co-
brança direta do devedor solidário rela-
tivamente a débito ainda não devida-
mente configurado. Vale dizer, não bas-
ta, para conferir legalidade à cobrança
previdenciária, apenas a existência de
dispositivo legal autorizando a imputa-
ção da solidariedade ao beneficiário do
serviço. Com efeito, admitida a possibi-
lidade de instauração da solidariedade,
para que o devedor solidário seja com-
pelido ao pagamento do tributo, um re-
quisito prévio deve ser observado pelo
credor, qual seja, a conformação e deter-
minação da obrigação que se pretende
imputar, eis que, conforme salientado
1 Direito Tributário Brasileiro, 1997, Saraiva, São Paulo, pp. 289 e 290.
36 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
anteriormente, a solidariedade passiva
pressupõe a existência prévia de dívida
para dar validade à cobrança pretendida
pelo credor.
Neste passo, para análise da viabili-
dade de cobrança de crédito tributário,
importante, preliminarmente, que vol-
temos nossa análise para o nascimento
da exigibilidade da obrigação tributária.
Sem adentrarmos na discussão tra-
vada ente os defensores da teoria cons-
titutiva ou declarativa do lançamento,
fato inconteste e inafastável é que ape-
nas o lançamento pode dotar de exigibi-
lidade a obrigação tributária. Nas preci-
sas palavras de Paulo de Barros Carva-
lho, “o lançamento, não há dúvida, re-
veste-se da natureza de uma norma indi-
vidual, mas para o fim precípuo de acres-
centar determinação e certeza àquela
obrigação que já nascera, fixando, além
disso, os termos de sua exigibilidade”.2
Nos casos de lançamento por homo-
logação, hipótese em que se encaixa o
devedor originário, prestador dos servi-
ços, o tributo deve ser recolhido pelo
contribuinte antes de qualquer manifes-
tação prévia da autoridade administra-
tiva, a qual é incumbida de controlar e
verificar a correiçãodos recolhimentos
efetuados. Diante da ausência de mani-
festação por parte do sujeito ativo presu-
me-se a homologação tácita do lança-
mento. Se, entretanto, o devedor não
procede ao recolhimento parcial ou to-
tal do tributo, qualquer cobrança adicio-
nal, pretendida pelo sujeito ativo deve-
rá ser precedida do lançamento de ofí-
cio, para conformar e dotar de exigibi-
lidade o crédito reclamado.
Na lição de Luciano da Silva Ama-
ro,
“o lançamento de ofício tem, aí tam-
bém, o efeito de permitir que a auto-
ridade administrativa tome as provi-
dências necessárias à cobrança, caso
o devedor, notificado, deixe de efetuar
o pagamento. A autoridade não pode
cobrar o tributo simplesmente à vista
de alegação de que o sujeito passivo
descumpriu seu dever legal; é preci-
so lançar o tributo e notificar o sujei-
to passivo, para que a autoridade pos-
sa, se ele ainda assim resistir ao reco-
lhimento, prosseguir com as provi-
dências necessárias ao efetivo reco-
lhimento do valor devido”.3
Tal digressão sobre o lançamento e
a exigibilidade do crédito tributário faz-
se necessária para demonstrar que ine-
xistindo lançamento de ofício capaz de
dotar de exigibilidade o crédito tribu-
tário perante o contribuinte originário,
prestador de serviços, não há que se fa-
lar na figura do devedor originário. Vale
afirmar, o lançamento é procedimento
indispensável para que o fisco possa vir
a cobrar o tributo do prestador dos ser-
viços.
Ora, se o sujeito ativo não pode co-
brar o tributo do contribuinte originário,
por inexistência de lançamento que con-
fira exigibilidade à obrigação tributária,
também lhe será vedado voltar-se ao be-
neficiário dos serviços para exigir o re-
colhimento do tributo. À evidência, a so-
lidariedade pressupõe necessariamente o
concurso de, no mínimo, dois devedores
para que o credor possa, a seu critério,
imputar a dívida a qualquer um deles: o
contribuinte que pratica o fato gerador
da obrigação e o responsável solidário
indicado pela lei. Assim, o responsável
solidário somente será considerado de-
vedor da obrigação tributária se o con-
2 Curso de Direito Tributário, 9ª ed., 1997, Saraiva, São Paulo, p. 243.
3 Op. cit., p. 348.
37Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tribuinte também o for, ou seja, na hipó-
tese de inexistência de dívida contra o
contribuinte devedor originário, a soli-
dariedade não pode produzir seus efei-
tos, nem se irradiar, por inexistência de
débito a reclamar.
4. Da Obrigação Tributária
Ainda que considerássemos que o
devedor solidário é responsável, não
pela dívida tributária, mas sim pela obri-
gação tributária que a antecede, a co-
brança deve ser considerada ilegal.
Tal alegação, infundada a nosso ver,
decorre da premissa de que o devedor
solidário já integraria o pólo passivo da
relação tributária no momento em que
verificada a ocorrência do fato gerador
da contribuição e, por conseqüência, des-
necessário qualquer procedimento da
administração no sentido de efetuar, pre-
liminarmente, o lançamento de ofício
contra o contribuinte originário.
Ainda assim, o lançamento perpetra-
do pela fiscalização, que pretende exigir
a contribuição previdenciária calculada
mediante a aplicação de percentuais pre-
determinados sobre o valor bruto da nota
fiscal de serviço, com supedâneo em ato
normativo (Ordem de Serviço nº 176/97
expedida pela Diretoria de Arrecadação
e Fiscalização do INSS), não é suficiente
para conformar a obrigação tributária,
além de apresentar-se em evidente
afronta ao princípio da estrita legalida-
de.
A base de cálculo do tributo por ser,
na lição de Luciano da Silva Amaro4, a
medida de grandeza do fato gerador,
deve guardar correspondência com o
desempenho da atividade desenvolvida
pelo contribuinte. Em outro dizer, faz-se
mister para a quantificação do tributo
uma relação entre o fato gerador e a res-
pectiva base de cálculo.
Com efeito, a base de cálculo, e nes-
te ponto a doutrina não diverge, deve
guardar absoluta identidade com o fato
gerador do tributo, sob pena de desca-
racterizá-lo. Daí, a advertência de Amíl-
car de Araújo Falcão:
“..., é indispensável configurar-se
uma relação de pertinência ou inerên-
cia da base de cálculo ao fato gerador:
tal inerência ou pertinência afere-se,
como é óbvio, por este último.
De outro modo, a inadequação da
base de cálculo, pode representar
uma distorção do fato gerador e, as-
sim, desnaturar o tributo”.5
Hugo de Brito Machado, nesta mes-
ma linha, já destacou que:
“É fora de dúvida a indispensável
inerência do aspecto material à hipó-
tese de incidência. Por isto mesmo
que se diz aspecto, e não elemento.
Aliás, mesmo quem utilizou o termo
elemento, fez questão de destacar
essa inerência. Assim, para Rubens
Gomes de Sousa, ‘a melhor prova de
que a base de cálculo não é um ele-
mento externo à relação jurídica tri-
butária, mas integrante dela, reside
no fato de que a escolha, pelo legis-
lador, de uma base de cálculo inade-
quada pode desvirtuar não só a natu-
reza específica do tributo, transfor-
mando-o, por exemplo, de imposto
sobre a renda em imposto sobre o ca-
pital, mas também a sua natureza ge-
nérica, transformando-o de imposto
em taxa, ou vice-versa.’”6
Sacha Calmon Navarro Coêlho,
também conclui no mesmo sentido ao
afirmar que:
4 Op. cit., p. 246.
5 Fato Gerador da Obrigação Tributária, 5ª ed., 1994, Forense, Rio de Janeiro, p. 79.
6 Caderno de Pesquisas Tributárias nº 7, “Base de Cálculo”, 1982, Resenha Tributária, São Paulo, p. 121.
38 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
“ a Base de Cálculo deve guardar co-
erência com o fato jurígeno. Afinal, o
mede, daí que também serve até para
graduar a capacidade contributiva das
pessoas, no concernente a certos im-
postos.”7
Assim, debruçando sobre o caso em
tela, diante dos ensinamentos da doutri-
na, temos que a base de cálculo da con-
tribuição previdenciária deve guardar
estrita coerência com o seu fato gerador;
em, outro dizer, se, conforme o manda-
mento constitucional, a contribuição é
sobre salários e, à evidência, só pode
incidir sobre remunerações pagas a este
título, não poderia lei ordinária (que di-
zer de ordem de serviço?) estabelecer
como base de cálculo para imposição do
tributo parcela obtida mediante a aplica-
ção de certo percentual sobre a nota de
serviços. Não se afigura a necessária
correlação entre o preço do serviço co-
brado pela empresa cedente de mão-de-
obra e a remuneração do empregado.
Admitir tal imposição equivale a criar
novo tributo com incidência, não sobre
salários, mas sobre o valor do serviço.
Nesta linha, a cobrança da contribui-
ção previdenciária, com arrimo no ins-
tituto da solidariedade prevista na lei,
somente poderia ser levada a efeito nos
casos em que a fiscalização, preliminar-
mente, determine, junto ao contribuinte,
praticante do fato gerador, a devida e
efetiva contribuição não recolhida cal-
culada sobre o salário para, então, à sua
opção cobrar do co-responsável pela
obrigação.
Não pode, portanto, a autoridade
fiscal pautar-se, para levantamento do
crédito tributário, em procedimento cô-
modo e simplista, através de aplicação
de determinado percentual sobre as no-
tas fiscais de serviço. Deve, isto sim, de-
linear previamente, a efetiva dívida re-
lativa à obrigação principal gerada pelo
prestador do serviço.
Impende esclarecer que não se pre-
tende afastar os efeitos da solidarieda-
de fiscal previstos no art. 31 da Lei nº
8.212/91, modificado pela Lei nº 9.528/97,
e nem propugnar pelo benefício de or-
dem, inadmitido expressamente pelo co-
mando legal em questão, ou seja, não
está se defendendo que a fiscalização
deve cobrar necessária e preliminar-
mente o prestador do serviço e, poste-
riormente, frustrada a cobrança, voltar-
se ao tomador.
E nem poderia ser de outra forma,
pois além de a solidariedadeno direito
civil, não comportar o benefício de or-
dem, vez que integrante da essência do
instituto, o próprio CTN em seu art. 124,
II, é expresso neste sentido.
Assim, são duas situação distintas
que não devem ser confundidas: a) a
possibilidade de cobrança diretamen-
te contra o devedor solidário, direito
inafastável do ente tributante e b) a ne-
cessária conformação da obrigação tri-
butária devidamente calculada sobre o
salário do empregado, única base de
cálculo eleita pelo legislador constitu-
cional.
Sobre a imperiosa necessidade da
correta determinação da matéria tributá-
vel, a regra contida no art. 142 do CTN
é de inequívoca clareza ao impor à au-
toridade administrativa o ônus de dese-
nhar o perfil completo da obrigação de
maneira a afastar qualquer dúvida quan-
to à obrigação tributária. Incumbe ao
sujeito ativo fazer o levantamento para
a produção de autos de infração, a par-
tir de fatos indiscutíveis e inquestioná-
7 Caderno de Pesquisas Tributárias nº 7, “Base de Cálculo”, 1982, Resenha Tributária, São Paulo, p. 263.
39Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
veis e não de meras presunções ou pal-
pites, que não representam a determina-
ção da exata e real matéria tributável.
Isto posto, o sujeito ativo somente
estará autorizado a exercer seu direito de
cobrança junto a qualquer dos devedo-
res solidários quando, na imposição do
tributo, obedecer os limites inerentes à
verificação de seu fato gerador, o que,
flagrantemente não se verifica na exi-
gência em análise.
5. Do Princípio da Legalidade
Além disso, mesmo que fosse admi-
tido ao legislador ordinário criar presun-
ções ou ficções de molde a desnaturar o
fato gerador do tributo, a eleição de base
de cálculo com base em percentual apli-
cado sobre a nota de serviço se verificou
através de ato da administração (Ordem
de Serviço nº 176/97), implicando evi-
dente afronta ao princípio da legalidade
tributária.
A definição de base de cálculo de
tributo é matéria reservada à lei. O prin-
cípio da legalidade proclama e exige a
prévia definição de todos os elementos
e critérios que indiquem de modo preci-
so o fato gerador da obrigação e a sua
respectiva quantificação. A imposição
da base de cálculo não pode ficar ao sa-
bor da arbitrariedade da administração,
a qual deve submeter-se e jungir-se aos
critérios de apuração impostos pela
lei.
Neste sentido, na lição de Roque
Carrazza,
“todos os elementos essenciais do tri-
buto devem ser erigidos abstratamen-
te pela lei, para que se considerem
cumpridas as exigências do princípio
da legalidade. Convém lembrar que
são “elementos essenciais” do tribu-
to os que, de algum modo, influem no
an e no quantum da obrigação tribu-
tária.”8
Em conclusão, carece de amparo
constitucional e legal a exigência da
contribuição previdenciária junto ao
beneficiário dos serviços de cessão de
mão-de-obra, nos moldes definidos em
Ordem de Serviço.
8 Curso de Direito Constitucional Tributário, 10ª ed., 1997, Malheiros, São Paulo, p. 172.
40
No tema proposto, penso que não posso trazer nenhuma
contribuição teórica que melhore a sua compreensão jurídi-
ca.
De logo, porque seria preciso conhecer o direito admi-
nistrativo instrumental, o que não conheço.
Ao depois, em razão de não ter havido modificações de
monta nas leis do procedimento administrativo desde a
Constituição de 1988, salvo ajustes tópicos na legislação da
União e de algumas federadas, todos eles na direção contrá-
ria às normas constitucionais.
A Constituição, é sabido, explicitou alguns princípios
aplicáveis a toda a atividade administrativa, a todo o poder
público, compreendidos no seu art. 37 (legalidade, impessoa-
lidade, moralidade, publicidade, responsabilidade etc.).
E o art. 37 há de ser interpretado na conformidade com
o art. 1º, que erige o Brasil em República Federativa e esta-
tui que o Brasil constitui-se num Estado Democrático de
Direito.
Diante desses postulados, o poder público deve subser-
viência à lei e à jurisdição, como ensinou o saudoso mestre
Geraldo Ataliba, com arrimo no magistério do professor
Balladore Pallieri, em conferência realizada em São Paulo
(aula proferida no Centro de Estudos da Procuradoria-Geral
do Estado, no dia 21.9.88).
A observância da lei e da jurisdição indica que o Estado
existe para cumprir as exigências básicas de seus cidadãos
e que exercita suas competências dentro do ideal republica-
no com vistas a promover o interesse coletivo e o interesse
público.
Mas não só isso. Essas competências, que lhes foram
outorgadas pelo povo - “todo o poder emana do povo” (art.
1º, par. único, da CF) - tem por finalidade assegurar os di-
reitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-
estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como va-
lores supremos de uma sociedade. E não podem jamais vol-
tar-se contra eles.
Heron Arzua
é Advogado em
Curitiba.
Processo Administrativo Fiscal - Função,
Hierarquia, Imparcialidade e
Responsabilidade do Julgador
Administrativo
Heron Arzua
41Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
E a garantia máxima do cidadão se
encontra num Poder Judiciário dotado
de condições de independência em rela-
ção ao poder político, e imparcialidade
na solução dos litígios que venha a rea-
lizar.
“A lei não excluirá da apreciação do
poder judiciário lesão ou ameaça a direi-
to” é divisa que consagra as garantias do
administrado no Estado Democrático
Brasileiro (art. 5º, inc. XXXV).
É o motivo maior de o Estado, pe-
rante a jurisdição, comparecer diante
dela como parte, em igualdade de con-
dição como outra parte qualquer.
No sistema constitucional brasileiro,
o Poder Judiciário é autônomo e inde-
pendente, figurando em plano igual ao
do Poder Legislativo e do Executivo.
Cabe-lhe, no contexto da Lei Mag-
na, u’a missão que lhe permite se sobre-
por ao Poder Legislativo - declarando a
inconstitucionalidade das leis -, e ao Po-
der Executivo - anulando atos adminis-
trativos contrários ao direito.
A doutrina da separação dos pode-
res, atribuída a Montesquieu, trouxe
como conseqüência o princípio do mo-
nopólio jurisdicional do Poder Judiciá-
rio.
A função de declarar o direito apli-
cável aos fatos de modo definitivo e imu-
tável - função de dizer o direito por úl-
timo - é da competência do Poder Judi-
ciário.
Sendo o único órgão jurisdicional,
os atos administrativos realizados pelo
Poder Executivo ficam sujeitos à revisão
do Poder Judiciário.
“O ato jurisdicional tem, por defini-
ção, o fim de declarar o direito (ius di-
cere) num caso concreto. Mas não se li-
mita a uma função puramente cognosci-
tiva; ordena de um modo autoritário a
uma pessoa determinada o respeito da
situação por ela definida. Ora, é precisa-
mente nesta declaração e nesta ordem
que está a essência da coisa julgada. A
primeira marca-lhe os limites objetivos;
a segunda, os subjetivos.” (Alberto Xa-
vier, “Do Lançamento - Teoria Geral do
Ato do Procedimento e do Processo Tri-
butário” , Forense, Rio de Janeiro, 1997,
2ª ed., p. 297).
No sistema brasileiro, pois, existe a
jurisdição una, a do Poder Judiciário,
com efetivas garantias aos administra-
dos.
Dessarte, a existência de órgãos ad-
ministrativos, singulares e colegiados,
que examinam as questões tributárias e
oferecem decisões em feitos administra-
tivos não configuram qualquer modali-
dade de tutela jurisdicional. As suas de-
cisões não são verdadeiros atos jurisdi-
cionais, continuando a ser simples atos
administrativos.
É de se anotar que a tese do caráter
jurisdicional da função dos órgãos admi-
nistrativos tem sido sustentada por ad-
ministrativistas de escol (Hely Lopes
Meirelles, Contreiras de Carvalho, Sil-
va Cabral e Outros).
Nada obstante a ausência da jurisdi-
ção, não é só no Poder Judiciário que o
cidadão deve encontrar as garantias cons-titucionais, mas igualmente na Adminis-
tração Pública.
Os princípios do art. 37, por terem
efetiva cabida à Administração Pública,
são de aplicação necessária ao procedi-
mento administrativo.
Assim, a legalidade significa que a
Administração há de ser obediente, em
primeiro lugar, à lei. E quando se men-
ciona lei está-se referindo, inclusive, a
Lei das Leis.
Vale dizer, nos procedimentos admi-
nistrativos, seja na fase interna - aquela
que efetivamente formaliza o lançamen-
42 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
to tributário, seja na fase do contraditó-
rio - na revisão do ato administrativo já
com a participação do administrado, a
audiência ao Estatuto Fundamental é da
essência do primado da lei.
A função administrativa é uma fun-
ção não legiferante - portanto, está fora
do Poder Legislativo em sua atividade
fulcral - e também não jurisdicional,
nada tendo a ver com o Poder Judiciário,
mas é função essencialmente de aplicar
a lei, tendo como norte o caráter dogmá-
tico do Direito.
Na matéria tributária, toda ela deli-
neada pela Constituição, é sensível que
a aplicação da lei comece sempre com
audiência aos princípios e normas cons-
titucionais.
A negativa de os julgadores admi-
nistrativos, principalmente os de primei-
ro grau, serem submissos à Constitui-
ção, que se observa com muita freqüên-
cia na prática de nossos contraditórios
administrativos, revela não só a delibe-
rada vontade superior de não cumprir
princípios básicos do Texto Maior como
desnuda a prevalência do interesse arre-
cadatório do Estado sobre o interesse
substancial, qual seja, a aplicação obje-
tiva e vinculada da lei. E essa vontade é
fundada no poder hierárquico existente
nos órgãos do Executivo - a hierarquia,
aliás, é reserva exclusiva do Poder Exe-
cutivo - que retira desses julgadores a
necessária inparcialidade na aplicação
da lei, que, como ato cognoscitivo, en-
volve necessariamente a interpretação
dessas mesmas leis.
A estrutura vigente de instâncias
administrativas do Poder Público conti-
nua, dessa forma, apresentando as im-
perfeições apontadas por Gilberto de
Ulhôa Canto, formuladas por ocasião da
apresentação de seu primeiro projeto
de Lei Federal Orgânica do Processo
Tributário (RDP 7-69, pp. 168 e segs.;
RDP 8-69, pp. 138 e segs.).
No primeiro grau administrativo,
anotava o saudoso jurista, a atribuição à
mesma autoridade que supervisiona as
atividades de fiscalização e arrecadação,
de poderes e incumbências de julgar os
litígios fiscais, as coloca em irreconci-
liável antinomia consigo próprias, já que
não podem, ao mesmo tempo, fazer jus-
tiça e incrementar a cobrança de tributos
sob seu controle. É um encargo absurdo
que a lei lhes comete de serem, a uma só
vez, juiz e representante de uma das par-
tes (RDP 8-69, p. 144).
Por idêntico, de nada adianta encar-
regar outros funcionários, do próprio
quadro fiscal, subordinados a mesma
autoridade administrativa, para decidir
os litígios tributários, como vem ocor-
rendo no âmbito da Secretaria da Recei-
ta Federal.
A controvérsia que enseja o dissídio
ou se funda em distinta interpretação da
norma jurídica cabível ou na diferente
qualificação dos fatos, o que exige total
isenção de ânimo da autoridade julga-
dora.
Sem estarem ornados em lei com
estabilidade e independência hierárqui-
ca no exercício de sua função, os julga-
dores administrativos de primeira ins-
tância jamais poderão atuar com impar-
cialidade.
Na segunda instância, em que atuam
os denominados “Conselhos de Contri-
buintes”, os vícios estruturais não são
menores.
É que eles se constituem em verda-
deiros “Conselhos da Fazenda”, à vista
de que, embora com composição pari-
tária (metade de representantes da Fa-
zenda e metade dos contribuintes), o
Presidente (do Conselho ou das Câma-
ras) é sempre funcionário de confiança
43Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
da Administração, por ela nomeado, ten-
do o voto de minerva no caso de empa-
te no julgamento.
E se o contribuinte sai vitorioso na
contenda, ainda resta o recurso hierár-
quico à autoridade singular superior
(Secretário da Receita, Secretários da
Fazenda de Estados e Municípios etc.).
Por essa razão, Gilberto de Ulhôa
Canto considerava imprescindível a su-
pressão desse tipo de recurso, pois não
compreendia como era possível uma
autoridade isolada cassar o aresto de um
órgão colegiado.
Isso, enfatizava o notável jurista,
“humilha e desdoura o tribunal adminis-
trativo, (e) é aberrante da lógica que o
responsável primordial pela arrecadação
da receita tributária seja erigido em juiz
de litígios de cujo deslinde ela depende”
(RDP 8-69, p. 141.)
É evidente que a contrapartida das
garantias da Fazenda Pública seria a
possibilidade de o Estado também ir ao
Judiciário pedir a revisão do ato admi-
nistrativo que considera ilegítimo, co-
mo, aliás, sugere o Projeto da Lei Orgâ-
nica do Processo Administrativo Fede-
ral.
“Orgãos administrativos subordina-
dos que terão de ser ao poder executivo,
sofrem toda e inevitável sorte de pres-
sões e desvirtuamentos que esse poder,
eminentemente político, costuma exer-
cer sobre o que lhe é submisso. E a fun-
ção jurisdicional não pode ficar sujeita
a flutuações dessa modalidade de atua-
ção” (RDP 7-69, p. 182.).
Se teoricamente, no exercício de sua
atividade de lançamento e de revisão
desse ato, a Administração tributária
deve ser órgão de justiça e parte impar-
cial, porquanto há de prevalecer sempre
o interesse de aplicação objetiva da lei,
o que se observa, no cotidiano da vida
administrativa, é a absoluta ausência
desses requisitos em ambas as funções
(administrativa propriamente dita e judi-
cante).
E no que diz respeito à administra-
ção judicante - aquela que goza de com-
petência para reapreciar atos praticados
pela administração ativa (órgãos de lan-
çamento integrados na mesma estrutura
hierárquica) - a distorção é mais grave,
à vista de que, por definição, ela é dota-
da de imparcialidade orgânica.
E é essa imparcialidade, segundo os
doutos, que permite a construção do pro-
cedimento tributário administrativo co-
mo processo triangular de partes, pelo
menos numa de suas instâncias - a se-
gunda instância.
Os demais princípios que se aplicam
ao procedimento administrativo:
a impessoalidade (os assuntos trata-
dos pelos agentes administrativos o
serão de modo impessoal, com a má-
xima objetividade);
a indisponibilidade, a verdade mate-
rial e o princípio do informalismo a
favor do administrado (princípio que
vem perdendo força diante da cres-
cente jurisdicionalização do procedi-
mento administrativo);
a moralidade (os atos de improbida-
de administrativa importam numa sé-
rie de sanções - § 4º do art. 37);
o direito de petição (art. 5º, inc. XX-
XIV, letra “a” da CF);
O contraditório e a ampla defesa (art.
5º, inc. LV da CF) - o “due process of
law”;
e a essência subordinada dos regula-
mentos (art. 84, IV, in fine - a expedi-
ção de decretos e regulamentos é para
a fiel execução da lei);
reforçam ou são desdobramentos do Es-
tado Democrático de Direito que corro-
boram para que as questões tributárias
44 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
sejam tratadas no âmbito da administra-
ção de modo imparcial e com vistas às
garantias constitucionais dos administra-
dos.
O princípio da responsabilidade, o
princípio da responsabilidade dos agen-
tes dos Estados, igualmente vem enfati-
zado pela Constituição (art. 37, § 6º).
Todos os agentes públicos são plena-
mente responsáveis pelos danos que,
com dolo ou culpa, causarem a terceiros,
ainda que indiretamente por meio do
direito de regresso que tem a administra-
ção.
A responsabilidade dos agentes po-
líticos é objeto por igual dos cuidados da
Constituição, porquanto são aqueles que
podem tomar as decisões mais danosas
ao interessepúblico.
Corolário da legalidade é o princípio
da isonomia (art. 5º, “caput”, da CF),
que vive nas dobras da Constituição e
que, consoante Geraldo Ataliba, é o prin-
cípio dos princípios constitucionais.
Na administração judicante ele se
espraiaria não só na rigorosa igualdade
das partes como contaminaria todo o pro-
cedimento administrativo.
Todavia, esse vetor constitucional,
não só não tem presença nos códigos de
procedimento tributário vigentes, como
está ficando cada vez mais distante da
legislação administrativa da União, na
medida em que novas restrições ao am-
plo direito de defesa do contribuinte vêm-
se esboçando.
(A exigência de depósito de 30% do
valor do débito em discussão para recur-
so à segunda instância é um exemplo
desses recentes amesquinhamentos
procedidos pelo Governo Federal.)
Para finalizar, é de se lembrar que o
procedimento administrativo tributário
na sua etapa litigiosa integra o que se
costuma denominar de “contencioso ad-
ministrativo” (do latim “contendere”;
pleitear, litigar).
Da ótica objetiva, seria um sistema
de solução de litígios entre a Admimins-
tração e o administrado, sob a forma
processual. Do ângulo subjetivo, seria o
organismo que exerce tal finalidade.
Mas, no Brasil, não é próprio se de-
nominar tal sistema de “contencioso tri-
butário”. Este só seria encontradiço nos
regimes jurídicos que atribuem a tal or-
ganismo parcelas de competência quase-
judicial, que se notabilizam pela defini-
tividade de suas decisões, ou seja, que
fazem coisa julgada.
Por coisa julgada tem-se o “Fato ou
direito tornado certo por sentença, de
que já não há recurso”- art. 2.502 do
Cód. Civ. português de 1867, cit. por Al-
berto Xavier (op. cit., p. 299.)
Nesta hipótese, é requisito essencial,
segundo postulados próprios do Estado
de Direito, que os julgadores gozem de
condições objetivas e subjetivas de atua-
ção imparcial, que seus cargos sejam or-
nados com os predicados da magistratu-
ra.
É preciso sublinhar que, como deno-
tou Gilberto de Ulhôa Canto, no seu tra-
balho várias vezes citado, a eficiência
dos juízes administrativos europeus re-
sulta de longa tradição de seriedade e ati-
tude, que levam os administrados a ne-
les confiarem e a depositarem a mesma
esperança deferida aos juízes togados.
No Brasil, de conseguinte, inexiste
“contencioso tributário” no rigor do con-
ceito; quando muito há um “contraditó-
rio tributário”, em que as controvérsias
são deduzidas sob a forma processual,
obedecendo a solenidades que assegu-
ram o amplo contraditório, mas com os
órgãos julgadores subordinados ao Po-
der Executivo e, como tal, incapazes de
prestar a tutela constitucional requerida
pelos contribuintes.
45Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Continua o julgador administrativo
sendo “um juiz da Administração” e não,
como ocorre com o contencioso francês,
“um juiz na administração.”
Numa palavra, continuam válidas as
sugestões do mestre Gilberto para o
aperfeiçoamento do procedimento tri-
butário contencioso, que colocaria da se-
guinte maneira:
a) mantença da exclusividade jurisdi-
cional do Poder Judiciário, assegura-
da, assim, a revisão de qualquer deci-
são administrativa;
b) regulação do procedimento ad-
ministrativo de modo a preservar e
observar os princípios constitucionais;
c) reconhecimento aos julgadores
administrativos de primeira instância
dos predicados da magistratura, espe-
cialmente referente à estabilidade e
independência hierárquica;
d) do mesmo modo, atribuição aos
integrantes dos órgãos colegiados de
segunda instância dos requisitos de
independência e aptidão;
e) supressão de qualquer recurso das
decisões administrativas dos colegia-
dos para outra autoridade do poder
executivo, com a outorga do direito de
a Fazenda pedir a revisão judicial das
decisões que considere inconstitucio-
nais ou ilegais.
46
Tem sido freqüente o equívoco, cometido por alguns juí-
zes, de acolher, em parte, embargos à execução fiscal, e de-
terminar o prosseguimento desta pelo saldo. Isto na ver-
dade não é juridicamente possível, porque o juiz não refor-
ma o lançamento tributário. Decreta o seu anulamento, se
entende que efetuado com ilegalidade.
Por isto já escrevemos:
“É de grande importância esclarecer que o Juiz, ao aco-
lher os embargos, se o faz apenas em parte, não poderá
fazer um lançamento tributário em substituição àquele,
feito pela autoridade competente, que considerou incorre-
to. Assim, não poderá determinar o prosseguimento da
execução, pela diferença que considere devida.
Por isto é que ‘até a decisão de primeira instância a Cer-
tidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituí-
da, assegurada ao executado a devolução do prazo para
embargos.’ (Lei nº 6.830/80, art. 2º, § 8º). Não efetuada a
emenda, ou a substituição, é inadmissível o prosseguimen-
to da execução para haver apenas parte da dívida.
Admite-se, porém, nos casos em que a cobrança diga res-
peito a parcelas autônomas, como acontece, por exemplo,
com a cobrança de imposto de renda de diferentes exer-
cícios financeiros, prossiga a execução pela parcela autô-
noma, considerada devida.”1
Em muitos casos pode ocorrer que a cobrança diga res-
peito a vários lançamentos. O lançamento não se confunde
com a certidão de inscrição do crédito tributário como dívi-
da ativa. Pode ocorrer que em uma única certidão estejam
reunidos dois ou mais créditos, como pode ocorrer também
que uma execução fiscal seja instruída com mais de uma
certidão de dívida ativa.
Importante, sempre, é estar lembrado de que o Juiz não
é autoridade lançadora. O lançamento é ato, ou procedimen-
to, privativo da autoridade administrativa2. No Direito Ad-
ministrativo, aliás, esta noção já está muito clara. Todos sa-
bem que o Juiz não nomeia, não promove, não demite fun-
cionários da Administração Pública, embora possa decretar
a nulidade, se for o caso, de tais atos administrativos, e até
Hugo de Brito
Machado
é Professor Titular de
Direito Tributário da
Universidade Federal
do Ceará e Juiz
(aposentado) do
Tribunal Regional
Federal da 5ª Região.
Lançamento e Execução Fiscal
Hugo de Brito Machado
1 Curso de Direito Tributário, 13ª edição, Malheiros, São Paulo, 1997, p. 345.
2 Código Tributário Nacional, art. 142
47Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
mesmo determinar que algum deles seja
praticado.
Quando um Tribunal anula uma sen-
tença, devolve o processo ao primeiro
grau para que outra seja prolatada pelo
juiz competente. Se reforma, põe des-
de logo outra em seu lugar, e o proces-
so tem prosseguimento.
A diferença está apenas em que o
Juiz jamais reforma um lançamento tri-
butário, porque este, se efetuado ilegal-
mente, é sempre nulo, seja a ilegalidade
apenas atinente à forma, seja atinente
aos aspectos materiais da relação tribu-
tária.
Como a execução fiscal pressupõe a
liquidez e certeza do crédito, certamen-
te uma sentença que reconhece ser a
exigência tributária indevida em parte,
não pode determinar o prosseguimento
da execução, salvo, é claro, nos casos
acima referidos. Como o Juiz não é au-
toridade lançadora de tributo, ele não
pode fazer o acertamento do saldo, para
conferir liquidez e certeza à cobrança
cujo prosseguimento, por isto mesmo,
não pode determinar.
O lançamento tributário é o procedi-
mento administrativo de acertamento da
relação jurídica obrigacional, da qual
resulta o crédito tributário, que é líqui-
do e certo por definição. Nem a autori-
dade administrativa, fora do lançamen-
to, pode modificar o valor do crédito tri-
butário, que há de resultar sempre da
aplicação da lei aos fatos que, nos ter-
mos da lei, produzem o efeito de tornar
devido o tributo. Os fatos fazem nascer
a relação obrigacional tributária cujo
acertamento se faz com o lançamento. E
este há de ser feito com estrita obediên-
cia ao devidoprocesso legal, porque
implica incursão do Estado no patrimô-
nio do contribuinte.
Por isto o Superior Tribunal de Jus-
tiça, por sua Primeira Turma, já deci-
diu:3
“Execução Fiscal - Dívida Inscrita -
Dispensa de Pagamento Parcial De-
pois de Iniciado o Processo de Execu-
tivo - Lei Estadual nº 8.198/92 - CTN,
art. 204 - Portaria CAT/SUB-G nº 01/
93.
1. Certidão de dívida ativa inscrita,
englogando o fornecimento de alimen-
tação e bebidas, paracialmente dis-
pensando a Lei nº 9.198/92 o paga-
mento de uma das operações, o crédi-
to tornou-se ilíquido e incerto.
2. Sem valia as disposições da Porta-
ria 01/93, estabelecendo percentuais
remanescentes para o total da dívida
e afetando alíquota, por falta de espe-
cífica previsão na Lei nº 98.198/92.
3. Recurso improvido.”
É certo que o mesmo Superior Tri-
bunal de Justiça, por sua Segunda Tur-
ma, decidiu em sentido oposto, asseve-
rando que “a dispensa, através da lei
posterior, de parte da dívida regularmen-
te inscrita, não retira, por si só, a liqui-
dez e certeza, devendo a execução pros-
seguir em relação ao débito remanes-
cente.”4
O entendimento da Primeira Turma,
porém, foi adotado pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça5, pacifi-
cando a divergência a respeito da ques-
3 Recurso Especial nº 61.000-1 - São Paulo, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, julgado em 18.10.95, publicado no DOU
I de 20.11.95, p. 39560, e RDDT nº 4, pp. 173/174. No mesmo sentido, Recurso Especial nº 75.605 - São Paulo, Rel.
Ministro Milton Luiz Pereira, julgado em 13.12.95, publicado no DJU I, de 04.03.96, e RDDT nº 8, p. 179.
4 Recurso Especial nº 67.344-São Paulo, Rel. Ministro Hélio Mosimann, julgado em 27.09.95, e publicado no DJU I
de 16.10.95, p. 34640, e RDDT nº 3, pp. 159/160.
5 Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 67.174 - São Paulo, Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, julgado
em 12.06.96, publicado no DJU I de 1º.07.96, p. 23975, e RDDT nº 12, pp. 192/193.
48 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tão, que pode ser considerada, assim,
pacífica no âmbito daquele Tribunal,
valendo observar-se que embora a deci-
são da Segunda Turma tenha sido unâ-
nime, também foi unânime a decisão a
final proferida pela Primeira Seção, ten-
do havido, assim, reconsideração das
posições adotadas pelos integrantes da
Segunda Turma.
Ressalte-se que os julgados aqui re-
feridos envolviam aspecto de certa for-
ma diverso da questão por nós proposta
neste estudo. Tinha-se, naqueles julga-
dos, situação na qual a lei tributária, em
face de objeções formuladas por contri-
buintes em inúmeras ações, terminou
por dispensar em parte o ICMS dos ba-
res e restaurantes. De todo modo, do
ponto de vista processual a questão é a
mesma. Tem-se um lançamento de tri-
buto, que ensejou a propositura da ação
de execução fiscal, e o posterior reco-
nhecimento de que aquele tributo não é
integralmente devido. Admitir-se o pros-
seguimento da execução, em qualquer
desses casos, seria admitir o exercício,
pelo Juiz, da função de acertamento da
relação tributária, vale dizer, a função
lançadora do tributo.
Como já aqui afirmamos, a execu-
ção deve prosseguir pelo saldo, quando
exista autonomia nas relações tributá-
rias. Assim, por exemplo, já decidiu o
Superior Tribunal de Justiça:
“Processual - Executivo Fiscal - Ins-
crições de Dívidas Ativas Provenien-
tes de Taxa e Imposto - Certidão Re-
lativa às Duas Inscrições - Embargos
Recebidos para Declarar Improceden-
te a Dívida Oriunda do Imposto -
Aproveitamento Parcial da Certidão -
Continuação do Processo Executivo.
Processo executivo fiscal instruído
com certidão em que se comprovam
duas inscrições em dívida ativa de ori-
gens diferentes: uma proveniente de im-
posto; outra, oriunda de taxa.
Declarada incobrável a parcela re-
sultante de imposto, a Execução conti-
nuará, aproventando-se a certidão, na par-
te relativa à taxa”6.
Na verdade o que importa para saber
quando a execução deve prosseguir não
é a inscrição, nem a certidão respectiva.
O que importa é a identificação da rela-
ção obrigacional tributária e o corres-
pondente lançamento, que a tornou lí-
quida e certa, vale dizer, que a transfor-
mou em crédito tributário.
Se o crédito é um só, resultado de
um acertamento, evidentemente se é in-
devido em parte, torna-se ilíquido, sen-
do inadmissível o prosseguimento da
execução. Se estão sendo cobrados dois
ou mais créditos, ainda que tenham sido
objeto de uma única inscrição e estejam
documentados por uma única certidão,
o desmembramento é possível, devendo
a execução prosseguir pelo saldo.
Finalmente, importante questão po-
de ser suscitada, no concernente à deca-
dência do direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário. Esse direi-
to, como é sabido, extingue-se após cin-
co anos, contados da data em que se tor-
nar definitiva a decisão que houver anu-
lado, por vício formal 7, o lançamento
anteriormente efetuado.8
6 STJ-Primeira Turma, REsp nº 73.162-São Paulo, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, julgado em 11.10.95, e
publicado no DJU I de 20.11.95, p. 39566, e RDDT nº 4, p. 174.
7 Diz-se que há vício formal quando a ilegalidade não diz respeito à relação tributária material, mas ao procedimento
de constituição do crédito tributário. Por exemplo, no caso em que ocorre o cerceamento do direito de defesa do con-
tribuinte. A decisão que anula o lançamento por vício formal não afirma ser o tributo devido, ou indevido. Apenas
diz haver ilegalidade no procedimento de constituição do crédito.
8 Código Tributário Nacional, art. 173, inciso I.
49Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
A questão reside em saber se tal nor-
ma aplica-se no caso aqui estudado, em
que o lançamento é anulado, não pro-
priamente por vício formal, mas por ile-
galidade que o afeta apenas em parte.
Contra a aplicação da norma pode
ser dito que esta se refere expressamen-
te a hipótese de vício formal, não sendo
lícito ao intérprete ampliar o seu alcan-
ce. O elemento literal ampara o respos-
ta negativa.
Em sentido contrário, pode ser dito
que a decisão que anula o lançamento
por considerar que o valor apurado é
maior que o devido, está a reconhecer
que alguma coisa é devida. Assim, mais
do que aquela que anula o lançamento
por vício formal, deve preservar o direi-
to de lançar, e cobrar, o devido. E mais,
que a razão pela qual não se admite o
prosseguimento da execução pelo saldo
é de natureza formal: a incompetência
do Juiz para fazer o lançamento. Os ele-
mentos sistêmico e teleológico ampa-
ram a resposta afirmativa.
A questão é de difícil deslinde. De
todo modo, preferimos os elementos sis-
têmico e teleológico, que devem preva-
lecer sobre o literal, e assim, ainda que
provisoriamente, preferimos a resposta
afirmativa.
50
Carlos da Rocha Guimarães, um dos arquitetos do Có-
digo Tributário Nacional, teve, na Comissão do IBDF que
examinou o anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa, papel
preponderante, desenvolvendo percuciente análise de muitos
dos dispositivos que hoje conformam o Sistema Brasileiro,
sempre embasada em seus profundos conhecimentos de fi-
losofia do direito.
Ponto nevrálgico, que em sua teoria merece reflexão, diz
respeito ao princípio da não-cumulatividade, cuja origem
vem do distante 1958, quando foi introduzido no então im-
posto de consumo. Com o advento da E.C. nº 18/65, do CTN
e das Constituições de 1967 e 1988, ficou definitivamente
consagrado, tanto para o IPI quanto para o ICM, hoje ICMS1.
É interessante notar que a origem do princípio é, de ri-
gor, o direito francês, tendo eu escrito:
“Embora semelhante, em variados aspectos, ao imposto
sobre o valor agregado adotado, com pequenas distinções,
por países da Europa e da América, o imposto sobre ope-
rações relativas à circulação de mercadorias, no Brasil,
tem características diferenciaismais nítidas que as conver-
gências, razão pela qual o seu estudo deve ser feito a par-
tir de seus próprios contornos, com breve referência ao di-
reito comparado.
Ives Gandra da Silva
Martins
é Professor Emérito da
Universidade
Mackenzie, Presidente
da Academia
Internacional de
Direito e Economia e
do Conselho de
Estudos Jurídicos da
Federação do
Comércio do Estado de
São Paulo.
O Princípio da Não-Cumulatividade
do ICMS
Ives Gandra da Silva Martins
1 Hamilton Dias de Souza escreve: “O ICM, ao contrário do que tem sido sustenta-
do, não é tributo sobre o valor acrescido, mas sobre operações relativas à circula-
ção de mercadorias.
Na verdade, nos tributos não-cumulativos, o montante devido resulta, ou do valor
agregado em cada operação, ou da diferença entre o imposto devido na operação
posterior e o exigido na anterior. No primeiro caso, subtrai-se do valor da opera-
ção posterior o da anterior, ou ainda, diminui-se do total das vendas o total das com-
pras (dedução na base). No segundo, subtrai-se do imposto devido na operação
posterior, o que foi exigível na anterior (dedução do imposto). Aparentemente os
dois sistemas produzem resultados idênticos. Tal, porém, não ocorre necessariamen-
te, pois eventuais diferenças de alíquotas ou isenções nas fases precedentes alteram
a carga tributária final conforme se adote um ou outro sistema.
No Brasil, adotou-se o sistema de dedução de imposto, não de dedução na base.
Como salientamos em trabalho anterior, o ICM não é imposto sobre o valor agre-
gado, mas sim tributo multifásico não-cumulativo por dedução do imposto exigí-
vel nas operações precedentes, o que não significa que incida ela necessariamente
sobre o acréscimo de valor em cada operação. Essa afirmação tanto fica mais clara
sabendo-se que a isenção em uma fase anterior do ciclo tem seus efeitos anulados
pela incidência total (sem dedução do tributo, que seria devido) na fase ulterior. É
o chamado efeito de recuperação” (O fato gerador do ICM em “Caderno de Pes-
quisas Tributárias” nº 3, 2ª Tiragem, Co-edição CEEU/Ed. Resenha Tributária, 1991
pp. 248/249).
51Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Jean Jacques Philippe, em seu ‘La
taxe sur la valeur ajoutée’ (Ed. Berger
- Levrault), ao dizer: ‘Impôt moderne,
la TVA est cependant l’heritière d’une
histoire déjà longue’ (p. 21), enume-
ra, embora de forma perfunctória, a
evolução desde 1917, passando pelas
‘Taxes Genérales sur les affaires et
taxes uniques spéciales (1917-1936)’,
‘la taxe sur les paiements (1917-
1920)’, ‘l’impôt sur chiffre d’affaires
(1920-1936)’, ‘les taxes uniques
(1925-1936)’, ‘la taxe à la production
(1937-1954’ até chegar à lei francesa
de nº 54.404, de 10/4/1954, que ins-
tituiu a primeira TVA, substituída
posteriormente pela lei de 6/1/1966,
que passou a vigorar a partir de 1/1/
1968.
Por outro lado, Manuel de Juano, em
seu ‘Tributación sobre el valor agre-
gado’ (Ed. Victor P. de Zavalia), enu-
mera (pág. 22/30) a evolução do IVA,
nos diversos países que o adotaram,
tratamento fiscal este que serviu de
base à solução argentina para hospe-
dar o referido tributo”2.
Em verdade, a experiência francesa
disseminada pelo mundo, foi sobre o
princípio do valor agregado, em que a
tributação de cada operação é acrescida
à tributação anterior e não, como no
princípio da não-cumulatividade, desau-
torizada a cumulação das imposições
anteriores3.
Poucos perceberam a distinção, que,
todavia, foi apontada por Carlos da Ro-
cha Guimarães, ao dizer:
“Valor acrescido - A Constituição de
1969 não fala em valor acrescido das
mercadorias; estabelece que os im-
postos sobre operações relativas à cir-
culação de mercadorias ‘não serão
cumulativos e dos quais se abaterá,
nos termos do disposto em lei com-
plementar, o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado’.
Assim, não se apura a diferença dos
valores das mercadorias, para depois
calcular o imposto, mas dos impostos
de que se credita o adquirente e da-
queles de que ele se debita em cada
operação.
Pode parecer, à primeira vista, que
tanto faz tributar a diferença de valor
entre as mercadorias alienadas e as
adquiridas, ou a diferença entre os
2 O fato gerador do ICM em “Caderno de Pesquisas Tributárias” nº 3, ob. cit., pp. 287/288.
3 Bernardo Ribeiro de Moraes ainda sobre o sistema francês ensina: “O sistema tributário francês, inspirador do im-
posto sobre o valor acrescido para a CEE, recebeu, desde logo, uma reformulação, a fim de se amoldar às diretrizes
da Comunidade Econômica Européia. A TVA de 1954, assim, recebeu novas alterações.
Em 4 de junho de 1965, o Governo de G. Pompidou apresentou, à Assembléia Nacional, um projeto de lei, alterando
a legislação relativa ao imposto sobre o valor acrescido, projeto este que se converteu na Lei nº 6.610, de 6 de janei-
ro de 1966, com vigência marcada para o início do exercício financeiro de 1968. Esta lei suprimiu, do sistema tribu-
tário, 13 impostos, inclusive a ‘taxe sur les prestations de services’, estendendo o campo de aplicação do tributo so-
bre o valor acrescido às diversas áreas. Ademais, simplificou-o.
Pela Lei nº 6.610, de 1966, são alcançadas pela tax sur la valeur ajoutée, novas atividades, ficando com seu campo
de aplicação maior do que o da anterior lei. Estão sujeitas à TVA ‘as vendas realizadas na França ... derivadas de
uma atividade de natureza industrial ou comercial, quaisquer que sejam seus fins ou resultados’ (art. 3º), atingindo
também ‘as operações procedentes do exercício de uma profissão não mercantil, quando sua remuneração constitua
um elemento importante do preço de custeio dos produtos ou serviços sujeitos ao imposto’ (art. 4º, 3º) inclusive as
atividades oneradas anteriormente pela TPS (extinta), abrangendo, portanto, os arrendamentos, a execução de obras
imobiliárias para venda, o fornecimento de trabalho, etc. A TVA recai, enfim, sobre ‘toutes les affaires de production,
de distribution et de services’.
O princípio regulador das deduções foi estabelecido da seguinte forma: o imposto, que tenha onerado o preço de uma
operação tributável, deve ser deduzido do imposto aplicável a essa operação, gravando-se portanto, apenas o ‘valor
acrescido’ (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 3, ob. cit., pp. 50/51).
52 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
impostos devidos por essas operações
isoladamente.
No entanto, não é necessariamente
assim em todos os casos.
3.2. Alienação com prejuízo - Com
efeito, ao examinarmos anteriormen-
te a hipótese das alienações feitas por
comerciantes, por preço inferior ao de
aquisição, só admitimos a sua tribu-
tabilidade ‘em tese’, dado que o prin-
cípio da não-cumulatividade, eviden-
temente, elimina aquela possibilida-
de, pelo menos em grande parte dos
casos.
Dizemos em grande parte dos casos,
pois pode haver aqueles em que, pela
diferença de alíquotas aplicáveis, a
alienação por valor menor do que o da
aquisição implique, ainda assim, em
tributação.
Um exemplo esclarecerá o que afir-
mamos: Examinemos o problema à
luz do sistema de alíquotas que vigo-
rou durante o ano de 1975, em virtu-
de do disposto na Resolução do Sena-
do de nº 58, de 1973.
Se naquele ano, o comerciante de um
Estado adquirisse mercadoria a co-
merciante estabelecido em outro Es-
tado pelo valor de 100, teria um cré-
dito de ICM de 12.
Alienando essa mesma mercadoria
internamente por 90, o imposto devi-
do por essa operação seria de 13,05.
Assim, abatidos os 12 creditados, ain-
da restaria 1,05 a pagar.
Vemos, assim, que a não-cumulativi-
dade do imposto, e não do valor, co-
mo consta do quesito, poderia não eli-
minar a tributação ainda que a aliena-
ção fosse feita em prejuízo, elimina-
ção essa que fatalmente ocorreria se
a tributação recaísse sobre a diferen-
ça de valores.
Essa possibilidade deixou de existir
com a promulgação da Resolução do
Senado de nº 98, de 1976,que igua-
lou as alíquotas internas e interesta-
duais.
No entanto, ela continua a existir co-
mo uma virtualidade implícita no sis-
tema atual.
Por outro lado, se a Constituição falas-
se em tributação sobre o valor acres-
cido, é evidente que aquela operação,
ao invés de causar um aumento de tri-
butação, no caso acima figurado, oca-
sionaria sempre uma diminuição,
qualquer que fosse a legislação vigen-
te, relativa às alíquotas.
Vemos, pois, que há, na realidade,
diferença entre cálculo do imposto,
tomando-se por base o valor acresci-
do, e apuração de créditos em cada
operação, procedendo-se depois à
subtração entre o total dos débitos e
créditos dessas apurações isoladas”4.
É de se lembrar que no III Simpósio
de Direito Tributário, em que se discu-
tiu a matéria e para o qual Carlos da
Rocha Guimarães elaborou seu trabalho,
muitos autores identificaram as duas
hipóteses (não-cumulatividade e valor
agregado), a grande maioria também
não considerando relevante o princípio
do valor agregado para determinação da
hipótese de imposição do ICMS. As
questões 3 e 6 mereceram do Plenário as
seguintes conclusões:
“3ª Questão: O valor acrescido é cir-
cunstância que compõe a hipótese de
incidência do ICM?
Comissão I: O ‘valor acrescido’ nada
tem a ver com hipótese de incidência
do ICM, eis que esta se realiza pela
simples ocorrência de uma operação
relativa à circulação de mercadorias,
devido o ICM sobre o valor dessa
4 Natureza e essência do fato gerador do ICM, “Caderno de Pesquisas Tributárias” nº 3, ob. cit., pp. 135/137.
53Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
operação, com independência de ter
sido ela realizada, ou não, com lucro.
O abatimento previsto, constitucio-
nalmente, é circunstância externa à
hipótese de incidência tributária,
tendente a dar operatividade ao prin-
cípio da não-cumulatividade.
Comissão II (maioria): Não. O valor
acrescido não é circunstância compo-
nente de incidência porque o ICM in-
cide sobre o preço pleno da mercado-
ria.
Comissão III: O valor acrescido não
é circunstância que compõe a hipóte-
se de incidência do ICM, mesmo por-
que há casos em que o ICM incide
quando não existe valor acrescido e
vice-versa.
Comissão IV: Não, pois a Constitui-
ção Federal fala em ‘não-cumulativi-
dade’ e não em ‘valor acrescido’.
Divergências: O valor acrescido é cir-
cunstância que compõe o Fato Gera-
dor do ICM, já que não sendo aspec-
to material do fato gerador, não pode
ser desprezado o elemento quantita-
tivo, sem o qual não existe a obriga-
ção tributária (Bernardo Ribeiro de
Moraes e William Gerab).
A Constituição não se refere a valor
acrescido. No entanto, o princípio da
não-cumulatividade é circunstância
que compõe a hipótese de incidência
do ICM (Carlos da Rocha Guima-
rães).
Comissão de redação: “Não. O valor
acrescido não é circunstância compo-
nente da hipótese de incidência do
ICM. O princípio constitucional da
não-cumulatividade, consiste, tão so-
mente, em abater do imposto devido
o montante exigível nas operações
anteriores, sem qualquer considera-
ção à existência ou não do valor acres-
cido.
Conclusões do Plenário: 3ª Questão:
Não, o valor acrescido não é circuns-
tância componente da hipótese de in-
cidência do ICM.
O princípio constitucional da não-cu-
mulatividade, consiste, tão somente,
em abater do imposto devido o mon-
tante exigível nas operações anterio-
res, sem qualquer consideração à
existência ou não de valor acrescido.
4ª Questão: É hipótese de incidência
do ICM a prevista no artigo 2º § 1º do
Decreto-Lei nº 406/68?
Comissão I (Posição Majoritária):
Adotado nesta Comissão o entendi-
mento de que circulação de mercado-
ria significa movimentação econômi-
ca de um bem, desde a fonte de pro-
dução até o consumo, a resposta à 4ª
questão é afirmativa.
Com efeito, a transferência da merca-
doria para estabelecimento do próprio
remetente situado em outro Estado in-
duz circulação econômica.
(Posição Minoritária): Não ocorre a
hipótese de incidência do ICM no ca-
so do art. 2º § 1º do D.L. 406/68. A
disciplina, nitidamente preventiva de
conflitos de competência tributária,
implica o pagamento de ICM em ca-
ráter meramente provisório, por oca-
sião da transferência, enquanto con-
dicionada à ocorrência da última ope-
ração tributada no Estado de destino.
Comissão II: Sim.
Comissão III: Sim, porque a transfe-
rência de mercadorias entre dois esta-
belecimentos da mesma empresa im-
plica o curso da mercadoria desde o
produtor até o consumidor final.
Comissão IV (Maioria): A saída refe-
rida no § 1º, art. 2º do Decreto-Lei
406/68 constitui Fato Gerador do ICM.
(Minoria) Não é hipótese de incidên-
cia, mas mera base de cálculo.
54 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Comissão de Redação: A par de esta-
belecer base de cálculo, o texto do §
1º do art. 2º do Decreto-Lei 406/68,
contém hipótese específica de inci-
dência do ICM”.
6ª Questão: À luz das respostas ante-
riores, qual o aspecto material da hi-
pótese de incidência do ICM?
Comissão I (1ª posição): O aspecto
material da hipótese de incidência do
ICM abriga toda operação (atividade
ou ação que implique o curso da mer-
cadoria, da fonte de produção até o
consumidor relativa à circulação eco-
nômica ou jurídica) de bens identifi-
cados como mercadorias.
(2ª posição): O aspecto material da
hipótese de incidência do ICM con-
siste na previsão legal de um negócio
jurídico transmissivo da ‘condição de
dono’ a outrem de uma mercadoria,
segundo um impulso voluntário do
transmitente.
Comissão II (maioria): É toda opera-
ção (ato que implique o impulsiona-
mento da mercadoria da fonte de pro-
dução em direção do consumidor) re-
lativa à circulação (processo de con-
dução da mercadoria desde a fonte de
produção até o consumo) de bens
identificáveis como mercadorias.
Comissão III: É Fato Gerador do ICM
toda operação (ocorrência de fato que
implique o curso da mercadoria, da
fonte de produção até o consumidor)
relativa à circulação (econômica ou
jurídica) de bens identificáveis como
mercadorias, desde que realizadas por
comerciantes, industriais ou produto-
res ou demais categorias de contri-
buintes previstas em Lei Complemen-
tar.
Divergência: A materialidade da hi-
pótese de incidência do ICM não
pode ser a realização de um fato
(qualquer) que importe num impulso
da mercadoria para o consumo. Esta
materialidade seria uma materialida-
de econômica, que jamais poderia se
referir a uma figura tipicamente jurí-
dica, como o tributo. É uma resposta
que não necessita de dados jurídicos
para ser formulada.
Comissão IV: É ato ou conjunto de
atos de movimentação ficta, física ou
econômica de bens identificáveis co-
mo mercadorias (votação unânime,
com abstenção do Dr. Carlos da Ro-
cha Guimarães).
Comissão de Redação: A hipótese de
incidência do ICM tem como aspec-
to material fato que implique movi-
mentação econômica ou jurídica, de
bens identificados como mercadorias,
da fonte de produção até o consumo.
Em face do risco de poder interpretar-
se que a resposta ao item 1 seria uma
resposta pretendendo atingir apenas
as Circulações Jurídicas, no sentido
que lhes emprestaram suas primeiras
discussões sobre a matéria e não ao
que efetivamente foi deliberado, isto
é, de que todas as circulações são ju-
rídicas pois se não fossem, delas a lei
não poderia cuidar, podendo ser de 3
naturezas: (a: com a movimentação
de mercadorias, sem movimentação
de titularidade; b: com movimentação
de mercadoria e de titularidade e c:
sem movimentação de mercadoria,
mas com movimentação de titularida-
de), decidiu o Plenário, sem prejuízo
dessa colocação, para esclarecimento
da linha de pensamento predominan-
te em redação não conflitante com a
resposta nº 1, que: ‘A hipótese de in-
cidência do ICM tem como aspecto
material fato decorrente de iniciativa
do contribuinte, que implique amovi-
mentação econômica ou jurídica, de
bens identificados como mercadorias,
55Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
da fonte de produção até o consu-
mo’”5.
Parece-me que a diferença entre as
duas teorias, que se assemelham, reside
na não-partição da carga tributária de
operação por operação, mas na manu-
tenção da incidência final com dedução
de todas as incidências anteriores. As-
sim, o exame da matéria não deve ser
feito decompondo ou partilhando a inci-
dência múltipla pelas várias operações
que compõem o ciclo circulatório, mas
considerando uma operação global com
compensações das incidências anterio-
res nas diversas operações.
Escrevi, para explicar tal inteligên-
cia, que:
“O princípio da não-cumulatividade é
mera técnica de arrecadação. Preten-
deram os seus introdutores no sistema
nacional, desde 1958 (Lei nº 3.510/
58), eliminar a ‘tributação em casca-
ta’, terminologia retirada da lingua-
gem econômica, com o que a imposi-
ção final incidiria sobre base de cál-
culo correspondente ao valor operati-
vo com a absorção dos valores inter-
mediários, no que não seria nem su-
perior, nem inferior àquela realidade.
Não seria superior, para não provocar
a cumulatividade da carga tributária.
Não seria inferior para não provocar
a sua desoneração, a não ser nos ex-
pressos casos de imunidade ou isen-
ção, a partir da rígida aplicação do
princípio constitucional.
O princípio da não-cumulatividade
para os dois tributos a que se aplica
visa, portanto e exclusivamente, a tri-
butação final do produto (industrial
ou em circulação) entregue ao consu-
mo derradeiro, nos termos que a lei
complementar determinar, evitando
seja, pelo acúmulo da carga tributária
incidente nas operações anteriores,
superada a alíquota real que recaia
sobre a última base de cálculo, a par-
tir de uma alíquota nominal.
É, portanto, o princípio da não-cu-
mulatividade princípio que deve ser
examinado a partir da última opera-
ção e não a partir de cada operação,
pois o que visou o constituinte foi eli-
minar o efeito cumulativo de opera-
ção em operação até a última.
Por esta razão, esclareceu: ‘e dos quais
se abaterá, nos termos do disposto em
lei complementar, o montante cobra-
do nas anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado’.
Embora a expressão ‘cobrado’ possa
ser criticada - e sobre ela falaremos
mais adiante - a intenção constitucio-
nal é inequívoca. O que se pretende
não é dividir a carga tributária, como
afirmam certos doutrinadores, mas
exclusivamente impedir que a carga
final seja acrescida das cargas tribu-
tárias incidentes anteriormente.
O princípio da não-cumulatividade é
técnica de arrecadação que deve ser
interpretada, nos estritos termos cons-
titucionais, ou seja, da última opera-
ção para trás, pois o ciclo operacional
que o provoca só se completa naque-
la fase.
Ao contrário, o pretendido princípio
da partição da carga tributária, que a
torna autônoma e independente, é téc-
nica que pode inclusive ser defendida
para os tributos cumulativos, eis que
cada operação vale por si só, deven-
do ser considerada na inteireza de seus
elementos compositores.
Por essa razão, é que não obstante as
diferenças entre a técnica do valor a-
5
“Caderno de Pesquisas Tributárias” nº 4, 2ª Tiragem, CEEU/Ed. Resenha Tributária, 1990, pp. 640/647.
56 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
gregado e a da não-cumulatividade,
há, todavia, zonas de integração evi-
dentes, como a da formulação do
princípio que não pretende seja a úl-
tima operação cumulada de cobranças
ou incidências anteriores, sendo, des-
sa forma, o ponto de partida para seu
estudo e análise.
Não têm, portanto, razão os criadores
da teoria da partição de carga tributá-
ria entre as diversas operações, pois
não está tal princípio implícito na Cons-
tituição, eis que contrário ao princípio
explícito da não-cumulatividade, ape-
nas aferível a partir da última opera-
ção para trás”6.
É interessante notar que a interpre-
tação que sugeri foi aquela aceita pelo
STF, - e não a dos que defendiam a par-
tição da carga tributária -, com o conse-
qüente aproveitamento, nos casos de
isenção, dos créditos tributários excluí-
dos, mas com obrigações tributárias nas-
cidas. Em outras palavras, antes da
Emenda Passos Porto (E.C. nº 23/83), a
isenção gerava direito a crédito e o dife-
rimento não, pois entendeu o S.T.F., que
nesta hipótese, a incidência era diferida,
não havendo carga tributária anterior a
ser aproveitada.
O Ministro Oscar Corrêa, relator do
caso no S.T.F., assim justificou sua op-
ção - e a da Corte - pela teoria diferen-
ciada da não-cumulatividade e o conse-
qüente afastamento daquela da partição
da carga tributária:
“A prevalecer a tese contrária seria
isenção, e não é, como salientou (p.
257): “Mas não é o que acontece com
respeito ao simples diferimento, onde
a obrigação tributária surge logo, ao
realizar-se a operação de circulação
de mercadoria, não isenta nem (mui-
to menos) imune. O que não se per-
faz de imediato é sua exigibilidade,
postergada para o futuro, fato que im-
plica a substituição do sujeito passivo.
Não pode, assim, o diferimento origi-
nar o pretenso direito ao crédito do
ICM, porque isso equivaleria a iden-
tificá-lo como isenção, que não é.
Em suma: pela própria natureza do
instituto em análise, o fornecedor da
matéria-prima não recolhe o ICM, à
saída desta; o adquirente, que pelo
mesmo se faz responsável, também
não o recolhe à entrada da mercado-
ria; somente o fará à saída do produ-
to final, não me parece que se lhe
deva reconhecer a possibilidade de
um crédito por quantia que o Estado
não recebeu.
Nessa conclusão, inexiste ofensa ao
princípio da não-cumulatividade,
pois, não havendo recolhimento ante-
rior não há acúmulo.
Não há, contudo, renovar deste deba-
te, reiteradamente travado na Corte,
hoje pacificado, na orientação indis-
crepante que se firmou. E isto convém
às relações jurídicas, que requerem
estabilidade.
É verdade que alguns Tribunais per-
sistem, em alguns julgados, na linha
diversa, tanto mais quanto a própria
doutrina ainda se não acomodou.
Mas, vozes já se têm levantado na di-
retriz adotada pela Corte. É exemplo
disso, recente parecer do prof. Ives
Gandra da Silva Martins, que acolhen-
do como ‘correta, jurídica e constitu-
cional’ a interpretação desta Corte,
analisa-lhe os pressupostos, rebaten-
do as objeções que contra ela se têm
posto, em artigos e pareceres, para co-
locar nos devidos termos o alcance do
6 Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., Ed. Forense, 1986, pp. 61/64.
57Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
princípio da não-cumulatividade esta-
belecido na Constituição (Ministro
Oscar Corrêa, R.E 98.568/SP, D.O.
7/10/83, Ementário 1.311-4)”.
Estou convencido de que a não-cu-
mulatividade, que, em verdade, é uma
técnica de tributação no país, tem carac-
terísticas peculiares, tendo eu escrito
sobre ela:
“A não-cumulatividade do ICMS cor-
responde à teoria do valor agregado
com adaptação ao direito pátrio.
Como já se viu, no concernente ao
IPI, a eliminação do efeito ‘cascata’
dá-se por força da adoção de uma das
três formas de compensação das inci-
dências anteriores, a saber: a do sis-
tema do imposto sobre imposto, a de
base sobre base e aquele de apuração
periódica.
O Brasil optou pela apuração perió-
dica, pela qual o imposto é compen-
sado, com crédito na entrada, daque-
le imposto devido no momento da sa-
ída da mercadoria, conforme as hipó-
teses legais, independentemente de
ter sido a matéria-prima utilizada ou
a mercadoria revendida. Periodica-
mente, apura-se o imposto devido na
entrada das mercadorias e aquele cor-
respondente à saída e determina-se, a
partir dessa operação, a obrigação de
pagar ou aquela de se manter um cré-
dito para o futuro, por haver mais cré-
ditos pelas entradas que pelas merca-
doriassaídas.
Continua o constituinte a incidir na
mesma terminologia incorreta do tex-
to anterior. A compensação não se dá
por força do imposto cobrado na ope-
ração anterior, mas do imposto inci-
dente. O imposto poderá nunca ser
cobrado, mas gerará direito a crédito,
posto que a incidência é aquela deter-
minadora do crédito, como bem já de-
cidiu o Supremo Tribunal Federal nas
questões que lhe foram levadas ou
como já demonstrei em parecer sobre
a matéria.
O aspecto novo do princípio da não-
cumulatividade é o alargamento do
espectro impositivo do ICMS, ao a-
branger os imposto únicos que per-
tenciam à União e os de serviços de
transportes e comunicações.
A não-cumulatividade, à evidência,
abrange todas as operações de circu-
lação de mercadorias e de serviços, de
tal forma que o crédito corresponden-
te fica assegurado, mesmo que, na
prestação de serviços, seja o ICMS
compensado contra operação de saí-
da de mercadoria”7.
Carlos da Rocha Guimarães viu,
também, a diferença e o perfil próprio,
no direito brasileiro, da desacumulação
de incidências, lembrando-se que, para
ele, o ICM era:
“Segundo o nosso ponto de vista, o
aspecto material do fato gerador do
ICM não pode ser entendido no sen-
tido físico da expressão, isto é, aque-
le fato gerador não se pode caracteri-
zar pela simples circulação física das
mercadorias, ou pela simples circula-
ção econômica, nem por uma deter-
minada base de cálculo.
O contrário é que deve acontecer, isto
é, caracterizada a essência do fato ge-
rador, os seus aspectos materiais de-
verão ser condicionados por aquela
conceituação do ser do imposto, ou de
sua causa jurídica, como se preferir
denominá-lo.
No caso do ICM só a circulação jurí-
dica é que pode dar uma coerência fá-
7
“Comentários à Constituição do Brasil”, 6º volume, tomo I, Ed. Saraiva, 1990, pp. 396/398.
58 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tica a dito fato gerador, explicando
por que motivo se tributa a transmis-
são da propriedade da mercadoria,
como no caso do quesito anterior,
embora não exista deslocação física,
além dos outros casos já examinados.
A nosso ver, portanto, as leis comple-
mentares, procurando enumerar ca-
sos concretos em que se materializa-
ria o fato gerador do ICM, no intuito
de lhe dar uma formulação mais ob-
8
“Caderno de Pesquisas Tributárias” nº 3, ob. cit., p. 141.
jetiva, ou material, como diz o quesi-
to, afastaram-se não só da letra do
C.F., mas também do seu espírito”8.
O debate, que perdeu densidade
com o advento da E.C. nº 23/83, é, toda-
via, pertinente na medida em que de sua
correta exegese depende a própria esta-
bilidade do ICMS, o mais relevante tri-
buto do sistema brasileiro, por ser a fon-
te de onde todos os Estados obtêm sua
principal receita.
59
A atividade de fomento ou faturização pode ter sido ori-
ginada na mais longínqua antiguidade (Grécia e Roma) quan-
do os comerciantes confiavam a agentes (“factors”) em di-
versos lugares a guarda e venda de mercadorias1. Entretan-
to, é com o seu ressurgimento no século XVI, em função dos
descobrimentos e do grande incremento comercial ultrama-
rino, que a figura do “factor” econômica e socialmente apre-
senta o seu papel mais típico ao do período atual, “já que
aqueles que antecipavam valores relativos às mercadorias a
serem vendidas assumiam o risco do negócio”2. Contudo,
tratava-se de compra de mercadorias e não de créditos refe-
rentes a mercadorias já vendidas, havendo similitude nas
duas situações somente quanto ao fator risco, o qual eviden-
temente não é o elemento único a considerar o “factoring”
como socialmente típico. Outros fatores econômicos ressal-
tados por Newton De Lucca, que favoreceram o incremento
da atividade dos “factors” e sua aproximação ao que é pra-
ticado atualmente, foram nos Estados Unidos a partir da se-
gunda metade do século XIX a ausência do desconto bancá-
rio (cuja finalidade também seria a de propiciar capital de
giro aos comerciantes) e uma dupla dificuldade para o maior
desenvolvimento da atividade produtiva, quais sejam, a
questão da insegurança quanto ao recebimento dos créditos
em um país de grande dimensão territorial e a produção de
bens que somente poderiam ser absorvidos pelos clientes se
os prazos fossem dilatados, com a necessidade do empresá-
rio receber o quanto antes o preço do que havia produzido e
vendido para manutenção do seu capital de giro e a própria
expansão da sua atividade produtiva.
Outra realidade captada por Newton De Lucca3 com ba-
se na constatação de Ascarelli é que a economia moderna está
bastante estruturada sobre o crédito e que as instituições fi-
nanceiras avaliam o risco da situação de quem necessita de
João Dácio Rolim
é Professor de Direito
Tributário da FGV e
Advogado.
Da Tipologia da Atividade de Factoring e
as Incidências do PIS, Cofins, ISS e IOF
(Lei 9.532/97 e Ato Declaratório
Normativo nº 31/97)
João Dácio Rolim
1 Fran Martins, Contratos e Obrigações Comerciais, 14ª ed., Rio de Janeiro, Foren-
se, 1996, pp. 470-471.
2 Newton De Lucca, A faturização no direito brasileiro, RT, 1986, p. 13.
3 Op. cit. p. 17.
60 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
capital de giro, concluindo pela não-rea-
lização do financiamento ou exigindo
garantias adequadas.
Entretanto, muitas vezes os mais ne-
cessitados de crédito são aqueles que já
estão em má situação financeira, ou por
serem de pequeno porte ou não terem
garantias a serem prestadas, ocorrendo
ainda que o crédito disponível nos esta-
belecimentos bancários é prioritaria-
mente destinado segundo um critério de
seletividade em termos de menores ris-
cos. Aqui entra o papel da faturização
destinada a atender principalmente as
necessidades imediatas de capital de
giro dos pequenos e médios comercian-
tes, assumindo o faturizador o risco pelo
não-recebimento dos créditos a ele cedi-
dos por aqueles.
A empresa cliente das empresas de
fomento comercial, através da cessão de
seus direitos creditórios, realiza mais
rapidamente seus valores a receber, ob-
tendo capital de giro sem precisar recor-
rer ao mercado financeiro, e, principal-
mente, evitando os ônus das atividades
relativas à cobrança bancária. A empre-
sa de factoring, por sua vez, especializa-
se em receber os créditos adquiridos de
seus vários clientes, e obtém ganhos de
escala, ao centralizar as operações de
cobrança e recebimento, que seriam
muito mais dispendiosas se efetuadas
isoladamente por cada um dos clientes
- que na maioria dos casos, ainda hoje,
são empresas de pequeno e médio porte
ou microempresas. Nesta operação, há
um deságio no valor dos créditos cedi-
dos, correspondente à remuneração da
empresa cessionária e aos custos e riscos
próprios da atividade.
A aquisição dos créditos, nesse caso,
opera-se de acordo com as regras do di-
reito comercial, notadamente os artigos
191 a 220 do Código Comercial (que
regulam a compra e venda mercantil), os
artigos 1.065 a 1.078 do Código Civil
(que regulam a cessão de créditos), além
da Lei Uniforme de Genebra, no tocan-
te à possibilidade ao endosso sem garan-
tia aposto na Duplicata.
Não se trata, assim, de operação por
meio da qual o cliente obtém crédito
para si próprio: se o seu objetivo é con-
seguir crédito, deverá recorrer ao mútuo
ou empréstimo das empresas do merca-
do financeiro. Na operação de factoring,
o cliente apenas transfere os direitos dos
quais é credor, recebendo de imediato a
contrapartida da cessão realizada. Sem
que existam créditos de titularidade do
cliente, a operação não se realiza, por
falta de objeto. A comparação jurídica
com o financiamento é bastante estra-
nha, para não dizer absolutamente im-
possível com o mútuo, como se verá me-
lhor adiante, pois o proprietário de um
imóvel para obter capital de giro, vende
o imóvel e ninguém em sã consciência
poderia dizer que ele obteve financia-mento.
O fomento mercantil refere-se à
aquisição, pela empresa de factoring,
dos créditos a receber, originados da ati-
vidade comercial de pessoas jurídicas ou
de prestadores de serviços. O factor não
“desconta cheques” de pessoas físicas,
mas adquire o direito de crédito consig-
nado nos títulos de crédito de pessoas
jurídicas relativos a vendas mercantis ou
prestação de serviços - e sempre supor-
ta o eventual prejuízo decorrente da in-
solvência daquele que comprou as mer-
cadorias ou recebeu a prestação do ser-
viço, na modalidade “pro soluto”, sem
qualquer garantia.
Também não há semelhança, como
poderia parecer ao primeiro exame, en-
tre o empréstimo bancário garantido pe-
lo depósito de duplicatas a receber, e a
61Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
aquisição do faturamento consubstanci-
ado nessas mesmas duplicatas realizada
pelas empresas de factoring. Dá-se na
operação de factoring uma compra de
títulos sem direito de regresso por sua
eventual inadimplência, enquanto que
no negócio financeiro os títulos são de-
positados para garantir a dívida, com di-
reito de regresso.
Fran Martins ressalta as particulari-
dades da operação de faturização, que a
diferenciam e separam das atividades
próprias das instituições financeiras:
“Não consideramos as empresas de
faturização com características pró-
prias das instituições financeiras de
que trata o art. 17 da Lei nº 4.595, de
31.12.1964 (Lei da Reforma Bancá-
ria), apesar desse inciso legal se refe-
rir a empresas que tenham por ativi-
dade principal a ‘coleta, intermedia-
ção ou aplicação de recursos financei-
ros próprios’. Se bem que as empre-
sas de faturização também apliquem,
como as instituições financeiras, re-
cursos próprios, sempre entendemos,
seguindo a lição de Gavalda e Stou-
fflet que as empresas de faturização
se distinguem das instituições finan-
ceiras porque estas não realizam ope-
rações especulativas e sim operações
de crédito, enquanto as empresas de
faturização realizam operações de
risco. Daí não serem, na França, as
empresas de faturização considera-
das instituições financeiras (cf. Lamy
- Commercial, 1983, dirigido pelo
Prof. Gerard Cas, da Faculdade de
Direito Aix Marselha, nos 3.746 e
segs. e 4.751).”4
Em linha com interpretação mais
adequada da Lei nº 4.595/64, o Banco
Central do Brasil revogou expressamen-
te, através da Circular nº 1.539/88, a
Circular nº 703/82, a qual dispunha que
as operações conhecidas por factoring,
em que em geral havia a garantia da li-
quidez dos direitos creditórios de pes-
soas jurídicas cedidos e apresentavam
em muitos casos características própri-
as daquelas privativas de instituições fi-
nanceiras, pelas quais as pessoas físicas
ou jurídicas não autorizadas que as rea-
lizassem ficariam sujeitas a certas pena-
lidades.
Ademais, a partir da Lei nº 8.981/95
(art. 28, § 1º, alínea ‘c.4’), de ordem fis-
cal, que relacionou as atividades exerci-
das pelas empresas de factoring como a
“prestação cumulativa e contínua de ser-
viços de assessoria creditícia, mercado-
lógica, gestão de crédito, seleção e ris-
cos, administração de contas a pagar e a
receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviços”, o Conse-
lho Monetário Nacional resolveu escla-
recer que qualquer operação praticada
por empresa de fomento mercantil que
não se ajustasse à relação prevista no
referido dispositivo legal e que fosse
privativa de instituição financeira (art.
17 da Lei nº 4.595/64) constituiria ilí-
cito administrativo e criminal (Lei nº
7.492/86), conforme publicação da Re-
solução do Banco Central do Brasil nº
2.144/95. Com isto ficou ainda mais cla-
ro que a atividade de compra de direito
creditório não constitui operação de cré-
dito ou aplicação de recursos próprios
típica de instituição financeira.
O critério tipológico pelo elemento
também relativo à qualidade das partes,
em que o factor é reconhecido como não
sendo instituição financeira nem equi-
parado a ela nos termos do direito priva-
4 Op. cit., p. 472.
62 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
do, precisamente porque as atividades
de factoring concernentes à aquisição de
direitos creditórios não constitui ativida-
de financeira típica, pelo elemento do
objeto do contrato, está em perfeita sin-
tonia com este último. Como ressalta
Giorgio De Nova5, muitas vezes se dis-
ciplina o sujeito e não o contrato em si
mesmo considerado, o que em tese po-
deria ocorrer com a atividade de faturi-
zação de lege ferenda. Entretanto, mes-
mo que fosse considerada por lei uma
instituição financeira ou entidade a ela
equiparada como intermediário finan-
ceiro, tal como em alguns casos (cessão
global de créditos presentes e futuros de
empresas, por exemplo) ocorre na Itália
(Lei nº 21 de fevereiro de 1991, nº 52),
a empresa que pratica a cessão de crédi-
to não pratica uma operação de mútuo
ou financiamento como modalidade de
operação de crédito. Na Itália, como ex-
põe De Nova, ainda nesta hipótese tra-
tada pela Lei nº 52, que não define o
contrato, nem regulamenta as obriga-
ções do cedente e do factor, a qualifica-
ção jurídica do contrato ainda se discu-
te sobre a ótica do mandato, da permu-
ta, de financiamento, mas não de opera-
ção de crédito6.
No Brasil como reconhece Newton
De Lucca, que, entretanto, defende a
equiparação das empresas de factoring
às instituições financeiras, a abrangência
e imprecisão da expressão da lei é um
descalabro (art. 17 da Lei nº 4.595/64)7.
Ora, ainda como reconhece o mesmo
autor, concordando com Lauro Muniz
Barreto, poder-se-ia chegar à conclusão
de que até os garagistas seriam institui-
ções financeiras. No particular, não há
como a interpretação literal prevalecer
contra a teleológica e sistemática no sen-
tido de atribuir à expressão “aplicação
de recursos próprios” dentro do contex-
to de suas atividades no intuito de con-
ceder crédito e não de pura e simples-
mente assumir riscos, tal como na ces-
são de crédito a título oneroso sem ga-
rantia. Qualquer empresa que como ati-
vidade acessória fizesse aplicações de
recursos próprios em atividades espe-
culativas seria instituição financeira, o
que seria um despropósito. Lógico que
as instituições financeiras também po-
dem dirigir parte de seus recursos pró-
prios em operações de risco, mas não
são enquadradas juridicamente como
tais por este motivo, assim como o fato
de uma instituição financeira ou inter-
mediário financeiro realizar uma com-
pra de crédito na modalidade de facto-
ring não significa que pratique uma ope-
ração de crédito.
Como operação de crédito, o finan-
ciamento jurídico ou mútuo como mo-
dalidade do gênero “empréstimo”, regu-
lado pelo art. 1.256 do Código Civil e
art. 247 do Código Comercial, o mutuá-
rio é obrigado a restituir ao mutuante o
que dele recebeu em coisa do mesmo
gênero, qualidade e quantidade.
Ora, na faturização a cessão dos cré-
ditos é realizada “pro soluto” como na
atividade típica e socialmente praticada
no Brasil, ficando evidente que mesmo
na hipótese eventual de ocorrer a ina-
dimplência dos devedores (clientes do
comerciante faturizado cedente dos cré-
ditos), a empresa faturizadora (de facto-
ring) não terá qualquer direito à restitui-
ção do que foi pago ao cedente do cré-
dito nem responderá por eventuais per-
das e danos. Ainda que do ponto de vis-
5 Nuovi contratti, Seconda Edizione, Utet, 1994. p. 8.
6 Idem, pp. 126-128.
7 Op. cit., p. 30.
63Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
ta econômico se pudesse considerar que
o adiantamento de recursos ao faturiza-
do pelo faturizador, correspondentes ao
pagamento pela cessão dos créditos, fos-
se um financiamento, do ponto de vista
jurídico e, portanto, perante o direito
privado ela seria absolutamente irrele-
vante8.
Com efeito, a caracterizaçãojurídi-
ca da faturização não deixa margens a
confundi-la como operação de crédito,
compra e venda de mercadorias, ou ain-
da prestação de serviços na parcela cor-
respondente à diferença entre o valor
nominal do crédito e o preço da cessão,
se não houver prestação de serviços de
assessoria creditícia, mas tão somente
assunção de riscos com alienação de
créditos. Além da própria caracterização
legal antes analisada (art. 58 da Lei nº
9.430/96), podem ser citados outros au-
tores, como Waldírio Bulgarelli9:
“A operação de factoring repousa na
sua substância, numa mobilização
dos créditos de uma empresa: neces-
sitando de recursos, a empresa nego-
cia os seus créditos cedendo-os à ou-
tra, que se incumbe de cobrá-los, a-
diantando-lhe o valor desses créditos
(conventional factoring) ou pagando-
os no vencimento (maturity facto-
ring); obriga-se contudo a pagá-los
mesmo em caso de inadimplemento
por parte do devedor da empresa.”
Também Fábio Konder Comparato,
após ressaltar que a técnica do factoring
é da maior valia para as pequenas e mé-
dias empresas, sublinha a noção de que
“o fulcro da operação é, portanto, a ces-
são de crédito a título oneroso”.10
A rigor, afigura-se totalmente artifi-
cial e desmesurado “reclassificar” a ati-
vidade de cessão onerosa de direitos
creditórios para prestação de serviços,
para compra e venda de “bens” ou como
operação de crédito (mútuo).
Alberto Xavier também concorda
absolutamente que mesmo na hipótese
do “conventional factoring”, onde exis-
te o adiantamento de recursos como pa-
gamento pela cessão do crédito a título
oneroso, não há por parte do cliente fa-
turizado qualquer obrigação de restituir,
“e isto tanto nas cessões operadas pro
soluto quanto nas realizadas pro solven-
do, em que eventuais pagamentos feitos
pelo cliente ao factor têm o seu funda-
mento não numa obrigação de restitui-
ção mas na garantia da solvência do
devedor cedido” (não grifado no origi-
nal)11.
Ainda Fábio Comparato considera
que a diferença específica entre o des-
conto bancário e a faturização encontra-
se no fato de que o primeiro é sempre
operado pro solvendo, enquanto que o
segundo é feito sem direito de regresso
do faturizador contra o cedente faturiza-
do12. Porém, em se tratando do “facto-
ring” pro solvendo, em que o faturizador
não assume o risco da insolvência do de-
vedor, Comparato o equipara ao descon-
to bancário a forfait, mas ainda assim a
assimilação é refutada por Xavier com
base na doutrina de Ferro Luzzi sobre o
desconto bancário no qual é essencial
ocorrer uma pré-dedução de juros numa
operação creditícia13, esquecendo-se da
efetiva prestação de serviços que ocor-
re sempre na modalidade do factoring
8 Cf. Newton De Lucca, op. cit., p. 50.
9 Bulgarelli, Waldirio, Contratos Mercantis, 9ª edição, São Paulo, Atlas, 1997, p. 533.
10 Comparato, Fábio Konder, in Factoring, artigo publicado na Revista de Direito Mercantil nº 6/1973.
11 Regime tributário da diferença entre valor nominal e preço da cessão de créditos nas operações de factoring, temas
de Direito Tributário, Editora Lumen Juris, RJ, 1991, p. 75.
12 Idem.
13
 Op. cit., p. 78.
64 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
pro solvendo em benefício do cedente,
além da obrigação do pagamento do ce-
dente ao factor terá como fundamento
não uma obrigação de restituição tal
como ocorre no desconto, mas sim a
assunção de garantias de solvência.
Por outro lado, a previsão de “juros”
sobre a importância antecipada não sig-
nifica que se trataria de mútuo. Como
adverte De Nova, com argúcia econômi-
ca, trata-se de um mero critério de cál-
culo do preço da cessão14.
Ademais, pela própria definição
constitucional de juros no Brasil, con-
soante o art. 192, § 3º, da CF/88, somen-
te se tem como tais as remunerações di-
reta ou indiretamente referidas à conces-
são de crédito, o qual nos termos do di-
reito privado inegavelmente não ocorre
como já analisado.
Levando em consideração a tipicida-
de social do contrato de “factoring”, a
sua função econômico-social dotada de
uma pluralidade de causas e o regime
jurídico a que está formalmente subme-
tido no Brasil, conforme reconhece a
autoridade monetária como reguladora e
fiscalizadora do sistema financeiro na-
cional, não há como não reconduzi-lo ao
tipo contratual previsto no direito priva-
do como cessão de crédito a título one-
roso. A pluridade de causas configurá-
lo-ia como um contrato misto, como
prestação de serviços de assessoria e
análise de créditos (se houver), assunção
de riscos (especialmente no factoring
pro soluto), adiantamento de recursos e
alienação de créditos, mas que ao ser
instrumentalizado numa “forma jurídica
única”, na expressão de Alberto Xavier
15
, ou seja, a de compra e venda de um
crédito mediante pagamento de preço,
faria com que o contrato fosse subsumi-
do a este tipo contratual. Caso seja pos-
sível decompor tal preço, aqui divergin-
do em parte do ilustre jurista, seria pos-
sível em tese pelo raciocínio tipológico
aplicar a disciplina jurídica da prestação
de serviços, se houver, ao seu preço, en-
quanto que ao preço dos demais fatores
econômicos (assunção de riscos, adian-
tamento de recursos e alienação de cré-
ditos) o seu valor é fixado globalmente
não havendo critério jurídico na ausên-
cia também de elementos econômicos
mensuráveis com segurança para segre-
gá-los.
Relativamente ao tratamento tribu-
tário da empresa de factoring no Brasil
ocorre uma evidente incoerência injus-
tificável até mesmo pela teoria da com-
binação de regimes jurídicos quanto aos
contratos mistos. Isto porque sobre o
mesmo preço de compra dos direitos
creditórios, abstraindo-se do preço de
serviços eventualmente prestados de
análise de crédito e de administração de
contas a pagar e a receber, por exemplo,
é cobrado o tributo denominado impos-
to sobre operação financeira, supon-
do-se tratar de operação de crédito, con-
forme disposto no art. 58 da Lei nº
9.532/9716, e o tributo denominado Con-
14 Idem, p. 127.
15 Op. cit., p. 83.
16
“Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea ‘d’ do
inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo,
sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mo-
biliários - IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas insti-
tuições financeiras.
§ 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a empresa de factoring adquirente
do direito creditório.
§ 2° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à
da ocorrência do fato gerador.” (não grifado no original)
65Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tribuição Social sobre o Faturamento,
que tem como base de cálculo a receita
bruta das vendas de mercadorias e de
serviços de qualquer natureza (art. 2º da
Lei Complementar nº 70/91), supondo
tratar-se não mais de operação de crédito
(mútuo), mas sim de prestação de servi-
ços a simples aquisição de direitos cre-
ditórios, como é o entendimento da au-
toridade administrativa tributária, a res-
peito da mesma importância (preço de
compra do crédito).17
Com relação às alíneas a e b do in-
ciso I do Ato Declaratório nº 31/97 em
tese nada há a se opor. Todavia, no que
tange à alínea c do item I e ao item II do
Ato Declaratório, os mesmos ressentem-
se de crassa ilegalidade, pois definem
uma tributação não constante da Lei
Complementar 70/91, haja vista que não
existe a figura esdrúxula do “serviço de
aquisição de direitos creditórios”, pre-
visto na alínea c do inciso I: ou se trata
de prestação de serviços (como previs-
to nas alíneas a e b), ou se tratade ope-
ração de aquisição (cessão) de direitos
creditórios, não se podendo confundir as
duas coisas.
Conforme os próprios municípios
brasileiros reconhecem, a tributação das
operações de factoring deve respeitar
suas características próprias que confor-
mam uma atividade mercantil mista,
em que as prestações de serviços (e suas
respectivas receitas) não se confundem
com as aquisições de direitos creditórios
(e sua respectiva remuneração). Veja-se
o pronunciamento da Procuradoria do
Município de Porto Alegre, em respos-
ta a consulta formulada sobre o assunto:
“Assim colocada a questão, pode-se
concluir que o contrato de factoring:
1º é aquele em que uma das partes -
o factor - se obriga a prestar serviços
de assessoria empresarial e a receber,
sem direito de regresso, na totalidade
ou em parte, os créditos de seus clien-
tes, provenientes de suas vendas a ter-
ceiros, enquanto a outra - o cliente -
se obriga a ceder seus créditos e a
pagar os juros, comissões e honorá-
rios devidos;
2º compõe-se, portanto, de duas ativi-
dades, perfeitamente definidas e dis-
tintas, a saber:
a) De prestação de serviços, aos quais
podemos, genericamente, denominar
como sendo de assessoria empresarial,
remunerados mediante honorários;
Esses serviços constituem hipótese de
incidência do Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza, como previs-
to nos itens, 22, 23, 24 e 25 da lista
anexa à Lei Complementar nº 56/87.
(...)
b) Da venda do faturamento de uma
empresa a outra, efetuada através de
cessão de créditos, e remunerada me-
diante o pagamento de comissão e/ou
juros (quando há antecipação de re-
cursos por conta dos créditos a serem
recebidos).
Não ocorre, no caso, a incidência do
ISSQN, já que a operação não se en-
17 Com efeito, dispôs o Ato Declaratório Normativo nº 31, de 24.12.97, do Coordenador Geral do Sistema de Tributa-
ção que:
“I - a base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, das empresas de fomento
comercial (Factoring) é o valor do faturamento mensal, assim entendido, a receita bruta auferida com a prestação
cumulativa e contínua de serviços:
a) de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos;
b) de administração de contas a pagar e a receber;
c) de aquisição de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou prestação de serviços;
II - na hipótese da alínea ‘c’ do inciso anterior, o valor da receita a ser computado é o valor da diferença entre o valor
de aquisição e o valor de face do título ou direito adquirido.” (não grifado no original)
66 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
quadra entre as atividades arroladas
na lista anexa à Lei Complementar nº
56/87. (...)
(Processo nº 01.008918.93.7, Prefei-
tura Municipal de Porto Alegre)
O entendimento da Prefeitura Mu-
nicipal de Belo Horizonte também em
nada discrepa do presente entendimen-
to:
“O contrato de faturização, que con-
siste na cessão e transferência de cré-
ditos derivados de vendas mercantis
de bens e serviços pela cedente à ces-
sionária, não é prestação de serviços,
mas constitui aquisição de direitos
creditórios decorrentes de faturamen-
to comercial.
Portanto, correta a interpretação da
consulente ao considerar não inciden-
te o ISSQN sobre as operações obje-
to da consulta”
(Consulta nº 071/88, Processo nº 01/
095867/88/98, Prefeitura Municipal
de Belo Horizonte)
O essencial à compreensão da não-
incidência da Cofins sobre as operações
de aquisição de direitos creditórios é que
a Lei Complementar nº 70/91 cuidou ela
própria de definir muito bem o que se
deve entender por faturamento mensal,
base de cálculo eleita para a exação: fa-
turamento é “a receita bruta das vendas
de mercadorias, de mercadorias e servi-
ços e de serviço de qualquer natureza”
(art. 2º da Lei Complementar nº 70/91).
Ao adquirir de seus clientes, segun-
do as normas do direito civil e comercial
atinentes à cessão de créditos, os direi-
tos creditórios decorrentes de operações
mercantis anteriores, as empresas de
fomento comercial não vendem merca-
dorias (operação da qual poderiam aufe-
rir “receita bruta das vendas de merca-
dorias”), e nem prestam serviços (ope-
ração da qual poderiam auferir “receita
bruta da prestação de serviços”). Assim,
não se pode dizer que, nos termos da Lei
Complementar nº 70/91, o deságio rece-
bido dos cedentes de direitos creditórios
componha o faturamento das empresas
de factoring. O faturamento é compos-
to, no que tange a estas empresas, pela
“receita bruta da prestação de serviços”
de assessoria creditícia, serviços de as-
sessoria mercadológica, serviços de ges-
tão de crédito, de seleção de riscos e de
administração de contas a pagar e a re-
ceber.
Ressalte-se que os clientes das em-
presas de faturização, de certo modo,
cedem a estas parcela de seu faturamen-
to, sendo que sobre tal faturamento já
incidiu a Cofins, não se justificando as-
sim, nem mesmo segundo critérios eco-
nômicos, uma nova incidência da contri-
buição, pois não houve em verdade nova
circulação de mercadorias que a pudes-
se justificar.
A conclusão a que se pode chegar é
de que a administração tributária federal,
no afã arrecadatório que vem caracteri-
zando os fiscos de alguns países, extra-
vasa o disposto claramente na Lei Com-
plementar nº 70/91 e, por meio de um
mero Ato Declaratório, joga por terra as
garantias insculpidas nos artigos 97, I e
III, 108, § 1º, 109 e 110 do Código Tri-
butário Nacional.
Com efeito, tais artigos determinam
que o sistema tributário nacional tem
como alicerces fundamentais a tipicida-
de cerrada da lei de incidência tributá-
ria (arts. 97, I e III e 108, § 1º do Códi-
go Tributário Nacional) e o respeito, pe-
la mesma, dos conceitos, formas e ins-
titutos do direito privado (arts. 109 e 110
do Código Tributário Nacional).
A tipicidade cerrada da lei tributá-
ria, a exemplo do que ocorre com a tipi-
cidade do direito penal, impede que se
67Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
exijam dos contribuintes tributos que
não tenham sido inteira e exaustivamen-
te inseridos no ordenamento jurídico
pela lei tributária em sentido formal e
material. Neste sentido, o art. 97 do
CTN estabelece que somente a lei pode
instituir tributos (inc. I) e definir seus
fatos geradores (inc. II), não cabendo ao
aplicador da lei, por analogia ou outro
método de integração, exigir tributo não
previsto inequivocamente pela lei (art.
108, § 1º do CTN).
De outro lado, o Ato Declaratório
ora infirmado menosprezou por comple-
to os conceitos, institutos e formas do
direito privado, ao “imaginar” o concei-
to de “serviço de aquisição de direitos
creditórios”. Ora, tal aquisição é um
negócio jurídico regulado pelos artigos
do Código Comercial, do Código Civil
e de legislação esparsa que tratam de
vendas mercantis e de cessão de crédi-
tos e títulos de crédito, sendo verdadei-
ra heresia defini-la como prestação de
serviço.
Se nem mesmo a lei tributária pode
subverter os institutos do direito priva-
do (art. 110 do CTN), o que dirá no caso
do aplicador da lei? O caso presente re-
vela uma situação em que, após a lei
haver definido inequivocamente o con-
ceito de faturamento mensal para efeito
de incidência da Cofins, o aplicador vem
sub-repticiamente e expande o raio de
abrangência do conceito, por meio da
criação da figura esdrúxula e grosseira
da “prestação de serviço de compra de
direitos”.
Na Resposta dada pela administração
federal na Consulta nº 10.680.009591/97-
65, a incidência da Cofins sobre a referi-
da compra de direitos creditórios foi as-
sim justificada:
“Cabe observar que o artigo 1º da lei
Complementar nº 70/91 faz referên-
cia ao inciso I do artigo 195 da Cons-
tituição Federal que determinou que
a Seguridade Social seria financiada
por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termosda lei, median-
te recursos provenientes dos orça-
mentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal, dos Municípios e das
contribuições sociais dos empregado-
res, incidentes sobre a folha de salá-
rios, o faturamento e o lucro, entre
outras. (...)
Ora, seria absolutamente incongruen-
te e conflitante com o texto da Lei
Magna, se o legislador complementar
ou ordinário excluísse algum expres-
sivo setor de atividade econômica do
elenco das pessoas jurídicas sujeitas
à Cofins e ao PIS-Pasep.”
Esta linha de argumentação já foi
esgrimida pelo INSS quando defendeu
perante o Supremo Tribunal Federal a
constitucionalidade do pagamento, pe-
las empresas, da contribuição incidente
sobre a remuneração de autônomos, ad-
ministradores e trabalhadores avulsos.
Ao argumento de que, segundo a previ-
são geral do art. 195, a seguridade será
financiada por todos, não sendo razoável
que a lei exclua qualquer setor, o Supre-
mo Tribunal Federal respondeu que a
interpretação da lei de incidência deve
privilegiar o sentido técnico dos termos
utilizados, tal como ocorreu com o ter-
mo “folha de salários”, cuja análise ri-
gorosa veio a indicar que a remuneração
recebida pelos trabalhadores autôno-
mos não poderia ser tributada pela con-
tribuição social prevista no art. 195, I da
Constituição Federal.
Desta forma, o fato de o art. 195 da
Constituição ter instituído a universali-
dade no financiamento da Seguridade
Social não pode levar o intérprete da lei
tributária a uma disposição e a uma in-
68 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
clinação permanente a subestimar o con-
teúdo técnico dos termos e expressões
usadas pela legislação. No caso, o apli-
cador da lei subestima o conteúdo ine-
quívoco do art. 2º da Lei Complementar
nº 70/91 e promove sérios abalos nos
alicerces do sistema tributário, haja vista
que a tipicidade cerrada e o respeito às
formas do direito privado protegem, co-
mo valor supremo, a segurança e a cer-
teza jurídicas.
Por outro lado, não se poderá, em
absoluto, brandir o argumento de que a
edição do Ato Declaratório Cosit nº 31/
97 deu-se sob o pálio do art. 109 do
CTN, segundo o qual:
“Art. 109. Os princípios gerais de di-
reito privado aplicam-se para pesqui-
sa da definição, do conteúdo e do al-
cance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários”.
Tal artigo, em primeiro lugar, dirige-
se precipuamente ao legislador, e não ao
intérprete ou ao administrador público
responsável pela arrecadação dos tribu-
tos. Assim, se a lei tributária não der
expressamente efeitos de incidência
tributária a determinado instituto priva-
do, o intérprete não pode arvorar-se de
tal prerrogativa com base no art. 109 do
CTN. Conforme leciona Alfredo Augus-
to Becker18,
“O intérprete da lei tributária, preci-
samente naquele momento em que
cumpre com exigência de integrar e
completar a idéia (a regra jurídica)
expressa na linguagem legislativa,
precisamente nesse momento de-
ve lembrar-se que o direito tributário
(salvo expressa disposição legal em
contrário) aceitou e consagrou sem
deformação ou transfiguração, um
princípio ou conceito já jurídico (a
transfiguração ou deformação ocor-
reu quando, naquele outro ramo de
direito, dito princípio ou conceito,
entrou no mundo jurídico).”
Isto significa que os respectivos
efeitos tributários, se diversos do direi-
to privado, devem ser definidos diferente
e expressamente pela lei tributária e
desde que sejam observados os direitos
e garantias individuais, as limitações
constitucionais do poder de tributar, bem
como outras limitações previstas na lei
complementar (Código Tributário Na-
cional).
Observe-se que o procedimento da
autoridade fiscal, o qual é o oficialmente
assumido pela Administração Federal,
filia-se a uma determinada linha de po-
lítica tributária consistente, em poucas
linhas, no seguinte: sempre que, da evo-
lução constante dos institutos e mecanis-
mos comerciais e empresariais, surgem
contratos e fórmulas jurídicas novas, as
autoridades tributárias devem encontrar
uma maneira de subsumir tais novas rea-
lidades nas hipóteses de incidência já
instituídas pelas leis anteriores, ainda
que seja necessário certa “adaptação”
que impõe desconsiderarem-se impor-
tantes características dos novos institu-
tos forjados na evolução e sofisticação
inexorável da economia e do direito.
Na verdade, os artigos 109 e 110 do
CTN, além do princípio da tipicidade
cerrada já antes abordado, impõem ao
legislador pátrio (e não ao mero aplica-
dor da lei) que, acompanhando o evoluir
da sociedade, inclusive nos aspectos
econômicos e empresariais, efetue mo-
dificações na legislação tributária sem-
pre que considerar oportuno, adaptando-
a a novas realidades. O que não se pode
18 Becker, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo, Saraiva, 1972, p.112.
69Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
permitir, em nome da própria segurança
jurídica garantida constitucionalmente,
é que o conteúdo da lei de incidência tri-
butária possa ser tão “manipulável” pe-
los agentes administrativos responsáveis
pela arrecadação dos tributos, tal como
ocorre no caso presente.
Com relação à caracterização do
preço da cessão de crédito, ou melhor,
da diferença entre o valor do título e de
sua cessão, que corresponde à remune-
ração da empresa faturizadora, como
juros por empréstimo, a autoridade tri-
butária é absolutamente incoerente e
contraditória. Também o Ato Declarató-
rio Normativo nº 51/94, emitido pelo
Coordenador Geral do Sistema de Tribu-
tação, estabeleceu que a apropriação das
receitas e das despesas relativas à aqui-
sição de direitos creditórios deve seguir
a regra aplicável às operações mercan-
tis, e não a sistemática dispensada às re-
ceitas e despesas financeiras.
Com efeito, se a venda de direitos
creditórios representasse despesa finan-
ceira para os clientes das empresas de
factoring, a apropriação de tal despesa
deveria se dar dividindo-se o percentual
do deságio pelo número de meses até o
vencimento do título, apropriando-se
mensalmente a referida despesa. Por
outro lado, se o deságio constituísse re-
ceita financeira para a empresa de fac-
toring, o correto seria apropriar tal recei-
ta ao longo dos meses até o vencimento
do título, pelo critério pro rata dies.
No entanto, mais uma vez reconhe-
cendo o caráter mercantil da operação
de cessão de direitos creditórios, o aci-
ma mencionado Ato Declaratório deter-
minou que
“I - A diferença entre o valor de face
e o valor de venda oriunda da aliena-
ção de duplicata à empresa de fomen-
to comercial, ‘factoring’, será com-
putada como despesa operacional, na
data da transação;
II - A receita obtida pelas empresas de
‘factoring’, representada pela dife-
rença entre a quantia expressa no tí-
tulo de crédito adquirido e o valor
pago, deverá ser reconhecida, para
efeito de apuração do lucro líquido do
período-base, na data da operação.”
Assim, até mesmo a apropriação
imediata da receita e da despesa decor-
rentes da operação de factoring compro-
va que se trata de operação mercantil,
pela qual se opera a cessão de direitos
creditórios, e não operação de financia-
mento ou empréstimo.
O Código Tributário Nacional, que
goza do status de Lei Complementar,
reproduz essa definição, e especifica a
hipótese de incidência do imposto:
“Art. 63 - O imposto, de competência
da União, sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, e sobre operações
relativas a títulos e valores mobiliá-
rios tem como fato gerador:
I - quanto às operações de crédito, a
sua efetivação pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação, ou
sua colocação à disposição do interes-
sado;
II - quanto às operações de câmbio, a
sua efetivação pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira,ou de docu-
mento que a represente, ou sua colo-
cação à disposição do interessado, em
montante equivalente à moeda estran-
geira ou nacional entregue ou posta à
disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a
sua efetivação pela emissão da apóli-
ce ou do documento equivalente, ou
recebimento do prêmio, na forma da
lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a
títulos e valores mobiliários, a emis-
70 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
são, transmissão, pagamento ou res-
gate destes, na forma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência defini-
da no inciso I exclui a definida no in-
ciso IV, e reciprocamente, quanto à
emissão, ao pagamento ou resgate do
título representativo de uma mesma
operação de crédito.”
Cabendo à lei complementar definir
os fatos geradores dos impostos previs-
tos na Constituição (art. 146, III, a da
Constituição), e tendo o Código Tribu-
tário status de lei complementar, a inci-
dência do IOF sobre as operações de
factoring somente será lícita se puder
encontrar supedâneo em algum dos in-
cisos do art. 63 acima reproduzido.
Veja-se, inicialmente, porque as
operações de factoring não podem en-
caixar-se nas operações de crédito pre-
vistas pelo inciso I do art. 63 do CTN.
Enquanto nas operações de crédito as
instituições financeiras captam recursos
dos agentes econômicos superavitários e
os repassam a agentes deficitários, pro-
duzindo o efeito multiplicador da moe-
da, a operação de factoring, além de
envolver a prestação de diversos servi-
ços ligados à gestão dos créditos das
empresas de médio e pequeno porte,
consiste na compra e venda pro soluto
dos direitos mercantis relativos à comer-
cialização dos produtos das empresas
clientes, como já foi visto.
Excluídas obviamente as hipóteses
de incidência do IOF com base nos in-
cisos II e III do art. 63 supra transcrito
(operações de câmbio e seguro), veja-se
por que as operações de factoring tam-
bém não podem ser tributadas com es-
peque na incidência do IOF sobre ope-
rações relativas a títulos e valores mobi-
liários.
Deve-se perquirir, na verdade, qual
o conceito de “operações relativas a tí-
tulos e valores mobiliários” (tal como
está na Constituição), para determinar se
em tal expressão pode ser englobada
a cessão dos direitos mercantis pelos
clientes das empresas de faturização.
A doutrina em peso identifica a ex-
pressão “títulos e valores mobiliários”
como englobadora de ações, partes be-
neficiárias, debêntures, bônus de subs-
crição e outros títulos criados ou emiti-
dos pelas sociedades anônimas, sob a
fiscalização da Comissão de Valores Mo-
biliários, negociados em mercado de
bolsa ou balcão.
Com efeito, as ações e os papéis de-
las derivados têm natureza jurídica de
títulos de créditos especiais e também de
bens móveis (daí o qualificativo títulos
mobiliários). Vejamos a lição mais do
que autorizada do Professor Rubens
Requião19,
“Quando analisamos a natureza jurí-
dica da contribuição do sócio na for-
mação do capital social (nº 226 su-
pra), adotamos a teoria de J. X. Car-
valho de Mendonça, pela qual o sócio
tem, em decorrência de sua contribui-
ção, um direito concomitante de du-
plo aspecto: patrimonial e pessoal. O
direito patrimonial se expressa pela
participação nos lucros e no resíduo
patrimonial líquido que restar da li-
quidação da sociedade quando dissol-
vida; e pessoal, que constitui seu di-
reito de participar da vida social, in-
fluindo nas suas deliberações e fisca-
lizando os seus negócios. Não é outra
coisa o que dá direito a ação, mesmo
porque representa ela uma fração da
contribuição do sócio ao capital so-
cial. Coerentemente, pois, com toda a
19 Requião, Rubens, Curso de Direito Comercial, Vol. II, 13ª ed., São Paulo, Saraiva, 1984, p. 63.
71Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
teoria adotada, não poderíamos dei-
xar de acolher nas ações sua qualida-
de de título de crédito, classificação
que não é desmerecida ou negada
pela circunstância de que além de
crédito confira ela status de sócio ao
seu portador, conforme indica judi-
ciosamente Tullio Ascarelli.”
Segundo o magistério do saudoso
Gilberto de Ulhôa Canto, um dos pais
intelectuais de nosso Código Tributário
Nacional, a expressão “títulos e valores
mobiliários” abrange “títulos de massa,
negociáveis em mercado de bolsa ou
balcão, por instituições financeiras ou a
ela assemelhadas, sujeitas ao controle
do BACEN ou da CVM”.20
O essencial a ser destacado é que tal
conceito não abrange, a toda evidência,
os direitos mercantis decorrentes de
vendas de mercadorias ou prestação de
serviços, como ocorre nas operações de
faturização. Com efeito, Ulhôa Canto
observa que
“Não se incluem, entretanto, no refe-
rido conceito, investimentos particu-
lares, feitos entre particulares e/ou
tendo por objeto valores não repre-
sentados por instrumentos negociá-
veis ou desprovidos de mercado aces-
sível ao público em geral. A cessão ou
o endosso de um título cambial, sen-
do emitente, endossante ou cedente,
endossatário ou cessionário pessoas
estranhas aos mercados de valores
mobiliários, e inexistindo interve-
niência, a qualquer título, de institui-
ção financeira na emissão, no aceite
e na negociação do instrumento, cer-
tamente estariam fora da incidência
do IOF, uma vez que não se poderia
pretender, no caso, a presença da
operação.” - grifamos
Também o magistério do Professor
Hugo de Brito Machado não deixa dúvi-
das sobre os limites do conceito de “tí-
tulos ou valores mobiliários”, utilizado
pela Constituição e pela legislação com-
plementar do IOF21:
“A operação relativa a títulos ou va-
lores mobiliários é a que envolve es-
ses títulos, vale dizer, a operação pela
qual eles são negociados.
Por títulos ou valores mobiliários se
deve entender, segundo Souza Go-
mes, ‘títulos de propriedade ou de
crédito, representando, no primeiro
caso, uma parte de capital numa so-
ciedade, e no segundo caso, um em-
préstimo de fundos a um Estado’
(Luiz Souza Gomes, Dicionário Eco-
nômico e Financeiro, 9ª edição, Bor-
soi, Rio de Janeiro s/d, p. 226).”
Tal interpretação, oriunda da me-
lhor doutrina sobre o assunto, partiu
exatamente da legislação específica,
notadamente a Lei nº 4.728/65 e a Lei
nº 6.385/76.
Com efeito, a Lei nº 4.728, de 14 de
julho de 1965, aqui citada pois vigente
quando veio à baila o Código Tributário
Nacional (Lei nº 5.172/66), ao discipli-
nar o mercado de capitais e estabelecer
medidas para o seu desenvolvimento,
utilizou-se exatamente da expressão “tí-
tulos ou valores mobiliários”, em uma
acepção de que não deixa dúvidas quan-
to a seu alcance:
“Art. 2º O Conselho Monetário Na-
cional e o Banco Central exercerão as
suas atribuições legais relativas aos
mercados financeiro e de capitais
com a finalidade de:
...
II - facilitar o acesso do público a in-
formações sobre os títulos ou valores
20 in Caderno de Pesquisas Tributárias, Vol. 16, São Paulo, Editora Resenha Tributária, 1991, p. 47.
21 Ibidem, p. 123.
72 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
mobiliários distribuídos no mercado e
sobre as sociedades que os emitirem;
...
IV - assegurar a observância de prá-
ticas comerciais eqüitativas por todos
aqueles que exerçam, profissional-
mente, funções de intermediação na
distribuição ou negociação de títulos
ou valores mobiliários;”.
Posteriormente, a legislação de re-
gência passou a utilizar-se da expressão
valores mobiliários, mas sempre como
sinônima da expressão títulos ou valores
mobiliários. Com efeito, a Lei nº 6.385,
de 7 de dezembro de 1976, que criou a
Comissão de Valores Mobiliários - CVM,
assim tratou o tema:
“Art. 1º Serão disciplinadas e fiscali-
zadas de acordo com esta lei as se-
guintes atividades:
I - a emissão e distribuição de valores
mobiliários no mercado;
II - a negociação e intermediaçãono
mercado de valores mobiliários;
III - a organização, o funcionamento
e as operações das bolsas de valores;
...”
Com efeito, segundo a mesma Lei nº
6.385/76 dispõe que são valores mobi-
liários (art. 2º):
I - as ações, partes beneficiárias, cu-
pões desses títulos e os bônus de
subscrição;
II - os certificados de depósito de va-
lores mobiliários;
III - outros títulos criados ou emitidos
pelas sociedades anônimas, a critério
do Conselho Monetário Nacional;
Parágrafo Único. Excluem-se do regi-
me desta Lei:
I - os títulos da dívida pública federal,
estadual ou municipal;
II - os títulos cambiais de responsabi-
lidade de instituição financeira, exce-
to as debêntures.”
A lei é clara, assim, ao erigir a sino-
nímia entre títulos mobiliários e valores
mobiliários, e ao definir qual espécie de
documentos pode ser considerada “títu-
los ou valores mobiliários”. Ao fazer
menção declaradamente taxativa de que
espécie de valores constituem os valores
mobiliários cujo mercado está vindo re-
gular, a Lei não faz menção alguma a
títulos de crédito mercantis (cheques,
duplicatas, notas promissórias, etc.) -
negando a esta espécie de título, portan-
to, a classificação de “títulos e valores
mobiliários”. Sem essa qualificação, não
há que se falar na incidência do IOF so-
bre as operações envolvendo títulos mer-
cantis.
Nessa linha de raciocínio segue a
maioria da doutrina, de onde colhemos
os seguintes excertos:
“Como se percebe, trata-se, prima
facie, de papéis negociados em mas-
sa (em contraposição aos títulos indi-
viduais), representando direitos de
sócios ou empréstimos a longo prazo,
contratado pelo emissor (companhia
pública, ou privada, Estado, etc), seja
emissão de ação ou de obrigações,
tendo como objetivo emprestar di-
nheiro a outro para obter um resulta-
do, realizando uma colocação da ca-
pitais.”
(Soares de Melo, José Eduardo, in
“IOF”, artigo em “Caderno de Pes-
quisas Tributárias, Vol. 16, coordena-
ção Ives Gandra da Silva Martins. Ed.
Resenha Tributária, São Paulo, 1991).
“À luz de tal exegese, entendo que o
IOF é, fundamentalmente, um impos-
to incidente sobre operações relativas
à circulação de dinheiro ou valores a
ele referidos, que se exteriorizam por
operações de crédito lato sensu, câm-
bio, seguro (há uma circulação de di-
nheiro para pagamento da apólice e
73Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
outra eventual no caso de sinistro, que
representa o serviço prestado), de
quaisquer espécies de títulos vincula-
dos ao sistema financeiro ou a CVM
e de valores mobiliários, nos termos
do art. 63 do CTN. E, por títulos e
valores mobiliários, especificamente,
considero aqueles títulos de emissão
de instituições financeiras ou socieda-
des vinculadas a CVM ou valores que
transitem pelo sistema financeiro ou
sejam fiscalizados pela CVM.”
(Silva Martins, Ives Gandra da, in
“IOF”, artigo em “Caderno de Pes-
quisas Tributárias, Vol. 16, coordena-
ção Ives Gandra da Silva Martins. Ed.
Resenha Tributária, São Paulo, 1991).
“Títulos são genericamente os instru-
mentos ou documentos que expressam
e provam os créditos. Mas no inciso
IV, do art. 63, o sentido se reveste de
caráter especial, para designar pa-
péis autônomos que, nascidos duma
fonte jurídica, contêm extrinsecamen-
te elementos de certeza e liquidez, e
possibilitam a sua expedita e segura
negociação na Bolsa de Valores, ou
mesmo fora dela, ‘over the counter’,
nos Bancos ou até de mão a mão.
Títulos, pois, são precipuamente os
das sociedades anônimas, bancos etc.,
nominativos ou ao portador, como de-
bêntures, obrigações negociáveis;
apólices da Dívida Pública da União,
Estados, DF e Municípios. (...) O
CTN associa ‘títulos e valores mobi-
liários’, deixando claro seu alcance.”
(não grifado no original) (Aliomar
Baleeiro, Direito Tributário Brasilei-
ro, 10ª ed., Rio, Forense, 1996, p.
273)
Por outro lado, mesmo que se con-
cebesse que as operações de cessão de
direitos oriundos de vendas mercantis
estivessem contidas nas operações com
títulos e valores mobiliários, a incidên-
cia do IOF ainda assim estaria impossi-
bilitada, pois o art. 58 da Lei nº 9.532
tributou as operações de factoring na
modalidade das “operações de financia-
mento e empréstimo praticadas pelas
instituições financeiras”, enquadradas,
pois, no inciso I do art. 63 do Código
Tributário Nacional. Veja-se:
“Art. 58. A pessoa física ou jurídica
que alienar, à empresa que exercer as
atividades relacionadas na alínea ‘d’
do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei
nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos
creditórios resultantes de vendas a
prazo, sujeita-se à incidência do im-
posto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro ou relativas a títulos
e valores mobiliários - IOF às mesmas
alíquotas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimo pratica-
das pelas instituições financeiras.”
Ora, não será possível interpretar a
Lei nº 9.532 de molde a desclassificar a
operação de faturização para a modali-
dade de incidência do IOF prevista no
inciso IV do art. 63 do Código Tributá-
rio Nacional.
Mesmo que se pudesse argumentar
que tal exegese prestigiaria o cânone da
interpretação conforme a Constituição,
há que se lembrar que tal linha exegética
(interpretação conforme a Constituição)
não pode chegar ao extremo de contra-
riar todos os sentidos possíveis decor-
rentes da interpretação gramatical e se-
mântica do dispositivo - questão exegé-
tica aliás já enfrentada pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal no RE nº
121.336-CE, DJU Seção 1 de 26.06.92,
Relator o Ministro Sepúlveda Pertence.
No caso concreto ora em discussão,
a lei ordinária federal busca alargar ou
ampliar os conceitos de operação de cré-
74 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
dito e de operação com títulos e valores
mobiliários, conceitos estes já definidos
pelo direito privado e utilizados pela
Constituição Federal para delimitar a
competência da União Federal (art. 153,
V).
Na verdade, sobre o preço de aqui-
sição de direitos creditórios “stricto sen-
su”, conforme analisado por sua nature-
za jurídica pelo próprio raciocínio tipo-
lógico, abstraindo-se do preço da remu-
neração por serviços realmente presta-
dos o qual costuma corresponder a uma
comissão ou percentual separado do va-
lor de aquisição do crédito, não deve in-
cidir nem o Imposto sobre Operações
de Crédito (IOC, denominado mais ge-
nericamente de IOF, pois abrange câm-
bio, seguro e título e valores mobiliá-
rios) nem as Contribuições do PIS (Lei
Complementar nº 7/70 na redação da
MP 1.212/95 e suas reedições e altera-
ções) e do Cofins (Lei Complementar nº
70/91) pois aquele preço não correspon-
de a juros por empréstimo nem à remu-
neração de prestação de serviços, com-
pondo o lucro tributável pelo Imposto de
Renda e Contribuição Social sobre o
Lucro como receita operacional de fo-
mento mercantil.
75
Dizem os artigos 36 e 50 da Lei nº 10.081/68, do Esta-
do de São Paulo:
...
Artigo 36 - As sessões das Câmaras Reunidas se realiza-
rão com a presença mínima de dois terços dos juízes das
Câmaras Efetivas e Suplementares, em funcionamento, e
deliberarão por maioria de votos dos seus membros pre-
sentes.
Artigo 50 - As decisões do Tribunal de Impostos e Taxas,
proferidas em Câmaras Reunidas, firmam precedente cu-
ja observância é obrigatória por parte dos servidores da Se-
cretaria da Fazenda e das repartições subordinadas, des-
de que não contrariem a jurisprudência do Poder Judiciá-
rio e tenham sido homologadas pelo Secretário da Fazen-
da, quando exigida essa homologação.
§ 1º - As decisões a que se refere este artigo, quando con-
trárias à Fazenda Estadual e desde que não resultantes de,
pelo menos, dois terços dos votos dos juízes presentes à
sessão, dependem, para o seu cumprimento, de homolo-
gação do Secretário da Fazenda, que, nesse caso, será a
autoridadecompetente para decidir a matéria em última
instância administrativa.
§ 2º - Por decisões contrárias à Fazenda Estadual enten-
dem-se aquelas em que os tributos ou multas fixados como
devidos nas decisões da inferior instância sejam cancela-
dos, reduzidos ou relevados.”
Pela leitura de tais dispositivos e considerando a quan-
tidade de membros que compõem as Câmaras Reunidas (48
juízes), podemos concluir que:
1 - para poder haver sessão das Câmaras Reunidas têm que
estar presentes pelo menos 32 juízes, membros das Câma-
ras Efetivas e Suplementares, nos termos do que determina
o artigo 36;
2 - a deliberação será por maioria, isto é, a quantidade dos
votos vencedores tem que ser superior à metade dos juí-
zes presentes, por exigência do artigo 36 “in fine”;
3 - quando exigida a homologação, a decisão para poder
ser de observância obrigatória por parte dos servidores da
João Frazão de
Medeiros Lima
é Juiz do Tribunal de
Impostos e Taxas de
São Paulo e Advogado.
Da Decisão Contrária à Fazenda Estadual
Proferida pelo TIT e a sua Revogação
João Frazão de Medeiros Lima
76 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Secretaria da Fazenda e das reparti-
ções subordinadas, desde que não
contrarie a jurisprudência do Poder
Judiciário, tem que ser homologada
pelo Secretário da Fazenda, conforme
estabelece o artigo 50, “caput”;
4 - a homologação torna-se obrigató-
ria quando a decisão resultar de me-
nos de dois terços dos votos dos juí-
zes presentes à sessão, por determina-
ção do § 1º do artigo 50.
Nunca é demais lembrar que, em
todo julgamento realizado por órgão co-
legiado, a decisão proferida será, sem-
pre, resultante do voto dos juízes presen-
tes; daí a lei ter previsto a proporcionali-
dade entre o número dos votos e o núme-
ro dos juízes presentes. Caso contrário,
teria dado outra redação ao § 1º do arti-
go 50, como veremos mais adiante.
Para melhor compreensão do afir-
mado, tomemos os seguintes exemplos:
A - estavam presentes à sessão 36
juízes e apenas 23 juízes votaram, resul-
tando uma decisão contrária à Fazenda
por 19 votos dando provimento ao Re-
curso do contribuinte contra 4 negando;
B - estavam presentes à sessão 36
juízes e apenas 24 juízes votaram, resul-
tando uma decisão contrária à Fazenda
por 19 votos a 5, dando provimento ao
Recurso do contribuinte. No exemplo
“A”, para que a decisão possa ser de
observância obrigatória por parte dos
servidores da Secretaria da Fazenda e
das repartições subordinadas, em casos
semelhantes ao objeto da decisão, have-
rá necessidade de homologação por par-
te do Sr. Secretário da Fazenda, por ser
tal decisão resultante de votos inferiores
a dois terços dos juízes presentes, con-
forme exige o § 1º do artigo 50, acima
transcrito, embora os votos vencedores
tenham sido em número superior à me-
tade dos juízes presentes.
Já com relação ao exemplo “B”, a
decisão será de observância obrigatória,
por parte dos servidores da Secretaria da
Fazenda e das repartições subordinadas,
tendo em vista a decisão ter sido resul-
tante de votos de dois terços dos juízes
presentes e os votos vencedores terem
sido em número superior à metade dos
juízes presentes.
Assim, na hipótese de estarem pre-
sentes 36 juízes e do julgamento do pro-
cesso participarem menos de 24 juízes
(porque os demais juízes não votaram
por motivos vários) é que, de acordo
com o que determina o § 1º do artigo 50
da Lei nº 10.081/68, será necessária a
homologação por parte do Secretário da
Fazenda, para que a decisão resultante
do julgamento realizado passe a ser de
observância obrigatória por parte dos
servidores da Secretaria da Fazenda.
Como se vê, essa homologação tem a
mesma função, para o processo adminis-
trativo, que a Súmula do STF tem para
o processo judicial. Melhor dizendo:
tem a mesma função que a Resolução do
Senado Federal tem em relação à decla-
ração de inconstitucionalidade, isto é,
os efeitos da decisão só são de observân-
cia geral após a publicação da resolução
do Senado homologando a decisão do
STF. Entretanto, é incontestável a apli-
cação da decisão em relação ao proces-
so julgado pelo Judiciário, como, da
mesma forma, tem que ser entendido em
relação ao processo administrativo-fis-
cal, ou seja, a decisão proferida em Câ-
maras Reunidas é válida e de aplicação
imediata em relação ao processo por
elas julgado, mas só após a homologa-
ção da respectiva decisão, pelo Secretá-
rio da Fazenda, quando exigida tal ho-
mologação, é que firma precedente e os
seus efeitos passam a ser de observância
obrigatória, por parte dos servidores da
77Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Secretaria da Fazenda, em relação a ou-
tros processos que tratarem de matéria
idêntica. Isso quer dizer que o fisco tem
que cumprir o decidido no processo,
mas não fica impedido de lavrar novos
autos contra outros contribuintes em re-
lação a fatos semelhantes ao constante
do processo julgado, porque tal decisão,
por não ter sido homologada, não firma
precedente, repetimos, por não atender
às exigências do artigo 50 da Lei nº
10.081/68. Além disso, por não firmar
precedente, o fisco, se não concordar
com a decisão proferida pelo TIT (no
caso de não homologar a decisão quan-
do essa providência for exigida), pode,
pelo princípio da isonomia, recorrer ao
Judiciário, igualmente como cabe ao
contribuinte, por ser o Fisco, como o
contribuinte, parte no processo adminis-
trativo-fiscal.
Pela leitura dos dispositivos legais
acima transcritos e dos comentários de-
les decorrentes, podemos concluir que
cabe ao Secretário da Fazenda, apenas,
o poder (faculdade) de homologação da
decisão; jamais o de revogá-la!
No entanto, o Sr. Coordenador da
Administração Tributária, pelos despa-
chos publicados às pags. 9/11 do Diário
Oficial de 06/12/97, revogou as decisões
proferidas pelas Egrégias Câmaras Reu-
nidas do Tribunal de Impostos e Taxas
de São Paulo nos processos DRT-9-
1505/95; DRT-15-0798/94; DRT-1-
9240/94 e DRT-8-2698/93, utilizando
como justificativa para essas revogações
o artigo 622 do RICMS, que, conforme
afirmado no despacho relativo ao Pro-
cesso DRT-9-1505/95, “reproduz norma
inserta no artigo 50 da Lei 10.081/68”.
Foi aí, para nós, que aconteceu um
dos enganos, dos vários cometidos em
relação às decisões revogadas, já que o
referido artigo 50 autoriza o Sr. Secretá-
rio da Fazenda e não o Sr. Coordenador
da Administração Tributária! ... Ora, se
a lei fala em Secretário, não pode o re-
gulamento dessa lei dispor de forma di-
versa. Assim, sob esse enfoque, é nula a
revogação já que decorrente de autorida-
de sem poder para tal, ainda que o regu-
lamento o preveja, pois o regulamento,
ao ter indicado autoridade diversa da
indicada no dispositivo regulamentado,
exorbitou.
Além disso, um fato (para nós o
mais importante) não deve ser esqueci-
do: O Artigo 50 da Lei nº 10.081/68 es-
tabelece efeito vinculante (tanto em de-
cisões favoráveis quanto contrárias à Fa-
zenda) para os servidores da Secretaria
da Fazenda e das repartições subordina-
das, em relação a casos semelhantes ao
da decisão proferida em Câmaras Reu-
nidas, exceto quando a decisão proferi-
da contrariar a jurisprudência do Poder
Judiciário e não tiver sido homologada
pelo Secretário da Fazenda, quando for
exigida a homologação, exigência essa
que é regulada pelo § 1º desse mesmo
artigo 50 e que diz:
“§ 1º - As decisões a que se refere este
artigo, quando contrárias à Fazenda
Estadual e desde que não resultantes
de, pelo menos, dois terços dos votos
dos juízes presentes à sessão, depen-
dem, para o seu cumprimento, de ho-
mologação do Secretário da Fazenda,
que, nesse caso, será a autoridade com-
petente para decidir a matéria em úl-
tima instância administrativa”.
Pela leitura do referido parágrafo
podemos concluir que:
a) só há necessidade de homologação,
para que a decisãopasse a ter efeito
vinculante, quando referida decisão
for contrária à Fazenda e resultar de
votos inferiores a dois terços dos juí-
zes presentes à sessão. Nos demais
78 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
casos independe de homologação pa-
ra a existência do efeito vinculante;
b) nesse caso (determinação do efei-
to vinculante em decisões contrárias
à Fazenda), a autoridade competente
para decidir a matéria, em ultima ins-
tância administrativa, é o Secretário
da Fazenda. Isso porque a vinculação,
in casu, como só afeta à Fazenda, o
legislador entendeu conveniente a in-
dicação do Secretário da Fazenda co-
mo última instância administrativa,
indicação essa que poderia ter recaí-
do sobre o Governador ou, até, sobre
o Coordenador da Administração Tri-
butária.
Convém destacar que, no caso da
letra “a” acima, o legislador fixou a pro-
porcionalidade entre o número dos votos
em relação ao número dos juízes presen-
tes à sessão e não entre o número dos
votos contrários à Fazenda em relação
ao dos juízes presentes à sessão, como
consta do despacho relativo ao Proces-
so DRT- 15 nº 0798/94, verbis: “Incon-
formada, a empresa autuada interpôs o
Pedido de Revisão perante as Egrégias
Câmaras Reunidas, recurso esse acolhi-
do e provido por maioria inferior a dois
terços dos juízes presentes, vindo, em
conseqüência, os autos a esta Coordena-
ção, para decisão em última instância
administrativa, nos termos do artigo 622,
§ 1º, do Regulamento do ICMS.” (grifos
nossos).
Como se vê, foi citada uma propor-
cionalidade que não está mencionada
nem nos artigos da Lei nº 10.081/68,
nem nos do RICMS, que foi o diploma
legal do qual foi indicado o artigo 622,
§ 1º, como suporte dos despachos do Sr.
Coordenador da Administração Tributá-
ria.
É de se esclarecer que, se o legisla-
dor tivesse pretendido que a proporcio-
nalidade fosse entre o número de votos
da maioria e o número dos juízes presen-
tes à sessão (como entendeu o Sr. Coor-
denador da Administração Tributária), o
§ 1º do artigo 50 da Lei nº 10.081/68
teria recebido, por exemplo, uma das
seguintes redações:
 “§ 1º - As decisões a que se refere es-
te artigo, quando contrárias à Fazen-
da Estadual por maioria inferior a
dois terços do número dos juízes pre-
sentes à sessão, dependem, para o seu
cumprimento, de homologação do
Coordenador da Administração Tri-
butária, que, nesse caso, será a auto-
ridade competente para decidir a ma-
téria em última instância administra-
tiva.”
ou:
“§ 1º - As decisões a que se refere este
artigo, quando resultantes de votos
contrários à Fazenda Estadual inferio-
res a dois terços do número dos juí-
zes presentes à sessão, dependem, pa-
ra o seu cumprimento, de homologa-
ção do Coordenador da Administra-
ção Tributária, que, nesse caso, será a
autoridade competente para decidir a
matéria em última instância adminis-
trativa.”
Mesmo assim permaneceria a impo-
ssibilidade de revogação dessas deci-
sões, porque a designação do Coordena-
dor da Administração Tributária, como
última instância administrativa, estaria
vinculada à homologação, como na re-
dação atual, já que o referido artigo 50
continuaria tratando apenas da homolo-
gação.
Face ao exposto, podemos concluir
que as decisões do TIT, proferidas em
Câmaras Reunidas, continuam prevale-
cendo na sua íntegra, seja por não ter o
Coordenador da Administração Tributá-
ria recebido competência legal para
79Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
exercer a função de última instância ad-
ministrativa no Processo Fiscal, seja
porque a concessão dessa última instân-
cia teve como destino o Secretário da
Fazenda com a finalidade específica de
homologação das decisões com efeito
vinculante e não a de revogação dessas
mesmas decisões.
Portanto, ainda que os referidos des-
pachos proferidos pelo Sr. Coordenador
da Administração Tributária tenham
sido homologados pelo Sr. Secretário da
Fazenda, continuam prevalecendo as
decisões proferidas pelas Câmaras Reu-
nidas, porque o Sr. Secretário, repeti-
mos, não recebeu competência para re-
vogar decisões, mas, apenas, para homo-
logá-las, com o objetivo único de firmar
precedente, conforme determina o arti-
go 50, “caput”, da Lei nº 10.081/68.
Finalmente, achamos conveniente
lembrar que, na hipótese de se pretender
corrigir a situação para o futuro, median-
te a edição de uma lei ou a simples alte-
ração da redação do § 1º do artigo 50 da
Lei nº 10.081/68, no sentido de atender
ao ponto de vista que motivou a revoga-
ção sob análise, essa providência resul-
tará inconstitucional porque, com ela,
haverá a quebra do princípio da igualda-
de das partes no processo (seja adminis-
trativo, seja judicial), pois, no caso, a
competência sobre a decisão do proces-
so será deslocada do seu trâmite normal,
inclusive passando de decisão colegiada
(que representa a prevalência do enten-
dimento da maioria dos componentes do
órgão julgador) para uma decisão mono-
crática, em que a autoridade que decide
o faz à vista do interesse e não do direi-
to discutido, analisado e decidido no
processo.
Seria a mesma coisa que houvesse
uma lei dando competência ao Presiden-
te da República para, nas decisões con-
trárias à União, revogar uma decisão do
Supremo Tribunal Federal, ou ao Gover-
nador para, nas decisões contrárias ao
Estado, revogar decisões proferidas pelo
Tribunal de Justiça. Mais ainda: o que
diriam os Estados se, em relação ao in-
ciso II do artigo 3º da Lei Complemen-
tar nº 87/96, o STF decidisse declaran-
do inconstitucional a não-incidência do
ICMS nas operações com produtos para
o exterior, com exceção dos semi-elabo-
rados (hipótese em que os Estados pas-
sariam a arrecadar mais), e o Senado
Federal ao invés de homologar a deci-
são, conforme competência privativa a
ele atribuída pelo inciso X do artigo 52
da Constituição, a revogasse? ...
Por isso é que entendemos incabível
a revogação de decisões das Câmaras
Reunidas do TIT, seja por não haver pre-
visão legal, seja porque, ainda que exis-
tindo tal previsão ela seria inconstitucio-
nal, por violar o princípio da igualdade
das partes no processo, ainda que este
seja administrativo.
NOTA DA DIALÉTICA
Vide Despacho do Coordenador da Ad-
ministração Tributária da Secretaria da
Fazenda do Estado de São Paulo (RDDT
29:143).
80
A Decadência no Lançamento
por Homologação
João Luiz Coelho da Rocha
Por ser esta uma revista “dialética”, que propõe assim a
possível evolução institucional do direito tributário na expo-
sição e no contraponto de teses a respeito, é que pensamos
caber aqui um retorno à questão da decadência do direito da
Fazenda constituir o crédito tributário.
Parece que a 1ª Turma do STJ está sedimentando, na sua
área, o entendimento de que:
“A decadência relativa ao direito de constituir crédito tri-
butário somente ocorre depois de cinco anos, contados do
exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito po-
testativo de o Estado rever e homologar o lançamento
(CTN, art. 150, § 4º)”,
como vemos em acórdão de 14.08.97, publicado no DJ de
15.09.97, recentemente referido nesta Revista Dialética (nº
27, p. 186), sendo ali relator o Min. Humberto Gomes de
Barros, decisão que reitera pronunciamento anterior da mes-
ma turma e que tivemos oportunidade de criticar na RDDT
nº 11, p. 80.
Não nos anima voltar ao tema pelo simples apego à con-
trovérsia, mas pela extrema importância que ele demonstra,
e pelo preocupante engano técnico-jurídico da Corte Supe-
rior naquele posicionamento.
Não nos parece essa orientação da 1ª Turma do STJ das
mais consistentes juridicamente, em que pesem as creden-
ciais de seus componentes, e o conceito merecido daquela
Turma em brilhantes pronunciamentos em outras ocasiões.
Mesmo diante da convicção expressa de um coletivo ju-
dicante de alto grau - como aquele - acreditamos queos tan-
tos interessados no direito, e que procuram pautar sua con-
duta profissional por um básico interesse no caráter orgâni-
co e coerente dos institutos jurídicos, não podem deixar de
lutar pela reforma daquele entendimento.
E estamos em que assim deve acontecer diante da distor-
ção que ocorre na formulação daquele tipo de “decisum”, se
observarmos os conceitos e as conseqüências de institui-
ções jurídicas como decadência, lançamento e obrigação tri-
butária.
Esse é o campo de uma das formas de extinção do cré-
dito - e pois da obrigação, pois aquele é elemento essencial
desta - tributário.
João Luiz Coelho da
Rocha
é Advogado e
Professor da
Universidade Católica
do Rio de Janeiro.
81Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Diz o art. 173 do CTN.
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pú-
blica constituir o crédito tributário ex-
tingue-se após 5 (cinco) anos, conta-
dos:
I - do primeiro dia do exercício se-
guinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.”
A decadência, instituto peculiar que
contempla o perecimento de direitos pe-
la inação de seu titular, sempre foi obje-
to de cuidadoso trato doutrinário, pela
extrema sutileza de seu confronto com a
prescrição, outro meio extintivo de direi-
tos pela inércia do sujeito ativo.
Observam os autores a respeito, en-
tre eles o clássico San Thiago Dantas
(“Programa de Direito Civil”, Parte Ge-
ral, 4ª tiragem, Editora Rio, p. 400):
“Aí só se pode ter uma coisa: deca-
dência. Quer dizer: prazos fatais que
a lei assina para que dentro deles se
exercite a faculdade e quem não exer-
citar a faculdade dentro daquele tem-
po, não a poderá exercitar mais. É tal
qual como se fosse um direito a ter-
mo, um direito a termo resolutivo.
Nesse caso, o termo é posto pela pró-
pria lei. É um prazo de decadência.
Durante aquele prazo pode ser exer-
cida a faculdade, depois dele não
mais pode: é decadência.” (grifamos)
Ora, a) se a decadência diz com o
não exercício de um direito potestativo
pela Fazenda Pública - o direito de lan-
çar o crédito tributário, declará-lo for-
malmente e b) se a lei complementar tri-
butária confere ao Ente Político titular
do imposto ou da taxa, ou da contribui-
ção de melhoria, ou do empréstimo com-
pulsório, ou à entidade titular da contri-
buição social, um prazo qüinqüenal para
efetivar o lançamento, podemos con-
cluir, em um silogismo claro, que, den-
tro de 5 anos a contar de certa data, e
nem um dia após esse prazo - há que ser
efetivado o lançamento tributário, há
que ser manifestado formalmente o exer-
cício daquele direito potestativo.
Ou por outra, a lei complementar
tributária, assentada hoje no art. 146 da
Constituição, declara quando aquele di-
reito potestativo de efetuar o lançamento
nasce, e quando ele falece, se não exer-
cido; neste último caso se reportando a
um prazo qüinqüenal.
Não há como fazer sentido assim,
data venia, a interpretação da 1ª Turma
do STJ, concedida ao confronto dos arts.
173 e 150 § 4º do CTN.
Sim, no lançamento por homologa-
ção (discutível que é tal nomen para tan-
tos) a lei extra (CTN, art. 150 § 4º) co-
mete o prazo de 5 (cinco) anos da ocor-
rência do fato gerador, para que até ali
a Fazenda conceda sua ordem homolo-
gatória ao pagamento feito pelo contri-
buinte, tendo-se que se não o fizer nem
o negar até então, a homologação é taci-
tamente admitida, e o crédito fica cons-
tituído com o lançamento.
O que o STJ declarou nesses acór-
dãos é que, sendo caso de lançamento
por homologação (a grande maioria dos
tributos no país, onde a iniciativa é dos
contribuintes quanto à formalização e
pagamento do tributo) conta-se, na for-
ma do art. 150 § 4º do CTN, cinco anos
desde o fato gerador, e depois conta-se
na forma do art. 173 mais cinco anos,
por isso que este último dispositivo fa-
la em prazo qüinqüenal contado da data
em que o crédito tributário poderia ter
sido constituído.
Isto é, ao interpretar assim a flexão
verbal “poderia” contida no art. 173 do
CTN o tribunal está declarando que:
- a Fazenda, ou o credor do tributo,
tem, pela lei, 5 (cinco) anos desde o
fato gerador para lançar (homologar)
82 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
aquele tributo calculado e recolhido
pelo contribuinte.
- mas se não o fizer, e apesar da pró-
pria lei qualificada (art. 150 § 4º ) de-
clarar que o tributo naquele caso, fin-
do os 5 (cinco) anos, está definitiva-
mente lançado (homologado), ainda
tem o credor político mais cinco anos
para não decair do direito de lançar
(constituir o crédito tributário) ...
Enfim, pela tese desses acórdãos da
1ª Turma do STJ, no tributo lançado por
homologação, apesar de o CTN estam-
par que, silente o credor, depois de 5
(cinco) anos do fato gerador está ele de-
finitivamente lançado, tal não é verdade,
porque ainda poderá haver, durante mais
5 (cinco) anos, um outro lançamento.
Pois é esta a expressão literal do
acórdão sob crítica:
“... somente ocorre de depois cinco
anos contados do exercício seguinte
àquele em que se extinguir o direito
potestativo de o Estado rever, e homo-
logar o lançamento ...”
O contrasenso é evidente.
Expresso de uma forma mais teóri-
ca, isso quer dizer que o direito potesta-
tivo de lançar o crédito tributário, direi-
to que carrega um prazo de extinção
(improrrogável como próprio do insti-
tuto de decadência) qüinqüenal, só terá
esse prazo contado a partir do dia em
que ele (o direito potestativo de lançar o
crédito) não puder mais ser exercido!!!
Na RDDT nº 27 (p. 7), o esclareci-
do Alberto Xavier como que lanceta a
questão, apontando esse contra-senso
incrível cometido pelo STJ:
“Qual seria pois o sentido de acrescer
a este prazo um novo prazo de deca-
dência do direito de lançar quando o
lançamento já não poderia ser efeti-
vado em razão de já se encontrar ‘de-
finitivamente extinto o crédito’? Ve-
rificada a morte de crédito no final do
primeiro qüinqüênio, só por milagre
poderia ocorrer a sua ressurreição no
segundo”.
É preciso assim que seja municiada
aquela respeitável Corte Superior com
essas análises consistentes das normas
do CTN que cuidaram do lançamento no
tempo e, portanto, dos efeitos do pere-
cimento decadencial do direito de efe-
tuar o lançamento.
Ao falar a lei Complementar no
qüinqüênio contado desde o 1º dia do
exercício posterior àquele em que o lan-
çamento poderia ter sido efetuado, o
único sentido coerente e juridicamente
compatível com o conceito de decadên-
cia é o de que o curso decadencial põe-
se a fluir desde o exercício subseqüente
àquele em que já se poderia lançar, em
que o direito potestativo já poderia ter
sido exercido pela Fezenda.
Entender o contrário, pretender que
o CTN, no lançamento por homologa-
ção, terá concedido ao credor tributário
um prazo decadencial para lançar o tri-
buto que só começa a fluir depois de
extinto o prazo decadencial para lançar,
o tributo é, positivamente, um comple-
to absurdo jurídico, além de uma patente
impossibilidade lógica.
83
No âmbito do Processo Administrativo Tributário, mais
precisamente nos julgamentos de litígios em grau de recur-
so junto ao Primeiro Conselho de Contribuintes, cresce a
controvérsia acerca de tema que, pela sua extraordinária re-
levância, tem mobilizado os experts que militam na seara do
Direito Tributário, no afã de delinear o verdadeiro alcance
do instituto da denúncia espontânea, previsto no artigo 138
do Código Tributário Nacional (CTN).
Objetivamente, a questão submetida a exame procura
resposta para as seguintes indagações:
1 - O recolhimento, fora de prazo, de obrigação tributá-
ria anteriormente apurada e confessada por iniciativa do
sujeito passivo (art. 150 do CTN), configura denúncia es-
pontânea ensejadora dos benefícios previstos no art. 138
do CTN?
2 - A denúncia espontânea tem eficácia para excluir mul-
ta que sanciona ainadimplência (mora) no cumprimen-
to de obrigação tributária?
Sopesados os últimos pronunciamentos acerca da exe-
gese do comando contido no artigo 138 do Código Tributá-
rio Nacional, verifica-se que há um verdadeiro movimento
concatenado, entre articulistas, juristas e magistrados, no in-
tuito de sufragar, na doutrina e na jurisprudência, entendi-
mento elástico para a norma interpretada, amplitude que, a
meu juízo, não se ajusta ao sistema jurídico vigente, nem à
mens legis do dispositivo legal interpretado.
Refiro-me, exatamente, à interpretação extensiva que se
pretende atribuir ao artigo 138 do CTN, quando se intenta
condecorá-lo com eficácia suficiente para afastar a multa de
mora, nas hipóteses reveladoras de mera inadimplência,
como a questionada nestes autos.
Com a devida vênia dos doutos que perfilham nessa li-
nha de entendimento, tenho para mim que há fundamenta-
das razões para demonstrar o equívoco e o risco dessa inter-
pretação, pelo que merecem a reflexão dos estudiosos do Di-
reito, principalmente daqueles que procuram enxergar a nor-
ma interpretada no contexto do ordenamento jurídico de onde
promana, providência sempre salutar para banir os conheci-
dos inconvenientes da análise, afoita, da norma isolada.
José Antônio Minatel
é Professor de Direito
Tributário na
Faculdade de Direito
da Pontifícia
Universidade Católica
de Campinas, Mestre
em Direito pela PUC
de São Paulo e
Membro do Primeiro
Conselho de
Contribuintes do
Ministério da Fazenda,
em Brasília.
Denúncia Espontânea e Multa de Mora nos
Julgamentos Administrativos
José Antônio Minatel
84 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
1. Incompetência para negar Efeitos
à Lei Ordinária Vigente. Natureza
do Art. 138 do CTN
Nesse cenário contextual, parece-me
localizado o primeiro equívoco. O Có-
digo Tributário Nacional, que inquesti-
onavelmente faz as vezes da lei comple-
mentar pretendida pelo artigo 146 da
Magna Carta de 1988, traz em seu bojo
as chamadas “normas gerais” ou regras
de estrutura - e não de condutas, espe-
cíficas -, tendo como primeiro destina-
tário o legislador ordinário, e não o su-
jeito passivo. Essas regras de estrutura
contribuem, de forma sistematizada, pa-
ra dar os limites e a dimensão do orde-
namento jurídico, em cujo espaço have-
rá de se conter cada legislador ordinário
no exercício da sua competência tribu-
tária, quando da elaboração das chama-
das regras de conduta, estas sim, dota-
das de aptidão para alcançar o compor-
tamento de cada sujeito passivo.
Sendo essa a natureza do CTN, é
imperativo que se atribua ao seu artigo
138 o status de norma de estrutura, cujo
comando deve ser o norte a ser persegui-
do pelo legislador ordinário, quando
opera no campo da implementação dos
atos procedimentais que visam dar efi-
cácia às regras de incidência tributária.
Um desses atos procedimentais co-
metidos ao legislador ordinário é a fixa-
ção da multa de mora, na hipótese de
inadimplência do devedor, porque dis-
põe o art. 97 do CTN que
“somente a lei pode estabelecer:
...
V - a cominação de penalidades para
as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras in-
frações nela definidas”.
Com efeito, a norma que impõe mul-
ta moratória para recolhimentos espon-
tâneos, fora de prazo, sempre esteve in-
tegrada no nosso ordenamento jurídico,
como atesta, por exemplo, o art. 74 da
Lei 7.799/89, que expressamente pres-
crevia:
“Art. 74 - Os tributos e contribuições
administrados pelo Ministério da Fa-
zenda, que não forem pagos até a da-
ta do vencimento, ficarão sujeitos à
multa de mora de vinte por cento e
juros de mora na forma da legislação
pertinente, calculados sobre o valor
do tributo ou contribuição corrigido
monetariamente” (grifei).
Esta regra foi sucedida por outras
tantas, sempre com o objetivo de agra-
var a obrigação tributária cumprida a
destempo, como se colhe do art. 3º da
Lei 8.218/91, art. 59 da Lei 8.383/91,
art. 84 da Lei 8.981/95 e art. 61 da Lei
9.430/96, o que demonstra que, por mais
dinâmica que possa ser a legislação tri-
butária, o instituto da multa moratória
sempre esteve presente, revelando-se
imprescindível como instrumento inibi-
dor da inadimplência.
Com este aceno prévio, pergunto:
teria o Tribunal Administrativo compe-
tência para negar eficácia à lei que exi-
ge multa moratória, nos recolhimentos
espontâneos fora de prazo, ao argumen-
to de que esta lei afronta o artigo 138 do
CTN? Poderia ser afastada lei que só
tem aplicação nas hipóteses de recolhi-
mentos espontâneos, fora de prazo, visto
que se o recolhimento não for espontâ-
neo, a multa é outra, de ofício?
Penso que não, pois sendo o CTN
norma de estrutura, com a missão de
completar a Constituição Federal, enten-
do que qualquer norma de escalão infe-
rior que lhe seja conflitante padece de
vício de inconstitucionalidade, só passí-
vel de ser reconhecido, em caráter ori-
ginal e definitivo, pelo Poder Judiciário,
mais precisamente pelo Supremo Tribu-
85Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
nal Federal, ao teor do mandamento
contido nos artigos 97, e 102, III, “b” da
Carta de 1988.
Negar aplicação da multa de mora,
nas hipóteses de recolhimento espontâ-
neo, implicaria mutilar a regra do orde-
namento jurídico, pois essa é a sua úni-
ca função.
Esse é o primeiro obstáculo que vis-
lumbro de difícil transposição, pois te-
nho para mim que a competência atri-
buída ao Colegiado Administrativo não
se alarga ao ponto de permitir que se
afaste os efeitos de lei inquestionavel-
mente em vigor. Os dispositivos das leis
retro mencionadas não têm outra aplica-
ção que não sancionar o recolhimento
espontâneo, fora de prazo, pelo que res-
tariam totalmente inócuos no ordena-
mento jurídico, se afastados os seus efei-
tos pela chamada denúncia espontânea.
Porém, há outros problemas que me
parecem relevantes.
Para que não se afaste da sua dicção
intelectiva, é de suma importância que
se tenha presente o contexto em que se
insere a regra sob análise, ou seja, o ar-
tigo 138 integra um conjunto de normas
que compõem o Capítulo V do Código
Tributário Nacional, voltado para disci-
plinar o instituto da “Responsabilidade
Tributária”, mais precisamente, a “Res-
ponsabilidade por Infrações”, como
acena expressamente o título atribuído à
sua Seção IV.
Com essa missão, estabelece o art.
138 do CTN:
“A responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do paga-
mento do tributo devido e dos juros
de mora, ou do depósito da importân-
cia arbitrada pela autoridade admi-
nistrativa, quando o montante do tri-
buto dependa de apuração”.
A primeira advertência que me pa-
rece pertinente diz respeito ao verdadei-
ro alvo da regra transcrita: não está ela
voltada para o campo do Direito Tribu-
tário material, para o campo de atuação
das regras de incidência tributária, mas
sim, estruturada para regular os efeitos
concebidos na seara do Direito Penal
quando, simultaneamente, a infração
tributária estiver sustentada em condu-
ta ou ato tipificado na lei penal como
crime. Nessas hipóteses, o arrependi-
mento do sujeito passivo, o seu compa-
recimento espontâneo, a sua iniciativa
para regularizar obrigação tributária an-
tes camuflada por conduta ilícita, são
atitudes que deixam subjacente a inexis-
tência do dolo, pelo que permitem ate-
nuar as conseqüências de caráter penal
prescritas no ordenamento.
Assim, tem sentido o artigo 138 re-
ferir-se à exclusão da responsabilidade
por infrações, porque voltado para o
campo exclusivo das imputações penais,
assertiva que é inteiramente confirma-
da pelo artigo que lhe antecede, vazado
em linguagem que destoa do campo tri-
butário, senão vejamos:
“Art. 137. A responsabilidade é pes-
soal do agente:
I - quanto às infrações conceituadas
por lei como crimes ou contraven-ções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração,
mandato, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emi-
tida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja defi-
nição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram
direta e exclusivamente de dolo espe-
cífico:” (grifei).
Parece fora de dúvida que a termino-
logia utilizada pelo legislador deixa evi-
86 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
dente que o artigo 137 só cuida da res-
ponsabilidade penal. Não bastassem as
locuções grifadas (agente, crime, con-
travenção, dolo específico) serem do
domínio só daquela ciência, a regra en-
cerra seu preceito com a importação de
princípio também enaltecido no Direito
Penal, no sentido de que a pena não pas-
sará da pessoa do delinqüente (CF, art.
5º, XLV), traduzido pela expressa comi-
nação de responsabilidade pessoal ao
agente. O que está em relevo, veja-se, é
a conduta do agente, não havendo qual-
quer referência ao sujeito que integra a
relação jurídica tributária (sujeito passi-
vo).
Neste ponto, não há que se distinguir
a responsabilidade tratada no artigo 137,
da responsabilidade mencionada no ar-
tigo 138, não só porque o legislador re-
feriu-se ao instituto sem traçar qualquer
marco discriminatório, mas, principal-
mente, pela correlação lógica, subse-
qüente e necessária entre os dois artigos,
de cuja combinação se extrai preceito
incensurável de que a exclusão da res-
ponsabilidade pela denúncia espontâ-
nea (art. 138), só tem sentido se referi-
da à responsabilidade pessoal do agen-
te tratada do artigo que lhe antecede
(137).
Não fosse esse o seu desiderato, ou
seja, se estivesse a norma em análise
voltada só para o campo do Direito Tri-
butário, teria o legislador designado,
expressamente, que a multa seria excluí-
da pela denúncia espontânea, posto que,
sendo a obrigação tributária de cunho
patrimonial, a multa é a sanção que o
ordenamento jurídico adota para atri-
buir-lhe coercibilidade e imperatividade.
Ou mais, poderia o legislador referir-se
genericamente à penalidade, mas não o
fez, preferindo tratar da exclusão da res-
ponsabilidade, o que evidencia que o
alvo visado era a conduta do agente re-
gulada pelo Direito Penal e não a obri-
gação tratada na esfera do Direito Tribu-
tário.
Do exposto, já é possível concluir
que, ao cominar multa moratória para
cumprimento voluntário de obrigações
já vencidas, regra tradicional do nosso
sistema tributário, longe de violar o dis-
posto no artigo 138 do CTN, opera o le-
gislador legitimamente no delineamen-
to da sua arquitetura jurídica, pois é sua
função dotar o ordenamento de necessá-
ria imperatividade e coercibilidade. Va-
le dizer, não basta ao legislador editar
uma única regra, atribuindo como con-
seqüência o dever jurídico de pagar o
imposto de renda, àquele que realiza a
situação fática prevista na hipótese de
incidência desse tributo (auferir renda).
Essa regra isolada, sem auxílio de outra
que lhe dê coercibilidade, não seria su-
ficiente para dotar o ordenamento jurí-
dico de efetividade, posto que, se des-
cumprida, nenhum efeito lhe adviria, ou,
relembrando o velho aforismo, regra
sem sanção é igual fogo que não quei-
ma.
Assim, é sempre necessária a cria-
ção de uma segunda regra jurídica, de
cunho sancionatório, que deve ter como
hipótese o descumprimento da conse-
qüência prescrita na primeira, e como
conseqüência uma sanção, no caso pe-
cuniária, ou seja, não pagar o imposto de
renda nascido da primeira regra, impli-
ca pagamento de multa.
2. Multa de Mora é Multa Punitiva e
não Compensatória
Penso que o não afastamento da mul-
ta de mora pela denúncia espontânea
nada tem a ver com a sua natureza ser
compensatória e não punitiva, como apre-
goam os partidários dessa distinção.
87Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
A multa, mesmo moratória, ou seja,
imputada pela inadimplência de obriga-
ção pecuniária no tempo previsto, tem
sempre caráter sancionatório. A lei que
pune a impontualidade do devedor de
obrigação tributária com a cominação de
multa de mora, mesmo que graduada em
função do atraso, não tem em mira a re-
composição do patrimônio do credor
pelo tempo transcorrido após o venci-
mento, mas, sim, tem como objetivo fi-
xar penalidade suficiente para intimidar
a mora do devedor, utilizando-se de ins-
trumento que permite agravar o valor
global da obrigação, se liquidada após o
vencimento.
A inadimplência é desencorajada
com a fixação de acréscimo pecuniário.
Como instrumento que assegura a coer-
cibilidade e imperatividade da lei, a fi-
xação de penalidade para obrigação
cumprida a destempo é legítima, porque
tem como pressuposto ato antijurídico,
ato contrário ao Direito. Com efeito, a
fixação de penalidade tem como princi-
pal missão buscar o adimplemento vo-
luntário e tempestivo das obrigações tri-
butárias surgidas com a ocorrência do
fato gerador, que é a primeira pretensão
do Estado como ente tributante. Já, a
recomposição do patrimônio, pelo de-
curso de tempo em que esteve ausente o
recurso financeiro, é incrementada pela
exigência de juros moratórios, hoje es-
tipulados pela legislação federal com
base na taxa referencial do Sistema de
Liquidação e Custódia (Selic), nos ter-
mos do artigo 13 da Lei 9.065/95.
3. Mora, Vencimento e Denúncia
Espontânea
Pois bem, se a multa de mora tem
caráter de penalidade, porque não esta-
ria excluída pela chamada denúncia es-
pontânea?
Há razões jurídicas mais que sufi-
cientes para tanto.
A primeira razão está relacionada
com o próprio conceito de mora, que
pressupõe um termo final para cumpri-
mento de uma obrigação, ou, na lingua-
gem coloquial, pressupõe um vencimen-
to predeterminado. O vencimento não é
um dos componentes necessários para o
surgimento de obrigação tributária, pois
não é ínsito à estrutura do fato gerador,
tanto que nada obsta que seja fixado por
outra norma, até mesmo de escalão in-
ferior àquela que define a incidência tri-
butária. Caracteriza-se, assim, o venci-
mento como um delimitador da tolerân-
cia do credor, para recebimento do ob-
jeto da sua pretensão.
É possível identificar o vencimento
mesmo nas obrigações para cumprimen-
to imediato, ou simultâneo, cuja ausên-
cia de tolerância costuma vir traduzida
na locução “à vista”.
Do exposto é possível concluir que,
inexistindo o vencimento, não há que se
falar em mora e, a contrario sensu, se
inexistente a mora é porque a tolerância
do credor permite que a obrigação pos-
sa ser cumprida a qualquer tempo, sem
a estipulação de termo final.
Volto ao campo da tributação para
destacar a importância da estipulação
de vencimento na atividade da adminis-
tração tributária. Modernamente, pela
praticidade, velocidade na arrecadação,
comodismo ou mesmo a invocada dinâ-
mica da economia, assiste-se cada vez
mais a configuração de tributos que são
exigidos na sistemática do denominado
“lançamento por homologação”, ou
“auto ançamento”, como querem al-
guns, onde a nota determinante dessa
sistemática consiste na possibilidade de
a legislação tributária atribuir “... ao
sujeito passivo o dever de antecipar o
88 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
pagamento sem prévio exame da autori-
dade administrativa”, na linguagem do
art. 150 do CTN.
Nessa modalidade, que abarca a
quase totalidade dos tributos hoje arre-
cadados pelos entes tributantes, ao sujei-
to passivo é ainda cometido o dever de
tornar líquida a própria obrigação, deter-
minando o montante do tributo inciden-
te em cada período, pelo confronto en-
tre a atividade então exercida e a norma
de incidência que lhe é pertinente. A
obrigação assim apurada tem fixado o
termo final para seu cumprimento, ca-
bendo ao sujeito passivo “... o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exa-
me da autoridade administrativa”,co-
mo já anunciado.
Lógico que a antecipação de paga-
mento de que fala o CTN tem como re-
ferência o “exame da autoridade admi-
nistrativa” que, nesta sistemática, será
efetuado num momento a posteriori,
não guardando qualquer relação com o
vencimento da obrigação, vale dizer,
“antecipar o pagamento” não significa
que o sujeito passivo deva pagar antes do
vencimento fixado.
Todavia, é inegável que a instituição
de um “dever de antecipar o pagamen-
to” pressupõe que a legislação estipule
um exato momento para que a obrigação
tributária seja cumprida (vencimento),
desde que presente a situação que tipi-
fica o fato gerador.
Como já visto anteriormente, a nor-
ma tributária que fixa o marco temporal
para recolhimento dos tributos submeti-
dos à sistemática da homologação só
terá eficácia se, simultaneamente, esti-
ver acompanhada de outra regra que lhe
imprima imperatividade, cominando
sanção pecuniária para a hipótese de o
“dever de antecipar o pagamento” não
ser cumprido pelo sujeito passivo no
prazo determinado, uma vez que o Di-
reito não é poesia, não é recomendação.
Aqui reside o ponto crucial da ques-
tão sob análise. Se o ordenamento jurí-
dico admitisse que essa sanção pudesse
ser excluída, desde que o sujeito passi-
vo em mora comparecesse espontanea-
mente para liquidar a obrigação declara-
da, já vencida, lamentavelmente estaria
consagrando uma autêntica contraditio
in terminus, pois essa permissão signi-
ficaria a negativa da mora que já estava
consumada. Mais, essa permissão esta-
ria retirando a coercibilidade e impera-
tividade da norma, posto que não cum-
prir a obrigação tributária no prazo fi-
xado não resultaria em nenhuma sanção,
desde que o devedor tivesse a iniciativa
para adimplemento do valor já confessa-
do como devido.
Não bastassem esses argumentos,
que me parecem suficientes para o des-
linde da questão, socorre-me, ainda, o
artigo 161 do mesmo CTN, que peço
vênia para transcrevê-lo:
“O crédito não integralmente pago no
vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determi-
nante da falta, sem prejuízo da impo-
sição das penalidades cabíveis e da
aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária” (grifei).
Parece fora de dúvida que o dispo-
sitivo, com natureza de norma de estru-
tura como já visto, contempla permissão
expressa para que os tributos não pagos
nos prazos cominados pela legislação,
possam ser acrescidos “das penalidades
cabíveis”, sendo irrelevante o motivo
determinante da falta, principalmente
se tem o sujeito passivo o dever de an-
tecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa.
89Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Para não deixar dúvidas sobre a pos-
sibilidade de cobrança de multa de mo-
ra, e do seu caráter de penalidade, o
Código Tributário Nacional referiu-se,
expressamente, a este instituto, admitin-
do ser a única penalidade passível de ser
exigida daqueles que administram inte-
resses de terceiros, na qualidade de res-
ponsáveis, consoante dispõe parágrafo
único do art. 134, verbis:
“Parágrafo único: O disposto neste
artigo só se aplica, em matéria de pe-
nalidades, às de caráter moratório.”
A transcrição do dispositivo serve
para desbancar aqueles que teimam em
negar acento no Código Tributário Na-
cional para a multa moratória, assim
como serve para confirmar o seu caráter
de penalidade.
4. Denúncia Espontânea - Fato
Desconhecido
Não se deve sepultar a imagem de
que a denúncia espontânea, como tradi-
cionalmente reconhecida no sistema tri-
butário, deve estar relacionada a fato
desconhecido da administração tributá-
ria, fato que o sujeito passivo deixou de
considerar no campo de incidência tribu-
tária no devido tempo e, num momento
posterior, traz ao conhecimento da au-
toridade administrativa a sua conduta
omissiva, revelando não só o fato já acon-
tecido, mas também a sistemática de
apuração do tributo que sobre ele inci-
diu.
Com essa natureza, o exercício da
denúncia espontânea, pelo sujeito passi-
vo, pressupõe a prática de dois atos dis-
tintos: 1) a notícia da infração; e 2) o
pagamento do tributo devido e dos en-
cargos da demora, se for o caso. A exi-
gência desses dois atos é confirmada
pelo próprio texto do artigo 138, na me-
dida em que acena que a denúncia es-
pontânea da infração deve estar “acom-
panhada” do pagamento, se for o caso.
Vale dizer, o pagamento é acessório,
complemento, pois acompanha a notícia
da infração, se devido o tributo.
Para que tenha eficácia de denúncia
espontânea, a notícia da infração deve
permitir conhecer integralmente um fa-
to tributável motivador de incidência tri-
butária, antes desconhecido pelo Fisco -
uma receita omitida, por exemplo - ou,
se o fato tributável fora objeto de com-
petente registro, deve a notícia da infra-
ção, no mínimo, revelar um dos elemen-
tos da sua hipótese de incidência que
poderia estar viciado - base de cálculo,
alíquota, materialidade, temporalidade,
sujeição passiva ou espacialidade.
 Pronto, se a notícia da infração
deve referir-se aos elementos que iden-
tificam a integridade do fato gerador, é
inegável que não pode referir-se só ao
fato de o tributo estar vencido e não
pago, pois, como já explicitado em tópi-
co precedente, o vencimento não é ele-
mento que integra o fato gerador. Não se
denuncia a mora, mas sim o fato que dá
origem à incidência do tributo.
Essas assertivas permitem genera-
lizar para a seguinte conclusão: não é
cabível a denúncia espontânea para os
tributos apurados na sistemática previs-
ta no art. 150 do CTN, em que o sujeito
passivo exerceu a tarefa da autoliquida-
ção, da autodeterminação da obrigação
tributária correspondente às operações
praticadas. Nessa sistemática, a denún-
cia espontânea só seria eficaz para ope-
rações mantidas à margem da escritura-
ção, para valores não registrados que,
em conseqüência, não foram objeto da
tempestiva autoliquidação, por isso, des-
conhecidos do Fisco. Assim mesmo, es-
tando em mora no cumprimento daque-
las obrigações, a denúncia só seria efi-
90 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
caz se efetivada antes da iniciativa do
Fisco na investigação daquelas opera-
ções, e acompanhada do pagamento do
tributo e dos encargos moratórios pre-
vistos em lei para a hipótese de paga-
mento espontâneo, fora de prazo.
5. Do Comportamento da
Jurisprudência
Não desconheço que a atual juris-
prudência se inclina para direção opos-
ta, mobilizada por entendimento mani-
festado por Turma do Superior Tribunal
de Justiça. Todavia, para o avanço de
qualquer investigação científica é funda-
mental que não se deixe agarrar por dog-
mas pré-concebidos, por rótulos, classi-
ficações ou divisões que só contribuem
para mutilar o conhecimento de qual-
quer ciência.
Nesse passo, é censurável também
que se generalize um pronunciamento
isolado de um Tribunal, adotado numa
situação particular, sem conhecimento
da extensão e intensidade do seu exame.
Os chamados precedentes da jurispru-
dência não são verdades absolutas, ain-
da mais que o Direito não se compade-
ce com os postulados da interpretação
falsa ou verdadeira. A interpretação efi-
caz será aquela encampada pela Supre-
ma Corte, porque o ordenamento jurídi-
co lhe reserva o papel de dizer o Direi-
to, com grau de definitividade. Nem por
isso se lhe pode atribuir a marca de in-
terpretação verdadeira, mas sim eficaz,
porque, agarrando-se àquela interpreta-
ção pode-se antever a consecução dos
seus efeitos, com a segurança da coisa
julgada.
Assim, os precedentes do Superior
Tribunal de Justiça, além de terem seus
efeitos restritos aos casos julgados, por-
que despidos do efeito erga omnes, de-
vem ser vistos com cautela, porque es-
tão longe de representar a interpretação
soberana e definitiva do nosso ordena-
mento jurídico.Tanto é verdade que não
estão sendo respeitados nem mesmo
pelos Tribunais Regionais Federais, que
continuam decidindo em sentido con-
trário ao entendimento do STJ, como se
vê da ementa dos Acórdãos publicados
após aqueles fatídicos pronunciamen-
tos:
“Tributário. Mandado de Segurança.
Parcelamento de Cofins. Inocorrência
de Denúncia Espontânea. Possibilida-
de da Cobrança da Multa Moratória.
A simples confissão do débito, mes-
mo que acompanhada de pedido de
parcelamento, não configura denún-
cia espontânea, em ordem a afastar a
cobrança da multa moratória, pois
esta condiciona-se ao imediato paga-
mento da exigência fiscal, ou ao seu
depósito.
Inteligência da Súmula nº 208 do ex-
tinto Tribunal Federal de Recursos.
Apelação improvida.” (Apelação em
Mandado de Segurança nº 173.468-
SP - 6ª Turma do TRF da 3ª Região -
relatora juíza Diva Malerbi - DJU de
03.12.97 - in Revista Dialética de Di-
reito Tributário nº 29, p. 184)
“Tributário. Certidão Negativa de Dé-
bito. Denúncia Espontânea.
O pagamento efetuado fora do prazo
legal não configura, por si só, a de-
núncia espontânea.” (AMS nº
97.04.38066-6/RS - 1ª Turma do TRF
da 4ª Região - relator juiz Vladimir
Freitas - DJU de 26.11.97 - in Revis-
ta Dialética de Direito Tributário nº
29, p. 183)
“Processual Civil. Agravo de Instru-
mento. Denúncia Espontânea. Par-
celamento. Compensação. Expurgo
de Multa.
1. ...
91Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
2. É iterativa a jurisprudência deste
Tribunal no sentido de que a denún-
cia espontânea, capaz de excluir a res-
ponsabilidade por infração à legisla-
ção tributária, é apenas aquela feita
antes de qualquer procedimento ad-
ministrativo, e o pedido de parcela-
mento não substitui o pagamento a
que se refere o artigo 138 do CTN.
3. Do contrário, a inadimplência para
com a Fazenda Pública passaria a ser
favorecida com a possibilidade do
pagamento em parcelas dos valores
em atraso, sem que, do atraso, deco-
rresse qualquer sanção à conta de ofen-
sa à legislação aplicável à espécie.
4. A inadimplência (e não a pontuali-
dade nos recolhimentos devidos à
Previdência), passaria a ser a regra (a
lei estaria a estimular o não recolhi-
mento dos valores devidos fora do
prazo) e não a exceção. Inexistência
da verossimilhança das alegações.
5. Agravo de Instrumento improvido.
Agravo Regimental prejudicado”.
(Agravo de Instrumento nº 12.152 -
PE - Terceira Turma do TRF da 5ª
Região - unânime - D.J.U. de
26.12.97 - in Revista Dialética de Di-
reito Tributário nº 30, p. 210)
Os julgados acima, recém publica-
dos, são suficientes para demonstrar que
o instituto da denúncia espontânea ain-
da requer um amplo debate sobre a sua
amplitude, o que indica ser, no mínimo,
temerário posicionamento como o ado-
tado pela Colenda Primeira Câmara do
Primeiro Conselho de Contribuintes,
que na sessão de 21.08.97 sancionou, à
unanimidade, a exclusão da multa de
mora, pelo Acórdão nº 101-91.329, as-
sim ementado:
“Denúncia Espontânea da Infração -
Multa de Mora: Se o débito é denun-
ciado espontaneamente ao Fisco,
acompanhado do correspondente pa-
gamento do imposto e dos juros mo-
ratórios, é incabível a exigência de
multa de mora, de vez que o art. 138
do CTN não estabelece distinção en-
tre multa punitiva e multa moratória”.
É inquestionável que o art. 138 do
CTN não faz essa distinção entre multa
de mora e multa de ofício, porque não
tratou de exclusão de qualquer multa,
referindo-se unicamente à exclusão de
responsabilidade por infrações, como
já registrado no início deste trabalho. De
outra parte, consumou-se no julgado
administrativo negativa de efeitos à lei
plenamente em vigor, o que, a meu ver,
extrapola a competência reservada ao
Tribunal Administrativo.
A lição do renomado Alfredo Au-
gusto Becker, que condenava o desme-
dido culto às doutrinas alienígenas, pa-
rece bastante atual para recomendar que
não se generalize, nem se adote cega-
mente os julgados do Superior Tribunal
de Justiça em matéria tributária, enquan-
to não consolidada a jurisprudência na
Suprema Corte. Escreveu Becker:
“O desejo de fidelidade a um velho
mestre induz o jurista a atraiçoar a
verdade. O fato de uma doutrina per-
durar há mais de dez séculos não é
argumento que prove sua veracidade,
pois aquela doutrina pode simples-
mente ser um erro que tenha perdu-
rado dez séculos mais que os outros
erros” (in “Carnaval Tributário”, Edi-
tora Saraiva, São Paulo, 1989, p. 90).
6. Conclusão
Em apertada síntese, são essas as
considerações que me levam a concluir
não ser cabível a exclusão da multa de
mora, nas hipóteses de comparecimen-
to espontâneo do sujeito passivo para
92 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
liquidar tributo já declarado e não pago,
situação que configura mera inadim-
plência.
Em que pese a multa de mora tenha
incidência automática, fato que dispen-
sa lançamento para a sua exigibilidade,
se o sujeito passivo insiste na tese da sua
exclusão via denúncia espontânea, to-
mando a iniciativa de efetuar o recolhi-
mento só do principal, acrescido dos ju-
ros moratórios, cabe o lançamento de
ofício motivado na resistência à preten-
são do sujeito ativo. Esse lançamento de
ofício visa apurar as insuficiências de
recolhimento face ao não-pagamento da
multa de mora, sendo legítima a utiliza-
ção da técnica da imputação dos valores
já recolhidos, que serão alocados para
liquidação integral das obrigações, na
ordem cronológica dos respectivos ven-
cimentos.
Essa é a linha dos votos que tenho
exteriorizado nos julgamentos perante a
8ª Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, como se pode verificar do
Acórdão nº 108-04.586, relativo ao jul-
gamento Recurso nº 12.269, na sessão
de 18 de setembro de 1997, assim emen-
tado:
“Denúncia Espontânea - Alcance do
Artigo 138 do CTN - Tributo Decla-
rado e não Pago - Multa de Mora: O
exercício da denúncia espontânea
pressupõe a comunicação de infração
pertinente a fato desconhecido por
parte do Fisco. O instituto da denún-
cia espontânea não tem aptidão para
afastar a multa de mora decorrente de
mera inadimplência, configurada no
pagamento fora de prazo de tributos
apurados e declarados pelo sujeito pas-
sivo, na forma do artigo 150 do CTN.
Insuficiência de Recolhimentos - Pre-
tensão Resistida - Lançamento de
Ofício - Imputação: É legítimo o lan-
çamento de ofício para exigir insufi-
ciências de recolhimentos de tributos,
apuradas com a utilização da técnica
da imputação, quando a pretensão do
sujeito ativo esbarra em resistência
do sujeito passivo, que se opõe ao re-
colhimento de encargos estabelecidos
em lei.
Processo Administrativo Tributário -
Negativa de Efeitos à Lei Vigente - In-
competência do Conselho de Contri-
buintes: O julgamento administrativo
está estruturado como uma atividade
de controle interno dos atos pratica-
dos pela administração tributária, sob
o prisma da legalidade e da legitimi-
dade. A lei que exige multa de mora
só incide nos recolhimentos espontâ-
neos fora de prazo, pelo que estaria
inteiramente mutilada se negados es-
ses efeitos pelo Tribunal Administra-
tivo, a quem não cabe substituir o le-
gislador nem usurpar de competência
privativa atribuída ao Poder Judiciá-
rio.
Recurso Não Provido.”
Por pertinente ao tema, lembro que
a Lei 9.430/96 tipificou como conduta
passível de imposição de multa isolada
de 75% ou 150%, a ser aplicada de ofí-
cio, exatamente a que é objeto da contro-
vérsia ora em exame. Prescreve o § 1º do
artigo 44 da citada lei:
“§ 1º - As multas de que trata este ar-
tigo [multas de lançamento de ofício]
serão exigidas:
I - ...
II - isoladamente, quando o tributo ou
contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas
sem o acréscimo de multa de mora.”
(grifei)
93
1. Os Novos Aspectos
Embora tenha desenvolvido estudo sobre a antecipação
datutela em causas onde a Fazenda Pública é parte promo-
vida1, onde me posicionei pela impossibilidade da utilização
desse instrumento contra entes públicos, vejo-me motivado
a voltar ao tema, diante de novos aspectos surgidos após a
publicação do referido artigo.
O primeiro deles é a manifestação recente em ótimos
trabalhos onde é defendida a possibilidade de utilização da
antecipação da tutela contra a Fazenda Pública2, a merecer
a devida reflexão sobre os argumentos trazidos pelos que
entendem ser possível a concessão do benefício processual
aos que litigam contra os entes públicos.
O segundo é a decisão emanada há pouco do Supremo
Tribunal Federal3, que inibiu a prolação, por qualquer Juiz
ou Tribunal, de ato decisório sobre o pedido de antecipação
de tutela, que, deduzido contra a Fazenda Pública, tenha por
pressuposto a questão específica da constitucionalidade,
ou não, da norma4 que prevê a aplicação da tutela antecipa-
da em casos específicos.
É que, segundo alguns, tal decisão, ao contrário de de-
monstrar a tendência da impossibilidade da antecipação da
tutela contra a Fazenda Pública, somente reforçaria o posi-
cionamento contrário, pois no instante em que o Supremo
Tribunal Federal considerou válida a sua limitação a casos
específicos, estaria a Corte Maior liberando a utilização do
Mantovanni Colares
Cavalcante
é Juiz de Direito do
Estado do Ceará e
Membro Acadêmico do
Instituto dos
Magistrados do Ceará.
Novos Aspectos da Antecipação da Tutela
contra a Fazenda Pública
Mantovanni Colares Cavalcante
1
“A antecipação da tutela contra a Fazenda Pública”, publicado na Revista da Asso-
ciação Cearense de Magistrados, ano V, nº 6, Fortaleza, julho/97.
2
“A antecipação dos efeitos da tutela jurisdicional contra a Fazenda Pública”, de Cris-
tiane Aparecida Moreira Krukoski, publicado na Revista Dialética de Direito Tri-
butário nº 24, p. 12; e “Antecipação de Tutela contra a Fazenda Pública”, de Juvêncio
Vasconcelos Viana, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 30, p.
58; “Antecipação da tutela jurisdicional”, de Hugo de Brito Machado, publicado
na Arcádia Jurídica - órgão de divulgação do Instituto dos Magistrados do Ceará,
ano 3, nº 06, Fortaleza, março de 1998, p. 14.
3 Em pedido de medida cautelar formulado na Ação Declaratória de Constituciona-
lidade nº 4.
4 Lei nº 9.494, de 10/9/97, art. 1º: “Aplica-se à tutela antecipada prevista nos arts.
273 e 461 do Código de Processo Civil o disposto nos arts. 5º e seu parágrafo úni-
co e 7º da Lei nº 4.348, de 26 de junho de 1964, no art. 1º e seu § 4º da Lei nº 5.021,
de 9 de junho de 1966, e nos arts. 1º, 3º e 4º da Lei nº 8.437, de 30 de junho de 1992”.
94 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
instrumento em relação às demais cau-
sas, mesmo sendo contra os entes públi-
cos.
Diante desses novos aspectos, por-
tanto, é que este estudo pretende desen-
volver as novas argumentações que vêm
polemizando ainda mais o instituto da
tutela antecipada dentro do fascinante
mundo do Direito Processual Civil.
2. A Antecipação da Tutela contra a
Fazenda Pública
Conforme afirmado no trabalho an-
terior aqui referido, através da Lei nº
8.952, de 13/12/94, que deu nova reda-
ção ao art. 273 do Código de Processo
Civil5, conferiu-se ao Juiz o poder de, a
requerimento da parte, antecipar, total,
ou parcialmente, os efeitos da tutela pre-
tendida no pedido inicial.
Tal antecipação ficou condicionada
à existência de prova inequívoca, além
de que o Juiz deva se convencer da ve-
rossimilhança da alegação, bem como
verificar a existência de fundado receio
de dano irreparável ou de difícil repara-
ção.
Cabe ainda a antecipação, se carac-
terizado o abuso de direito de defesa ou
o manifesto propósito protelatório do
réu.
Antecipar a tutela nada mais é do
que trazer para momento diverso a deci-
são que proferiria o magistrado quando
da verificação de que é o caso de julga-
mento conforme o estado do processo
ou quando do encerramento da instru-
ção, vale dizer, é conceder a tutela pre-
tendida pela parte autora antes do mo-
mento processual determinado.
Ora, as sentenças contra a União, o
Estado e o município estão sujeitas ao
duplo grau de jurisdição através do ree-
xame necessário, não produzindo efeito
senão depois de confirmadas pelo Tribu-
nal6.
Assim, como anota Theotonio Ne-
grão, tais sentenças não são exeqüíveis
antes do reexame necessário7.
Ficaria a parte, portanto, impossibi-
litada de executar uma decisão que con-
cedeu a tutela antecipada, posto que não
submetida ao reexame necessário.
Esse o pensamento que vem sendo
externado pelo Tribunal de Justiça do
Estado do Ceará, através de decisões
como a proferida pelo Desembargador
Júlio Carlos de Miranda Bezerra, atuan-
do na 1ª Câmara Cível, ao indeferir a li-
minar em agravo de instrumento nº
97.05962-6, que tinha sido interposto
exatamente contra decisão por mim
proferida nos autos no processo nº
1.017/97, afirmando que “comungo do
mesmo entendimento do ilustre magis-
trado a quo de que não se pode conce-
der tutela antecipada contra pessoa jurí-
dica de direito público, conforme já pro-
clamei em vários votos proferidos na
Primeira Câmara Cível (...)”.
A 2a Câmara Cível do Tribunal de
Justiça do Estado do Ceará, igualmente,
já firmou posição nesse sentido, tendo
inclusive o Desembargador José Mauri
Moura Rocha ressaltado que “(...) a de-
cisão que defere a antecipação de tute-
5 Código de Processo Civil: “Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar total ou parcialmente, os efei-
tos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da
alegação e: I - haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; ou II - fique caracterizado o abuso de
direito de defesa ou manifesto propósito protelatório do réu.”
6 Código de Processo Civil: “Art. 475. Está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de
confirmada pelo tribunal, a sentença: I - (...); II - proferida contra a União, o Estado e o Município;”.
7 Código de Processo Civil e Legislação Processual em Vigor, 24ª ed, São Paulo, Saraiva, p. 332.
95Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
la, inobstante tratar-se de interlocutória,
concede ao autor o próprio direito do
qual ele se afirma titular, podendo o pro-
vimento, desde logo, ser executado -
impossível é, pois, que tal medida seja
adotada contra as pessoas jurídicas de
direito público interno, posto que as sen-
tenças contra elas proferidas somente
produzem efeitos depois de confirmadas
pelo Tribunal, nos termos do art. 475, II,
do CPC”8.
O argumento dos que defendem a
possibilidade de antecipação da tutela
contra a Fazenda Pública reside primei-
ramente no fato de que tal decisão é ope-
rada através de provimento interlocutó-
rio, e esse não está sujeito ao duplo grau
de jurisdição9.
É certo que a decisão que concede a
antecipação da tutela não se enquadra
entre os atos do Juiz denominados de
sentença10, posto que sentença é o ato
pelo qual o Juiz põe termo ao processo,
decidindo ou não o mérito da causa11.
A antecipação da tutela é uma deci-
são interlocutória, pois resolve questão
incidente no curso do processo12.
Todavia, tal decisão interlocutória
não se equipara às demais conhecidas,
pois é um adiantamento da própria tutela
de mérito, só que em momento diverso
do previsto na sistemática processual.
Observe-se que o próprio Professor
Juvêncio Vasconcelos Viana, mesmo
defendendo ser a tutela antecipada deci-
são interlocutória, afirma que “com a
técnica do art. 273 do CPC temos um
‘adiantamento’ dos efeitos da própria
sentença de mérito”13, e ressalta ainda
que “a concessão da antecipação de tu-
tela equivale, mutatis mutandis, à proce-
dência da demanda inicial”14.
De fato, como doutrina Nelson Nery
Júnior,“tutelaantecipatória dos efeitos
da sentença de mérito é providência que
tem natureza jurídica de execução lato
sensu, com objetivo de entregar ao au-
tor, total ou parcialmente, a própria pre-
tensão deduzida em Juízo ou os seus
efeitos”15.
E diz ainda o festejado doutrinador
que a tutela antecipatória tem como fi-
nalidade precípua “adiantar os efeitos
da tutela de mérito, de sorte a propiciar
sua imediata execução” 16.
No mesmo sentido leciona J. J. Cal-
mon de Passos, quando assevera que “a
antecipação é apenas o poder deferido
ao magistrado de emprestar eficácia
executiva provisória imediata a sua de-
cisão” 17.
O Magistrado Antonio Jeová da Sil-
va Santos, sintetizou que a decisão que
concede a tutela antecipada “é o próprio
direito subjetivo material reclamado na
ação” 18.
Desse modo, é forçoso concluir-se
que, como a antecipação da tutela é o
poder que tem o Juiz de dar eficácia exe-
cutiva imediata à sua decisão, no caso
das ações contra a Fazenda Pública o
instituto não poderá ser utilizado, dian-
8 Agravo de instrumento nº 96.04984-4-Fortaleza, Diário da Justiça do Estado do Ceará nº 40, de 13/3/98, p. 9.
9 Conforme destaca Juvêncio Vasconcelos Viana, no trabalho já citado, p. 62.
10 Código de Processo Civil : “Art. 162. Os atos do juiz consistirão em sentenças, decisões interlocutórias e despachos”.
11 Conforme § 1º do art. 162 do Código de Processo Civil.
12 Art. 162, § 2º do Código de Processo Civil.
13 Ob. cit., p. 58.
14 Ob. cit., p. 59.
15 Atualidades sobre o Processo Civil, 2ª ed, RT, 1996, p. 6617.
16 ob. cit. p. 68.
17 Inovações no Código de Processo Civil, Forense, 1995, p. 13.
18 A Tutela Antecipada e Execução Específica, Copola editora, 1995, p. 18.
96 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
te da necessidade da confirmação pelo
Tribunal da decisão de primeiro grau,
para que o julgado se torne exeqüível.
3. A Antecipação da Tutela em
Relação às Autarquias, Empresas
Públicas, Sociedades de Economia
Mista e Fundações Públicas
Com a vigência da Lei nº 9.469, de
10/7/97, passou a ser aplicado o reexa-
me necessário nas causas contra as au-
tarquias e fundações públicas19, daí por-
que em relação a tais entes também es-
taria vedado ao Juiz conceder a tutela
antecipada.
Mesmo antes disso, porém, entendia
indevido o instituto da tutela antecipada
em relação às autarquias e fundações
públicas.
É que, em relação às autarquias,
como leciona Hely Lopes Meireles,“os
bens e rendas das autarquias são consi-
derados patrimônio público, mas com
destinação especial e administração
própria da entidade a que foram incor-
porados, para realização dos objetivos
legais e estatutários. Daí por que podem
ser utilizados, onerados e alienados,
para os fins da instituição, na forma re-
gulamentar ou estatutária, independen-
temente de autorização legislativa espe-
cial (...). A jurisprudência dominante
tem sustentado que as autarquias, dis-
pondo de patrimônio próprio, respon-
dem individualmente por suas obriga-
ções e sujeitam-se aos pagamentos a
que forem condenadas, sem responsabi-
lidade das entidades estatais a que per-
tencem, mas o rigor dessa orientação
nos parece excessivo, pois, exaurindo-se
os recursos autárquicos - que são tam-
bém patrimônio público - não vemos
como possa a Fazenda Pública eximir-
se da responsabilidade subsidiária para
o resgate dos débitos restantes” 20.
Celso Antônio Bandeira de Mello,
ao seu turno, ressalta que“(...) perante
terceiros, as autarquias são responsá-
veis pelos próprios atos. A responsabi-
lidade do Estado, em relação a eles, é
apenas subsidiária” 21.
Há, porém, responsabilidade do Es-
tado em relação às autarquias, mesmo
que de forma subsidiária, e o fato de os
bens e rendas da autarquia serem consi-
derados patrimônio público, e conside-
rando-se a possibilidade de a Fazenda
Pública vir a responder pelos seus débi-
tos, no caso de insuficiência de recursos
ou patrimônio da autarquia, entendia
que a tutela antecipada contra as autar-
quias também deveriam merecer a mes-
ma restrição em relação à Fazenda Pú-
blica.
Em relação às Fundações Públicas,
doutrina Hely Lopes Meireles que “(...)
pelo fato de o Poder Público vir insti-
tuindo fundações para prossecução de
objetivos de interesse coletivo - educa-
ção, ensino, pesquisa, assistência social,
etc. - com a personificação de bens pú-
blicos e, em alguns casos, fornecendo
subsídios orçamentários para sua ma-
nutenção, passou-se a atribuir perso-
nalidade pública a essas entidades, a
ponto de a própria Constituição da Re-
pública de 1988, encampando a doutri-
na existente, ter instituído as denomina-
das fundações públicas, ora chamando-
as de ‘fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público’ (arts. 71, II, III e IV;
169, parágrafo único; 150, § 2o; 22,
19 Lei nº 9.649, de 10/7/97: “Art.10. Aplica-se às autarquias e fundações públicas o disposto nos arts. 188 e 475, caput,
e no seu inciso II, do Código de Processo Civil”.
20 Direito Administrativo Brasileiro, 17ª ed., Malheiros, 1992, p. 310.
21 Curso de Direito Administrativo, 8ª ed., Malheiros, 1996, p. 87.
97Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
XXVII), ora de ‘fundação pública’ (arts.
37, XIX, e 19 das ‘Disposições Transi-
tórias’), ora ‘fundações mantidas pelo
Poder Público’ (art. 37, XVII), ora, sim-
plesmente, ‘fundação’ (art. 163, II).
Com esse tratamento, a Carta da Repú-
blica transformou essas fundações em
entidades de Direito Público, integran-
tes da Administração indireta, ao lado
das autarquias e das entidades paraes-
tatais. Nesse sentido, já decidiu o STF,
embora na vigência da Constituição
anterior, que ‘tais fundações são espé-
cie do gênero autarquia’. Não entende-
mos como uma entidade (fundação) pos-
sa ser espécie de outra (autarquia) sem
se confundirem nos seus conceitos. To-
davia, a prevalecer essa orientação ju-
risprudencial, aplicam-se às fundações
públicas todas as normas, direitos e res-
trições pertinentes às autarquias” 22.
Leciona Celso Antônio Bandeira de
Mello que“em rigor, as chamadas fun-
dações públicas são pura e simplesmen-
te autarquias, às quais foi dada a desig-
nação correspondente à base estrutural
que têm. (...) Uma vez que as fundações
públicas são pessoas de direito público
de capacidade exclusivamente adminis-
trativa, resulta que são autarquias e que,
pois, todo o regime jurídico dantes ex-
posto, como o concernente às entidades
autárquicas, aplica-se-lhes integralmen-
te” 23.
Por isso, entendia que também em
relação às fundações públicas havia a
mesma vedação de concessão de tutela
antecipada aplicável às autarquias.
Hoje a questão, a meu ver, torna-se
mais evidente, no instante em que as
sentenças proferidas contra as autar-
quias e fundações públicas somente pro-
duzem efeitos depois de confirmadas
pelo tribunal, conforme determina a Lei
nº 9.469, de 10/7/97.
Quanto às empresas públicas, o Tri-
bunal de Justiça do Distrito Federal e
Territórios, já decidiu que “A regra es-
tabelecida no art. 475, inc. II, do Códi-
go de Processo Civil, não tem aplicação
em sentença que julga o feito contra
empresa pública, pois o privilégio ali
assentado é conferido somente à União,
Estados e Municípios” 24.
E conforme anota Theotonio Ne-
grão, não está sujeita a reexame neces-
sário a sentença contra sociedade de
economia mista25, e se a demanda foi
proposta contra o Incra como órgão pres-
tador de serviços, e não como órgão ar-
recadador da Fazenda Pública, não cabe
o reexame necessário26.
Ficam, portanto, passíveis de sofre-
rem os efeitos da tutela antecipada, a
meu ver, somente as empresas públicas
e as sociedades de economia mista.
4. Casos Existentes de Concessão da
Antecipação da Tutela contra a
Fazenda Pública
Por ocasião da manifestação do pen-
samento de que seria indevida a conces-
são da tutela antecipada contra a Fazen-
da Pública, destaqueique o Tribunal
Regional Federal da 3a Região, em Man-
dado de Segurança impetrado contra ato
22 Direito Administrativo Brasileiro, 17ª ed., Malheiros, 1992, pp. 316/317.
23 Curso de Direito Administrativo, 8ª ed., Malheiros, 1996, p. 94.
24 Remessa de Ofício n º 729/95, que teve como relator o Desembargador José Hilário de Vasconcelos (Publicação: DJDF
de 04.10.95, p. 14.316).
25 RJTJESP 96/211.
26 RTFR 119/11 - Código De Processo Civil e Legislação Processual em vigor, Saraiva, 1ª edição em CD-ROM, atua-
lizada até 23.06.96.
98 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
judicial que indeferiu pedido de tutela
antecipada em ação ordinária contra a
Fazenda Nacional, concedeu em parte a
segurança, decidindo que“Presentes a
verossimilhança da alegação, em termos
objetivos, e o fundado receio de dano
irreparável ou de difícil reparação há de
se antecipar a providência final, via
medida liminar, apenas para possibilitar
o procedimento de compensação dos
valores recolhidos a maior a título de
contribuição ao Finsocial, com débitos
apenas do próprio Finsocial e da Co-
fins, por se tratar de tributos da mesma
espécie” 27.
O referido mandado de segurança
foi interposto contra decisão da Juíza
Federal da 7a Vara de São Paulo, que
negou a antecipação da tutela em ação
movida contra a União Federal, ao argu-
mento de que, como as sentenças profe-
ridas contra a Fazenda Pública estão su-
jeitas ao duplo grau de jurisdição obri-
gatório, antecipar a tutela seria permitir
a produção dos efeitos da sentença an-
tes da confirmação pelo Tribunal, o que
é indevido, como também entendo.
Aliás, a Juíza da 7a Vara Federal de
São Paulo, Dra. Marisa Ferreira dos
Santos, trouxe outro argumento, a meu
ver bastante convincente, no sentido da
impossibilidade da tutela antecipada
contra a Fazenda Nacional, que é o fato
de que o art. 273 do Código de Proces-
so Civil (que prevê o referido instituto)
não faz nenhuma ressalva em relação ao
art. 475 do mesmo diploma (que condi-
ciona a validade das decisões contra a
Fazenda Pública à confirmação pelo Tri-
bunal), podendo-se concluir que ambos
os dispositivos coexistem.
Só que, diante da decisão da dita
Magistrada, a parte que requereu a ante-
cipação da tutela impetrou mandado de
segurança contra o ato judicial, mere-
cendo acolhimento, em parte, pelo Tri-
bunal Regional Federal da 5a Região.
Na decisão do Tribunal, que teve
como relatora a Juíza Lucia Figueiredo,
ficou assentada a possibilidade de con-
cessão de tutela antecipada contra a Fa-
zenda Nacional, desde que presentes a
verossimilhança da alegação e o funda-
do receio de dano irreparável ou de di-
fícil reparação.
No voto da Relatora, inclusive, ficou
assentada a diferença entre a tutela an-
tecipada da medida liminar, ressaltan-
do-se que a antecipação da tutela é a an-
tecipação da própria execução.
Todavia, a eminente Professora Lu-
cia Figueiredo não abordou em seu voto
como conciliar a necessidade da confir-
mação pelo Tribunal da decisão de pri-
meiro grau contra a Fazenda Pública
com antecipação da tutela.
Ou seja, não houve desenvolvimen-
to de argumentação de como executar
uma decisão antecipatória do primeiro
grau sem atender o reexame necessário
de que cuida o art. 475, II, do Código de
Processo Civil.
Analisou o Tribunal Regional Fede-
ral da 3a Região somente o aspecto da
verossimilhança da alegação e a possi-
bilidade do dano, como viabilizador da
antecipação da tutela mas não abordou
o aspecto do duplo grau obrigatório nas
decisões contra a Fazenda Pública.
De todo modo, como a decisão do
Tribunal Regional Federal da 3a Região,
mesmo não tendo analisado esse as-
pecto, reformou decisão de Juiz do pri-
meiro grau que negou a antecipação da
tutela por entender indevido o instituto
contra a Fazenda Pública, há que se ad-
27 Revista Dialética de Direito Tributário 19:139.
99Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
mitir a existência de pensamento diver-
gente sobre a matéria, embora, a meu
ver, o voto que ensejou o dito acórdão
não tenha abordado diretamente a ques-
tão da coexistência dos arts. 273 e 475
do Código de Processo Civil.
O Juiz Vladimir Freitas, do Tribunal
Regional Federal da 4ª Região, proferiu
despacho em Agravo datado de 20/3/97,
concedendo tutela antecipada contra o
Instituto Nacional do Seguro Social
(INSS), em relação à inconstitucionali-
dade da cobrança de contribuição de
avulsos, autônomos e administradores,
por entender que a matéria não compor-
ta mais discussão, tendo sido declarada
inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal.
 Asseverou o Juiz do Tribunal Re-
gional Federal da 4ª Região que se filia-
va à corrente doutrinária que admite a
tutela antecipada, mesmo sendo declara-
tória a ação28.
Igualmente o Juiz Andrade Martins,
do Tribunal Regional Federal da 3ª Re-
gião, em despacho lançado em 5/2/97,
deferiu tutela antecipada contra a União
Federal, em relação a agravo onde se
postulava o não-recolhimento de tribu-
tação denominada Imposto de Renda na
Fonte sobre os Lucros Líquidos apura-
dos anualmente, calcada sobre uma fu-
tura e incerta distribuição de lucros em
sociedades anônimas, argumentando
que o Supremo Tribunal Federal já de-
clarou inconstitucional o art. 35 da Lei
7.713/8829.
Como se vê, há nítida tendência de
Tribunais Regionais Federais em admi-
tir a tutela antecipada contra a Fazenda
Pública, onde consideram como requisi-
to para seu deferimento tão somente a
verossimilhança do direito invocado e a
possibilidade de dano de difícil repara-
ção.
5. O Reexame Necessário da Tutela
Antecipada pelos Tribunais
Há um aspecto, porém, que precisa
ser analisado na situações em que o Tri-
bunal concede a antecipação da tutela,
conforme destaquei no estudo então de-
senvolvido.
Nesses casos de deferimento da tu-
tela antecipada, observe-se que a mani-
festação favorável parte exatamente do
órgão de segundo grau.
Assim, embora a decisão de primei-
ro grau tenha sido desfavorável à preten-
são de concessão de tutela antecipada,
no instante em que a parte que se sente
prejudicada recorre dessa decisão, hou-
ve o reexame da matéria pelo Tribunal.
Daí que me parece razoável admitir
que, nessa hipótese, em última análise
está sendo cumprida a norma do art.
475, II do Código de Processo Civil, já
que, embora a decisão não tenha sido
confirmada pelo Tribunal (ao contrário,
houve reforma da decisão), foi um órgão
de segundo grau que atribuiu força exe-
cutiva à decisão antecipatória.
Restaria atendido, assim, o sentido
teleológico do art. 475, II, do Código de
Processo Civil, que é o de evitar a exe-
cução de decisões contra a Fazenda Pú-
blica sem a devida análise por um cole-
giado de segundo grau.
Vale dizer, no instante em que o Tri-
bunal entende devida a antecipação de
tutela, está sendo a questão analisada
pelo Tribunal, como pretendeu o legis-
lador processual, nas hipóteses de deci-
sões proferidas contra a Fazenda Pública.
Poder-se-ia até pacificar a questão,
com uma simples inclusão de um pará-
28 Revista Dialética de Direito Tributário 20:169.
29 Revista Dialética de Direito Tributário 20:173.
100 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
grafo na norma do art. 273 do Código de
Processo Civil, determinando que, quan-
do a tutela antecipada fosse concedida
contra a Fazenda Pública, o Juiz faria a
remessa de ofício dos autos para o Tri-
bunal, a fim de que fosse confirmada a
decisão, para fins de execução.
Obviamente, continuo defendendo
que, mesmo nessa hipótese, não poderia
ser a tutela antecipada concedida visan-
do a imediata subtração patrimonial da
Fazenda Pública, sob pena de violação
do art. 100 da Constituição Federal de
1988.
Tanto é verdade que os casos aqui
apontados, dos Tribunais Regionais Fe-
derais autorizadores da tutela antecipa-
da, não têm efeito de supressãopatrimo-
nial da Fazenda Pública, mas tão somen-
te o reconhecimento de direito à parte
que se sente prejudicada de não ser com-
pelida ao recolhimento de tributo que
entende indevido.
Há, nesse aspecto, diferença eviden-
te entre a tutela antecipada que autoriza
a parte a não recolher tributo, e aquela
em que a Fazenda é obrigada, por exem-
plo, a implantar determinada diferença
de gratificação em vencimentos de ser-
vidor público.
 O fato de não se recolher tributo,
embora deixe de direcionar numerário
para o erário, não afeta aqueles que tive-
ram causas ganha contra a Fazenda Pú-
blica, e estão à espera de cumprimento
dos precatórios.
Ao contrário, a concessão de tutela
antecipada em que seja a Fazenda Públi-
ca compelida a de imediato dispor de
numerário, como no caso acima aponta-
do, fere diretamente o direito dos que, já
com ações julgadas procedentes e com
decisão transitada em julgado, aguar-
dam o pagamento de seus créditos pela
Fazenda Pública através do sistema de
precatórios.
Em síntese, entendo que conceder
tutela antecipada em que a Fazenda Pú-
blica seja obrigada a dispor de numerá-
rio em favor da parte de forma imedia-
ta, é violar o art. 100 da Constituição Fe-
deral de 1988, que instituiu o sistema de
pagamentos devidos pela Fazenda Públi-
ca pela ordem cronológica de apresenta-
ção dos precatórios e à conta dos crédi-
tos respectivos.
Há que se atentar ainda, como mais
um argumento que inviabiliza a conces-
são de tutela antecipada contra a Fazen-
da Pública no sentido de concessão de
numerário em favor da parte, é o de que
não se deve conceder a antecipação da
tutela quando houver perigo de irrever-
sibilidade do provimento antecipado30.
Ora, no instante em que a parte, com
a antecipação da tutela, recebe valores, e
quando por ocasião da prolação da sen-
tença seja julgada improcedente a ação,
haverá perigo de não mais a Fazenda Pú-
blica reaver os valores adiantados.
Daí a proibição da antecipação do
provimento nesses casos, expressamente
prevista no § 2º do art. 273 do Código de
Processo Civil.
6. O Precatório como Garantia de
Crédito de quem já obteve o
Trânsito em Julgado da Sentença
que lhe foi Favorável
A questão dos pagamentos devidos
pela Fazenda Pública, que devem ser
feitos exclusivamente na ordem crono-
lógica da apresentação dos precatórios,
reforça ainda mais o argumento de que
não é possível se conceder a antecipação
da tutela contra a Fazenda Pública.
30 Código de Processo Civil: “Art. 273. (...) § 2º Não se concederá a tutela antecipada quando houver perigo de irrever-
sibilidade de provimento antecipado” (este parágrafo foi introduzido pela Lei nº 8.952, de 13 de dezembro de 1994).
101Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
É que, no instante em que o Juiz an-
tecipa a tutela, e determina sejam colo-
cados imediatamente à disposição da
parte autora determinada quantia, esta-
rá deixando de cumprir tal norma cons-
titucional, que obriga os pagamentos
devidos pela Fazenda Pública na ordem
cronológica da apresentação da devida
requisição de pagamento.
E tal requisição somente pode ser
feita após o trânsito em julgado da deci-
são obtida contra os entes públicos, ou
seja, após o reexame necessário a que se
refere o art. 475, II, do Código de Pro-
cesso Civil.
Os que defendem a antecipação da
tutela nessa situações, porém, dizem que
nesses casos deverá ser também utiliza-
do o precatório para o cumprimento da
decisão antecipatória31, e aí estaria sen-
do respeitado o art. 100 da Constituição
Federal.
O raciocínio esbarra, porém, na pró-
pria essência do precatório, que se cons-
titui basicamente em dois fatores, quais
sejam, assegurar o cumprimento de sen-
tença judiciária e ser efetuado o paga-
mento devido pela Fazenda Pública na
ordem cronológica de apresentação da
demonstração de crédito.
É certo que a expressão “sentença
judiciária” a que se refere o art. 100 da
Constituição Federal de 1988 não deve
ser interpretada literalmente, como já
firmado pela jurisprudência32, embora
tal julgado diga respeito a execução de
título extrajudicial, quando decorrido o
prazo para embargar sem manifestação
da Fazenda Pública, o que difere em
muito da decisão que concede a anteci-
pação da tutela.
Todavia, mesmo admitindo-se, so-
mente para efeito de raciocínio, a expe-
dição de precatório com base em deci-
são interlocutória, estar-se-ia, nessa si-
tuação, violando o direito daquele que
aguarda o trânsito em julgado da senten-
ça que lhe é favorável, já submetida ao
reexame necessário, para a expedição do
precatório.
Explico.
Suponha que alguém ingresse hoje
com ação onde se pede a antecipação da
tutela contra a Fazenda Pública. Nessa
hipótese, concedida a antecipação, a par-
te então, munida da decisão concessiva,
requer a expedição de precatório, e ob-
tém seu pleito, sendo o precatório apre-
sentado de forma célere.
Em contrapartida, outro litigante
contra o poder público há muito aguar-
da a concretização de sua postulação, já
tendo obtido sentença favorável, e con-
firmação pelo tribunal respectivo, estan-
do somente no aguardo do trânsito em
julgado da decisão para o pedido de ex-
pedição de precatório.
Ora, nessa espera do trânsito em jul-
gado, se apresentado um precatório de
uma antecipação de tutela, a parte terá
preferência de pagamento, em detrimen-
to da outra parte que aguarda há muito
o reconhecimento de seu direito. Pior,
uma decisão interlocutória, nesse caso
hipotético, seria cumprida antes mesmo
de uma decisão obtida por sentença, e
confirmada pelo tribunal, ou seja, sub-
metida ao reexame necessário.
Desnecessário destacar que tal situa-
ção, plenamente possível face o núme-
ro de ações antigas em que se aguarda o
trânsito em julgado para expedição de
precatório e o volume de pedidos de an-
31 Luiz Guilherme Marinoni, “A tutela antecipatória contra a Fazenda Pública”, Revista de Direito Processual Civil, maio/
agosto-1996, p. 468; Juvêncio Vasconcelos Viana, ob. cit., p. 58, citando também posição firmada nesse sentido por
Hugo de Brito Machado.
32 Nesse sentido, decisão do então Tribunal Federal de Recursos, 4ª turma, Ag 52.108-SP, rel. Ministro Ilmar Galvão,
DJU 24.9.87.
102 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
tecipação de tutela em ações novas, ge-
rariam uma inversão (diria até subver-
são) do sentido teleológico do art. 100
da Constituição Federal de 1988, que é
o de garantir o pagamento de créditos de
quem já obteve ganho de causa, após
percorrer o reexame obrigatório a que se
refere o art. 475, II, do Código de Pro-
cesso Civil.
Além do mais, cumpre ressaltar que,
com a vigência da Lei nº 9.494/9733, o
recurso contra a decisão que concede a
tutela antecipada contra a Fazenda Pú-
blica tem efeito suspensivo, de modo
que basta haver recurso contra tal deci-
são para que não se possa executá-la,
mesmo através de precatório.
Portanto, vê-se nessa situação o re-
forço dado pelo legislador ordinário, no
sentido de que o precatório seja uma
garantia de crédito de quem já obteve o
trânsito em julgado da sentença que lhe
foi favorável, em sintonia com a necessi-
dade do reexame obrigatório nas decisões
proferidas contra a Fazenda Pública.
7. O Abuso do Direito de Defesa ou o
Manifesto Propósito Protelatório da
Fazenda Pública
Segundo Hugo de Brito Machado,
“o simples inconveniente da demora
processual constitui fundamento mais
do que suficiente para deferimento da
antecipação, porque nestes casos o uso
dos recursos processuais pela parte con-
trária, ainda que legal, confira um verda-
deiro abuso do direito processual”34.
Cumpre ressaltar primeiramente
que, ao contrário do que afirma o ilus-
tre Professor, não basta somente a demo-
ra processual para a concessão da tutela
antecipada.
Efetivamente, observe-se que o art.
273 do Código de Processo Civil exige,
para queo Juiz possa antecipar a tutela,
além da existência da prova inequívoca
e de que se convença da verossimilhan-
ça da alegação, que haja fundado receio
de dano irreparável ou de difícil repara-
ção; ou fique caracterizado o abuso de
direito de defesa ou o manifesto propó-
sito protelatório do réu.
Portanto, para a antecipação da tute-
la, há que haver uma fusão desses ele-
mentos: prova inequívoca, verossimi-
lhança da alegação e fundado receio de
dano irreparável ou de difícil reparação,
ou então a caracterização do abuso do
direito de defesa ou manifesto propósi-
to protelatório do réu.
Assim, no caso de abuso do direito
de defesa ou propósito protelatório do
réu, deve ainda o Juiz verificar se existe
prova inequívoca e se convença o magis-
trado da verossimilhança da alegação.
Em relação à utilização de recursos
legais como caracterização de abuso,
ouso discordar novamente do mestre,
pois utilizar um recurso previsto em lei
não é abuso do direito processual, tendo
a jurisprudência já se firmado no senti-
do de que recorrer é direito da parte, não
caracterizando sua utilização como liti-
gância de má-fé35, salvo no caso expres-
samente previsto no Código de Proces-
so Civil, qual seja, em relação aos em-
bargos de declaração que, se manifes-
tamente protelatórios, acarretará conde-
nação do embargante em multa a ser
paga ao embargado36.
33 Considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, de forma cautelar, através da ADC nº 4.
34 Ob. cit., p. 14.
35 RSTJ 31/462.
36 Código de Processo Civil: “Art. 538. (...). Parágrafo único. Quando manifestamente protelatórios os embargos, o juiz
ou o tribunal, declarando que o são, condenará o embargante a pagar ao embargado multa não excedente de um por
cento sobre o valor da causa. Na reiteração de embargos protelatórios, a multa é elevada a até dez por cento, ficando
condicionada a interposição de qualquer outro recurso ao depósito do valor respectivo”.
103Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
O abuso do direito de defesa ocorre
quando o litigante deduz pretensão ou
defesa contra texto expresso de lei ou
fato incontroverso, ou altera a verdade
dos fatos (incisos I e II do art. 17 do
Código de Processo Civil).
Já o propósito protelatório do réu é
evidenciado quando este opuser resis-
tência injustificada ao andamento do
processo, ou provocar incidentes mani-
festamente infundados (incisos IV e VI
do art. 17 do Código de Processo Ci-
vil)37.
Todas essas situações refletem a
chamada litigância de má-fé, que dificil-
mente será encontrada no exercício da
atividade dos Procuradores das Fazen-
das Públicas, sejam a nível Nacional,
Estadual ou Municipal, quando defende-
rem os interesses da União, Estados e
Municípios nas ações em que figurem
no pólo passivo, posto que a legalidade
e a moralidade devem nortear a ativida-
de do administrador, incluindo-se aí na-
turalmente o Procurador, que exerce
função pública.
É certo que muita vez a Fazenda
Pública discute situações aparentemen-
te expressas em lei, negando provável
direito da parte que recorre ao Judiciá-
rio.
Todavia, tal atitude não caracteriza
a má-fé, posto que o Superior Tribunal
de Justiça já decidiu que “não caracte-
riza má-fé a litigância só porque a par-
te emprestou a determinado dispositivo
de lei ou a certo julgado uma interpre-
tação diversa da que neles efetivamen-
te contida ou desafeiçoada ao entendi-
mento que lhe dá o juízo”38.
Mesmo admitindo-se, porém, a pos-
sibilidade de a Fazenda Pública abusar
de seu direito de defesa, ou utilizar-se de
meio manifestamente protelatório, não
vejo isso como suficiente para a conces-
são da antecipação da tutela, pois tal ati-
tude entraria em choque com o art. 475,
II, do Código de Processo Civil.
Prefiro, nessa hipótese, que seja
aplicável ao Procurador que se utilize de
tais meios, a devida punição no âmbito
administrativo e também na esfera pe-
nal, já que, como servidor público, está
sujeito às penalidades pelo desvio de fi-
nalidade do ato ou abuso de poder.
8. O Fundado Receio de Dano
Irreparável ou de Difícil Reparação
Outro fator que leva à conclusão da
impossibilidade de utilização da tutela
antecipada contra a Fazenda Pública é o
que diz respeito ao provável dano que a
parte sofreria com a efetivação da pres-
tação jurisdicional somente quando do
julgamento da lide.
Efetivamente, o art. 273 do Código
de Processo Civil exige, para que o Juiz
possa antecipar a tutela, além da exis-
tência da prova inequívoca e de que se
convença da verossimilhança da alega-
ção, que haja fundado receio de dano ir-
reparável ou de difícil reparação; ou fi-
que caracterizado o abuso de direito de
defesa ou o manifesto propósito prote-
latório da réu.
Portanto, além da prova inequívoca
e verossimilhança da alegação (sem fa-
lar na caracterização do abuso do direi-
to de defesa ou manifesto propósito pro-
telatório, já abordado anteriormente) do
37 Essa divisão didática sobre o abuso de direito de defesa e propósito protelatório do réu, enquadrando-a no art. 17 do
Código de Processo Civil foi feita magistralmente por Theotônio Negrão. Vide em ob. cit., nas anotações ao referido
art. 17 do código de processo civil.
38 STJ -1ª Turma, REsp 21.185-6-SP, rel. Ministro César Rocha, j. 27.10.93, deram provimento, v.u., DJU 22.11.93, p.
24.898, 1ª col., em.)” (Código de Processo Civil e Legislação Processual em vigor, Saraiva, 1ª edição em CD-ROM,
atualizada até 23.06.96.
104 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
réu deve demonstrar que há fundado re-
ceio de dano irreparável ou de difícil
reparação, a ensejar o deferimento de
seu pedido de tutela antecipada.
Só que, a esse respeito, o Desembar-
gador Raimundo Bastos de Oliveira traz
argumento brilhante, e por mim até en-
tão não percebido, de que “(...) a presun-
ção de solvabilidade do recorrente, Es-
tado do Ceará, para reparar possíveis
agravos ao patrimônio jurídico dos re-
corridos, seus servidores, acaso seja re-
conhecido algum direito de cunho finan-
ceiro, afasta um dos pressupostos ense-
jadores da tutela antecipatória - o funda-
do receio de dano irreparável ou de di-
fícil reparação”39.
Realmente, no caso da Fazenda Pú-
blica não há como se falar em receio de
dano irreparável ou de difícil reparação,
conforme a explicação primorosa conti-
da no referido julgado, em virtude de a
Fazenda Pública sempre poder arcar
com os débitos decorrentes de ação ju-
dicial, daí porque se mostra mais evi-
dente ser desnecessária a antecipação da
tutela nessas situações.
9. O Perigo da Irreversibilidade do
Provimento Antecipado
Outro fator a merecer a devida aten-
ção quando se estuda a questão da ante-
cipação da tutela contra a Fazenda Pú-
blica é o do perigo da irreversibilidade
do provimento antecipado, que, nesse
caso, o legislador diz não ser possível
sua concessão40.
Por isso mesmo, visando resguardar
o patrimônio público, sempre o legisla-
dor editou normas vedando a concessão
de liminares em ação onde o servidor
público visava a reclassificação, equipa-
ração a outro servidor público, aumen-
to ou extensão de vantagens, bem como
liminares relativas ao pagamento de ven-
cimentos e vantagens pecuniárias a ser-
vidor público federal, da administração
direta ou autárquica, e a servidor públi-
co estadual e municipal41.
É que, em tais situações, integrando
a verba ao patrimônio da parte requeren-
te, se torna irreversível a decisão, de mo-
do que a Fazenda Pública dificilmente
conseguiria a restituição do que foi
pago, daí porque o reexame necessário
funciona como um instrumento de res-
guardo do interesse público de ver a des-
tinação correta das verbas dos entes es-
tatais, que em última análise se consti-
tui em verdadeiro patrimônio do povo.
Argumenta Juvêncio Vasconcelos
Viana, todavia, que, para que não haja
irreversibilidade das decisões contraa
Fazenda Pública, o Juiz pode valer-se de
caução42.
Ora, se a antecipação da tutela so-
mente pode ser dada quando houver a
verossimilhança da alegação, parece-me
indevida a utilização de caução, que é
cabível no procedimento cautelar43.
Só que, no procedimento cautelar, o
Juiz verifica tão somente se existe um
indício razoável do direito, ao contrário
da antecipação da tutela, onde há de
existir a verossimilhança da alegação.
10. A Manifestação do Supremo
Tribunal Federal
O Supremo Tribunal Federal, na
Ação Declaratória de Constitucionali-
39 Agravo de instrumento nº 96.05400-6-Fortaleza, 3ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Ceará, tendo
inclusive do Diário da Justiça do Estado do Ceará nº 40, de 13/3/98, pp. 11/2.
40 Conforme § 2º do art. 273 do Código de Processo Civil.
41 Leis nos 4.348/64, 5.021/66 e 7.969/89.
42 Ob. cit., p. 63.
43 Art. 804 do Código de Processo Civil.
105Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
dade nº 4, através de pedido de medida
cautelar ali formulado, inibiu a prolação,
por qualquer Juiz ou Tribunal, de ato
decisório sobre o pedido de antecipação
de tutela, que, deduzido contra a Fazen-
da Pública, tenha por pressuposto a
questão específica da constitucionalida-
de, ou não, da norma44 que prevê a apli-
cação da tutela antecipada em casos es-
pecíficos.
Vale dizer, até que seja julgado o
mérito da ação declaratória, não se pode
conceder a tutela antecipada nas seguin-
tes situações:
a) quando o servidor público visa a
reclassificação, equiparação a outro ser-
vidor público, aumento ou extensão de
vantagens, somente podendo ser execu-
tada a decisão depois de transitada em
julgado45;
b) pagamento de vencimentos e van-
tagens pecuniárias a servidor público
federal, da administração direta ou au-
tárquica, e a servidor público estadual e
municipal46;
c) contra atos do Poder Público, toda
vez que providência semelhante não
puder ser concedida em ações de man-
dado de segurança, em virtude de veda-
ção legal47.
Além disso, considerou o Supremo
Tribunal Federal válida a previsão legal
de que, na antecipação da tutela contra
a Fazenda Pública, o recurso terá sem-
pre efeito suspensivo, e poderá o Presi-
dente do Tribunal ao qual couber o co-
nhecimento do respectivo recurso, sus-
pender a execução da decisão em caso
de manifesto interesse público ou de fla-
grante ilegitimidade, e para evitar grave
lesão à ordem, à saúde, à segurança e à
economia públicas48.
O raciocínio que desenvolvem al-
guns é o de que, como tal decisão con-
siderou válida a limitação feita por lei da
utilização da tutela antecipada contra a
Fazenda Pública a esses casos específi-
cos, estaria a Corte Maior liberando a
utilização do instrumento em relação às
demais causas, mesmo sendo dirigida
contra os entes públicos.
Discordo de tal argumento.
A posição firmada pelo Supremo
Tribunal Federal, a meu ver, somente re-
força a idéia de que, quando o legislador
federal ordinário limita ou amplia a uti-
lização de instrumentos processuais,
nada mais está fazendo do que cumprin-
do com a competência que lhe foi atri-
buída pela Constituição Federal de
198849.
E assim o fez quando estabeleceu
prazo dilatado para a Fazenda Pública e
Ministério Público nas defesas e recur-
sos, conforme consta no art. 188 do Có-
digo de Processo Civil, este em pleno vi-
gor, como já decidido pelo Superior Tri-
bunal de Justiça50.
Do mesmo modo, ao estabelecer que
as decisões contra a Fazenda Pública
somente podem ser executadas após a
confirmação pelo tribunal respectivo51, o
44 Lei nº 9.494, de 10/9/97: art. 1º: “Aplica-se à tutela antecipada prevista nos arts. 273 e 461 do Código de Processo
Civil o disposto nos arts. 5º e seu parágrafo único e 7º da Lei nº 4.348, de 26 de junho de 1964, no art. 1º e seu § 4º
da Lei nº 5.021, de 9 de junho de 1966, e nos arts. 1º, 3º e 4º da Lei nº 8.437, de 30 de junho de 1992”.
45 Lei nº 4.348, de 26/6/64, art. 5º e seu parágrafo único.
46 Lei nº 5.021, de 9/6/66, art. 1º e seu § 4º.
47 Lei nº 8.347, de 30/6/92, art. 1º.
48 Arts. 3º e 4º da Lei nº 8.437/92, referidos no art. 1º da Lei nº 9.494/97.
49 Constituição Federal de 1988: “Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre: I - direito (...) processual
(...)”.
50 AR 250-MT-AgRg, Rel. Min. Barros Monteiro, DJU 6.9.90, p. 7.317.
51 Art. 475, II, do Código de Processo Civil.
106 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
legislador está atuando dentro de sua
competência no âmbito do direito pro-
cessual.
Assim, o fato de a Lei nº 9.494/97
limitar a utilização da tutela antecipada
contra a Fazenda Pública aos casos es-
pecíficos nela descritos, não importa em
liberar tal instrumento para as demais
situações, pois não foi ainda revogado o
art. 475, II, do Código de Processo Ci-
vil, de modo que as execuções contra a
Fazenda Pública ainda dependem de
decisão transitada em julgado, e que te-
nha passado pelo reexame necessário.
E mais, ao especificar o legislador
determinada situação, o fez no sentido
de aclarar a impossibilidade de tal ins-
trumento naquelas situações que impli-
cariam desembolso imediato de verba
pública, no caso de reclassificação, equi-
paração a outro servidor público, au-
mento ou extensão de vantagens52 e pa-
gamento de vencimentos e vantagens
pecuniárias a servidor público federal,
da administração direta ou autárquica, e
a servidor público estadual e munici-
pal53, posto que essa foi a preocupação
maior ao se editar a Medida Provisória
que depois converteu-se em lei.
Não se pode deixar de verificar, con-
tudo, que também por essa mesma lei,
impediu-se a utilização da tutela anteci-
pada contra atos do Poder Público, toda
vez que providência semelhante não pu-
der ser concedida em ações de manda-
do de segurança, em virtude de vedação
legal54.
Ou seja, a medida correta para a ob-
tenção de direito líquido e certo contra
o poder público é o mandado de segu-
rança (onde inclusive se pode obter a
segurança antecipada), respeitados os
casos vedados por lei, ficando a ante-
cipação da tutela restrita a casos envol-
vendo particulares, ou então na hipóte-
se de a Fazenda Pública ser autora em
processo de conhecimento, porque aí
não há a incidência do reexame neces-
sário, afastando-se então o argumento de
situação atentatória à isonomia ou de
privilégio quando a Fazenda postula a
tutela antecipada contra particular55.
Observe-se, por fim, não me parecer
razoável o raciocínio de que o Supremo
Tribunal Federal, ao considerar consti-
tucional a norma que limitou a antecipa-
ção da tutela em casos específicos, esta-
ria liberando a utilização do instrumen-
to em relação às demais causas, mesmo
sendo dirigida contra os entes públicos.
É que foge ao pedido dessa ação,
que visa tão somente a declaração da
constitucionalidade daquela norma, a
análise da antecipação da tutela contra a
Fazenda Pública como um todo, vale di-
zer, o objeto da referida ação não é a
discussão sobre a possibilidade de utili-
zação do instituto da tutela antecipada
de forma genérica contra os entes públi-
cos.
Ora, se o julgador deve resolver as
questões que as partes lhe submetem56,
e o que está em discussão no Supremo
Tribunal Federal é a constitucionalidade
ou não de uma norma que especifica
casos em que é indevida a utilização da
antecipação da tutela contra a Fazenda
Pública, não se pode, no instante em que
é declarada constitucional a lei (como
foi feito, mesmo sob a forma liminar),
52 Lei nº 4.348, de 26/6/64, art. 5º e seu parágrafo único.
53 Lei nº 5.021, de 9/6/66, art. 1º e seu § 4º.
54 Lei nº 8.347, de 30/6/92, art. 1º.
55 Conforme ressaltou Juvêncio Vasconcelos Viana, ob. cit., p. 67.
56 Art. 458, III, do Código de Processo Civil.
107Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
dizer que as demais condutas são inde-
vidas (no caso a antecipaçãoda tutela de
forma genérica), e nem o próprio órgão
julgador poderia fazê-lo, sob pena de
estar julgando além do pedido.
É que, se é indevida a antecipação da
tutela em casos específicos, por conta da
declaração de constitucionalidade da Lei
nº 9.494/97 (mesmo que sob a forma
cautelar), a meu ver continua indevida a
antecipação da tutela contra a Fazenda
Pública, de um modo geral, não diante
da referida lei, mas por conta da não-
produção de efeitos executórios de deci-
são contra a Fazenda Pública enquanto
não operado o reexame necessário, além
da necessidade de pagamento do crédi-
to mediante precatório e da inexistência
de fundado receio de dano irreparável ou
de difícil reparação em tais demandas.
108
1. Premissas acerca do Conteúdo das Garantias
Constitucionais
Dando seguimento a algumas incursões realizadas ante-
riormente sobre o tema do procedimento administrativo,1 é
necessário ter em vista o conteúdo e o regime jurídico daqui-
lo que usualmente se identifica como “processo administra-
tivo”.
A inovação constitucional do art. 5°, inc. LV, impôs a
observância de um devido processo na via administrativa.
Assegurou-se aos particulares o direito à ampla defesa, com
a garantia inafastável do contraditório. Tornou-se fora de
dúvida que a decisão administrativa, sempre que for apta a
produzir o sacrifício de interesses ou direitos privados, de-
verá ser o resultado de um procedimento administrativo,2 res-
peitado o princípio do contraditório.
1.1. A idéia de procedimento administrativo
A obrigatoriedade da observância de um procedimento
traduz-se no respeito de formalidades inafastáveis. A proce-
dimentalização da atividade administrativa consiste na sub-
missão da autoridade pública ao dever de seguir uma rotina
formalizada para praticar seus atos. O procedimento se tra-
duz em uma sucessão predeterminada e logicamente orde-
nada, com acentuado cunho formalístico. A emissão de atos
Marçal Justen Filho
é Professor Titular da
Universidade Federal
do Paraná.
Considerações sobre o “Processo
Administrativo Fiscal”
Marçal Justen Filho
1 O conteúdo e a extensão da garantia de ampla defesa já foram objeto de algumas
considerações de minha parte, em simpósio anterior. O texto, sob o título Ampla
Defesa e Conhecimento de Argüições de Inconstitucionalidade e Ilegalidade no
Processo Administrativo, foi publicado na Revista Dialética de Direito Tributário
n° 25, pp. 68-79. O presente estudo retrata uma espécie de continuidade àquelas
meditações.
2 Confira-se a doutrina acerca do tema. Dentre outros, Agustín Gordillo. La garan-
tia de defensa como Principio de Eficácia en el Procedimiento Administrativo. RDP
10/16; Ives Gandra da Silva Martins. O direito a ampla defesa em processos admi-
nistrativos e a Portaria MPAS 3.015 de 15/2/96. RDDT 16/50; Geraldo Ataliba.
Princípios constitucionais do processo e procedimento em matéria tributária, RDT
46/118; Lúcia Valle Figueiredo. Devido processo legal e fundamentação das deci-
sões RDT 63/211; Leon Frejda Szklarowsky. Instrumentos de defesa do contribuin-
te. RT - Cadernos de Direito Tributário e Finanças públicas 7/120; José Eduardo
Soares de Melo. Processo Administrativo Tributário. RT - Cadernos de Direito Tri-
butário e Finanças públicas 4/122; Processo administrativo e judicial”, debates
transcritos em. RDT 58/101; Adelmo da Silva Emerenciano. Procedimentos fisca-
lizatórios e a defesa do contribuinte. Copola, 1995; Alberto Ramon Real. Funda-
mentacion del acto administrativo. RDP 62/5.
109Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
decisórios é o ponto final e culminante
do procedimento.3
A procedimentalização é instrumen-
to de controle e limitação do poder. Tra-
ta-se de uma espécie de contrapartida do
poder. Em termos gerais, seria correto
afirmar que toda atribuição de poder ju-
rídico para emitir decisões faz-se nos li-
mites do Direito. A obrigatoriedade de
observância de um procedimento retra-
ta o impedimento ao exercício imediato
e abrupto do poder decisório. A emissão
do ato decisório depende, para ser váli-
da, da prática de atos prévios. Esses atos
destinam-se a atender três pressupostos
fundamentais, intrinsecamente relacio-
nados ao conceito de Estado Democrá-
tico de Direito.
O primeiro pressuposto é o princípio
da publicidade. O exercício do poder
deve ser acessível ao conhecimento de
toda a comunidade e, especialmente,
daqueles que serão afetados pelo ato
decisório. A publicidade se afirma como
instrumento de transparência e verifica-
ção da lisura dos atos praticados, sem
confusão entre interesses públicos pri-
mários e quaisquer outros interesses ile-
gítimos.
O segundo pressuposto é o princípio
da objetividade. Toda atividade decisó-
ria deve retratar a melhor solução cabí-
vel para o caso concreto. Para tanto, a
autoridade tem o dever de obter o maior
número de informações. Aquele que de-
cide rápido, decide usualmente mal. É
que as escolhas da autoridade não po-
dem ser resultado de uma mera escolha
subjetiva. Em uma república, num Esta-
do Democrático, ninguém recebe poder
público senão para formular as melho-
res escolhas. E a melhor escolha não é,
a não ser por casualidade, o produto de
opções subjetivas irracionais. Por isso,
somente é possível decidir dispondo de
todas as informações sobre a questão de
fato. É imprescindível que a decisão se-
ja respaldada pelo conhecimento técni-
co-científico, assujeitando-se ao crivo da
lógica. O procedimento conduz à orga-
nização da atividade administrativa se-
gundo um postulado de coerência. Os
atos posteriores não podem infringir ou
repetir os passados, em virtude do prin-
cípio da preclusão. O procedimento obri-
ga o titular do poder a decidir de modo
compatível com os eventos do passado.
O terceiro pressuposto é o princípio
do contraditório. A apuração dos fatos
não pode fazer-se nos limites estritos da
iniciativa de uma das partes. Cabe a to-
dos os envolvidos a faculdade de indicar
os temas acerca dos quais a decisão de-
verá versar. As versões acerca de fatos e
teses jurídicas, produzidas por um dos
interessados, deverão sujeitar-se à mani-
festação dos demais. É claro que esse
terceiro pressuposto se relaciona com a
potencialidade de sacrifício de interes-
ses privados. Não se pode afirmar que o
conceito de procedimento abranja o de
contraditório. Há procedimentos onde
não se impõe a questão do contraditório
e da ampla defesa. A emissão de ato ad-
ministrativo não destinado a reduzir ór-
bita de interesses privados pode ser su-
bordinada à observância de certo proce-
dimento. Também em tais hipóteses, o
procedimento retrata instrumento de
controle do exercício de competência,
ainda que não haja cabimento em aludir
a contraditório.
3 Como afirmado anteriormente, “O procedimento consiste em sucessão predeterminada de atos, encadeados logica-
mente entre si e acarreta dois efeitos fundamentais. Por um lado, a procedimentalização produz impossibilidade de
decisões imediatas e de escolhas fundadas em critérios meramente subjetivos de autoridade. Por outro, assegura a
participação dos interessados na formação do ato estatal” (Ampla Defesa e Conhecimento ..., ob. cit., p. 74).
110 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
1.2. O procedimento como instrumento
de controle do poder
Essa construção evidencia a nature-
za instrumental do procedimento. É um
meio de evitar o exercício abusivo do
poder jurídico. A procedimentalização
da atividade estatal produz efeitos equi-
valentes aos da separação dos poderes.
As duas concepções têm conteúdo simi-
lar, eis que se trata de evitar o poder ab-
soluto e concentrado. A separação dos
poderes promove a dissociação de com-
petências entre estruturas organizacio-
nais distintas: cada função é atribuída a
um conjunto de órgãos diverso. A proce-
dimentalização conduz a uma espécie de
fracionamento da competência, ao inter-no de cada órgão. Inviabiliza-se o exer-
cício da competência decisória em um
momento concentrado e único. O exer-
cício do poder jurídico é diluído no cur-
so de uma série de atos, ordenando-se
segundo um postulado de coerência ló-
gica.
Tomando-se a expressão “controle”
no sentido de fiscalização,4 o procedi-
mento permite a verificação da regula-
ridade dos atos decisórios. É possível
determinar se a decisão foi precedida
das formalidades indispensáveis, com
observância dos princípios jurídicos per-
tinentes. A infração ao procedimento
acarreta, como regra, presunção de inva-
lidade da decisão adotada. Os terceiros
ou a própria autoridade que emitiu o ato
dispõem da possibilidade de reconstru-
ção histórica da formação e exterioriza-
ção da vontade decisória.
Se o vocábulo “controle” for aplica-
do na acepção de “influência sobre a
conduta futura”, o procedimento condi-
ciona a formação da vontade. Seja pela
possibilidade de fiscalização posterior,
seja pelo dever de coerência com os atos
passados, a evolução do procedimento
elimina a prática de atos abusivos. Nes-
se sentido, a decisão final é produto dos
eventos ocorridos no curso do procedi-
mento.
2. O Problema do “Processo
Administrativo”
As disputas acerca da autonomia le-
gislativa para dispor sobre o “processo
administrativo fiscal” envolvem uma
controvérsia acerca da própria concep-
ção do instituto. A dúvida sobre a natu-
reza jurídica do “processo administrati-
vo fiscal” acarreta discórdia sobre o re-
gime jurídico aplicável.
2.1. A evolução do pensamento acerca
do “processo administrativo”
Em uma etapa inicial do Direito
Administrativo, usou-se a expressão
“processo administrativo” sem maior
cautela. Na época, não havia maior con-
tato entre administrativistas e processua-
listas. As conquistas da Ciência do Di-
reito Processual nem chegavam aos li-
mites do Direito Administrativo. A ex-
pressão “processo administrativo” não
retratava, então, uma tomada de posição
doutrinária. Derivava da tradição e até
do vezo de identificar “processo” e “au-
tos”. Utilizava-se o vocábulo também
para indicar o corpo físico onde se do-
cumentavam os atos praticados. Não se
fazia, então, diferença entre as expres-
sões e os conceitos de “processo” e
“procedimento”.
Em um segundo momento, os admi-
nistrativistas se conscientizaram das
pesquisas processualistas. Reconhece-
4 Segue-se, nessa passagem, as lições precisas de Fábio Konder Comparato, em sua magistral obra O Poder de Con-
trole na S.A. (S. Paulo, RT, 1977, 2ª ed.), pp. 12 e ss.. Ali se distinguem as duas acepções vocabulares da expressão
“controle”.
111Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
ram que o fenômeno do “processo” era
muito mais complexo do que até então
concebido por eles próprios. Tomou-se
consciência da diferenciação entre os
institutos do “direito de ação”, “proces-
so” e “procedimento”. Passou-se a reco-
nhecer que a atividade administrativa do
Estado não envolvia uma figura proces-
sual similar àquela envolvida na função
jurisdicional. Generalizou-se a expres-
são “procedimento” para o âmbito admi-
nistrativo e se evitou adotar a fórmula
“processo administrativo”.
Abriu-se, então, a terceira etapa. Por
influência de alguns processualistas,5
passou a defender-se que o instituto do
processo não seria privativo do direito
processual ou do exercício da função
jurisdicional. Para grande parte da dou-
trina, o conceito de processo seria pro-
duzido pela somatória dos de “relação
jurídica” e “procedimento”. Dar-se-ia
processo sempre que existisse contro-
vérsia ou conflito. A contraposição de
interesses, a ser solucionada através de
ato de autoridade pública, exigia a ob-
servância de procedimento marcado
pela contraditoriedade - o que indicava
a existência de um processo. Enfim,
“processo administrativo” seria adequa-
da para indicar as hipóteses de procedi-
mento envolvendo contraposição de in-
teresses, propiciando-se oportunidade de
participação em regime de contraditório
entre seus titulares.
Parece-me, com o respeito devido a
tão ilustres pensadores, que essa tercei-
ra posição não retrata a melhor solução
para o problema.
2.2. Impossibilidade de identificar
“processo” e “atividade não judicial”
A relação processual (jurisdicional)
é um vínculo de direito público. Essa
natureza de direito público deriva de que
um dos pólos da relação jurídica é ocu-
pado pelo próprio Estado, atuando no
desempenho de suas funções mais ca-
racterísticas. Ademais, a natureza instru-
mental da atividade desenvolvida6 so-
mente se justifica pelo interesse supra-
individual em extinguir conflitos e dis-
córdias. Há interesse público em tornar
efetiva a ordem jurídica e retirar do âm-
bito dos particulares a persecução e sa-
tisfação dos próprios interesses por via
de autotutela.
No entanto, a peculiaridade da rela-
ção processual não reside propriamente
na sua natureza de direito público. O
campo do Direito Público compreende
inúmeras espécies de relações jurídicas.
A maior parte dessas relações não têm
natureza processual.
A identidade da relação processual
não deriva, ainda, da sujeição que se
possa reconhecer no relacionamento das
partes em face do Estado-Jurisdição.
Afinal, essa situação de sujeição pode
encontrar paralelo em outros campos do
Direito Público. Assim, por exemplo, a
posição jurídica do administrado em
face do Estado-Administração pode ser
comparada à existente no processo - ain-
da quando se reconheça que a atuação
administrativa seja substancialmente
distinta da jurisdicional.
O ponto fundamental da questão re-
side na natureza triangular da relação
5 Entre nós, Cândido Dinamarco, A Instrumentalidade do Processo, S. Paulo, Malheiros, 1993, 3ª ed., pp. 58/67. No
estrangeiro, Elio Fazzallari, Instituzione di Diritto Processuale, Padova, Cedam, 1992, 6ª ed., pp. 73-90. Consultem-
se, ademais, Carlos Ari Sundfeld, A importância do procedimento administrativo, RDP 30/14; Gian Antonio Miche-
lli, Corso de Diritto Tributario, Torino, 1974; Massimo Severo Giannini, Diritto Amministrativo, Milão, 1970; Marco
Aurelio Greco, Dinâmica da Tributação e Procedimento, Revista dos Tribunais, 1979.
6 E aqui não se pretende tomar uma posição mais profunda acerca da natureza jurídica da jurisdição.
112 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
jurídica processual.7 Ou seja, a peculia-
ridade do processo não está em se tratar
de uma relação jurídica. Afinal, todo o
relacionamento entre Estado e particula-
res se traduz em uma relação jurídica.
Nem há maior relevância, para fins de
identificação do processo, na natureza
de direito público. Todo o campo do Di-
reito Público é preenchido por relações
com essa característica.
O que dá identidade ao processo é
uma composição totalmente peculiar e
sem paralelo em qualquer outro tipo de
vínculo jurídico. O processo vincula três
“sujeitos”, produzindo situações jurídi-
cas subjetivas favoráveis e (ou) desfavo-
ráveis. Surgem poderes, direitos, ônus
etc.. O vínculo entre os três sujeitos
apresenta-se com perfil totalmente ím-
par. Cada sujeito assume determinada
posição no processo. Não é possível afir-
mar que as três “posições” processuais
sejam intercambiáveis entre si. São si-
tuações jurídicas infungíveis. Mais ain-
da, um dos sujeitos ocupa uma posição
totalmente peculiar. O juiz participa do
processo não na condição de parte, mas
com autonomia que é de essência e ina-
fastável. O juiz é imparcial, não apenas
no sentido de ser-lhe vedado tomar par-
tido, mas também na acepção de que
“não é parte”. Ou seja, o juiz não tem
interesse próprio no objeto da relação
jurídica.8 Em nenhum outro tipo de re-
lação jurídica, um dos pólos é ocupado
por um sujeito que não seja parte. O pro-
cesso é a única hipótese em que tal situa-
ção ocorre. Tem-se uma relação jurídi-
ca com duas partes e três pólos. Um dospólos é ocupado por um sujeito que não
é parte.9
Observe-se que relevante porção da
doutrina entende que a relação proces-
sual é “angular”, no sentido de inexis-
tir vínculo direto entre autor e réu. Cada
uma das partes se vincula ao Estado.
Essa concepção não altera as constru-
ções adiante desenvolvidas, orientadas a
rejeitar a natureza processual do proce-
dimento administrativo.
Todo o regime jurídico processual
pressupõe a dissociação de interesses
entre as partes e o julgador. Estabelece-
se um conjunto de disposições visando
a assegurar a não-confusão entre os in-
teresses dos litigantes e do julgador. Há
uma série completa e harmônica de dis-
posições norteadas a permitir que a de-
cisão seja tomada sem influência de
“parcialidade”. Repita-se que a expres-
são se relaciona não apenas com a isen-
ção íntima do julgador, mas também no
tocante à ausência de um vínculo objetivo
entre o julgador e a posição das partes.
Essa peculiaridade conduz a uma
distinção sutil, mas relevante. O julga-
dor tem o dever de promover a realiza-
ção do Direito, tanto quanto os advoga-
dos, patronos das partes. No entanto, os
advogados têm o dever jurídico da par-
cialidade. Estão constrangidos a buscar
a defesa e a realização dos interesses de
seus constituintes, respeitado o limite do
Direito. Somente é possível compreen-
der a distinção das posições jurídicas
quando se reconhece que o magistrado
7 Acerca da natureza jurídica da relação processual, especialmente na abordagem que o presente estudo adotará, con-
sulte-se Hélio Tornaghi, A relação Processual Penal, Saraiva, 1987, 2ª ed., pp. 16 e ss.
8 A afirmativa, se levada às últimas conseqüências, poderia reputar-se incorreta, eis que acabaria por confundir a rela-
ção material e a processual. O juiz tem um interesse próprio na relação processual: seu interesse relaciona-se com o
exercício da função jurisdicional. Sob esse ângulo, a posição do juiz é equivalente à de qualquer outro agente públi-
co participante de relação jurídica compatível com sua função peculiar.
9 Seria interessante questionar se as duas peculiaridades relacionam-se entre si. Ou seja, a triangularidade da relação
jurídica é possibilitada apenas porque um dos sujeitos não é parte? Seria possível afirmar que toda relação jurídica
pode admitir apenas duas partes e não mais? Essa é uma questão que escapa aos limites da presente abordagem.
113Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
se encontra em posição externa ao lití-
gio e à controvérsia.
Diante dessas ponderações, tem de
reconhecer como incorreta ou como inú-
til a defesa da natureza processual da
atividade administrativa.
Poderia defender-se a existência de
processo no âmbito administrativo ape-
nas se configurada uma relação triangu-
lar. Reconhecida a identidade de sujei-
tos ocupando a condição de parte e jul-
gador, não há processo. Ou seja, o recur-
so administrativo hierárquico não cor-
responde a um instrumento processual,
em sentido próprio. É que a autoridade
julgadora identifica-se na mesma estru-
tura subjetiva daquela que praticou o ato
questionado. Em todos os casos, há ape-
nas o Estado-Administração atuando.
Os atos impugnados e os atos decisórios
da controvérsia são praticados pelo mes-
mo sujeito de direito ou por sujeitos de
direito com situação equivalente ou ho-
mogênea. Não há um julgador impar-
cial - na acepção de não ser parte na con-
trovérsia. Portanto, falar de processo ad-
ministrativo em tais hipóteses caracteri-
za um equívoco.
Apenas seria admissível aludir a
“processo administrativo” na medida
em que se organizasse uma estrutura
orgânica à qual se atribuísse a compe-
tência para conduzir a solução da con-
trovérsia na via “administrativa”, total-
mente independente dos sujeitos em
conflitos. Logo, o sujeito encarregado da
função de julgar não mais se integraria
na própria Administração. Estaria cria-
do o contencioso administrativo e o pro-
cedimento administrativo ter-se-ia trans-
formado em processo. Mais precisamen-
te, estar-se-ia diante de situação não
comportada pela ordem constitucional
vigente no Brasil. Afinal, o sistema bra-
sileiro alicerça-se na unidade da jurisdi-
ção, atribuída ao Poder Judiciário. Supor
a existência de processo com cunho de
jurisdicionalidade, fora do âmbito do
Poder Judiciário, é contrário à Constitui-
ção.10 Nem a figura do Contencioso Ad-
ministrativo se admite entre nós.
2.3. Utilização irrelevante do vocábulo
“processo” e disputa terminológica
Outra seria a questão se a disputa
fosse meramente terminológica. Nada
impede alguém de afirmar que, em sua
concepção, processo existirá sempre que
houver “procedimento” somado a “con-
trovérsia”. Essa afirmativa não se pode
dizer nem certa nem errada. Tratar-se-á
de opção semântica, insuscetível de juí-
zo de reprovação.11 Mas tal escolha será
irrelevante, na medida em que não per-
mitirá identificar o “processo adminis-
trativo” com o “processo não adminis-
trativo”. Todas as regras peculiares ao
direito processual (não administrativo)
relacionam-se com a natureza triangu-
lar da relação jurídica e com a posição
de não-parte do juiz. Essas regras e es-
ses princípios não poderão ser transferi-
dos para a atividade administrativa de-
senvolvida no âmbito dos aludidos “pro-
cessos administrativos”. Ou seja, have-
rá dois (no mínimo)12 institutos jurídicos
10 A única exceção é a prevista no art. 52, incs. I e II, da CF/88, que atribui função jurisdicional ao Senado Federal.
11 A Filosofia do Direito já advertiu sobre a esterilidade dos esforços de descobrir o real “significado” das palavras.
Sobre a questão, consulte-se Genaro Carrió, Notas sobre Derecho e Lenguaje, B. Aires, Abeledo Perrot, 1979, 2ª ed.,
pp. 90 e ss., e Glanville Williams, La Controversia a proposito della parola “diritto”, em Diritto e Analisis del Lin-
guaggio, dir. Uberto Scarpellli, Milano, Ed. de Comunità, 1976, pp. 43-72.
12 É duvidosa a possibilidade de reconhecer como categoria unitária um “processo judicial”, tendo em vista as sensí-
veis diferenças entre o processo civil e o penal. Mas essas diferenças não retiram de ambas as figuras a natureza pro-
cessual, derivada da natureza triangular.
114 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
inconfundíveis. Denominar um deles
como “processo administrativo” será
inócuo e não incluirá o objeto indicado
através da expressão no âmbito do “pro-
cesso não administrativo”.13
Esse raciocínio não é afetado pela
circunstância de existirem procedimen-
tos administrativos “contenciosos” e
“não contenciosos”. Até se poderia uti-
lizar a expressão “processo administra-
tivo” para aqueles - desde que não se
fosse induzido a supor tratar-se de espé-
cie subsumível a um único gênero jurí-
dico (“o” processo).
Sob esse ângulo, segue-se a trilha de
Alberto Xavier, quando afirma que a
disputa sobre processo ou procedimen-
to tem natureza muito mais terminológi-
ca do que de substância. O ilustre autor
acrescenta que a expressão “processo
administrativo” indica três traços essen-
ciais: garantia de duplo grau, princípio
do contraditório e princípio do efeito
vinculante para a Administração.14
2.4. A tentativa incorreta: importar
princípios e regras processuais
Aí reside o grande problema que se
tem verificado no âmbito do dito “pro-
cesso administrativo”. Trata-se da tenta-
tiva de aplicar ao campo da atividade
administrativa os princípios processuais
desenvolvidos a propósito da atividade
jurisdicional. Acaba por supor-se que o
“processo administrativo” seria um pro-
cesso igual ao judicial, com a única pe-
culiaridade de ser conduzido pela pró-
pria Administração. Essa concepção não
comporta adesão. Há diferenças insu-
primíveis entre ambas as figuras. Certas
peculiaridades essenciais do processo
judicial não podem ser aplicadas ao pro-
cedimento administrativo (e vice-versa).
É perfeitamentepossível aplicação
analógica de regras de cunho meramente
procedimental. Mas tudo que for perti-
nente à natureza do processo (judicial)
será impossível de ser estendido ao
“processo administrativo”. As regras da
legislação processual judicial, cuja es-
truturação se vincular à existência e
prestação da função jurisdicional, não
podem ser aplicadas na via administra-
tiva. Ou seja, até se reputa admissível a
utilização subsidiária de leis processuais
para disciplina de procedimentos admi-
nistrativos. A afirmativa não envolve
qualquer espécie de contradição com o
entendimento ora professado. É que se
reconhece que o instituto do procedi-
mento é comum às atividades jurisdicio-
nais e administrativas. As regras mera-
mente procedimentais são plenamente
aplicáveis segundo abordagem comum.
Já as regras acerca especificamente da
situação do órgão julgador e das rela-
ções dele com as partes não podem ser
estendidas ao campo do direito adminis-
trativo. É que tais regras são impostas
em função da natureza processual da
relação jurídica, o que não se verifica
no âmbito da atividade administrativa.
Isso não elimina, no entanto, a possibi-
lidade de resultados equivalentes serem
atingidos. Sê-lo-ão, porém, em virtude
de pressupostos de outra ordem.
2.5. Síntese conclusiva
Chega-se ao ponto de afirmar, o pre-
sente estudo defende, então, que a dis-
13 Não é possível conter a opinião de que a tentativa de “processualizar” toda a atividade estatal relaciona-se com a
tradição pandectista da sistematização segundo postulados lógico-dedutivos. O resultado é uma “pirâmide” concei-
tual, em que o conceito de “processo” ocupa a posição de vértice. Haveria sucessivos desdobramentos conceituais,
correspondentes à subespécies processuais.
14 Do Lançamento Teoria Geral do Procedimento e do Processo Tributário, Forense, 1997, 2ª ed., pp. 313-314.
115Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
ciplina do “procedimento administrati-
vo” não pode fazer-se à luz dos princí-
pios constitucionais do processo propri-
amente dito. A regulação infraconstitu-
cional acerca do procedimento adminis-
trativo não pode ser atacada através da
argüição de incompatibilidade com as
regras que disciplinam a atividade juris-
dicional do Estado. Enfim, o Estado-
Administração não desempenha ativida-
de processual.
Cabe, então, a tentativa de identifi-
car o regime jurídico do procedimento
administrativo. Mais precisamente, tra-
ta-se de estudar o procedimento admi-
nistrativo fiscal. Essa colocação já induz
a concepção de que essa figura não se
identifica, de modo preciso, com outras
atividades administrativas desenvolvi-
das pelo Estado-Administração.
3. O Regime Jurídico do
Procedimento Administrativo Fiscal
As considerações acima não signifi-
cam afirmar a ausência de disciplina
para o procedimento administrativo-fis-
cal. Afirma-se a inaplicabilidade dos
princípios caracteristicamente proces-
suais, consagrados constitucionalmente.
Porém, nada autoriza afastar o regime
jurídico da atividade administrativa. O
procedimento administrativo, embora
não sendo processual, não perde seu
cunho de atividade administrativa do
Estado.
Em inúmeras passagens, há identi-
dade entre os regimes processual e ad-
ministrativo. É usual que tanto os prin-
cípios processuais quanto os administra-
tivos imponham observância de mesmas
formalidades ou vedem identicamente a
adoção de certas práticas. O núcleo de
comunhão entre os dois regimes reside
no art. 5, inc. 5º, inc. LV, da CF/88, que
impõe o respeito à ampla defesa e ao
contraditório tanto para o desempenho
da atividade jurisdicional como para a
atuação administrativa (quando houver
conflito de interesses).
Pode-se afirmar, nessa linha, que os
princípios procedimentais são extensí-
veis do Direito Processual para o Admi-
nistrativo. O limite da identidade entre
os dois campos reside naquele ponto
acima referido: a natureza imparcial da
atividade decisória no âmbito proces-
sual, o que não se põe no âmbito da Ad-
ministração Pública.
Essa afirmativa tem de ser bem en-
tendida. Não significa legitimar atos
administrativos arbitrários ou desarra-
zoados. Não significa liberar a Adminis-
tração da observância dos princípios da
objetividade e da moralidade. A Admi-
nistração Pública, ao conduzir um pro-
cedimento, está jungida não apenas à
regra do art. 5º, inc. LV, da CF/88. Apli-
cam-se, ademais, todos os princípios
norteadores da atividade administrativa,
especialmente aqueles explicitados no
art. 37. Logo, a Administração Pública
não está autorizada a ignorar o Direito,
a desmerecer as provas ou a decidir imo-
tivadamente. Não se admite que o órgão
julgador, porque integrante da Admi-
nistração Pública, faça vistas grossas a
vícios dos atos administrativos. Ou seja,
tem de considerar-se que a atividade ad-
ministrativa desenvolve-se no âmbito de
um Estado Democrático de Direito -
esse postulado põe-se antes e acima de
qualquer disputa acerca da natureza pro-
cessual (ou não) do procedimento admi-
nistrativo.
Defende-se, apenas, que a Adminis-
tração não é imparcial por ser parte na
controvérsia. Há envolvimento psicoló-
gico, subjetivo e inconsciente na ques-
tão, de modo que o órgão julgador não
apresenta condições de decidir sem to-
116 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
mar partido. Essa é uma questão de fato,
que não pode deixar de ter reflexos ju-
rídicos. Tal como acima exposto, a ati-
vidade administrativa não reúne as mes-
mas condições de isenção que caracteri-
zam a jurisdicional. O procedimento
administrativo é decidido por sujeito que
integra a mesma estrutura jurídica à qual
se imputa a prática do ato questionado.
Por maior que seja a fortaleza moral do
julgador, sua visão de mundo está for-
mada e condicionada segundo os valo-
res e interesses da própria Administra-
ção Pública. Esse é principal motivo,
aliás, pelo qual se assegura a possibili-
dade de revisão jurisdicional dos atos
administrativos produzidos mediante
atuação procedimental.
Enfim, o regime jurídico do proce-
dimento administrativo fiscal compreen-
de os princípios fundamentais do Esta-
do Democrático de Direito e assegura a
observância dos princípios da ampla
defesa e do contraditório. A decisão tem
de ser tomada segundo os princípios re-
gedores da atividade administrativa (le-
galidade, razoabilidade, objetividade,
moralidade, motivação etc.). O que não
é possível afirmar é que o regime jurídi-
co da decisão administrativa será rigoro-
samente idêntico ao que disciplina a ati-
vidade jurisdicional. Se o fosse, seria até
desnecessária a revisão dos atos admi-
nistrativos pelo Poder Judiciário.
Distinção semelhante foi apontada
por Alberto Xavier, a propósito dos con-
ceitos de imparcialidade e independên-
cia. Embora reconhecendo a imparciali-
dade orgânica de alguns órgãos encarre-
gados de decidir pendências na via ad-
ministrativa, não é possível afirmar sua
independência. Daí Xavier afirmar que
“Uma coisa é a imparcialidade, que se
afere face aos interesses que constituem
o objeto do processo, outra a indepen-
dência, que se mede face à posição ocu-
pada perante os demais órgãos e pode-
res do Estado”.15
Mas essas considerações não ex-
põem todas as vertentes do problema
enfrentado. Há outras circunstâncias que
dão especificidade ao procedimento ad-
ministrativo fiscal.
4. Natureza das Competências
Tributárias e suas Decorrências
As competências tributárias inte-
gram o campo do Direito Público. A as-
sertiva abrange não apenas a competên-
cia legiferante, mas também os poderes
de natureza executiva, exercitados em
nível infralegislativo.
Subordinam-se ao regime de direito
público todas as atividades estatais rela-
cionadas com a apuração da ocorrência
de fatos imponíveis, determinação de
suas conseqüências e exigência de satis-
fação dos créditos eventualmenteexis-
tentes. Portanto, rejeita-se a concepção
que restringe ao momento constitucional
ou ao plano legislativo a natureza públi-
ca da atividade impositiva. Quanto à
natureza pública das competências, não
há diferença entre as competências tri-
butárias, mesmo quando exercitadas no
âmbito legislativo ou no plano executi-
vo.
A aplicação do regime de direito
público induz não apenas a indisponibi-
lidade das faculdades atribuídas ao Es-
tado, mas também se traduz em inúme-
ras outras implicações. Trata-se de reco-
nhecer um poder estatal com natureza
nitidamente funcional, cuja atribuição
se norteia à realização do interesse pú-
blico. Não se busca satisfazer interesses
15 Do Lançamento Teoria Geral do Procedimento e do Processo Tributário, Forense, 1997, 2ª ed., p. 292.
117Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
secundários do Estado, mas prover os
recursos necessários à realização do
bem-comum.
Esse é o fundamento principal que
conduz à rejeiçãopara rejeitar a tese da
natureza obrigacional da relação entre
Fisco e sujeito passivo tributário. Embo-
ra o tema escape largamente do objeto
deste estudo,16 cabe sublinhar que o ins-
tituto da obrigação apresenta irrefutável
natureza privatística. Disciplina relações
em que os sujeitos são privados, na bus-
ca de interesses privados. Quando a pes-
soa pública participa da relação obriga-
cional, atua em molde similar ao dos
particulares. A figura da obrigação não
retrata a enorme gama de princípios e
regras que se aplicam à atividade estatal.
O conceito de direito subjetivo não ex-
terioriza as características de funciona-
lização inerentes à atuação dos agentes
públicos. Ressalte-se que a discordância
não versa sobre palavras. Decorre da
constatação de que a relação jurídica en-
tre Fisco e sujeito passivo é muito mais
complexa, rica e cheia de nuances jurí-
dicas do que uma obrigação privada. O
regime jurídico aplicável é de tal com-
plexidade que os conceitos de direito
privado sobre obrigação são insuficien-
tes e insatisfatórios. Enfim, a posição do
Fisco não é idêntica à de um credor pri-
vado; a situação jurídica do sujeito pas-
sivo tributário não se confunde com a de
um devedor no âmbito privatístico; o
conteúdo da relação jurídica entre as
partes é diverso daquele de uma obriga-
ção; o regime jurídico aplicável é diver-
so do previsto no Código Civil. Como
derivação, quem defende a natureza
obrigacional da “obrigação tributária”
acaba constrangido a reconhecer que se
trata de figura “sui generis”.
Mas é necessário pôr em destaque
outro ângulo da questão. A relação en-
tre Fisco e sujeito passivo tributário de-
riva da titularidade e exercício de um
dos mais agudos poderes estatais. Não
se trata, tão somente, da apropriação de
parcelas da riqueza privada em virtude
do exercício do império estatal. Ade-
mais, a natureza peculiar do poder esta-
tal se retrata na forma de apuração da
existência e extensão dos deveres tribu-
tários, no regime de inadimplemento e
nas soluções para satisfação do direito
do credor.
Sob fundamento de propiciar fisca-
lização sobre o nascimento da obrigação
tributária e sua regular satisfação, im-
põem-se ao pretenso sujeito passivo inú-
meros deveres, envolvendo ações e omi-
ssões. A infração a tais deveres é sancio-
nada com grande severidade, muitas
vezes superando o montante da dita
obrigação principal. Existe um capítulo
do Direito Penal destinado a tutelar a
ordem tributária e reprimir práticas re-
prováveis aptas a impedir o recolhimen-
to dos tributos e a fiscalização estatal.
Deve-se essas observações traduzem
obviedades acerca dos institutos tributá-
rios. Mas é pertinente trazê-las à análi-
se considerar essas características dos
institutos tributários para destacar a dis-
tância existente entre o regime da obri-
gação privada e as regras acerca da dita
“obrigação tributária”. Mas, além disso,
a exposição visa a demonstrar a inten-
sidade do poder tributário e a gravidade
das conseqüências de seu exercício em
face do particular. O poder tributário é
16 O tema da natureza não obrigacional da relação tributária foi objeto de considerações anteriores em Sujeição Passi-
va Tributária, Belém, Cejup, 1986, pp. 69-91. Anteriormente, Souto Maior Borges já examinara a questão, com muito
profundidade e brilhantismo, como se vê em Obrigação Tributária - Uma Introdução Metodológica, Saraiva, 1984,
passim.
118 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
uma das manifestações mais agressivas
do poder estatal em relação à cidadania.
Não por acaso, reconhece-se semelhan-
ça entre Direito Tributário e Direito Pe-
nal.
5. Proximidade entre Direito
Tributário e Direito Penal
A similitude entre Direito Tributário
e Penal tem sido apontada com freqüên-
cia pela doutrina. A similaridade é invo-
cada a propósito do princípio da legali-
dade e da estrutura das normas jurídicas
desses dois ramos.17 Mas a questão com-
porta outros desdobramentos para os
fins do estudo do procedimento admi-
nistrativo.
Tanto no Direito Penal como no Tri-
butário, está-se diante do exercício dire-
to e imediato do “império” estatal. A
faculdade de punir e a de apropriar-se de
parcelas da riqueza privada são ineren-
tes ao Estado. Justificam-se por funda-
mentos similares. A existência do grupo
e a necessidade de sua manutenção no
futuro são as causas diretas da atribuição
ao Estado do poder de punir e do “poder
tributário”.
No âmbito penal, o Estado assume o
poder de reprimir condutas cuja gravida-
de e reprovabilidade ameaçam a sobre-
vivência do grupo. Trata-se de reprimir,
especificamente com utilização da for-
ça física, práticas que infringem os va-
lores essenciais da comunidade. O Es-
tado retira do particular-infrator a frui-
ção de certas faculdades reputadas gene-
ricamente como inerentes ao bem-estar,
à felicidade ou à realização individual.
Constrange-o a submeter-se a certo pa-
decimento, mesmo que sob o título de
prevenção e (ou) recuperação social.
Enfocado como uso institucionalizado
da força por parte do Estado, o Direito
Penal consiste na mais direta exteriori-
zação do “poder estatal” em face do par-
ticular. Por isso, crime e pena apenas po-
dem ser impostos aos particulares se
previstos em lei. Trata-se de assegurar
não apenas a previsibilidade do uso da
força, evitando que o indivíduo seja pu-
nido sem prévio conhecimento do risco
a que estava sujeito. Mais até do que
isso, o que se busca é a “legitimação” do
uso do poder estatal. Submeter o insti-
tuto penal à prévia disciplina legislativa
conduz à manifestação parlamentar. O
povo, por via de seus representantes,
autoriza a utilização do poder estatal
contra determinados integrantes da pró-
pria comunidade. Esse é o principal fun-
damento pelo qual não se defere ao Po-
der Executivo competência para definir
crime e cominar sanção penal.
Situação similar se verifica no cam-
po tributário. A sobrevivência do grupo
exige a disponibilidade de recursos por
parte do Estado. Se deixar de cumprir
suas funções, o Estado põe em risco a
manutenção da ordem civil e a consecu-
ção dos objetivos fundamentais previs-
tos constitucionalmente. Para enfrentar
seus encargos, o Estado dependerá da
obtenção de recursos. Em uma ordem
capitalista, isso significa recorrer aos
recursos dos particulares. O instituto tri-
butário retrata a utilização do poder es-
tatal para transferir, compulsoriamente,
parcelas do patrimônio privado para o
domínio público. Restringe-se a órbita
de direitos individuais em virtude do
bem-comum - mas não apenas na acep-
17 Embora esse não seja o tema principal dos estudos, há interessantes observações sobre a matéria em Wagner Balera,
Direito Penal Tributário, RDT 63/239; Heloísa Estellita Salomão, Vinculação entre direito penal e o direito tribu-
tário nos crimes contra a ordem tributária, RDDT 11/54; Hector Villegas, Direito penaltributário, Ed. Resenha Tri-
butária, 1974.
119Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
ção de limitar direitos. Tributação signi-
fica supressão de direitos. Pode-se afir-
mar, então, que as competências tributá-
rias envolvem poderes “exorbitantes”. A
expressão pode ser interpretada em
acepção similar àquela adotada a pro-
pósito de contratos administrativos, para
identificar poderes que escapam ao pla-
no da normalidade e equivalência de si-
tuações entre os sujeitos.
Isso não significa conceber o poder
tributário como fenômeno extrajurídico.
Não se admite que a relação tributária
desenvolva-se no plano da mera força,
sem submissão ao Direito. É claro que
os poderes tributários são competências
estatais disciplinadas e subordinadas ao
Direito. Não se olvide, porém, a enorme
reação a essas concepções. Foi de en-
quadrar a atividade tributária no concei-
to de Estado de Direito. É antiga a dis-
puta acerca da necessidade de submeter
o poder tributário aos limites legislati-
vos. Bem por isso, o postulado do con-
sentimento é comum ao Direito Penal e
ao Direito Tributário: a lei é via indis-
pensável de aprovação popular para ma-
nifestações tão severas do poder estatal.
Ambos os ramos do Direito compar-
tilham, bem por isso, grave potencial de
abusos, desvios e iniqüidades. Nos dois
campos, admite-se o sacrifício de rele-
vantes interesses individuais sob funda-
mento da proteção ao bem comum. Uti-
liza-se o poder estatal para restringir, de
modo irreversível, a órbita da cidadania
e realizar a satisfação coletiva. É indu-
bitável que o Direito Penal põe questões
muito mais sérias e relevantes. Mas não
se pode menosprezar a importância que
os bens materiais merece dos cidadãos.
A apropriação dos bens privados, pro-
duzida por via tributária, é vivenciada
pela maior parte das pessoas como vio-
lenta invasão no plano da própria intimi-
dade. O contribuinte enfoca a tributação
como causa de sacrifício dos projetos
pessoais, senão como via de o Estado
enriquecer-se indevidamente às custas
do esforço alheio.
Não se olvide, ademais, que os ins-
trumentos penal e tributário são poten-
cialmente hábeis a destruir os funda-
mentos do Estado Democrático. A His-
tória evidencia que os governos mais
despóticos se caracterizavam pelo des-
prezo ao princípio da legalidade penal e
tributária. As maiores revoltas populares
foram manifestações de rejeição contra
o arbítrio - especialmente contra o arbí-
trio penal e tributário.18
Ainda que o conceito de Estado De-
mocrático de Direito comporte inúmeras
disputas, é inquestionável que apresen-
ta características mínimas. Entre elas,
está a limitação do poder estatal e sua
submissão ao princípio da legitimidade.
Mais ainda, pressupõe limitações ao po-
der de punir, no âmbito penal, e respei-
tar limitações ao poder de tributar.
Essas peculiaridades do Direito Tri-
butário, embora afirmadas unanime-
mente pela doutrina, acabam olvidadas
a propósito do tema do procedimento
administrativo fiscal e do exercício do
direito de ação por parte do Fisco.
18 É claro que Direito Penal e Direito Tributário não são identificáveis entre si de modo absoluto. Há diferenças rele-
vantes, especialmente porque a pena pode recair sobre bens jurídicos muito mais relevantes do que o universo atin-
gido pelo tributo. A gravidade da sanção tributária produz reflexo peculiar: a satisfação da pretensão penal depende
da intervenção do Estado-Jurisdição. O mesmo não se passa no tocante ao Direito Tributário. Essas diferenças não
impedem afirmar que a “potestade tributária” é fenômeno muito similar à “potestade penal”, em vista das circuns-
tâncias já expostas.
120 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
6. Procedimento Administrativo
Fiscal e Limitação ao Poder
Tributário
Um dos grandes males produzidos
pela defesa da natureza obrigacional da
obrigação tributária foi assimilar a posi-
ção do Fisco à de um credor comum.
Produziu-se extensão ao campo tributá-
rio dos conceitos e princípios do Direi-
to Privado. O mais grave foi supor que
a atividade de cobrança conduzida pelo
Fisco seria equivalente à de um credor
particular. Por decorrência, passou a
aplicar-se ao tema fiscal também a teo-
ria geral do processo civil.
Ou seja, o estudo da situação jurídi-
ca do Fisco em face do contribuinte tem
sido entranhada pelos princípios e con-
ceitos de Direito Civil e Direito Proces-
sual Civil. Olvidou-se a proximidade
entre Direito Tributário e Direito Penal,
preferindo insistir-se em circunstância
incompatível com a natureza da situação
do Fisco.19
Para afastar esses equívocos, é fun-
damental reconhecer que o procedimen-
to fiscal vincula-se à natureza exorbitan-
te do poder tributário. Verifica-se dese-
quilíbrio entre a situação do Fisco e do
sujeito passivo tributário. Àquele se re-
conhece poder de apropriar-se de parce-
la da riqueza privada e a faculdade de
determinar a existência e o valor de seu
crédito sem recorrer ao Estado-Jurisdi-
ção. Adota-se presunção a favor do Fis-
co e se lhe assegura a possibilidade de
constituir, autonomamente, um título de
natureza executiva. É que nenhum outro
“credor” recebeu poderes tão intensos e
exorbitantes como o Fisco. Ninguém
pode comparecer ao Estado-Jurisdição e
invocar título executivo constituído uni-
lateralmente. Nenhuma entidade priva-
da recebeu competências equivalentes
às atribuídas ao Fisco.
6.1. Procedimento administrativo
como instrumento de controle
O procedimento administrativo fis-
cal funciona como instrumento de limi-
tação e controle dos poderes exorbitan-
tes reconhecidos ao Fisco. É via de evi-
tar que o Fisco infrinja os fundamentos
do Estado Democrático de Direito. Ao
submeter a apuração da existência e
valor do crédito fiscal a procedimento
administrativo prévio busca-se contra-
balançar poderes sem paralelo outorga-
dos ao Fisco. É instrumento relevante
para limitar o poder tributário estatal.
Até se poderia aludir, portanto, a limita-
ções materiais e instrumentais ao poder
de tributar. Além daquelas figuras usu-
almente estudadas nesse campo, tam-
bém se poderia insistir na necessidade
de submissão a procedimento prévio de
apuração dos próprios créditos como
meio de limitar o poder estatal.
6.2. Imputação de dívida fiscal e
conseqüências
Ressalte-se que a situação do parti-
cular, a quem se imputa prática de irre-
gularidade fiscal, é extremamente grave.
A ordem jurídica autoriza sancionamen-
to do devedor tributário antes mesmo de
iniciar-se a instância processual. Ainda
que caiba ao Estado-Jurisdição adotar as
providências de satisfação do direito do
Fisco, admite-se que o devedor tributá-
19 Há outro ângulo do problema, que usualmente passa desapercebido. Costuma-se importar legislação e doutrina es-
trangeira de direito processual civil, especialmente a italiana. Olvida-se que, na Itália, o Direito Processual Civil pre-
ocupa-se especificamente com a solução de conflitos de interesses privados. O regime do Contencioso Administrati-
vo é que versa sobre os litígios de que participam sujeitos públicos. Logo, o desvio acaba sendo enorme, pois se aplicam
ao Direito Público soluções compatíveis apenas com a abordagem privatística que norteia os institutos existentes no
estrangeiro.
121Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
rio seja submetido a inúmeras sanções.
Lembre-se que a própria Constituição
veda contratação pública com empresa
em débito com o sistema de seguridade
social. Depois, pode inscrever-se o deve-
dor no CADIN (disciplinado pela MP nº
1.621), o que lhe acarreta inviabilidade
de instauração ou manutenção de rela-
ção jurídica com a Administração Públi-
ca.
Portanto, o Estado não apenas cons-
titui autonomamente título representati-
vo de seu crédito. Além disso, impõe-lhe
sancionamento sem intervenção do Po-
der Judiciário.
6.3. Procedimento administrativofiscal e princípio da
proporcionalidade
As considerações acima desembo-
cam, naturalmente, na aplicação do prin-
cípio da proporcionalidade,20 que asse-
gura tratamento equilibrado para os in-
teresses e valores em conflito.
O Direito atribui ao Fisco o poder-
dever de arrecadar tributos. Instrumen-
taliza-o com poderes de grande extensão
e não o submete ao regime jurídico re-
servado para as situações comuns e ge-
rais. Produz-se, então, situação poten-
cialmente lesiva aos interesses privados,
exigindo submissão a limites e contro-
les. A observância do procedimento ad-
ministrativo fiscal é instrumento de limi-
tação a competências potencialmente
danosas. Trata-se de assegurar o exercí-
cio da competência estatal segundo o
princípio da proporcionalidade. O sacri-
fício do interesse privado pressupõe a
exaustão de todas as demais alternativas.
O particular deverá ver assegurada não
apenas a possibilidade da ampla defesa,
mas inclusive de evitar redução ainda
mais intensa a seu patrimônio.
Portanto, o princípio da proporcio-
nalidade desenvolve-se sob dois ângu-
los, no problema enfrentado. Em todos
os casos, busca-se evitar a consumação
de excessos ou abusos em vista da con-
centração de competências no âmbito
estatal.
Sob um primeiro ângulo, a obrigato-
riedade do procedimento prévio é moda-
lidade de compensação pela dispensa de
o Fisco obter sentença judicial para fun-
dar pretensão executiva. O procedimen-
to administrativo equivale ao processo
de conhecimento.
Sob outro enfoque, sujeita-se o Es-
tado a observar procedimento adminis-
trativo prévio em vista da gravidade e
seriedade dos efeitos do exercício da
ação de execução fiscal. O procedimento
prévio impede que o Estado busque a
proteção jurisdicional sem exibir dados
objetivos e inquestionáveis acerca da ti-
tularidade da condição de credor.
6.4. Limitações “processuais” às
competências tributárias
Mas o poder tributário é sujeitado a
outros limites, que se poderiam dizer
processuais. Como se extrai das consi-
derações acima, a situação do Fisco, ao
comparecer frente ao Estado-Jurisdição
e exercitar pretensão de satisfação de
crédito, é juridicamente diversa da situa-
ção de um credor privado exercitando
20 A bibliografia acerca do princípio da proporcionalidade é muito extensa, especialmente no direito comparado. Além
dos manuais de direito administrativo, podem consultar-se Vicente Alvarez Garcia, El Concepto de Necesidad en
Derecho Publico, Madrid, Civitas, 1996; José Manuel Sérvulo Correia, Legalidade e Autonomia Contratual nos
Contratos Administrativos, Almedina, Coimbra, 1987. Entre os autores brasileiros, há duas obras específicas que exi-
gem referência. Trata-se dos trabalhos de Raquel Denize Stumm, O Princípio da Proporcionalidade no Direito Cons-
titucional Brasileiro, Livraria do Advogado Editora, 1995, e Suzana de Toledo Barros, O Princípio da Proporcio-
nalidade e o Controle de Constitucionalidade das Leis Restritivas de Direitos Fundamentais, Brasília Jurídica, 1996.
122 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
direito de ação. Seria até cansativo rei-
terar a diferença entre as hipóteses do
particular e do Fisco pleiteando tutela
jurisdicional.
a) O direito de ação como direito
autônomo e abstrato
O sujeito que invoca tutela jurisdi-
cional para satisfazer sua pretensão exer-
ce direito abstrato de agir. A natureza do
direito de ação foi tema longamente de-
batido entre os processualistas, durante
mais de cem anos. Reconheceu-se, afi-
nal, que direito de ação não se confun-
de com a relação jurídica existente en-
tre as partes. O direito de ação não é um
dos ângulos do “direito subjetivo” que
uma das partes disporia contra a outra.
Tanto assim que a ação não é exercita-
da “contra” o Réu. Sujeito passivo do
direito de ação é o Estado-Jurisdição. O
direito de ação é o direito de exigir tu-
tela jurisdicional por parte do Estado.
Todos dispõem do direito de pleitear a
intervenção jurisdicional do Estado. Tra-
ta-se de direito público subjetivo, cuja
existência, natureza e extensão não se
identificam com as relações jurídicas
derivadas da normas de direito material.
Portanto, há um litígio, consistente na
contraposição de pretensões no transcur-
so da existência de uma relação jurídi-
ca de direito material. O direito de ação
consiste na faculdade (poder) de invocar
a intervenção do Estado para eliminar a
disputa, afirmando o Direito para o caso
concreto e determinando qual das pre-
tensões deve prevalecer.
Um dos pontos fulcrais da questão
reside na dissociação entre a titularida-
de do direito de ação e a titularidade da
“razão” no plano do direito material.
Não se confunde existência de ação e
procedência da pretensão. O direito de
invocar tutela jurisdicional é reconheci-
do inclusive a quem não tenha o “me-
lhor” direito subjetivo material. Justa-
mente por isso, o julgamento de impro-
cedência do pedido não importa afir-
mativa da ausência do direito de ação. O
que se exige do autor, no âmbito do di-
reito processual civil, é o preenchimen-
to de certos requisitos (condições) rela-
cionados com a utilidade e razoabilida-
de da atuação jurisdicional.21 Presentes
as condições de ação, o autor tem direi-
to de obter sentença de mérito. Aí resi-
de a abstração do direito de ação, pois a
sentença pode rejeitar o pedido e reco-
nhecer que o autor não tem razão, do
ponto de vista do direito material.
b) Condições da ação e peculiaridades
do Direito Tributário
O presente estudo não comporta in-
vestigação mais ampla acerca da ques-
tão das condições da ação. Para os fins
do exame, basta assinalar a prevalência
no Brasil das concepções de Liebman,
no sentido de que as condições da ação
são legitimidade das partes, possibilida-
de jurídica do pedido e interesse de
agir.22
Em termos sumários, legitimidade
de parte corresponde à titularidade dos
pólos do litígio. Em princípio, tem legi-
timidade quem participa da situação de
direito material em que surge o litígio
cuja composição se pleiteia através do
exercício do direito de ação.
21 Discutir acerca da natureza das condições da ação ultrapassaria largamente os limites do trabalho e as forças do au-
tor. Para exame acerca do tema, consultem-se Chiovenda, Principii di Diritto Processuale Civile, Napole, Jovene,
1965, pp. 149 e ss., e Liebman, L’Azione nella Teoria del Processo Civile, em Problemi del Processo Civile, Napo-
le, Morano, 1962.
22 A exposição acerca das condições da ação segue os termos do pensamento exposto por Moniz de Aragão, Comentá-
rios ao CPC, Forense, vol. 2, pp. 500 e ss.
123Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Possibilidade jurídica é a compatibi-
lidade teórica do provimento pleiteado
no caso concreto e a ordem jurídica. A
impossibilidade deriva da vedação do
Direito ao pleito deduzido em juízo.
Interesse de agir é a necessidade de
recorrer à intervenção jurisdicional e a
utilidade e adequação do provimento
pretendido para extinguir o litígio exis-
tente.
As condições do direito de ação atri-
buído ao Fisco não apresentam peculia-
ridades relativamente a legitimidade das
partes e possibilidade jurídica do pedi-
do. As regras gerais desenvolvidas pela
teoria geral do processo podem ser apli-
cadas sem maiores dificuldades. A espe-
cialidade reside no tópico do interesse
de agir.
A primeira característica reside na
supressão da via do processo de conhe-
cimento. A pretensão creditícia do Fis-
co não pode ser trazida a juízo para ob-
tenção de sentença (destinada a determi-
nar qual das partes tem razão).
Outra característica da ação atribuí-
da ao Fisco é necessidade de evidências
objetivas da existência e extensão do
crédito. Não se atribui, pura e simples-
mente, ao Fisco direito de executar seus
créditos. Exige-se a exaustão de proce-
dimento administrativo para apuração
dos fatos.
Atribui-se ao Tesouroo “poder-de-
ver” de pleitear a satisfação de crédito
cuja presunção de existência e exigibi-
lidade deriva da apresentação de título
executivo. Aqui, pode compreender-se
toda amplitude jurídica da expressão
“poder-dever” .
Nenhum outro sujeito recebe do Di-
reito faculdade de produzir título execu-
tivo, por sua própria atividade unilate-
ral.23 Trata-se de faculdade sem parale-
lo no Direito. Porém e simultaneamen-
te, o Estado tem o dever de promover a
constituição desse título. Ausência de
desenvolvimento das atividades per-
tinentes a isso pode tipificar até mes-
mo crime. A situação mais privilegia-
da (atribuição de ação executiva) corres-
ponde a deveres mais intensos (necessi-
dade de exaustão de procedimento pré-
vio).
Por outro lado, a formalização do
crédito fazendário em título executivo
configura uma espécie de ônus, no sen-
tido de que é a única via de o Fisco ob-
ter acesso à via jurisdicional. A inação
estatal acarreta situação jurídica menos
favorável. Há necessidade de praticar
certos atos, sob pena de inviabilizar-se o
exercício de certas faculdades.
Então, existe “poder-dever” porque
a situação jurídica do Fisco é ativa e
passiva, simultaneamente. As mesmas
condutas que retratam um poder tam-
bém são impostas ao mesmo sujeito
com o cunho de obrigatoriedade.
A comparação com a posição priva-
da evidencia clara distinção. Um parti-
cular pode comparecer a juízo, afirmar-
se credor e invocar tutela jurisdicional
sem apresentar qualquer dado compro-
batório. Ao desencadear processo de co-
nhecimento, o particular buscará consti-
tuir um título através da intervenção do
Estado-Jurisdição. Daí porque se exige
muito pouco desse sujeito, por ocasião
do exercício do direito de ação. Essa si-
tuação retrata a natureza “privada” do
litígio entre particulares. Em princípio,
todos os interesses são disponíveis e é
legítimo cada particular atuar de modo
23 A situação mais próxima seria a da duplicata sem aceite, protestada com comprovante da entrega da mercadoria ou
prestação do serviço. Mas a distância entre as duas hipóteses é muito grande. A executividade da duplicata pressu-
põe a intervenção de um terceiro (Oficial de Cartório de Protestos) e a demonstração de que o executado praticou ato
inequívoco probatório do adimplemento da prestação por parte do exeqüente.
124 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
egoístico em busca da tutela jurisdicio-
nal.
A situação do Fisco é diferente. A
satisfação do crédito fiscal retrata a rea-
lização do interesse público não apenas
no sentido da recomposição da ordem
jurídica. Nem se cogita, tão só, da rea-
lização de interesse titularizado pelo Es-
tado. Quando se satisfaz a pretensão fis-
cal, reduz-se o patrimônio privado e se
transfere parcela da riqueza individual
para o Estado. Amplia-se o aglomerado
de recursos públicos necessários à rea-
lização das funções estatais. Sob esse
ângulo, a infração à ordem fiscal infrin-
ge não somente ao interesse público ti-
tularizado formalmente pelo Estado.
Prejudica todo cidadão por constranger
e dificultar as ações estatais. Em última
análise, o próprio magistrado - enquan-
to cidadão - tem sua órbita de interesses
lesada pela conduta do devedor tributá-
rio.
Por tudo isso, não se autoriza o Es-
tado-Fisco a comparecer frente ao Esta-
do-Jurisdição e afirmar-se titular de um
crédito, pretendendo sentença para cons-
tituir seu título. Não vai a juízo para
exercitar pretensão meramente credití-
cia, em situação equivalente à de um
credor privado. Quando exercita seu di-
reito de ação, o Tesouro comparece co-
mo titular de pretensão presumida pro-
cedente - muito embora não tenha havi-
do anteriormente sentença nem o credor
tenha reconhecido formalmente a dívi-
da.
A natureza funcional da busca da
satisfação do crédito tributário e a pre-
sunção de procedência do pedido do Fis-
co afetam o exercício do direito de ação.
Exige-se o cumprimento de requisitos
muito mais sérios e intensos do que os
fixados para a ação de um particular co-
mum.
Pode-se considerar que a questão se
desenvolve no plano do interesse de agir
do Fisco. Somente há direito de ação
quando o Fisco puder apresentar evidên-
cias concretas e objetivas da titularida-
de de crédito, produzidas segundo os
princípios democráticos que fundamen-
tam a atividade administrativa.24
Não se trata de mera questão de pro-
va do crédito. Tanto é verdade que a
existência de confissão do devedor, por
instrumento escrito, é insuficiente para
atribuir ao Fisco o direito de ação. Ob-
serve-se que o Fisco sequer pode valer-
se das regras gerais acerca de título exe-
cutivo.25 Sem produzir o procedimento
administrativo prévio, não se atribui ao
Tesouro o direito de ação. Não existe
interesse de agir do Fisco quando ingres-
sa em Juízo sem exaurir o procedimen-
to administrativo prévio. Enquanto não
encerrada essa atividade preliminar de
apuração da existência e valor do crédito
fiscal, não há necessidade de invocar
tutela jurisdicional. Nem haveria com-
patibilidade entre o pedido de satisfação
de crédito e a ausência de título obtido
mediante procedimento prévio.26
24 Nada impediria afirmar-se que a questão se relaciona com a própria possibilidade jurídica do pedido. Conforme co-
locada a questão, poderia chegar-se à conclusão de que o provimento pleiteado pelo Fisco seria vedado pelo Direito
quando ausente certo requisito fundamental.
25 Assim, por exemplo, não poderia fundar sua pretensão executiva em documento de confissão de dívida firmado pelo
devedor e duas testemunhas, figura prevista no CPC, art. 585, inc. II.
26 Portanto, não se trata de enfrentar condições da ação de execução, enfrentando o problema segundo a óptica geral do
processo civil. Como já observado, o problema não é a obtenção pelo Fisco de título executivo nos termos das regras
gerais. Há uma única espécie de título executivo que tem interesse para o Tesouro. Mais ainda, esse título apenas
pode ser obtido através de via peculiar e insubstituível.
125Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
c) Paralelo entre ação penal e
execução fiscal
Sob esse ângulo, há necessidade de
acentuar a semelhança entre ação penal
e execução fiscal27. Não se trata de pro-
ximidade apenas quanto ao fundamento
dos poderes reconhecidos ao Estado em
ambos os casos. A questão também não
se restringe ao vínculo entre satisfação
da pretensão deduzida em juízo e reali-
zação dos fins do Estado. Mais marcante
do que isso é o rigor, em ambos os ca-
sos, quanto ao reconhecimento da titu-
laridade do direito de ação - rigor esse
proporcional à dimensão das conseqüên-
cias do exercício desse poder. Em ambos
os casos, as pretensões são sérias e gra-
ves. Somente se admite a possibilidade
de invocar tutela jurisdicional se o Esta-
do, em qualquer dos casos, apresentar
evidências concretas acerca da titulari-
dade de um direito material. Nas duas
situações, a mera imputação da prática
de ato irregular acarreta severas conse-
qüências jurídicas contra o particular.
Isso se passa inclusive no plano da re-
provação social. A imputação da ilicitu-
de penal ou tributária acarreta desmere-
cimento da imagem pública do sujei-
to, provocando reação de menosprezo.
Mesmo se a Justiça proferir decisão fa-
vorável ao sujeito, isso não apaga ou eli-
mina os danos derivados da imputação
inicialmente formulada. Some-se a isso
a gravidade da litispendência executiva
(conduzindo à penhora, sob regime de
preferência relativamente aos demais
credores etc.).
Daí decorre a impossibilidade de
reconhecer-se direito de ação ao Fisco
senão após exaurida fase preliminar. É
inadmissível que a produção do título
em favor do Tesouro deixe de observar
limites básicos de tutela à órbita jurídi-
ca do particular.
Dito de outro modo, a apuração da
existência e o valor do pretenso crédito
do Fisco não se faz no interesseexclu-
sivo dele. O regime jurídico de constitui-
ção do crédito fiscal não é norteado ape-
nas pela idéia de vantagem para o Fisco.
Trata-se de conjugar dois valores igual-
mente relevantes. É imprescindível asse-
gurar ao Fisco instrumentos hábeis à
satisfação do seu direito material. Mas
também é imperioso evitar descalabros,
prepotência ou arbitrariedades incom-
patíveis com o regime democrático. O
Estado recebe competências exorbitan-
tes, mas seu exercício é submetido a
controle prévio, representado pela pro-
cedimentalização da atividade adminis-
trativa.
Então, é assegurado ao Estado a exe-
cução fiscal. Mas somente se lhe é de-
ferida tal via processual se cumpridas
certas formalidades prévias. Ainda que
incumba ao próprio Estado a condução
dessas formalidades, é tutelado o direi-
to de o particular acompanhar e defen-
der-se previamente. É vedado ao Estado
ingressar diretamente em juízo, impu-
tando ao particular a prática de certa in-
fração tributária e pretendendo existên-
cia de débito. Logo, o procedimento ad-
ministrativo fiscal é contrapartida jurí-
dica à exorbitância do poder atribuído ao
Fisco. Não é compatível com as regras
constitucionais o Estado imputar a al-
guém a condição de devedor tributário
sem evidências concretas e objetivas da
procedência de tal acusação.
27 Para análise da problemática da ação penal, consulte-se Ada Pellegrini Grinover, Antonio Scarance Fernandes e An-
tonio Magalhães Gomes Filho, As Nulidades no Processo Penal, Malheiros, 1993, 3ª ed., pp. 59 e ss.; Hélio Torna-
ghi, A Relação Processual Penal, Saraiva, 1987, 2ª ed., pp. 132 e ss.; Vicente Greco Filho, Manual de Processo Pe-
nal, 3ª ed., 1995, pp. 93 e ss.
126 Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
Isso permite compreender a proxi-
midade entre o procedimento adminis-
trativo fiscal e o procedimento de inqué-
rito policial - o que não importa defen-
der-lhes idêntica natureza jurídica. Am-
bas as figuras derivam da gravidade do
poder jurídico atribuído ao Estado. Sua
instituição deriva da necessidade de evi-
tar desvio de poder ou sacrifício indevi-
do de interesses privados. As conseqüên-
cias do exercício do poder estatal, nos
dois campos, é tão séria que não se pode
permitir sua utilização indiscriminada e,
sob certo ângulo, “irresponsável”. Ob-
serve-se, porém, que o inquérito policial
tem natureza meramente informativa e
não envolve o exercício de competência
decisória acerca do mérito dos fatos. A
autoridade policial não tem poder para
formular decisão. No procedimento ad-
ministrativo fiscal, ao contrário, é obri-
gatória decisão sobre a existência, exi-
gibilidade e extensão do crédito fiscal.
Não se encerra o procedimento adminis-
trativo fiscal com um simples relatório,
destinado a sumariar as ocorrências apu-
radas. A autoridade que preside o proce-
dimento administrativo fiscal tem o de-
ver de decidir.
O procedimento administrativo fis-
cal é requisito indispensável ao nasci-
mento do direito de ação para o Fisco.
Sem conceder oportunidade para o in-
teressado manifestar-se (com observân-
cia do princípio da ampla defesa), nem
apurar objetivamente a existência e o
valor do crédito, o Tesouro não pode
exercitar seu direito de ação. O exauri-
mento da via administrativa constitui-se
em requisito procedimental para o exer-
cício do direito de ação do Fisco em face
do Estado-Jurisdição. Se comparecer a
juízo sem demonstrar o cumprimento
desse requisito, o processo não poderá
ser instaurado e a prestação jurisdicio-
nal deverá ser-lhe denegada. O juiz po-
derá (deverá) rejeitar liminarmente o
pedido deduzido pelo Fisco, conhecen-
do de ofício a ausência do cumprimen-
to do requisito prévio. Poder-se-ia afir-
mar que a instauração da execução fis-
cal depende de uma justa causa, ainda
que tais expressões vocabulares sejam
relativamente indeterminadas.
Não se pretende retirar do Estado-
Jurisdição o monopólio da função juris-
dicional. Nem se quer tornar ineficien-
te a atividade estatal de recolhimento
dos tributos. A defesa do procedimento
administrativo fiscal retrata outra neces-
sidade jurídica. Consiste na necessidade
de submeter ao juiz uma pretensão re-
vestida de elementos suficientemente
sérios para evidenciar que não se trata de
aventura judiciária nem exercício arbi-
trário de poderes públicos.
Aliás e não por acaso, tanto o pro-
cesso penal como o procedimento admi-
nistrativo tributário baseiam-se no prin-
cípio inquisitório de investigação e na
valoração dos fatos segundo o princípio
da verdade material.28
d) Procedimento administrativo como
condição de procedibilidade
Essa comunhão de naturezas e efei-
tos permite identificar o procedimento
administrativo como condição de proce-
dibilidade para o exercício do direito de
“ação fiscal”.29
28 Sobre o tema, pode-se lembrar, uma vez mais, a preciosa lição de Alberto Xavier, Do Lançamento ..., cit., pp. 121 e ss.
29 A expressão vai grafada entre aspas por dois motivos. Em primeiro lugar, porque a praxe administrativa utiliza “ação
fiscal” para indicar a atividade administrativa destinada a determinar a existência de infração fiscal (material ou for-
mal). Não é nessa acepção que o vocábulo está utilizado no texto. Aqui, refere-se ao direito de ação atribuído ao Estado
para obter a satisfação de suas pretensões de origem tributária. Em segundo lugar, é de duvidosa correção doutriná-
ria a qualificação do direito de ação, ao menos nos termos aqui realizados. Daí a ressalva exteriorizada através das
aspas.
127Revista Dialética de Direito Tributário nº 33
O instituto da condição de procedi-
bilidade desenvolveu-se no âmbito do
direito processual penal. Retrata disci-
plina muito peculiar ao direito de ação
no âmbito do processo penal. Como en-
sina Vicente Greco Filho, “Condições
de procedibilidade são fatos, naturais ou
jurídicos, cuja existência é exigida pela
lei para a propositura da ação penal”.30
A idéia de condição de procedibilidade
relaciona-se com a impossibilidade de
exercício irrestrito do direito de ação
penal, pelos fundamentos já expostos.
De modo equivalente, o Fisco não
será reconhecido como titular do direi-
to de ação se seu pedido não vier instruí-
do pelos títulos produzidos através do
procedimento prévio disciplinado legis-
lativamente.
Aí se observa outra diferença funda-
mental entre o regime jurídico do inqué-
rito policial e do procedimento adminis-
trativo fiscal. Aquele não é reputado
como condição de procedibilidade por-
que não é indispensável ao exercício da
ação penal. A finalidade do inquérito é
fornecer elementos para formulação do
juízo de convicção do órgão acusador e
propiciar a colheita de embasamento
probatório mínimo, que evidencie a jus-
ta causa da ação penal exercitada. No
entanto, a função do inquérito policial
pode ser preenchida por outras vias.
Totalmente distinta é a situação do
procedimento administrativo fiscal, cu-
ja existência não pode ser substituída
por qualquer outro instrumento jurídico.
Observe-se que o exercício da ação fis-
cal não deriva de um juízo subjetivo for-
mulado por um agente estatal. Não se
atribui margem de discricionariedade
para o exercício da cobrança da dívida
fiscal. Não há lugar para avaliação dos
fatos e formulação de valorações subje-
tivas acerca do cumprimento do direito
ou da infração à lei fiscal. O exercício do
direito de ação é vinculado porque ante-
cedido do procedimento administrativo
fiscal. No curso desse procedimento,
define-se a existência ou ausência de
direito do Fisco contra um sujeito pas-
sivo tributário. Se a conclusão for pela
titularidade desse direito, o titular da
ação terá o dever de exercê-la.31
e) Vinculação da decisão do
procedimento prévio
O desenvolvimento anterior conduz
à conclusão da vinculatividade da deci-
são produzida no procedimento admi-
nistrativo prévio.32 A função específica