ESAB - Contabilidade Tributária (E-BOOK)

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SISTEMAS DE
 INFORM 
 GERENCIAIS
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Sumário
0. Apresentação..........................................................................05
1. Conceitos Introdutórios à Legislação Tributária......................06
2. Obrigação Tributária e Fato Gerador .................................... 12
3. Princípios Tributários ............................................................. 17
4. Outros Conceitos e Regras Aplicados na Legislação Tributária ..
................................................................................................22
5. Imunidade Tributária...............................................................27
6. Isenção, Suspensão e Diferimento ....................................... 35
7. Responsabilidade tributária e Substituição Tributária ........... 41
8. Crédito Tributário....................................................................48
9. Formas de Suspensão e Exclusão do Crédito Tributário ...... 54
10. Resumo...................................................................................61
11. Diferenças entre Tributos Diretos e indiretos..........................62
12. Os tributos Indiretos e Sua Relação Com as Atividades 
Econômicas.................................................................... ....... 67
13. Tributos Indiretos e Suas Ligações Com Receitas das 
Atividades Econômicas e Referidos Tributos ........................ 73
14. Resumo..................................................................................79
15. ISSQN - Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza Parte I..
............................................................................................... 80
16. ISSQN - Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza Parte II.
................................................................................................90
17. ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços 
(Parte I)...................................................................................97
18. ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços 
(Parte II)................................................................................103
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19. ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e 
Serviços (Parte III)...............................................................110
22. ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e 
Serviços (Parte IV)...............................................................115
23. ICMS - Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e 
Serviços (Parte V)................................................................121
24. IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados (Parte I).......126
25. IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados (Parte II)......133
26. IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados (Parte III).....141
27. IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados (Parte IV)....146
28.Resumo................................................................................152
28. PIS e COFINS ( Parte I)......................................................153
29. PIS e COFINS ( Parte II).....................................................159
30. PIS e COFINS ( Parte III)....................................................167
31.Resumo................................................................................172
32. Cálculo e Contabilização do ISS.........................................173 
33. Cálculo e Contabilização do ICMS e IPI..............................179
34. Cálculo e Contabilização do PIS e COFINS Cumulativo.....186
35. Cálculo e Contabilização dos Tributos e sua Aplicação na 
Prática Contábil....................................................................192
36. GLOSSÁRIO........................................................................201
37.BIBLIOGRAFIA....................................................................208
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Inicialmente iremos demonstrar os conceitos iniciais da legislação 
tributária, que influenciam direta e indiretamente a aplicação dos 
conceitos dos tributos, assim como verificar os pontos importantes 
para a incidência ou não dos tributos nas atividades empresariais.
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Financiamento do estado
Em primeiro lugar é necessário entendermos para que 
servem os tributos. Eles são necessários para atendimento as 
necessidades da sociedade. 
O estado, como responsável pelos serviços de saúde (artigo 
196 da CF), educação (artigos 205 e 208 da CF), assistência social 
aos necessitados (artigo 203 da CF) e assistência jurídica integral 
e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos (artigo 
5º, inciso LXXIV da CF), usa os tributos para atender essas 
necessidades. 
Para a iniciativa privada fica a parte de exercer atividades 
econômicas para movimentar a economia e gerar tributos (Artigo 
173 da CF). 
A figura abaixo demonstra como o estado obtém receitas: 
através das receitas de ordinárias advindas do patrimônio público 
e de receitas tributarias, ou seja, os tributos recolhidos pela 
iniciativa privada.
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Estudar sobre os tributos, significa trata de um assunto de 
natureza multidisciplinar, pois pode ser pensando e tratado com 
expectativas diferentes: Economia: efeitos de crescimento 
econômico, política tributária e etc; Finanças: efeitos no valor das 
empresas, políticas de financiamento, decisões de investimentos, 
etc, e, Contabilidade: impactos nos resultados, e etc.
Sistema Tributário Nacional
O modelo federativo brasileiro é dividido em: Federal (União), 
Estado (e Distrito Federal) e Municipal. 
Trata-se de um conjunto de regras jurídicas que disciplina o 
exercício do poder de tributar pelas diversas entidades estatais, 
conforme prevê a Constituição Federal, assim como as normas 
gerais e especificas de cada tributo cobrado no país. A matriz do 
Sistema Tributário Nacional está na constituição, através dos 
artigos 145 a 162, com os seguintes requisitos e competências:
•	 Atribuição de competência tributária;
•	 Limitações ao poder de tributar;
•	 Matriz normativa dos tributos;
•	 Estruturação dos princípios tributários;
•	 Relação das produções de normas tributárias.
Para normatização, a legislação tributária respeita algumas 
regras hierárquicas, conforme pirâmide abaixo:
A pirâmide demonstra que as regras contidas na constituição 
devem ser respeitadas pelo Código Tributário Nacional (CTN), 
assim como as leis complementares devem seguir o CTN, e assim 
sucessivamente. Abaixo a descrição explicativa, separadas por 
fontes principais e secundárias do direito tributário:
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Principais
•	 CONSTITUIÇÃO: A lei maior prevista em nosso ordenamento 
jurídico. 
•	 EMENDAS DA COSTIUIÇÃO: Ato normativo. O estado não 
pode instituir nenhum tributo se não estiver na constituição.
•	 LEIS COMPLEMENTARES: é uma lei que serve para 
complementar dispositivos da constituição. Existe regras 
específicas: deve ser aprovada por maioria absoluta. 
•	 LEI ORDINÁRIA: a diferença da lei ordinária para a lei 
complementar é que a LC tem que ter um dispositivo na CF 
dizendo que pode ter LC. O coro mínimo para aprovação de 
uma lei ordinária é a maioria relativas (maioria dos presentes 
mais um).
•	 MEDIDA PROVISÓRIA: Uma exceção, é um ato normativo 
privativo do executivo. A MP ao ser editada, publicada, ela 
tem força de lei. Quando for convertida em lei ela se torna lei 
ordinária e não pode altera a lei complementar. É editada, 
tem 60 dias para ser apreciada, se não for apreciada esse 
prazo prorroga por mais 60 dias, se não for apreciada ela 
perde a eficácia.
•	 DECRETO LEGISLATIVO: Em matéria tributária é um ato 
normativo privativo do congresso nacional para regular 
relações jurídicas em virtude da não apreciação de medida 
provisória.
•	 RESOLUÇÕES DOSENADO: em matéria tributária é 
editada para estabelecer alíquotas mínimas nas operações 
internas, alíquotas máximas para resolver conflitos 
específicos que resolva interesses dos estados.
•	 LEIS DELEGADAS: Trata-se da possibilidade de o poder 
executivo pedir ao poder legislativo delegação para legislar 
sobre determinada matéria.
•	 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS: ato 
normativo editado pelo presidente via decreto, será 
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referendado pelo congresso nacional d o congresso 
legislativo.
•	 DECRETOS: Ato privativo do executivo, tem como função 
regulamentar. Não pode inovar ou criar o que estiver previsto 
em lei.
Secundárias:
•	 ATOS NORMATIVOS: atos editados pelas autoridades 
administrativas, tendo como função complementar as leis ou 
decretos como objetivo de tornar mais fácil a publicação dos 
referidos atos legais, inclusive detalhado procedimentos e 
situações.
•	 DECISÕES ADMINISTRATIVAS: decisões da própria 
administração, frente a casos concretos levados a 
julgamento, por defesa, impugnação ou recurso apresentado 
pelo contribuinte. As decisões administrativas não fazem 
coisa julgada contra o contribuinte. Isso significa que a 
decisão final desfavorável ao contribuinte poderá este 
socorrer ao poder judiciário.
•	 PRÁTICAS REINTERADAS: Representam uma posição 
sedimentada pelo fisco na aplicação da legislação e, 
portanto, devem ser acatadas como interpretação da lei.
•	 CONVENIO: Em matéria tributária os convênios ganham 
importância entre os estados quando da concessão de 
isenções ou outros benefícios fiscais apara o ICMS conforme 
isenções constitucionais. 
Conceito de Tributos 
Os tributos são também chamados de espécies tributárias, 
que tem com conceito, através do artigo 3º do Código Tributário 
Nacional:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda 
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de 
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ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.”
Para melhor entendimento deste conceito tão amplo e 
complexo, desmembraremos abaixo:
• Prestação pecuniária: somente liquidado em moeda corrente 
(nacional);
• Compulsória: pagamento é obrigatório, pelo poder coercitivo 
do Estado, e independente da vontade do contribuinte;
• Moeda ou expressão de valor: pode ser mensurado com 
confiabilidade;
• Não constitua sanção por ato ilícito: somente de ato lícito; a 
“multa” por infração fiscal é considerada sanção pela prática 
de ato ilícito e, portanto, não é tributo;
• Cobrada mediante atividade administrativa e plenamente 
vinculada: a lei vai delimitar e vincular o fato que vai gerar o 
tributo.
Espécies Tributárias 
As espécies tributárias são: Impostos; Taxas; Contribuições de 
melhoria, Empréstimo Compulsório e Contribuições especiais, 
conforme descritos abaixo: 
•	 Impostos: Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte (CTN, art. 16). 
•	 Taxas: Tributo que tem como fato gerador o exercício regular 
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva e potencial, de serviço 
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à 
sua disposição. (CTN, art. 77).
•	 Contribuição de Melhoria: Tributo cobrado pela União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios, no âmbito de suas 
atribuições, para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra a valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da 
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obra resultar para cada imóvel beneficiado. (CTN, art. 81).
•	 Empréstimo Compulsório: Somente pode ser criado diante 
de situações específicas (guerra externa ou sua iminência e 
calamidade pública, ou investimento público de caráter relevante), 
e a aplicação dos recursos provenientes de sua arrecadação é 
vinculada à despesas correspondente, que justificou sua instituição. 
(CF/88, art. 148 e 15 do CTN)
•	 Contribuições Especiais: Os recursos obtidos com sua 
arrecadação devem ser necessariamente aplicados no atendimento 
da finalidade que justifica a sua cobrança. Podem ser sociais, de 
intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias 
profissionais ou econômicas, de custeio da iluminação pública 
(ex.: CPMF, CIP, PIS, COFINS, CSLL, CRC, Sistemas S – SENAC 
– SENAI, etc). Artigo 149 da CF.
Competência Tributária 
A competência tributária se baseia em qual ente tem poder 
de tributar sobre cada tipo de tributo especificamente. Abaixo 
demonstramos um resumo:
UNIÃO ESTADOS / DF MUNICÍPIOS
Impostos
(artigo 153 da CF)
Impostos
(artigo 155 da CF)
Impostos
(artigo 156 da CF)
Impostos 
extraordinários
(artigo 154, II)
Taxas Taxas
Impostos residuais
(artigo 154, I)
Contribuições de 
melhoria
Contribuições de 
melhoria
Taxas
Exemplo: ICMS, 
IPVA, etc.
Exemplos: ISS, 
IPTU, etc.
Contribuições de 
melhoria
Empréstimos 
compulsórios
Contribuições especiais
Exemplos: IRPJ, IRRF, 
IPI, II, IOF, etc.
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Obrigação Tributária
A obrigação tributária é a relação dos sujeitos com o 
recolhimento dos tributos. São divididas entre principal e acessória. 
A principal é o recolhimento dos tributos. A acessória são obrigações 
adicionais que se referem ou não aos tributos. Abaixo veremos 
uma separação sobre 
Obrigação Principal
 A obrigação principal é tratada como a relação jurídica 
mais importante do Direito Tributário, pois advém do recolhimento 
dos tributos. 
“§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato 
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade 
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” 
(Art. 113, § 1º do CTN).
Se instaura com a ocorrência do fato imponível (fato gerador) 
previsto na norma jurídica tributária (hipótese de incidência), 
conforme a prestação pecuniária (art. 3º CTN), que já vimos acima. 
É importante lembrar que a obrigação principal somente 
será extinta com o recolhimento do valor total devido, portanto, se 
for recolhido parcialmente, não se considera extinto.
Obrigação Acessória 
A obrigação acessória não tem conteúdo pecuniário, ou 
seja, não prevê recolhimento. São prestações positivas ou 
negativas (fazer, não fazer ou tolerar que se faça) no interesse da 
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fiscalização e arrecadação de tributos. Também pode ser 
considerada como obrigações de caráter instrumental 
“§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária 
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela 
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos 
tributos” (Artigo 113, § 2º do CTN)
É importante ressaltar que a obrigação acessória independe 
da obrigação principal, ou seja, podem existir independentemente 
das obrigações principais. No entanto, o paragrafo 3º do artigo 
113, estabelece que a obrigação acessória pode ser convertida 
em obrigação principal quando trata-se de penalidade pecuniária. 
“§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua 
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente 
à penalidade pecuniária.”
Fato Gerador
O fato gerador é a situação definida em lei que, uma vez 
ocorrida faz nascer a obrigação tributária. O CTN faz menção ao 
fato gerador, que podem ocorrer nas obrigações principais e 
acessórias, conforme os artigos 114 e 115:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
“Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou 
a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
Podemos considera-lo como uma situação ou fato que tenha 
previsãolegal, como passiva de gerar pagamento de tributo, que 
surge de fenômeno de natureza econômica, como circulação de 
mercadorias ou a prestação de um serviço por exemplo.
Para melhor entendimento, podemos separar em alguns aspectos:
• Aspecto material (o que?): quer dizer sobre “o quê” será 
tributado.
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• Aspecto temporal (quando?): quer dizer sobre “quando”, ou 
em que momento será tributado.
• Aspecto espacial (onde?): sobre o espaço ou onde algo ou 
alguma situação será tributado?
• Aspecto pessoal (quem?): quer dizer sobre quem poderá ou 
deverá ser tributado.
• Aspecto quantitativo (quanto?): quer dizer sobre “quanto” 
poderá ser tributado.
Aspecto Material
Trata-se do núcleo da hipótese jurídica de incidência (verbo 
+ complemento). Representa a ação/situação que dá origem ao 
nascimento da obrigação tributária, ou seja, o que está sendo 
tributado. Um exemplo da verificação através do aspecto material 
é a propriedade de veículo automotor, ou seja, a posse de um bem 
material faz nascer o fato gerador e obrigação tributária.
Aspecto Temporal
Refere-se ao momento de ocorrência do fato gerador, que 
pode ser subdivido em situação de fato e jurídicas.
• Situações de fato, de acordo com o artigo 116, inciso I do 
CTN está ligada ao lado material.
Art. 116 (...): I - tratando-se de situação de fato, desde o 
momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais 
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são 
próprios;
• Situações jurídicas, de acordo com o artigo 116, inciso II do 
CTN.
Art. 116 (...) II - tratando-se de situação jurídica, desde o 
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos 
de direito aplicável.
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Aspecto Pessoal
São os sujeitos envolvidos na relação jurídica tributária, que 
podem ser divididos em: Sujeito ativo (art. 119 do CTN) e Sujeito 
passivo (art. 121 do CTN). Contribuinte x Responsável.
O sujeito ativo é o órgão competente para tributar ou recolher 
o tributo. O artigo 119 do CTN define como “a pessoa jurídica de 
direito público, titular da competência para exigir o seu 
cumprimento”.
O sujeito passivo é o responsável pelo recolhimento do tributo. 
O artigo 121 do CTN o define como “a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Além disso, é 
importante saber que o sujeito passivo pode ser o contribuinte ou 
o responsável pelo recolhimento, conforme prevê os inícios I e II 
do mês artigo: “contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta 
com a situação que constitua o respectivo fato gerador; responsável, 
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação 
decorra de disposição expressa de lei”.
Neste sentido, os artigos 124 e 125 do CTN, diz que as 
pessoas de interesse comum devem responder solidariamente 
sobre as premissas tributárias adotadas, assim como a falta de 
recolhimento.
Aspecto Espacial
O aspecto espacial é o local da ocorrência do fato gerador, 
ou seja, o âmbito de aplicação da lei de referido tributo. Trata-se 
da disposição geográfica para identificação correta do ente que 
tem competência de tributar, assim como para o sujeito passivo 
sobre para onde recolher. 
Aspecto Quantitativo
Refere-se a dimensão da obrigação pecuniária, determinando 
o quanto é devido pelo sujeito passivo. Para isso deve-se levar em 
consideração a forma de mensurar o tamanho do negócio, ou seja, 
a riqueza tributária.
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Dois elementos são primordiais para essa mensuração e 
determinação dos tributos que serão recolhidos: a base de 
cálculo, que é a confirmação da tributação de acordo com a 
espécie tributária); e a alíquota a ser aplicada sobre a base de 
cálculo, que pode ser específica para uma situação, fato ou produto 
ou Ad valorem (expressão latina – conforme o valor), ou seja, 
quando for regressiva, progressiva ou proporcional. 
Base de cálculo
A base de cálculo é o valor que incidira o eventual tributo 
sobre alguma situação, fato ou produto como dito acima. No 
entanto, é importante desmiuçar algumas possibilidades para 
melhor entendimento. 
Nesse conceito de base de cálculo, estamos considerando 
que a situação, fato ou produto está sendo 100% tributado, mas 
existem algumas situações em que não haverá a tributação de 
todo o montante do negócio praticado e que mesmo assim, terá 
tido fato gerador e obrigação tributária. 
A base de cálculo para determinação do imposto de renda 
de uma pessoa física por exemplo não será a renda bruta, antes 
passa por uma série de abatimentos, como despesas com saúde, 
educação, entre outros. Portanto, o rendimento da pessoa poderá 
ser R$ 100,00 e a base de cálculo ser R$ 60,00 (considerando 
esse exemplo extremamente simples). Ao decorrer do entendimento 
sobre os demais tributos, será conceituado as formas possíveis 
de determinação da base de cálculo, seguindo as características 
de cada tributo.
Para determinação da base de cálculo, assim como alíquotas 
que serão incidentes sobre os fatos que geram os tributos, deve-
se observar alguns princípios constitucionais aplicados no âmbito 
tributário, assim como outros meios pelos quais a base de cálculo 
poderá ser afetada, que veremos a frente. 
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Os princípios tributários servem para garantir diretrizes sobre os 
tipos de tributos e formas de tributa-los. A seguir veremos estes 
princípios e sua aplicabilidade.
Legalidade
Significa dizer que somente a lei pode instituir tributos, 
inclusive sua majoração ou redução, fato gerador e alíquota (Art. 
5º, II, e art. 151, I da CF; Art. 97 do CTN). Trata-se de uma reserva 
legal e estrita da segurança da legalidade. 
Importante destacar que o prazo de pagamento não está 
sujeito a legalidade, diferentemente da majoração ou redução de 
alíquotas, fato gerador como dito acima.
Especificamente, teremos alguns casos específicos de 
mitigação em relação a legalidade sobre as alterações das 
alíquotas, ou seja, a exceção a regra, que são os itens abaixo:
• CIDE combustíveis: em casos específicos o executivo pode 
alterar (art. 177, § 4º, I, b da CF);
• Necessidade de lei especifica para benefícios fiscais (art. 
150, § 6º da CF): antigamente a maioria dos estados 
brasileiros concediam benefícios fiscais através de Decretos, 
o que é errado, uma vez que 
• PIS/COFINS IMPORTAÇÃO: possibilidade de redução de 
alíquota pelo poder executivo, pois o PIS e a COFINS 
Importação são considerados tributos extrafiscais, que tem 
como objetivo controlar a economia. 
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Igualdade
Veda-se o tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção 
em ração de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos 
ou direitos (Art. 5º e art. 150, II da CF). Trata-se de considerar 
pessoas iguais em situação equivalentes perante a lei.
Os parâmetros que devem ser seguidos pela igualdade 
encontram-se com o conceito do princípio da capacidade 
contributiva (art. 145, § 1º da CF), separado entre Acepção 
subjetiva (pessoais) e Acepção objetiva (patrimônio), indicando 
que pessoas com capacidade contributiva diferente pessoal ou 
patrimonialmente não podem ser tributados da mesma forma, em 
função de seu poder econômico, político ou social. 
Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva é um conceito 
econômico e de justiça social, pois define que sempre que possível 
os tributos terão sua tributação baseadas nas características 
pessoais e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte, facultando à administração tributária, identificar, 
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, 
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A utilização desteprincípio é prejudicada pela expressão 
“sempre que possível”, pois faz a administração tributária alegar 
na maioria dos casos não ter capacidade para mensurar a 
capacidade contributiva. 
Irretroatividade
Impede a cobrança de tributos em relação aos fatos 
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado (Art. 150, III, a, da CF). O 
fundamento para este princípio é a segurança jurídica, necessárias 
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para os negócios, assim como para proteção do passado. 
Basicamente, é dizer que a lei não poderá retroagir, portanto, não 
poderá alcançar fatos geradores ocorridos anteriormente ao fato 
gerador.
Anterioridade 
Impõe que um tributo criado ou majorado num exercício 
financeiro só possa ser exigido no exercício financeiro subsequente 
(Art. 150, III, b, da CF), ou seja, a administração tributária não 
pode instituir tributos para serem cobrados no mesmo exercício 
fiscal ou financeiro (ano civil) da publicação da lei. 
É muito importante para dar ao contribuinte uma margem 
razoável para planejamento financeiro referente aos aumentos 
dos tributos.
No entanto, existem exceções a serem consideradas, devido 
as particularidades e características de alguns tributos, conforme 
os itens abaixo:
• Imposto de Importação – II, Imposto de Exportação – IE, 
Imposto sobre produtos Industrializados – IPI, Imposto sobre 
Renda – IR e o Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, pois 
são considerados extrafiscais; 
• Impostos extraordinários de guerra;
• Empréstimos compulsórios nos casos de calamidade pública 
ou guerra;
• Contribuições para seguridade social (sujeitos apenas a 
noventena); 
• ICMS combustíveis (parcial) e CIDE combustíveis (parcial);
Portanto, como a anterioridade não pode ser aplicado a 
todos os tributos, devido suas características especificas, como 
vimos as exceções acima, 
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Anterioridade Nonagesimal (noventena)
Impõe que um tributo criado ou majorado num exercício 
financeiro só possa ser exigido noventa dias após a publicação do 
ato. (Art. 150, III, c, da CF). O conceito segue o princípio da 
anterioridade original, mas a aplicabilidade resume-se aos tributos 
que não são alcançados por ela. Ainda assim, existem algumas 
exceções: 
• Imposto de Importação – II, Imposto de Exportação – IE, 
Imposto sobre Renda – IR e o Imposto sobre Operações 
Financeiras – IOF, pois são considerados extrafiscais;
• Empréstimos compulsórios nos casos de calamidade pública 
ou guerra;
• Base de cálculo do IPTU e Base de cálculo do IPVA.
Para melhor entendimento sobre os tributos que obedecerão 
aos princípios da anterioridade e a anterioridade nonagesimal 
(noventena), 
TRIBUTO ANTERIORIDADE NOVENTENA
II, IE e IOF Não se aplica Não se aplica
IR Aplica-se Não se aplica
IPI Não se aplica Aplica-se
IPVA e IPTU Aplica-se Não se aplica na base de cálculo.
ICMS 
Combustíveis Não se aplica Aplica-se
Empréstimo 
Compulsório Não se aplica Não se aplica
Contribuições 
Seguridade 
Social
Não se aplica Aplica-se
CIDE 
Combustíveis Não se aplica Aplica-se
Demais tributos Aplica-se Aplica-se
Vedação ao confisco (não confiscatório)
O conceito baseia-se em não utilizar a admissão do tributo 
que resulte em confisco (CF/88, artigo 150, inciso IV), ou seja, o 
tributo não pode ser constituído como forma de punição.
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• Imposto confiscatório: absorve grande parte do valor da 
propriedade ou de sua renda (operação, resulte que mais de 
50% do seu valor econômico líquido – preço menos tributos 
– seja destinado ao fisco).
• Proibição do excesso de tributação.
• Decorre da garantia do direito à propriedade.
• Não existe um critério que objetive a identificação do confisco.
• Multas punitivas e moratórias: STF através da ADI 551 – 
também aplicável a vedação ao confisco no caso das multas. 
• Taxas: custo da atividade estatal para o serviço prestado.
Seletividade 
A tributação deve ser mais ou menos onerosa dependendo 
da essencialidade do produto, ou seja, os produtos ou mercadorias 
consideradas essenciais para sociedade serão menos tributados 
e os tributos não essenciais (supérfluos) são tributados com maior 
valor. 
Ao longo dos conceitos de cada tributo veremos quais podem 
atender ou não a seletividade, pois é uma aplicação especifica 
em cada um. Por exemplo, aplica-se obrigatoriamente ao IPI, mas 
é facultativa para o ICMS, e assim por diante.
Liberdade de Tráfego 
É vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas 
ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo poder público (Artigo 150, V da CF).
Este princípio está mais ligado ao direito civil, mas entende-
se com o tributário devido a decorrência do direito de ir e vir, que 
deve ser aplicado de forma multidisciplinar na forma de tributar um 
fato ou coisa. 
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Cumulatividade 
É a forma de tributação e cálculo em que o fato gerador é 
incorrido e o cálculo do tributo efetuado sem nenhuma forma de 
compensação. A cumulatividade basicamente é a tributação 
efetiva em um momento sem a percepção e o conhecimento de 
fases anteriores a tributação.
Entender sobre a forma de cálculo cumulativa, é muito 
importante para identificação das ações pertinentes na gestão 
tributária do negócio como um todo, principalmente sobre quais 
impostos incidirão ou não sobre tais operações. 
O tributo calculado na forma cumulativa, incide sobre todas 
as etapas da cadeia de produção ou comercialização de um 
produto ou mercadoria, desde o inicio do processo até chegar ao 
consumidor final. Essa incidência, impacta diretamente o preço de 
venda, pois com a incidência do tributo, o custo aumenta. 
Os tributos calculados na sistemática cumulativa, não presa 
pela compensação de valores incidentes nas cadeias anteriores, 
ou seja, não aproveitam crédito de operações que geraram custo 
para consequentemente auferir a receita. 
Alguns doutrinadores, relatam que os tributos que são 
calculados sobre a sistemática cumulativa, por incidirem em todas 
as etapas dos processos de produção ou comercialização, causam 
efeito cascata e podem estar sendo bi tributados, por já ter sido 
tributado anteriormente.
A base de cálculo do tributo será igual ao valor integral da 
compra do produto na etapa anterior mais o valor acrescido para 
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a comercialização na etapa subsequente. O valor acrescido 
entende-se pela adição de novas margens de lucro, assim como 
novas despesas e valor do próprio tributo incidente sobre 
operações posteriores.
Portanto, nesta modalidade, os contribuintes estão 
obrigados a estipular seu preço e aplicar a alíquota do tributo 
sobre ele (preço integral do tributo), não possuindo direito a 
qualquer tipo de crédito, ou seja, o tributo será calculado com 
base no preço integral do produto, denominado como base de 
cálculo, multiplicado pela alíquota do tributo. 
Um exemplo simples sobre como a cumulatividade é aplicada 
é a apuração do ISS (Imposto Sobre Serviços). 
Vamos considerar que restaurante contratou os serviços de 
uma empresa prestadora de serviços higienização e limpeza. A 
empresa cobrou R$ 10.000,00 pelos serviços, portanto, o cálculo 
será feito da seguinte forma:
Base de cálculo dos serviços R$ 10.000,00 
 Alíquota do ISS 
(Conforme previsão na legislação do 
referido tributo)
5%
 Valor do ISS a ser recolhido R$ 500,00 
Não cumulatividade
Visa evitar a tributação em cascata, permitindo o 
aproveitamento de créditos oriundos da tributação nas cadeias 
anteriores.
A não cumulatividade significa dizer que na etapa 
subsequente dos processos produtos e de comercialização, não 
será tributado o mesmo tributo recolhido na cadeia ou etapa 
anterior.Neste modelo, não é permitido calcular o tributo sobre 
bases já tributadas, como consequência, a base de cálculo será 
sempre o valor acrescido em cada operação, sendo que, para 
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alcançar este fim, é permitido deduzir o montante recolhido nas 
operações anteriores.
• IPI (artigo 153, § 3º, II da CF): será não-cumulativo, com-
pensando-se o que for devido em cada operação com o 
montante cobrado nas anteriores;
• ICMS (artigo 155, § 2º, I da CF): será não cumulativo, com-
pensando-se o que for devido em cada operação relativa a 
circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o 
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro esta-
do ou Distrito Federal; 
• Contribuições para seguridade social (artigo 195, § 4º, com 
o artigo 154, I da CF) – PIS/COFINS empresas optantes 
pelo lucro real;
Um outro exemplo simples para explanar agora sobre como 
a não cumulatividade é aplicada é a apuração do ICMS (Imposto 
Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços). Este exemplo serve 
apenas para demonstrar o conceito de não cumulatividade e 
desprende-se dos conceitos ainda não estudos que podem afetar 
as formas de cálculos e outros fatores determinantes sobre o 
referido tributo. Portanto, devemo-nos atentar apenas para a 
exemplificação do conceito de não cumulatividade. 
Vamos considerar que o mesmo restaurante do exemplo 
acima comprou uma mercadoria para revender no estabelecimento 
(não foi definido uma mercadoria especifico para ser um exemplo 
subjetivo, sem a necessidade de outros conceitos mais profundos 
sobre o referido tributo, como dito acima). 
O preço de compra foi R$ 1.000,00 e de venda R$ 3.000,00, 
portanto, o cálculo será feito da seguinte forma:
 
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COMPRA
Base de cálculo R$1.000,00 
 Alíquota ICMS 
(Conforme previsão na legislação do referido 
tributo e considerando uma compra dentro do 
estado)
17%
 Valor do ICMS 
(vamos chamar de crédito de ICMS – operação 
anterior)
 R$ 170,00 
VENDA
Base de cálculo R$3.000,00 
 Alíquota ICMS 
(Conforme previsão na legislação do referido 
tributo e considerando uma venda dentro do 
estado)
17%
 Valor do ICMS 
(vamos chamar de débito de ICMS – operação 
atual)
 R$ 510,00 
Portanto, os valores de crédito e débito se encontram e o 
referido imposto devido é a diferença entre eles.
CÁLCULO DO IMPOSTO
DÉBITO R$ 510,00 
CRÉDITO R$ 170,00 
 Imposto a recolher R$ 340,00 
A contabilização dos tributos da forma cumulativa é mais 
simples, pois não é necessário fazer um encontro das contas para 
abatimento de saldo credor do devedor. Mas já a dos tributos que 
utilizam a não cumulatividade, os créditos são lançados como “a 
recuperar” e os débitos como “a recolher” e depois com um 
lançamento contábil especifico é evidenciado o saldo. 
Progressividade
Apesar de alguns estudiosos entenderem como um princípio, 
aqui trataremos como uma forma de cálculo dos tributos. 
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A progressividade basicamente é a utilização de tabela 
com valores e alíquotas progressivos. Está ligado 
constitucionalmente em alguns tributos, como os listados abaixo: 
• Imposto de Renda (artigo 153, § 2º, III da CF);
• IPTU (artigo 156, § 1º, I da CF);
• ITR (artigo 153, § 4º, I da CF).
SAIBA MAIS (1)
Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS
Depois de 20 anos, em março de 2017, o Supremo Tribunal 
Federal (STF) colocou um ponto final em uma das maiores 
discussões tributárias. Ao julgar o Recurso Extraordinário nº 
574.706 os ministros firmaram o entendimento de que “o ICMS não 
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”. 
A União Federal ainda tenta uma reanálise da matéria via 
embargos de declaração e a modulação de efeitos da decisão, 
determinando que ela produza efeitos apenas para o futuro. 
Considerando a importância da decisão do STF, e que a 
matéria foi debatida por muitos anos no Tribunal, são remotas as 
chances dos ministros voltarem atrás no seu entendimento.
Fonte:https://politica.estadao.com.br/blogs/fausto-macedo/
exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-pis-e-da-cofins/
 A implicação desta temática está diretamente ligada a perda 
de receita para a união, assim como a forma de cálculo de dois 
tributos que acabamos de ver que são ou podem ser apurados 
conforme a não cumulatividade. Mas pelo que parece, nada está 
sujeito de questionamentos. 
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Consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a 
determinados atos, fatos e pessoas expressamente previstos na 
Constituição Federal. O Artigo 150 VI da Constituição Federal 
separa os tipos de imunidade tributária que devem ser 
considerados:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil 
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros 
e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem 
como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, 
salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura 
a laser.
 A separação dos tipos de imunidade é muito importante para 
entendermos os motivos da mesma:
Recíproca (art. 150 VI, alínea a da CF)
A imunidade reciproca visa proteger o pacto federativo 
(cláusula pétrea), e por isso, não tributar patrimônio, renda ou 
serviços entre união, estados, distrito feral e municípios. 
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A imunidade estende-se as autarquias e fundações públicas 
instituídas e mantidas pelo poder público, desde que o patrimônio, 
a renda e os serviços estejam vinculados às suas finalidades 
essenciais, bem como exclui a incidência da regra ao patrimônio, 
à renda e aos serviços, relativos à exploração de atividade 
econômica regidas pelas normas aplicáveis ao serviço privado, ou 
em que haja contraprestação ou pagamento de tarifa ou preço 
pelo usuário.
Importante lembrar que a reciprocidade está atrelada apenas 
aos impostos. Contribuições, taxas e outras espécies tributárias 
podem ser cobradas, desde que sejam de sua competência.
A imunidade recíproca não se aplica “ao patrimônio, renda e 
serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas 
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou 
em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas 
pelo usuário” (art. 150, §3º), portanto, surgi a dúvida sobre as 
empresas públicas prestadoras de serviços públicos de prestação 
obrigatória e exclusiva do Estado, havendo atividade econômica. 
No entanto, já existe entendimento que para empresas que 
prestam serviços públicos, aplica-se a imunidade. 
Religiosa (art. 150 VI, alínea b da CF)
A imunidade religiosa prevê que nenhum imposto incide 
sobre templos de qualquer culto. Porém, de acordo com o art. 
150, §4º, tal vedação compreende somente patrimônio, renda e 
serviços, relacionados com as finalidades essenciais das 
respectivas entidades. Tal imunidade pretende proteger as 
entidades religiosas e a característica laica prevista na constituição. 
Uma curiosidade em relação a imunidade religiosa, é que a 
mesma não se aplica a maçonaria, pois eles não se auto definem 
como religião. Já existem algumas decisões neste sentido, como 
por exemplo a que se encontra abaixo, do Ministro Marco Aurélio.
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“Há inequívocos elementos de religiosidade na prática 
maçônica. No mais, atentem para a norma constitucional: elaprotege o culto. E este consiste em rituais de elevação espiritual, 
propósitos intrincados nas práticas maçônicas, que, se não podem 
ser classificadas como genuína religião, segundo a perspectiva 
das religiões tradicionais — e o tema é controverso —, estão 
dentro do escopo protetivo da Constituição de 1988”, justificou em 
seu voto-vista
Cultural (art. 150 VI, alínea d da CF)
Espécie de imunidade objetiva, que está ligada a certos 
bens, independente da pessoa a quem pertençam. Nos termos da 
previsão constitucional, nenhum imposto incide sobre livros, 
jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, seja qual 
for a natureza, formato ou conteúdo, haja vista que não há 
restrições na CF, inclusive sobre Livros digitais e suportes de 
leitura (RE 330.817 – ebooks e RE 595.676 – suporte para 
conteúdo digital).
O objetivo é incentivar a cultura e a aplicabilidade é sobre o 
IPI e ICMS.
Fonográfica (Ementa Constitucional 75 de 2013)
Fonogramas (CD) e videofonogramas (DVD) musicais 
produzidos no Brasil contendo obras musicais de autores 
brasileiros.
Imunidade de entidades
Partidos políticos, sindicato de trabalhadores, instituições de 
educação e de assistência social sem fins lucrativos, observando 
o art. 14 do CTN:
• Não distribuição de patrimônio ou renda a qualquer título;
• Aplicação exclusiva dos recursos no país e nos objetivos da 
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sua instituição;
• Manter escrituração de receitas e despesas em livros formais 
capazes de assegurar sua exatidão;
O Artigo 12, § 2º da Lei 9.532/1997 traz a observância da 
utilização da imunidade tributária pelas entidades sem fins 
lucrativos, com alguns itens importantes que devem ser observados 
na referida lei: 
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos 
serviços prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e 
desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em 
livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva 
exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, [...] os 
documentos que comprovem a origem de suas receitas e a 
efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer 
outros atos ou operações que venham a modificar sua situação 
patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, conforme 
SRF;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos 
ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa 
aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias 
daí decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição 
que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de 
incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, 
ou a órgão público. 
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Outras imunidades
•	 Receitas decorrentes de exportação (art. 149, §2.º , I) - CIDE; 
•	 Exportação de Produtos industrializados (art. 153, § 3.º, III) 
– IPI 
•	 Exportações de mercadorias e serviços (art. 155, §2.º, X) – 
ICMS
•	 Transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, § 2.º, inc. II) 
– ITBI
SAIBA MAIS (2)
O caso da Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária 
(INFRAERO)
A INFRAERO – Empresa Brasileira de Infraestrutura 
Aeroportuária – é uma empresa pública federal cuja criação foi 
autorizada com o objetivo de explorar e administrar serviços de 
infraestrutura aeroportuária em todo o território nacional, sendo a 
responsável pela administração dos principais aeroportos do 
BrasiL.
Em suma, a referida empresa pública atua em sua atividade-
fim na execução, em regime de monopólio, de serviços de 
infraestrutura aeroportuária, função outorgada à União Federal, 
nos termos do art. 21, XII, “c”, da Constituição Federal.
Neste precedente do Supremo Tribunal Federal, o município 
de Salvador buscava executar a INFRAERO com base em certidão 
de dívida ativa relativa ao ISS supostamente devido pela empresa 
em razão do serviço prestado.
Os argumentos para a incidência tributária são basicamente:
Assim, quando há contraprestação ou 
pagamento dos usuários pela prestação de 
serviços públicos – o que ocorre sob a forma de 
tarifas ou preços –, com muito mais razão estará 
www.esab.edu.br 32
afastada a imunidade pleiteada pela INFRAERO, 
haja vista que, nas mesmas condições, nem as 
autarquias nem as fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público podem invocar o 
referido benefício (art. 150, § 3º, CF).
Outrossim, além dos recursos decorrentes da 
cobrança de tarifa dos usuários da infraestrutura 
aeroportuária, é de conhecimento público que a 
INFRAERO desenvolve uma série de outras 
atividades que não podem ser descritas como 
serviços públicos, tais como a administração 
das concessões de uso de áreas no interior dos 
aeroportos brasileiros, com finalidade 
claramente comercial, viabilizando a 
implementação dos denominados 
“aeroshoppings”.
Ademais, reitere-se que a simples possibilidade 
do serviço explorado pela embargante poder 
ser prestado por outra pessoa de direito privado, 
nos termos do art. 21, XII, CF, em razão de 
autorização, concessão ou permissão, evidencia 
o total descabimento da extensão da imunidade 
de impostos à INFRAERO, isto porque a 
concessão deste benefício à empresa estatal 
que presta os seus serviços em regime de 
concorrência com o particular acarretaria a 
quebra da isonomia e faria surgir uma flagrante 
concorrência desleal.
Em sua defesa, a Empresa Brasileira de Infraestrutura 
Aeroportuária alegou, que se tratava de serviço público prestado 
em caráter obrigatório e em regime de monopólio, de modo que a 
ausência de finalidade lucrativa da atividade findava por afastar a 
incidência da regra do art. 173, § 1º, da Constituição Federal, 
razão pela qual deveria ser lhe estendida a imunidade tributária 
recíproca estabelecida no art. 150, VI, “a”.
O Supremo Tribunal Federal seguiu o entendimento firmado 
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no emblemático caso dos Correios, estendendo assim a imunidade 
tributária recíproca para a empresa publicam, nos seguintes 
termos:
A INFRAERO, que é empresa pública, executa, 
como atividade-fim, em regime de monopólio, 
serviços de infraestrutura aeroportuária 
constitucionalmente outorgados à União 
Federal, qualificando-se, em razão de sua 
específica destinação institucional, como 
entidade delegatária dos serviços públicos a 
que se refere o art. 21, inciso XII, alínea “c”, da 
Lei Fundamental, o que exclui essa empresa 
governamental, em matéria de impostos, por 
efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 
150, VI, “a”), do poder de tributar dos entes 
políticos em geral. Consequente inexigibilidade, 
por parte do Município tributante, do ISS 
referente às atividades executadas pela 
INFRAERO na prestação dos serviços públicos 
de infraestrutura aeroportuária e daquelas 
necessárias à realização dessa atividade-fim.
O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-
JURÍDICO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 
RECÍPROCA, QUE REPRESENTA 
VERDADEIRA GARANTIA INSTITUCIONAL 
DE PRESERVAÇÃO DO SISTEMA 
FEDERATIVO. DOUTRINA. PRECEDENTES 
DO STF. INAPLICABILIDADE, À INFRAERO, 
DA REGRA INSCRITA NO ART. 150, § 3º, DA 
CONSTITUIÇÃO. - A submissão ao regime 
jurídico das empresas do setor privado, inclusive 
quanto aos direitos e obrigações tributárias, 
somente se justifica, como consectário natural 
do postulado da livre concorrência (CF, art. 170, 
IV), se e quando as empresas governamentais 
explorarem atividade econômica em sentido 
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estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a 
disciplina prevista no art. 173, § 1º, da 
Constituição, às empresas públicas (caso da 
INFRAERO), às sociedades de economia mista 
e às suas subsidiárias que se qualifiquem como 
delegatárias de serviçospúblicos.
(STF - RE: 363412 BA, Relator: Min. CELSO 
DE MELLO, Data de Julgamento: 
21/03/2007, Data de Publicação: DJ 28/03/2007
Ademais, neste precedente, o Pretório Excelso manifestou 
importante lição, qual seja, a de que o fato de a União Federal 
outorgar, por meio de lei, o encargo de prestar determinado serviço 
público a uma empresa governamental não lhe retira o atributo de 
estatalidade que lhe é próprio, sendo tal opção de descentralização 
organizacional perfeitamente possível na presente ordem 
constitucional, sem que tal fato signifique renúncia ao benefício da 
imunidade tributária recíproca, importante instrumento para a 
realização do princípio federativo estabelecido na Constituição.
Em suma, restou claro que a INFRAERO, apesar de 
formalmente se apresentar como uma empresa pública, esta 
característica que mais se aproxima de uma autarquia federal, 
tendo em vista que foi incumbida de executar serviço público por 
meio de outorga legal, além de ser controlada na sua integralidade 
pelo Poder Público, o que justifica o tratamento semelhante ao 
aplicado as demais entidades integrantes da administração 
indireta.
Fonte: ARAUJO, Victor Carvalho Curvina Costa de. A imunidade 
tributária recíproca e as empresas estatais prestadoras de 
serviço público. 
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Existem diversas formas de diminuir, zerar, “atrasar” ou até mesmo 
antecipar o fato gerador. Isso que veremos nesta unidade. 
Isenção
A isenção fiscal é uma das formas de dispensa de tributo por 
meio de lei, realizada apenas pelo ente federativo que tiver 
competência para instituir o tributo. Quando o tributo incide 
parcialmente, não há efetivação do lançamento tributário sobre 
100% da base de cálculo, embora ocorra normalmente o fato 
gerador e consequentemente se instaure a obrigação tributária. 
A isenção fiscal pode ser uma forma de 
incentivar investimentos privados no desenvolvimento de áreas 
de interesse público, conforme prevê o artigo 176 do CTN:
“Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é 
sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos 
exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo 
caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode 
ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, 
em função de condições a ela peculiares.”
No entanto, não existe isenção para taxas e contribuições de 
melhorias, assim como aos tributos que são instituídos após a 
publicação de lei concedendo a isenção.
“Art. 177 do CTN: Salvo disposição de lei em contrário, a 
isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; 
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão”.
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Podemos separar a isenção, na forma de concessão, em 
tipos diferentes, conforme destacados abaixo:
•	 Isenção com caráter individual – quando é concedida por lei 
mediante solicitação do sujeito passivo (contribuinte), que 
terá que cumprir alguns requisitos constante nas normas 
concedente.
•	 Isenção com caráter geral – esse caso também depende de 
lei, mas é genérica (ampla) e não traz requisitos a serem 
cumpridos pelo sujeito passivo (contribuinte).
•	 Isenção condicionada – é quando a isenção é concedida 
mediante o cumprimento de alguns requisitos pré-
determinados, que devem ser exigidos pela lei que instituiu 
a mesma.
•	 Isenção Incondicionada – é quando a lei apenas descreve a 
hipótese de concessão da isenção, ou seja, quando não 
pré-determina requisitos a serem cumpridas. 
Isenção com prazo – é quando a lei determina o prazo inicial 
e final em que o sujeito passivo (contribuinte) terá direito à 
isenção. No entanto, o STF entende que a revogação de 
isenção tem eficácia imediata (Súmula 615 do STF). 
•	 Isenção sem prazo determinado – é quando a lei não define 
o prazo de concessão do benefício, mas deve-se tomar 
cuidado para alterações na lei em tempo de fazer o 
planejamento financeiro devido alterações. 
Os artigos abaixo, descriminam esses pontos acima.
“Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em 
função de determinadas condições, pode ser revogada ou 
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no 
inciso III do art. 104. “
“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, 
é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade 
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça 
prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos 
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requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. § 1º 
Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o 
despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração 
de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a 
partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar 
de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. § 2º 
O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, 
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”
Quando o fisco isenta a tributação de algum fato que gere o 
tributo, o mesmo não ocorre com as obrigações acessórias, ou 
seja não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias. 
A isenção concedida sob condição onerosa não pode ser 
livremente suprimida (Súmula 544 do STF). Para diminuir as 
brechas que geram discursões sobre incidência de tributos, o CTN 
tem um dispositivo que fiz que as isenções são interpretadas de 
forma literal (art. 111 do CTN).
É importante distinguir a isenção da imunidade tributária. A 
imunidade tributária tem caráter constitucional, já as isenções 
podem ser alteradas, revogadas ou até mesmo instituídas 
dependendo da instituição de Lei.
As isenções dependem muito do poder legislativo, pois deles 
advém o poder de votação sobre determinada isenção, pois, 
conforme já dissemos as isenções devem ser concedidas por lei, 
e Lei, segundo as normas tributárias, devem aprovadas pelo 
legislativo. 
Não incidência 
A não-incidência de um tributo corresponde aos fatos ou 
atos que não estão constantes na lei para dar nascimento à 
obrigação tributária. Ou seja, quando não ocorre o fato gerador que 
geraria a obrigação tributária principal. 
O acontecimento material, do que faria acontecer o fato, não 
se sujeita ao tributo, enquanto obrigação principal, por não se 
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enquadrar na hipótese legal da respectiva incidência tributária.
Exemplificando, vamos pensar em uma pessoa física que 
vendeu seu veículo, e deve ser verificado se obteve ou não ganho 
nesta venda.
Para o imposto de renda, o elemento material do fato gerador 
é obtenção de renda, conforme artigo 43, incisos I e II e artigo 44 
do CTN. 
Quando ocorre a venda de um veículo de sua propriedade, 
por valor inferior ao que pagaria pela aquisição do mesmo, ou 
seja, por menos do que comprou, não está sujeita ao pagamento 
do imposto de renda, pela ausência de ganho a ser tributável na 
operação.
Esta falta de incidência, é decorrente da ausência do fato a 
este acontecimento no elemento material, que é o fato de conteúdo 
econômico (lucro tributável). 
Alguns exemplos de não incidência do ICMS – Imposto 
sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços:
•	 Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado 
a sua impressão (neste caso a não incidência está ligada a 
imunidade tributária);
•	 Operações que destinem mercadorias para o exterior, nem 
sobre serviços prestados a destinatários no exterior (neste caso a 
não incidência está ligada a imunidade tributária);
Os exemplos são referente a imunidade tributária. A não 
incidência, ao contrário da isenção, pode estar ligada as 
possibilidades de imunidade tributária previstas na constituição.
Suspensão
A suspensão nada mais é do que suspender a cobrança do 
tributo, ou seja, mesmo com o fatogerador ocorrido, a obrigação 
tributária principal não acontece por diversos motivos. A literatura 
trata dois tipos de suspensão: suspensão da exigência dos tributos 
e a suspensão do crédito tributário. A suspensão que estamos 
www.esab.edu.br 39
tratando é a de exigência dos tributos. A outra será tratada quando 
falarmos dos prazos de prescrição e decadência. 
É praticada de acordo com a norma tributária em vigor, no 
momento do fato gerador, ou seja, a obrigação tributária principal 
não é efetivada. 
Muito praticada nos regimes especiais de tributação 
estaduais e federais, a suspensão interrompe o nascimento da 
obrigação tributária para que ocorra posteriormente no ciclo da 
mercadoria. 
É importante destacar que o fato gerador, no caso de 
suspensão, ocorre, porém, o pagamento do tributo pode ser adiado 
para uma fase posterior ou transformado em isenção ou não 
incidência, dependendo das condições determinadas e previstas 
em lei.
Alguns exemplos de suspensão do ICMS – Imposto sobre a 
Circulação de Mercadorias e Serviços:
•	 Saídas de mercadorias ou bens, destinados a conserto ou 
reparo;
•	 Saídas de mercadorias ou bens, destinados a industrialização;
•	 Saídas de Mercadorias, inclusive Obras de Arte, com destino 
a Leilão, a Exposição ou Feira, para exibição ao público ou para 
prática desportiva;
•	 Saídas de Mercadorias, Remetidas para Fins de 
Demonstração.
•	 Outros.
Se não fosse a suspensão, o ICMS seria cobrado duas 
vezes, ocorrendo então a bitributação. Normalmente essas 
suspensões são condicionadas a operações internas (dentro dos 
estados).
Diferimento
O diferimento na legislação tributária é a hipótese na qual o 
lançamento e o recolhimento do imposto que incidiram sobre 
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determinada operação ou prestação são adiados para uma etapa 
posterior, atribuindo-se a responsabilidade pelo pagamento do 
imposto diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria, ou 
ao usuário do serviço, na condição de sujeito passivo por 
substituição vinculado a etapa posterior.
Convém ressaltar, que o benefício do diferimento não se 
confunde com a isenção ou com a suspensão do imposto.
O diferimento consiste no adiamento, na postergação, no 
deslocamento temporal do momento de lançamento do crédito 
tributário. Esse adiamento provoca o deslocamento da 
responsabilidade tributária, de contribuinte para um sujeito 
passivo, indicado na legislação como responsável, em etapa 
posterior de circulação.
O diferimento é o mesmo que uma Substituição Tributária 
Regressiva, ou seja, quando o imposto é diferido para a cadeia 
posterior.
Alguns exemplos de diferimento do ICMS – Imposto sobre a 
Circulação de Mercadorias e Serviços:
•	 Nas operações internas com pedra bruta de rochas 
ornamentais e de revestimento, para o momento em 
que ocorrer a saída do produto beneficiado pelo 
estabelecimento industrial;
•	 Nas operações internas com trigo em grão, destinado 
a estabelecimento industrial, para o momento em que 
ocorrer a saída do produto do estabelecimento 
industrial moageiro.
Normalmente o diferimento é condicionado a operações 
internas (dentro dos estados), em poucos casos se estendem para 
operações entre estados.
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Responsabilidade Tributária
O responsável integra a relação jurídico tributária, sem 
possuir relação pessoal direta com fato gerador da obrigação 
tributária. 
O CTN trata da responsabilidade tributaria nos artigos 128 a 
138, dividindo entre: responsabilidade dos sucessores, 
responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações.
O primeiro artigo citado, o 128 do CTN, estabelece como a 
lei poderá atribuir de modo expresso a responsabilidade.
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário 
a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva 
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou 
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou 
parcial da referida obrigação.”
É necessário que a responsabilidade seja estabelecida através 
de uma lei lei ordinária para estabelecer a responsabilização 
tributária de terceiros. Independente da condição de contribuinte, 
a lei pode atribuir ao sujeito passivo a responsabilidade da 
obrigação tributária. Desta forma, a lei vincula um terceiro, 
atribuindo a ele o fato gerador da obrigação tributária. 
Responsabilidade por Substituição
 Neste tipo de responsabilidade, quem pratica o fato gerador 
não é o contribuinte ou sujeito passivo da operação. Portanto, a 
obrigação tributária, de acordo com a previsão legal a ela 
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estabelecida, é do responsável, mesmo que ele não tenha 
realizado o fato gerador.
 Os termos utilizados para definição da substituição dos 
envolvidos são: substituto e substituídos. Além da previsão legal, 
que estabelece as responsabilidades e características, que serve 
como a forma jurídica de tratamento destes.
 Neste sentido, existem dois tipos de substituição: progressiva 
(diferimento – tratado na unidade anterior) e a regressiva.
Substituição Tributária Progressiva
O artigo 150, parágrafo 7º da constituição federal, estabelece 
a forma de substituição tributária progressiva:
“A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária 
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou 
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, 
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, 
caso não se realize o fato gerador presumido”. 
Portanto, o contribuinte substituto deve ser responsável 
pelos seus tributos, aplicados em sua fase da atividade econômica 
exercida, assim como a parte do contribuinte substituído. 
Normalmente esse tipo de substituição envolve impostos sobre 
atividades econômicas como indústria e comercio, que são 
envolvidos em ciclos ou cadeias econômicas, mas também pode 
ser aplicado a outros tipos de tributos. 
 Quando falamos em atividade econômica, resumidamente 
temos indústria e comércio. No comércio, temos a separação entre 
atacadistas e varejistas. A ordem natural e mais usual é que a 
indústria venda para o atacadista, que vende para o varejista, que 
por fim vende para um consumidor final. A ideia da substituição 
tributária progressiva é que a indústria assumirá a responsabilidade 
das próximas cadeias da operação. Portanto, a indústria será a 
substituta e os demais serão os substituídos.
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Esse tipo de substituição é comum no ICMS – Imposto sobre 
a Circulação de Mercadorias e Serviços e IPI – Imposto sobre 
Produtos Industrializados, mas operações de circulação de 
mercadoria e industrialização de determinados produtos 
estipulados pela legislação.
Diversos autores e doutrinadores do direito tributário, 
divergem desses entendimentos sobre a substituição tributária 
progressiva e a entendem como inconstitucional devido sua base 
estar vinculada a um fato gerador presumido (por não ter como 
certeza a finalização da cadeia de atividades econômicas), 
utilizando como base de suas teses o princípio da capacidade 
contributiva e segurança jurídica, que vimos anteriormente.
Substituição Tributária Regressiva
 A substituição tributária regressiva, diferentemente da 
progressiva, não gera discussões sobre sua constitucionalidade, 
pois o pagamento da obrigação tributária principal acontece após 
a ocorrência do fato gerador.
 Também é conhecida como diferimento, como já víamos 
anteriormente, e portanto, não precisaremos repetir os conceitos, 
apenas mencionar subjetivamente como forma de ponderação. 
 Para facilitar o entendimento, utilizaremos um exemplo 
prático:
Um pecuarista vende boi para um frigorífico, ficando o ICMS 
diferido, quando o frigorífico der a saída do produto industrializado, 
este ficaresponsável pelo recolhimento da etapa anterior, 
encerrando o diferimento.
Podemos observar que o fato gerador aconteceu antes e a 
obrigação tributária principal depois, fugindo a regra geral, mas 
que é aplicado para particularidades como o exemplo acima. O 
objetivo é não haver bitributação, uma vez que, conforme exemplo 
acima, o boi seria tributado na forma natural e depois no seu 
produto final, que é a carne, por isso, o nome “regressiva”, pois é 
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como se voltasse no início do fato gerador (boi) e tributasse toda 
a operação.
Responsabilidade por transferência 
A responsabilidade por transferência acontece após a 
ocorrência do fato gerador, devido a alterações posteriores na lei 
que transferem a responsabilidade para um terceiro e o contribuinte 
de fato pode ou não permanecer como sujeito passivo da obrigação. 
A seguir veremos os tipos de responsabilidade por transferência: 
por sucessão ou imputação legal (solidária e pessoal).
Responsabilidade por sucessão 
A responsabilidade por sucessão pode ocorrer quando 
houver um ato de transferência entre vivos, mas também pode 
ocorrer por causas mortis (exemplo: morte do pai e o herdeiro 
recebe parte de uma empresa, assim é responsável pela mesmo, 
por sucessão), sucessão através de compra ou transferência de 
cotas de uma sociedade ou sucessão comercial. 
A sucessão ente vivos, de acordo com os artigos 130 e 131, 
inciso I do CTN. Abaixo, o artigo 130:
“Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador 
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e 
bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços 
referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-
se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste 
do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de 
arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o 
respectivo preço”
A sucessão de inter vivos de bens móveis é tratada no artigo 
131, que prevê que em qualquer hipótese os receptores dos bens 
responderão pelos ônus tributários do proprietário anterior. 
Na sucessão causas mortis, prevista no artigo 131, inciso II 
e III do CTN, prevê que deve-se separar as responsabilidades no 
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período de vida (através do espólio) e no período pós morte, que 
foi iniciado a sucessão e neste caso os sucessores e o cônjuge 
meeiro serão responsáveis, na medida das forças da herança, 
pelos débitos tributários contraídos pelo espólio.
Sobre a sucessão no âmbito societário, o artigo 132 do CTN 
prevê que “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de 
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é 
responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas 
jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou 
incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se 
aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, 
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por 
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou 
outra razão social, ou sob firma individual”.
O objetivo desta sucessão, mencionada no artigo acima, é 
evitar a falta de recolhimento de tributos através de mudanças 
societárias propositais. Portanto, os tributos serão transferidos por 
responsabilidade para o adquirente de parte ou toda sociedade.
Já a sucessão comercial é trazida pelo artigo 133 do CNT:
“A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir 
de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva 
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou 
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou 
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - 
integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, 
indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se 
este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a 
contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em 
outro ramo de comércio, indústria ou profissão”.
Portanto, estamos diante de duas situações diferentes:
•	 O alienante cessar a exploração, ficando a 
responsabilidade inteiramente para o adquirente, 
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mesmo que não exclusiva;
•	 O alienante continuar a exploração ou mesmo que 
iniciar outra atividade comercial em seis meses, a 
responsabilidade do adquirente será subsidiária, 
sendo exigida primeiramente do alienante.
Responsabilidade solidária
A responsabilidade solidária está prevista no artigo 134 do 
CTN:
“Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento 
da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente 
com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que 
forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus 
filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos 
por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens 
de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, 
pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, 
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI 
- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos 
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, 
em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de 
sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo 
só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório”.
Existe um entendimento de que os terceiros só responderão 
pelos tributos devidos dos contribuintes em casos de intervenção 
ou por omissão de responsabilidade. Além disso, há controvérsia 
sobre o parágrafo do artigo, pois traz a transferência da multa 
moratória, e não menciona as multas isoladas e de oficio, que 
portanto, nos permite entender que apenas a multa aplicável ao 
atraso dos tributos é transferível por responsabilidade solidária. 
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Responsabilidade pessoal
A responsabilidade solidária está prevista no artigo 135 do 
CTN:
“São pessoalmente responsáveis pelos créditos 
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos 
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato 
social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - 
os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, 
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito 
privado”.
Entre divergentes pensamentos, a responsabilidade pessoal 
pode ser exclusiva de terceiros para uns e solidária entre o 
responsável e contribuinte para outros. De qualquer forma, os 
citados no artigo, não são meramente funcionários e sim 
responsáveis pessoalmente e respondem pelos atos tributários 
ocorridos.
Responsabilidade por infrações
A responsabilidade por infrações é objetiva, tendo em vista 
que o CTN prevê no artigo 136, que: 
“Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade 
por infrações da legislação tributária independe da intenção do 
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão 
dos efeitos do ato”.
Portanto, a responsabilidade alcança apenas as infrações 
de natureza administrativa, culminando na aplicação de sanções 
fiscais (multas) pelo descumprimento de obrigações tributárias. 
Em casos excepcionais, é possível o cancelamento da multa, nas 
ocasiões em que reste configurada a boa-fé do contribuinte.
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O crédito tributário surge da obrigação principal e tem a mesma 
natureza da mesma (art. 139 do CTN), ou seja, corresponderá ao 
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º, do 
CTN).
Podemos conceituar o crédito tributário como às prestações 
devidas às fazendas públicas (municipais, estaduais ou federal) 
quando determinado sujeito passivorealiza fatos geradores de 
tributos ou comete penalidades tributárias.
A dúvida frequente é em que momento, após a ocorrência 
do fato gerador, e consequentemente gera a obrigação tributária, 
nasceria o crédito tributário. A resposta está no artigo 139 do CTN: 
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem 
a mesma natureza desta.”
No entanto, para deve-se observar o artigo 142 do CTN que 
estabelece o momento do lançamento tributário, que normalmente 
é onde o crédito nasce:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito 
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é 
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
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Lançamento do crédito
O lançamento é o ato que constitui o crédito tributário, 
praticado, privativamente pela respectiva Autoridade 
Administrativa. O artigo 142 do CTN define o lançamento como 
um procedimento administrativo que podem acontecer situações 
adversas, conforme abaixo: 
•	 verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente;
•	 determinar a matéria tributável;
•	 calcular o montante do tributo devido, ou seja, o débito a 
recolher;
•	 identificar o sujeito passivo; e
•	 propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.
O fato gerador, a base de cálculo, a alíquota e o contribuinte, 
segue a determinação da legislação vigente no momento do fato 
gerador (artigo 144 do CTN). Já para as penalidades, deve-se 
considerar a lei mais favorável ao sujeito passivo (artigo 106, II, 
alínea c do CTN). Mo que tango aos aspectos formais (critérios de 
apuração, fiscalização, garantias ou privilégios ao crédito tributário), 
seguindo o mesmo critério, deve-se considerar a lei em vigor na 
data do lançamento (artigo 144, § 1º do CTN).
Desta forma, resumidamente podemos apresentar os 
objetivos do Lançamento do crédito tributário:
•	 Declarar formalmente a existência do fato gerador, que já 
ocorreu, mas apenas será formalizado ou declarado a fazenda;
•	 Determinar a matéria tributável, ou seja, o que de fato será 
tributado;
•	 Calcular o montante do tributo devido;
•	 Identificar o sujeito passivo (contribuinte ou responsável 
pelo recolhimento do tributo);
•	 Quando for o caso aplicação de penalidade;
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•	 Indicar o prazo para recolhimento.
Competência para lançar
•	 Autoridade administrativa definida por lei de cada ente 
federativo;
•	 O lançamento é um ato vinculado sob pena de 
responsabilidade funcional;
•	 Trata-se de competência indelegável e insuscetível de 
avocação. 
•	 Decreto não pode constituir crédito tributário;
Alteração do Lançamento
As hipóteses previstas no CTN que permitem a alteração do 
lançamento do crédito tributário, está no artigo 145: Impugnação 
do sujeito passivo; Recurso de oficio ou recurso voluntário (ex: 
CARF); Iniciativa de ofício da autoridade administrativa;
Impugnação do sujeito passivo
Com base no que permite nosso ordenamento jurídico em 
relação ao contraditório, ou seja, direito de argumentar e se 
defender através de processos administrativos, o lançamento 
pode ser alterado através da verificação do fisco. Neste caso o 
lançamento não somente pode ser alterado, mas também poderá 
ser anulado se o erro for constatado.
Recurso de oficio ou recurso voluntário
Acontece quando o apelo administrativo não foi favorável, e 
o recurso é levado para a primeira instancia administrativa 
julgadora, por exemplo o CARF – Conselho Administrativo de 
Recursos Fiscais, órgão vinculado a Receita Federal para 
julgamento de conselheiros da Fazenda. Se o recurso for julgado 
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procedente, ou seja, contra o contribuinte que entrou com o pedido 
do recurso.
O recurso voluntário é aquele que pode ser apresentado 
pelo contribuinte quando a decisão tomada na primeira instância 
administrativa for totalmente favorável, remetendo os autos para 
segunda instância julgadora. Este recurso poderá modificar o 
lançamento efetuado, mas se encaixa na anterior situação 
denominada “impugnação do sujeito passivo”.
Iniciativa de ofício da autoridade administrativa
Quando advém da autoridade administrativa a alteração do 
lançamento do crédito tributário. Geralmente é necessário para 
corrigir erro administrativo. No entanto, a autoridade administrativa 
não pode modificar o lançamento considerando novos critérios, 
como mudanças na legislação, conforme prevê o artigo 145 do 
CTN:
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em 
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios 
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do 
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo 
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à 
sua introdução.”
Modalidade de Lançamento
Conforme vimos nos tópicos anteriores, a necessidade do 
lançamento do crédito tributário. No entanto, existem três formas 
de 
• Lançamento por oficio: a fazenda já tem as informações e 
lança o crédito tributário (exemplo: IPTU) – art. 149 do CTN;
• Lançamento por declaração: o contribuinte informa a fazenda 
(exemplo: ITCMD) – art. 147 do CTN.
• Lançamento por homologação: tributos empresariais 
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– pagamento antecipado da autoridade fiscal para posterior 
conferência (exemplo IR, CSLL, IPI, ICMS, ISS, etc) – art. 
150 do CTN.
Lançamento de oficio
Também denominado de lançamento direto, se caracteriza 
quando todos os atributos do lançamento tributário serão realizados 
pela própria autoridade administrativa. Em termos mais detalhados, 
o agente do fisco (normalmente auditores) realiza a fiscalização e 
verificação do fato gerador, identificando o contribuinte e a matéria 
tributável, calculando o montante do tributo e penalidade cabíveis, 
dentre outras atribuições.
Lançamento por declaração
Caracteriza-se pela divisão das atribuições do lançamento 
tributário entre a fazenda pública e o sujeito passivo. O papel do 
contribuinte/responsável/terceiro estaria na identificação do fato 
gerador da tributação e sua declaração ao fisco para que esse 
último identifique a matéria tributária, calcule o tributo e eventual 
penalidade, finalizando o lançamento com a notificação do devedor 
para pagamento.
Segundo o art. 147 do CTN, o “lançamento é efetuado com 
base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, quando um 
ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade 
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis 
à sua efetivação.”
Lançamento por homologação
Se caracteriza pela maior participação do próprio sujeito 
passivo nas características que envolvem o procedimento de 
lançamento tributário. Em termos mais simples, será o próprio 
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contribuinte que verificará o cometimento do fato gerador e fará 
sua declaração,2 procederá ao cálculo do tributo devido e eventual 
penalidade, bem como realizará o pagamento antecipado dos 
valores, cabendo as fazendas públicas a posterior verificação e 
fiscalização daquilo recolhido com a consequente homologação.
Sua previsão legal se encontra no art. 150 do CTN ao 
estabelecer:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto 
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de 
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade 
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, 
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, 
expressamente a homologa.”