Orcamento, Despesa Publica, Plano de Contas e Patrimonio Publico

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Valmir Alberto Thomé
Orçamento, 
despesa pública, 
plano de contas e 
patrimônio público
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Guia de Estudos
Orçamento: planejamento e execução
Execução orçamentária
A abordagem à execução orçamentária nacional requer destacar a importância da 
relação que se estabelece entre a publicidade e fiscalização e controle dos atos do 
Estado, ainda mais quando se tratar da função estratégica de planejamento, execução 
e controle das finanças públicas (VALENTE, 2004).
Previamente ao surgimento do orçamento no Brasil, a cobrança de impostos levou 
o povo a exigir a participação nas decisões portuguesas e de empreender revoltas 
pela conquista da liberdade, incluindo a Conjuração Mineira. A base do Direito Or-
çamentário Brasileiro foi lançada em 1808, com a criação do erário e o Regime de 
Contabilidade, visando propor um sistema financeiro que resolvesse os problemas 
surgidos com a abertura dos postos brasileiros às nações amigas e de evitar determi-
nados privilégios (WILGES, 2006).
Desde o Estado Moderno a criação de leis orçamentárias pautadas no manual sobre 
Processo Orçamentário no Poder Legislativo verifica-se a ruptura entre o Tesouro do Rei 
e o Tesouro do Estado e o início das denominadas finanças públicas (VALENTE, 2004).
O ordenamento constitucional econômico surge com o objetivo de expressar as 
bases e os valores previstos na Constituição Federal e prestam-se como referência aos 
cidadãos brasileiros na mantença da ordem econômica da sociedade. 
A Constituição Federal define o Estado como “Agente normativo e regulador da 
atividade econômica” e assim a sua intervenção está limitada na supressão de abu-
sos, a fim de prevenir que providências tomadas em certos setores da ordem econô-
mica não venham prejudicar o bem como comum e que isso assegure a todos uma 
vida digna (BRANCHIER, 2006, p.94).
Sendo assim, o Estado deve assegurar para o setor público uma economia planeja-
da; o setor privado, por sua vez, sugere metas desejáveis, dissociando-se de uma eco-
nomia centralizada ao interagir em uma democracia baseada na livre concorrência e 
na livre iniciativa. Neste sentido, a Constituição Federal propõe indicadores que re-
gulem a atuação do Estado no domínio econômico e assim surge o direito financeiro 
que pode ser conceituado como o ramo do direito público, interesse preponderante 
do Estado, o qual se encarrega de regular a atividade financeira do Estado, moldado 
em diferentes divisões:
Orçamento público: respeita as normas resultantes da interação entre o Poder ƒ
Legislativo e o Executivo na gestão das receitas e despesas a serem geridas pelo 
Estado;
Despesa pública: relaciona-se aos atos de aplicação dos recursos obtidos pelo ƒ
Estado;
Crédito público: está inserido na regulação, capacidade e disponibilidade con- ƒ
ferida ao Estado de endividar-se, utilizando-se do crédito que possui interna ou 
externamente;
Orçamento, despesa pública, 
plano de contas e patrimônio público
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Receita pública: relaciona-se com os atos de obtenção dos recursos para custear ƒ
a atividade fim do Estado, tendo relação mais importante com o direito tributário 
(BRANCHIER, 2006).
Ainda em 1964, a Lei Nº 4.320 de 17 de março determinara a elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal. Em seu artigo 1º assim descreveu, ipsis litteris: “Art. 1º Esta lei 
estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orça-
mentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, 
de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição Federal” 
(BRASIL, 1964).
A execução orçamentária da União é ditada na Constituição Federal (BRASIL, 
1988) no Capítulo II – Das Finanças Públicas, e estabelecida na Seção II – Dos Orça-
mentos, artigo 165, especialmente no parágrafo 2º do mesmo:
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades 
da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o 
exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamen-
tária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabele-
cerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento 
(BRASIL, 1988).
O orçamento, em seu aspecto jurídico, definido como a natureza do ato orçamen-
tário à luz do direito, é designado também como lei de meios, lei ânuas; não difere 
das demais leis, antes, se assemelham na redação comum às leis, recebe número de 
ordem na coleção destes, resulta de projeto iniciado na Câmara dos Deputados, é 
objeto de sanção e poderá ser vetado (WILGES, 2006).
De acordo com o artigo 165, § 5º da Constituição Federal, a lei orçamentária anu-
al compreenderá:
I. o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e enti-
dades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e man-
tidas pelo poder público; 
II. o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indireta-
mente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III. o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a 
ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo poder público (BRASIL, 1988).
Inerente a essa execução encontra-se o ciclo orçamentário de planejamento de 
receitas e despesas e definição de políticas públicas do governo que inclui em suas 
etapas a elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA). A sua definição decorre do 
cumprimento do Plano Plurianual (PPA) e à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e 
foram introduzidos pela Constituição Federal de 1988.
A orçamentação pública segue alguns princípios e objetivos. Dos princípios bási-
cos que disciplinam a ação orçamentária pública são citados:
Universalidade – todas as receitas e despesas devem ser incluídas no orça-
mento e estão sujeitas ao processo orçamentário comum, ou seja, elabora-
ção, aprovação, execução e controle; unidade – para cada instituição deve 
existir somente um único orçamento; reunião de todas as receitas e despesas 
da gestão econômica em um único orçamento, evitando dessa forma plura-
lidade orçamentária; periodicidade – para gastos correntes a periodicidade 
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deve ser anual e para gastos correntes a periodicidade deve ser anual e para 
investimentos plurianual; equilíbrio – balanço relativo entre receitas e despe-
sas; especificação – a discriminação dos dados deve ser precisa e clara; pu-
blicidade – a proposta orçamentária e os resultados de sua execução devem 
ser divulgados para conhecimento público (FULGÊNCIO, 2007, p. 506).
O PPA tem como função apresentar um planejamento de médio prazo para as 
políticas governamentais, com grandes linhas programáticas que serão materializa-
das na LOA, em acordo com as disposições fixadas pela LDO, quanto aos objetivos 
e metas para ano do PPA. Trata-se a PPA de uma exigência constitucional, constante 
no artigo 165, parágrafo 1º da Constituição Federal (BRASIL, 1988) e sua vigência se 
mantém desde o segundo exercício financeiro do mandato presidencial ao primeiro 
exercício financeiro do mandato seguinte (VALENTE, 2004).
Na Constituição Federal alguns dispositivos são referentes ao PPA:
Artigo 165, § 1º: A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma ƒ
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal 
para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos 
programas de duração continuada (BRASIL, 1988);
Artigo 167 § 1º: Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício ƒ
financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual, ou sem 
lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade.
Quanto às atribuições do chefe do poder executivo, cabe-lhe sancionar o 
PPA, de acordo com o disposto no artigo 48, III; ao Congresso Nacional, confor-
me dispõe o artigo 48, II – plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento 
anual, com a sanção do Presidente da República, cabe dispor sobre planos e 
programas nacionais, regionais e setoriais de desenvolvimento, item IV do artigo 
constitucional 48.
Há, com relação ao PPA, prazos para encaminhamento e devolução do mesmo, 
por meio de lei complementar conforme teor do artigo 165 § 9º: “Cabe à lei comple-
mentar: I – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e 
a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orça-
mentária anual” (BRASIL, 1988).
Emendas ao projeto de LOA ou a demais projetos modificadores não serão aprova-
das se não forem compatíveis com o PPA e com a LDO, e devem indicar os recursos 
necessários, sendo admitidos somente aqueles provenientes de anulação de despesa, 
com exclusão de despesas referentes a: dotações para pessoal e seus encargos; ser-
viços da dívida; transferências tributárias constitucionais. Podem ser feitas emendas 
relativas com os dispositivos do texto do projeto de lei e para correção de erros ou 
omissões (FULGÊNCIO, 2007).
Para Nunes (2006, p.5) “O PPA deixou de ser uma carta de boas intenções em que 
anualmente se repetiam alguns objetivos gerais, para voltar-se para a resolução de 
problemas concretos”. A confirmação disso está nos programas que passaram a ser 
construídos com objetivos específicos, com enfoque à solução de problemas quanti-
ficados por indicadores.
Em resumo, é papel do PPA definir as prioridades do Governo pelo período de 4 
(quatro) anos e o seu projeto deve ser enviado pelo Presidente da República ao Con-
gresso Nacional até o dia 31 de agosto do primeiro ano de seu mandato, ou seja, 4 
(quatro) meses previamente ao encerramento da sessão legislativa.
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Um resumo do PPA é apresentado na Figura 01 a seguir:
Figura 1 Plano Plurianual da União – resumo.
Fonte: Wilges, 2006, p. 57.
Em uma de suas definições, “O plano plurianual (PPA) é o planejamento sob o 
qual o Governo (Federal/Estadual-Distrital/Municipal) orienta o planejamento e a 
gestão da Administração Pública para os quatro anos de gestão”. É de sua responsa-
bilidade estabelecer diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as 
despesas de capital e demais despesas que dela decorrem e para aquelas relativas aos 
programas de duração continuada (BRANCHIER, 2006, p. 92).
Quanto a LDO, trata-se de um instrumento que executa a ligação entre o plane-
jamento de longo prazo e o orçamento anual da despesa e receita, permite a parti-
cipação indireta do Legislativo no processo de elaboração da lei orçamentária ao 
promover a discussão antecipada de suas linhas orientadoras. “Na LDO é possível 
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identificar de maneira antecipada as políticas públicas e orientar as ações de gover-
no” (VALENTE, 2004, p. 159).
Com a obediência à legislação a LDO precisa ser encaminhada ao Congresso 
Nacional para apreciação e votação com antecedência de oito meses e meio ao 
encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção presidencial até o 
encerramento do primeiro período da sessão legislativa (VALENTE, 2004).
A LDO tem a finalidade de estabelecer as metas e as prioridades para o exercício 
financeiro subseqüente, orientando a elaboração do orçamento anual, estabelecendo 
uma política de aplicação das agências financeiras de fomento e, dispor sobre altera-
ção na legislação tributária, mantendo-se a consonância com o estabelecido no PPA 
(BRANCHIER, 2006).
A Lei Complementar Nº 101, de 4 de maio de 2000, intitulada Lei de Responsabi-
lidade Fiscal (LRF) estabelece em seu artigo 1º “normas de finanças públicas voltadas 
para a responsabilidade na gestão fiscal”(BRASIL, 2000a). Isto se realiza mediante 
ações em que se previnam riscos e corrijam desvios capazes de afetar o equilíbrio 
das contas públicas, destacando-se o planejamento, o controle, a transparência e a 
responsabilização como premissas básicas (BRASIL, 2010a).
A LRF promoveu o fortalecimento das instituições orçamentárias desenhadas pela 
Constituição, pois em 1996 iniciou-se o desenvolvimento do Plano Brasil em Ação 
paralelo à metodologia do PPA e também à integração planejamento-orçamento em-
preendida a partir do ano de 2000. Com isto, foi destacada a importância do pla-
nejamento para a gestão pública quando tornou obrigatória a elaboração do PPA 
(NUNES, 2006).
As deficiências legais na execução do orçamento são percebidas quando a ges-
tão é prejudicada por falta de regulamentação do ciclo orçamentário, com ênfase 
no PPA, em razão de que nem o seu conteúdo e nem sua forma de elaboração 
estão normatizados. Também são evidentes fatores como: especificidade de cada 
instrumento; elaboração e organização; restrições quanto à natureza; número e pe-
riodicidade de alterações; prazo para entrada em vigor; e, modificação por outros 
instrumentos (NUNES, 2006).
Com respeito aos orçamentos anuais são materializados por meio da LOA: 
“Possuem objeto específico, qual seja, discriminar e indicar com precisão as des-
pesas e os investimentos públicos, compatíveis com o PPA e a LDO”. A sua elabo-
ração requer o rigor da lei, sujeição às regras constitucionais e de contabilidade 
pública estabelecidas na Lei Nº 4.320/1964. A sua aplicação está condicionada 
ao cumprimento de regras de gestão e responsabilidade fiscal estabelecidas na 
Lei Complementar Nº 101/2001 – Lei de Responsabilidade Fiscal (BRANCHIER,2006, p.93).
Controle dos limites constitucionais e legais
O cumprimento dos Limites Constitucionais pelos Municípios relativos à educa-
ção e à saúde consta na Resolução Nº 48 de 2007, e dispõe sobre os limites globais 
para as operações de crédito externo e interno da União.
O artigo 2º define o que seja:
I – União: a respectiva administração direta, os fundos, as autarquias, as fun-
dações e as empresas estatais dependentes; 
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II – empresa estatal dependente: empresa controlada pela União, que tenha 
recebido, no exercício anterior, recursos financeiros de seu controlador des-
tinados ao pagamento de despesas com pessoal, de custeio em geral ou de 
capital, excluídos, neste último caso, aqueles provenientes de aumento de 
participação acionária, e tenha, no exercício corrente, autorização orçamen-
tária para recebimento de recursos financeiros com idêntica finalidade; 
III – dívida consolidada: montante total, apurado sem duplicidade, das 
obrigações financeiras da União, inclusive as decorrentes da emissão de 
títulos, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados, 
da realização de operações de crédito para amortização em prazo su-
perior a 12 (doze) meses, dos precatórios judiciais emitidos a partir de 5 
de maio de 2000 e não pagos durante a execução do orçamento em que 
hajam sido incluídos e das operações de crédito que, embora de prazo 
inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas no orçamento 
(BRASIL, 2007).
Seguindo-se as determinações do artigo 212 da Constituição Federal é obrigatório 
aos municípios a aplicação de 25% das receitas resultantes de impostos, compreen-
dida a proveniente de transferências, em educação, manutenção e desenvolvimento 
(BRASIL, 1988).
Constante no art. 198, §2º combinado com o art. 77 da ADCT, a obrigatoriedade 
constitucional é de 15% do mesmo valor em saúde. A transparência ao uso de recur-
sos públicos nessas duas funções e verificação dispostos no artigo 25, § 1º, inciso IV, 
alínea b da LRF indica que os gastos com educação e saúde passam a ser demonstra-
dos junto com o Relatório Resumido da Execução Orçamentária:
Art.25. [...] § 1o São exigências para a realização de transferência voluntária, 
além das estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias: [...] IV – compro-
vação, por parte do beneficiário, de: [...] b) cumprimento dos limites consti-
tucionais relativos à educação e à saúde (BRASIL, 2000a).
O não cumprimento dos limites constitucionais a serem aplicados na educação e na 
saúde incorre em Intervenção Federal, de acordo com o artigo 34 da Constituição Fede-
ral, assegurando que a União não intervirá nos Estados nem no Distrito Federal, exceto no 
disposto em seus 7 itens. No VII – assegurar a observância dos seguintes princípios cons-
titucionais, a alínea e assim dispôs: “e) aplicação do mínimo exigido da receita resultante 
de impostos estaduais, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e 
desenvolvimento do ensino e nas ações e serviços públicos de saúde” (BRASIL, 1988).
O artigo 198 da Constituição Federal, com redação dada pelo artigo 6º da Emenda 
Constitucional Nº 29 de 13 de setembro de 2000, passa a vigorar acrescido dos se-
guintes §§ 2º e 3º, numerando-se o atual parágrafo único como § 1º:
Art.198 [...]
§ 1º (parágrafo único original)
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anu-
almente, em ações e serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados 
da aplicação de percentuais calculados sobre:
I – no caso da União, na forma definida nos termos da lei complementar 
prevista no § 3º; 
II – no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos 
impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 
e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transfe-
ridas aos respectivos Municípios; 
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III – no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação 
dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 
158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º
§ 3º Lei complementar, que será reavaliada pelo menos a cada cinco anos, 
estabelecerá:
I – os percentuais de que trata o § 2º; 
II – os critérios de rateio dos recursos da União vinculados à saúde destinados 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, e dos Estados destinados a 
seus respectivos Municípios, objetivando a progressiva redução das dispari-
dades regionais;
III – as normas de fiscalização, avaliação e controle das despesas com saúde 
nas esferas federal, estadual, distrital e municipal; 
IV – as normas de cálculo do montante a ser aplicado pela União (BRASIL, 
2000c).
O Relatório Resumido da Execução Orçamentária contempla, primeiramente na 
educação, municípios com mais de 50.000 habitantes, bimestralmente, ou, semes-
tralmente, municípios que têm menos de 50.000 habitantes optaram semestralidade; 
o Relatório da saúde deve ser demonstrado semestralmente.
No caso em que municípios com menos de cinqüenta mil habitantes que, após 31 
de dezembro de 2001, ultrapassarem os limites para endividamento deverão apresen-
tar, quadrimestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal com o demonstrativo da Dívida 
Consolidada Líquida. Caso o excesso seja verificado no primeiro semestre, o prazo 
para recondução da dívida ao limite será contado a partir do quadrimestre iniciado 
imediatamente após o período de apuração do excesso (BRASIL, 2010a). 
Para a verificação dos limites previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal, o regi-
me contábil a ser adotado para a obtenção das informações relativa a despesa e a 
assunção de compromisso deve ser o regime de competência e os limites de despesas 
e endividamento devem ser calculados com base na Receita Corrente Líquida que 
acompanhará o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (BRASIL, 2010a).
Quanto ao Relatório de Gestão Fiscal deve ser emitido pelos titulares dos Poderes 
e órgãos definidos na LRF, publicado quadrimestralmente e disponibilizado ao acesso 
público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período 
a que corresponder. Neste Relatório de Gestão Fiscal, deverão constar: a) demonstrativos 
com informações relativas à despesa total com pessoal; b) dívida consolidada; c) con-
cessão de garantias e contragarantias; d) operações de crédito. No último quadrimestre 
deve ser acrescido de demonstrativos referentes ao montante das disponibilidades de 
caixa em trinta e um de dezembro e das inscrições em Restos a Pagar (BRASIL, 2010a). 
Em caso de descumprimento dos limites e na falta de medidas saneadoras, nos 
prazos e condições estabelecidos em lei, o titular do Poder ou órgão estão sujeitos a 
punições, que poderão ser:
impedimento da entidade para o recebimento de transferências voluntárias; ƒ
pagamento de multa com recursos próprios (podendo chegar a 30% dos venci- ƒ
mentos anuais) do agente que lhe der causa;
inabilitação para o exercício da função pública por um período de até cinco anos; ƒ
perda do cargo público; ƒ
cassação de mandato; e ƒ
prisão, detenção ou reclasão (BRASIL, 2010a). ƒ
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A não divulgação do Relatório de Gestão Fiscal constitui crime a ser processado e 
julgado pelos Tribunais de Contas e o titular do Poder ou órgão estará sujeito a multa 
de 30% dos vencimentos anuais, a proibição de receber transferências voluntárias e a 
contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal 
atualizado da dívida mobiliária (BRASIL, 2010a). 
Quanto aos Limites da Dívida e Operações de Crédito constam nas Resoluções 
40 de 21 de dezembro de 2001 e 43/2001 do Senado Federal. Especialmente na 
Resolução do Senado Federal Nº 40/2001 constam os ditames para essas operações 
conforme se lê a seguir:
Art. 3º A dívida consolidada líquida dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, ao final do décimo quinto exercício financeiro contado 
a partir do encerramento do ano de publicação desta Resolução, não 
poderá exceder, respectivamente, a: I – no caso dos Estados e do Distrito 
Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente líquida, definida na forma do 
Art. 2º; e II – no caso dos Municípios: a 1,2 (um inteiro e dois décimos) 
vezes a receita corrente líquida, definida na forma do Art. 2º. Parágrafo 
único. Após o prazo a que se refere o caput, a inobservância dos limites 
estabelecidos em seus incisos I e II sujeitará os entes da Federação às dis-
posições do Art. 31 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 
(BRASIL, 2001 – grifo no original).
Com relação à despesa com pessoal, a Subseção II da LRF indica no artigo 21 as 
determinações:
Art. 21. É nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com 
pessoal e não atenda:
I – as exigências dos arts. 16 e 17 desta Lei Complementar, e o disposto no 
inciso XIII do art. 37 e no § 1o do art. 169 da Constituição;
II – o limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo. 
Parágrafo único. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumen-
to da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao 
final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20 
(BRASIL, 2000a).
Os artigos subseqüentes, 22 e 23 dispõem sobre a verificação do cumprimento 
dos limites estabelecidos nos artigos 19 e 20 da LRF.
Assim, no Demonstrativo da Despesa com Pessoal, que traz informações do perí-
odo de doze meses, somando-se despesa realizada no mês em referência com as dos 
onze imediatamente anteriores, serão deduzidas as seguintes Despesas de Pessoal:
com Indenizações por Demissão; ƒ
com Programas de Incentivos à Demissão Voluntária; ƒ
decorrente de decisão judicial; ƒ
com inativos, considerando-se, também, pensionistas, custeadas com recursos ƒ
vinculados;
relativas à convocação extraordinária do Congresso Nacional, das Assembléias Legis- ƒ
lativas, da Câmara Legislativa ou das Câmaras Municipais, nas respectivas esferas; e
de exercícios anteriores (BRASIL, 2010a). ƒ
Quanto aos limites da despesa total com pessoal são denominados de Limites Le-
gais, no Manual do Relatório de Gestão Fiscal e constam no artigo 19 da LRF os per-
centuais de cada ente, assim dispostos: União: 50% (cinqüenta por cento); Estados: 
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60% (sessenta por cento); Municípios: 60% (sessenta por cento), todos calculados 
com base na Receita Corrente Líquida (BRASIL, 2010a).
Para as despesas com pessoal da União, o limite compreende o seguinte:
2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; 6% para 
o Judiciário; 40,9% para o Executivo, destacando-se 3% para as despe-
sas com pessoal do Poder Judiciário, do Ministério Público, da Defen-
soria Pública do Distrito Federal e dos Territórios, bem como da polícia 
civil, da polícia militar e do corpo de bombeiros militar do Distrito Fede-
ral, repartidos de forma proporcional à média das despesas relativas a 
cada um, em percentual da receita corrente líquida, verificadas nos três 
exercícios financeiros imediatamente anteriores ao exercício de 2000; 
0,6% para o Ministério Público da União (BRASIL, 2010a). 
No Manual do Relatório de Gestão Fiscal o chamado Limite Prudencial corres-
ponde a 95% do Limite Legal a ser observado para as despesas com pessoal e, na 
ocorrência de excesso desse percentual, a LRF, por meio do parágrafo único do artigo 
22, impõe medidas restritivas (BRASIL, 2010a).
No caso em que o titular do Poder ou órgão que expedir ato que provoque aumen-
to da Despesa com Pessoal nos cento e oitenta dias anteriores ao final do seu man-
dato sofrerá penalidade que incorre em nulidade do ato, conforme a LRF, artigo 21, 
§ único, além de reclusão de um a quatro anos, em acordo com o artigo 2º da Lei Nº 
10.028/2000. A mesma penalidade é aplicada no caso em que a Despesa Total com 
Pessoal ultrapassar o limite máximo do respectivo Poder ou órgão (BRASIL, 2010a).
Abordando a Dívida Consolidada, recebe definição no artigo 29 da LRF e assim é 
sintetizada:
A Dívida Consolidada – DC ou fundada é o montante total, apurado sem du-
plicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em vir-
tude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de 
crédito, para amortização em prazo superior a doze meses (BRASIL, 2010a). 
Ao Senado Federal é atribuída a competência para definição dos limites globais 
para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, e a divulga-
ção de nomes dos entes que ultrapassarem os limites da dívida consolidada líquida 
está a cargo do Ministério da Fazenda, por intermédio da Secretaria do Tesouro Na-
cional (BRASIL, 2010a).
Em relação aos limites de endividamento de Estados e Municípios, a Resolução do 
Senado Federal Nº 40/2001 estabelece em seu artigo 3º que:
Art. 3º – A dívida consolidada líquida dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, ao final do décimo quinto exercício financeiro contado a partir 
do encerramento do ano de publicação desta Resolução, não poderá exce-
der, respectivamente, a:
I – no caso dos Estados e do Distrito Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente 
líquida, definida na forma do art. 2º; e
II – no caso dos Municípios: a 1,2 (um inteiro e dois décimos) vezes a receita 
corrente líquida, definida na forma do art. 2º.
Parágrafo único. Após o prazo a que se refere o caput, a inobservância dos 
limites estabelecidos em seus incisos I e II sujeitará os entes da Federação às 
disposições do art. 31 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 
(BRASIL, 2001a).
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Ainda no artigo 31 da LRF o §3º dispõe que, em caso de o excesso da dívida ocor-
rer no primeiro quadrimestre do último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo, 
restrições serão aplicadas ao gestor público se, após a verificação quadrimestral, for 
constatada que a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassou os limites 
estabelecidos no artigo 3o, sendo obrigado a reconduzi-la ao percentual correto até 
o término dos três quadrimestres subseqüentes, no prazo de um ano, sendo que, no 
primeiro quadrimestre a redução terá que ser de pelo menos 25% (BRASIL, 2000a).
Também durante o excesso, é vedado ao ente realizar operações de crédito interna 
ou externa, inclusive por antecipação de receita, com exceção do refinanciamento 
do principal atualizado da dívida mobiliária e, ainda obrigado a obter resultadopri-
mário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo limitação de empe-
nho, conforme disposto no artigo 9º da LRF, dentre outras medidas.
No §2º do artigo 31 da LRF, vencido o prazo de recondução da dívida aos limites, 
o excesso perdurar, ficará, o ente, impedido de receber transferências voluntárias da 
União ou do Estado e, no §4º, cabe ao Ministério da Fazenda publicar mensalmente 
a relação dos entes, cujas dívidas consolidada e mobiliária tenham ultrapassado os 
limites (BRASIL, 2000a).
Adiantamentos
Com relação à despesa pública, o direito financeiro impõe que seu início se dê 
com a consignação de ato de gestão ao qual se denomina empenho, e no qual o seu 
credor já é conhecido, e assim também a especificação e a importância da despesa, 
conforme disposto no artigo 61, da Lei Nº 4.320/1964. Seguem-lhe duas etapas finan-
ceiras: a liquidação e o pagamento, itens constantes nos artigos 62 a 65 da Lei supra 
referida (COSTA, 2006).
Deve ser observado, no entanto, que o cotidiano administrativo pode produzir 
situações de exceção que impossibilitam o atendimento normatizador da despesa go-
vernamental, ou seja, o processo normal de aplicação e que pode ser exemplificado 
com as despesas extraordinárias e urgentes, de valores pequenos, relativos a viagens, 
de caráter sigiloso ou representação de gabinete. Na ocorrência dessas demandas é 
que a Lei Nº 4.320/1964 faculta o regime de adiantamento (COSTA, 2006).
Isto se dá, porque mesmo havendo a necessidade de um efetivo planejamento 
quanto à gestão pública dos recursos diante das demandas surgidas, muitas vezes é 
difícil imaginar todas as possibilidades dessas demandas, e poderá ocorrer eventu-
alidades, as excepcionalidades, que terão de ser atendidas, em razão de que o seu 
não-atendimento poderá ocasionar prejuízos ou consequências desastrosas à Admi-
nistração (ORÇAMENTO.ORG, 2010).
Observado que no artigo 60, o parágrafo único da Lei n. 8.666 de 21 de junho 
1993 define que:
Parágrafo único. É nulo e de nenhum efeito o contrato verbal com a Adminis-
tração, salvo o de pequenas compras de pronto pagamento, assim entendidas 
aquelas de valor não superior a 5% (cinco por cento) do limite estabelecido 
no art. 23, inciso II, alínea “a” desta Lei1, feitas em regime de adiantamento 
(BRASIL, 1993).
Interessante registrar que a regra da obrigatoriedade de licitação para os contratos 
continua ilesa, exceto as exceções permitidas pela lei, autorizadoras de contratação 
1 a) convite – até R$ 80.000,00 (oitenta mil reais); (Redação dada pela Lei nº 9.648, de 1998).
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direta, conforme artigo 37, XXI da Constituição Federal e tendo o regime de adianta-
mento, um grau ampliado de discricionariedade, tal não se constitui numa ação des-
provida de qualquer regra, pois que a legalidade, impessoalidade, moralidade, igual-
dade, publicidade e probidade administrativa se fazem presentes (HORA, 2004).
O regime de adiantamento se caracteriza como um processamento especial da des-
pesa pública orçamentária, por meio do qual um numerário é colocado à disposição de 
um servidor, propiciando-lhe condições de realização de gastos que, por sua especifici-
dade não possam obedecer ou depender de tramites normais (FULGÊNCIO, 2007).
Em definição similar, o regime de adiantamento significa o valor que é disponibi-
lizado às Unidades do Poder Judiciário. Tal ato se dá com a entrega de numerário a 
servidor, com o propósito de atender às pequenas despesas que não possam subordi-
nar-se ao processo normal de aplicação, a fim de atender aos serviços emergenciais 
necessários (TOCANTINS, 2007).
De acordo com o disposto no artigo 68 da Lei Nº 4.320/1964, quanto aos adian-
tamentos, assim é registrado:
Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressa-
mente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre 
precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas, que 
não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação (BRASIL, 1964).
No artigo 69 fica definido o impedimento de adiantamento a servidor em alcance 
e assim também a responsável por dois adiantamento (BRASIL, 1964).
Além da Lei Nº 4.320/1964, demais instrumentos legais apresentam pauta ao 
adiantamento, quais sejam: 
Art. 74, § 3º, do Decreto-Lei n. 200/1967; ƒ
Arts. 45 a 47 do Decreto n. 93.872/1986 com as alterações do Decreto ƒ
n. 95.804/1988; 
Decreto n. 941/1993 ; ƒ
Decreto n. 5.355/2005; ƒ
Portaria n. 492/1993 do Ministério da Fazenda (ORÇAMENTO.ORG, 2010). ƒ
Com esse procedimento legal, é evidente que a tríade empenho-liquidação-paga-
mento é invertida, pois que a Administração antecipadamente paga as utilidades ad-
quiridas pelo servidor, valendo a confirmação de que o pagamento se antecipa à liqui-
dação da despesa e o empenho se materializa em bases incertas, dadas a ausência de 
clareza com relação aos seus elementos constituintes, bem como o nome do credor, os 
materiais e serviços que serão adquiridos ou o valor total da compra (COSTA, 2006).
De forma prática:
A concessão de suprimento de fundos deverá ocorrer por meio do Cartão 
de Pagamento do Governo Federal, utilizando as contas de suprimento de 
fundos somente em caráter excepcional, onde comprovadamente não seja 
possível utilizar o cartão (ORÇAMENTO.ORG, 2010, p.02).
Alguns critérios norteiam essa concessão, como por exemplo, a definição de limi-
te para registro no Cartão de Pagamentos do Governo Federal (CPGF), definido pelo 
Ordenador de Despesa referente ao limite de gasto total da Unidade Gestora Titular 
e de cada um dos portadores de cartão por ele autorizado, que deverá subordinar-se 
ao limite orçamentário (ORÇAMENTO.ORG, 2010). 
Considerando-se que a fundamentação para o limite orçamentário é a existên-
cia de dotação orçamentária nas naturezas de despesas específicas do objeto da 
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 concessão do suprimento de fundos, a concessão de suprimento utilizando-se nature-
za de despesa diferente do objeto do suprimento de fundos é notadamente irregular, 
caracterizando-se fato de restrição contábil e apuração de responsabilidade, ainda 
que tenha posteriormente a regularização (ORÇAMENTO.ORG, 2010).
Analisando o artigo 68 da Lei Nº 4.320/1964, de que a utilização do adiantamento 
por parte da União, Estados, Distrito federal e Municípios deverá ocorrer posterior-
mente à edição de norma própria de direito financeiro, o instrumento legal deverá 
conter os seguintes comandos:
definição taxativa: não é exemplificativa dos gastos que excepcionar o processo ƒ
normal de aplicação e isso inclui: urgentes e inadiáveis; miúdos de pronto paga-
mento; de viagem; de caráter sigiloso;
prazo de aplicação do adiantamento, um período tido na prática como restrito a ƒ
30 dias corridos ou ao mês civil;
prazo para o responsável prestar contas; ƒ
limite máximo para as despesas miúdas de pronto pagamento (COSTA, 2006). ƒ
Por certo, “O servidor que recebe um adiantamento deve prestar contas no prazo, 
o mais comum é de trinta dias, e se não o fizer ou se sua prestação de contas não for 
aprovada, estará impedido de receber novo adiantamento” (CITADINI, 2008, p.3).
A comprovação do valor gasto exige documentação hábil e em despesas que se 
enquadrem no tipo autorizado para a finalidade do adiantamento (CITADINI, 2008).
Atinente à natureza jurídicado adiantamento, na ocasião em que o Estado con-
trata esse regime, não estão configuradas duas condições em regra exigíveis para os 
contratos administrativos: a prévia licitação e a redução do contrato a termo, tendo 
em vista que o contrato é verbal. Assim, é possível à administração duas opções: 
a) realizar contratos sob normas predominantemente de Direito Privado, em posi-
ção de igualdade com o particular contratante; 
b) fazê-lo com supremacia do Poder Público. 
Nas duas hipóteses estará caracterizado o interesse e finalidade pública, na razão 
de pressupostos do contrato; entretanto, a evidência do contrato administrativo típico 
requer a contratação com supremacia de poder (HORA, 2004).
Com relação à entrega efetiva do numerário é feita mediante a disponibilização de recur-
so financeiro para realização dos gastos, por meio de limite lançado no Cartão de Pagamen-
to do Governo Federal, por depósito em conta corrente ou por posse de valor em espécie. 
Na primeira opção, a entrega do numerário ao suprido é realizada após definição 
de limite de gasto no Cartão de Pagamento do Governo Federal e liquidação do em-
penho (ORÇAMENTO.ORG, 2010). 
O cartão, portanto, 
Tem a vantagem de ter boa aceitação no mercado, fato que já inibia, na maio-
ria das situações, a retirada do dinheiro em espécie, o que facilitava o servi-
dor responsável que não precisava sacar e portar o numerário, e, em termos 
de fiscalização é também vantajoso porque o extrato do cartão possibilita o 
confronto das despesas efetivamente realizadas (CITADINI, 2008, 4).
Se a entrega for realizada mediante depósito em conta corrente deverão ser obser-
vadas as modalidades de depósito em conta corrente de suprimento de fundos; Or-
dem Bancária de Crédito (OBC) ou por posse de valor em espécie, Ordem Bancária 
de Pagamento (OBP). 
Tendo definição em emissão de Ordem Bancária, com favorecimento ao Suprido, 
para crédito em conta bancária aberta em seu nome e com a sigla da UG concedente e o 
respectivo CNPJ, devidamente autorizado pelo Ordenador de Despesa, o montante será 
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igual ou superior a 50% (cinqüenta) dos valores limites para concessão de suprimento 
de fundos. Valor inferior a 50% admite a abertura de uma conta-corrente bancária, em 
nome do suprido e vinculada ao Órgão Concedente (ORÇAMENTO.ORG, 2010).
Para a prestação de contas, o artigo 70 da Constituição Federal, em seu parágrafo 
único, indica a responsabilidade da “[...] pessoa física ou jurídica, pública ou priva-
da, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pú-
blicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações 
de natureza pecuniária” (BRASIL, 1988). 
O regime de adiantamento, contudo, apresenta alguns problemas, conforme os 
citados a seguir, ao exame da Auditoria, os quais são considerados impropriedades:
não atendimento aos comandos da respectiva lei de adiantamento – despesas ƒ
não previstas; superação do limite máximo; prestação extemporânea de contas;
amparado em trecho difuso daquele permissivo, que inclui evitar a paralisação dos ser- ƒ
viços, a realização de gastos que poderiam se sujeitar ao regime normal de aplicação, 
como o pagamento reiterado de profissionais autônomos, a compra de televisores, 
DVD, reformas de prédios, manutenção corriqueira e habitual de prédios públicos;
notas fiscais e recibos emitidos em data estranha ao período do adiantamento; ƒ
notas fiscais e recibos incorretamente formalizados ou com indícios de adul- ƒ
teração, ou seja, documentos alterados, rasurados, emendados ou com outros 
artifícios que prejudiquem a sua clareza;
nota de empenho ou documentação comprobatória que não motivam refeições ƒ
e passagens aéreas bancadas com dinheiro de adiantamento, por exemplo, quan-
do se verifica a falta de dados que informam o motivo da despesa, o nome dos 
servidores beneficiados e demais esclarecimentos necessários;
notas fiscais ‘frias’, que caracterizam fraude, pois a consulta em site da Secretaria ƒ
da Fazenda confere que o CNPJ não confirma o nome da empresa, tanto quanto 
não há similaridade no material ou serviço adquirido com o ramo de atividade 
da empresa e as notas fiscais podem apresentar-se sequencialmente ou com im-
pressão antiga (COSTA, 2006, p.349).
Transferências voluntárias
Com relação ao orçamento um aspecto precisa de análise: trata-se das transferên-
cias de recursos da União para os estados e municípios, que ocorrem de duas formas: 
transferências constitucionais e transferências voluntárias. As primeiras se definem 
sob a forma de repasse determinado pela Constituição Federal e obrigatoriamente 
transferido, por meio dos fundos de participação dos estados e municípios, gastos 
mínimos em educação, saúde, etc (TORRES, 2004).
Neste tipo de transferência não se configura margem de manobra ou barganha 
política, de forma a restringir o espaço de atuação política e patronagem e mantê-lo 
restrito às transferências voluntárias. Assim, a manutenção, ampliação e controle da 
base de sustentação política no Congresso implica na utilização das transferências 
voluntárias pelo Executivo, de forma a garantir apoio político no âmbito do sistema 
de presidencialismo de coalizão (TORRES, 2004).
São as transferências constitucionais receitas tributárias de competência de uma 
determinada esfera governamental, como a União ou os Estados, transferidas por de-
terminação constitucional para outra esfera (FULGÊNCIO, 2007).
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As transferências voluntárias são definidas pela Lei Nº 101 de 4 de maio de 2000, 
Lei de Responsabilidade Fiscal, Artigo 25, ipsis litteris:
Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência 
voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Fe-
deração, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não 
decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema 
Único de Saúde (BRASIL, 2000a).
Esse tipo de transferências é de grande importância em razão da quantidade de re-
cursos que é repassada através dos convênios, instrumentos por excelência para fazer 
o repasse de recursos de um ente a outro da Federação (TORRES, 2004).
Em casos nos quais houver cláusula contratual garantindo a transferência de re-
cursos após o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficiário, 
no momento em que já tiver direito à parcela dos recursos e enquanto não ocorrer o 
efetivo recebimento a que tem direito, deverá registrar um direito a receber no ativo 
(BRASIL, 2000b). 
Assim, não se configura impacto no superávit financeiro, pois está pendente o 
registro da receita orçamentária para que esse recurso possa ser utilizado, em acordo 
com as definições constantes no Art. 105 da Lei Nº 4.320/1964: 
Art. 105. 
[...] 
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis inde-
pendentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. 
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mo-
bilização ou alienação dependa de autorização legislativa (BRASIL, 1964).
Para sua realização, as transferências voluntárias exigem outros procedimentos 
além daqueles estabelecidos na LDO, quais sejam:
existência de dotação específica; ƒ
que não se destinem ao pagamento de despesas com pessoal ativo,inativo e ƒ
pensionistas, tanto dos estados quanto do Distrito Federal e dos municípios, ain-
da que seja sob a forma de concessão de empréstimos e financiamentos por 
antecipação de receita;
comprovação, por parte do beneficiário, dos seguintes itens: pagamento dos ƒ
tributos, empréstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor em dia e 
assim também quanto à prestação de contas de recursos recebidos no passa-
do; cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à saúde; 
observação dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de operações 
de crédito seja por antecipação da receitas, de inscrição em Restos a Pagar e 
de despesa total com pessoal; previsão orçamentária de contrapartida (FUL-
GÊNCIO, 2007).
Dos Restos a Pagar constam na Seção VI da LRF, Artigo 42:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no Art. 20, nos últimos dois 
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exer-
cício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão conside-
rados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício 
(BRASIL, 2000a).
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O titular do Poder ou órgão que inscrever, em Restos a Pagar, despesa que não te-
nha sido previamente empenhada ou que exceda o limite estabelecido na Lei de Res-
ponsabilidade Fiscal terá como penalidade a detenção de seis meses a dois anos, de 
acordo com a Lei Nº 10.028/2000, 2º, inciso XVI2 (BRASIL, 2000b; BRASIL, 2010a). 
Quanto aos recursos transferidos é vedada a sua utilização com finalidade diversa 
da pactuada; entretanto, para fins de aplicação de sanções de suspensão de transfe-
rências voluntárias não são atingidas aquelas que se referem a ações de educação, 
saúde e assistência social. Na LRF ficaram distintas as transferências para órgãos pú-
blico, as transferências voluntárias, da destinação de recursos públicos para pessoas 
físicas e jurídicas privadas (FULGÊNCIO, 2007).
Considerando que de 1940 a 1992 foram criados 2.912 municípios no Brasil, 
chegando a 5.562 no ano de 2003, a instalação de novas administrações provocou 
transformações relevantes na geografia político-administrativo nacional, pois que:
A maior parte dos municípios criados vive basicamente de transferências, 
seja de fundos de participação, seja de transferências obrigatórias, existentes 
nos campos da Educação, Saúde e Assistência Social, seja através da transfe-
rências voluntárias os repasses de recursos do Orçamento da União através 
de convênios (BUENO, 2007, p.276).
São transferências oriundas as suas fontes de recursos de emendas parlamentares 
apresentadas ao longo da década de 1990, e, no campo do desenvolvimento urbano 
e local foram pouco significativas, em razão da inexistência de um marco de plane-
jamento territorial municipal da mesma forma que em função do caráter episódico, 
pontual e fragmentado característico dessas transferências (BUENO, 2007).
O sistema tributário nacional tem em si agregados importantes mecanismos de 
distribuição vertical de receita que transita entre os três níveis de governo. Com isto, 
é lícito estabelecer um conceito de avaliação da distribuição federativa do aumento 
de carga: o de receita disponível ampliada. Este conceito considera os tributos de 
competência própria de cada esfera de governo e o balanço de transferências inter-
governamentais efetuadas e recebidas (AFONSO; ARAÚJO, 2007 – grifo nosso).
Sobre essa última modalidade de transferência – intergovernamentais – é impor-
tante destacar as seguintes características:
seguem uma hierarquia vertical, ou seja, o governo federal realiza repasses em ƒ
favor dos governos subnacionais, e os estados, em favor dos municípios;
ao seguir o padrão das Contas Nacionais, as transferências consideram tanto ƒ
aquelas decorrentes da repartição de tributos determinada pela Constituição Fe-
deral, mas também os fundos de participação, dos Estados (FPE) e dos Municí-
pios (FPM) e ainda a cota-parte municipal de 25% do ICMS do respectivo estado, 
em meio a outras transferências de menor importância;
ainda, são computados demais recursos que sofrem movimentação regular entre ƒ
os governos e isso inclui a redistribuição promovida pelo Fundo de Manutenção 
e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (Fun-
def), repasses do Sistema Único de Saúde (SUS), merenda escolar e pagamentos 
pela União de gastos do Distrito Federal e ex-territórios;
por fim, são consideradas também as denominadas transferências voluntárias ƒ
ou discricionárias, incluindo aquelas de dotações orçamentárias específicas, e 
objetos de convênios (AFONSO; ARAÚJO, 2007).
2 “Art. 359-B. Ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empe-
nhada ou que exceda limite estabelecido em lei:” (AC)
“Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.” (AC)
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Cabe complementar a compreensão de que “Toda e qualquer transferência conta-
bilizada nos balanços como concedida ou recebida, independentemente da origem, 
é aqui computada” (AFONSO; ARAÚJO, 2007, p.35).
Assim é justificado o conceito como ampliado de receita tributária disponível, pois 
normalmente o conceito abrange apenas uma parte das transferências entre governo, 
como as repartições obrigatórias de receitas tributárias. A receita tributária própria e 
a receita disponível são idênticas, mudando tão somente a distribuição federativa do 
aumento de carga (AFONSO; ARAÚJO, 2007 – grifo nosso).
Com relação à vedação de transferências voluntárias, constante no Artigo 28 da 
LRF, assim registra:
Art. 28. Salvo mediante lei específica, não poderão ser utilizados recursos 
públicos, inclusive de operações de crédito, para socorrer instituições do Sis-
tema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concessão de empréstimos 
de recuperação ou financiamentos para mudança de controle acionário.
§ 1º A prevenção de insolvência e outros riscos ficará a cargo de fundos, 
e outros mecanismos, constituídos pelas instituições do Sistema Financeiro 
Nacional, na forma da lei.
§ 2º O disposto no caput não proíbe o Banco Central do Brasil de conceder às 
instituições financeiras operações de redesconto e de empréstimos de prazo 
inferior a trezentos e sessenta dias (BRASIL, 2000a).
Interessante observar que vedação a qual se refere este Artigo vem ao encontro dos 
anseios do povo, “externado diretamente através de movimentos de protesto ou pela 
imprensa”, de modo a assegurar que os recursos públicos, de qualquer natureza, não 
serão utilizados para socorrer instituições do Sistema Financeiro Nacional, notada-
mente em precária situação financeira, salvo autorização por lei específica, conforme 
dispõe o Artigo 28 da LRF, e pelo Banco Central do Brasil, configurando-se a hipótese 
do seu § 2º (GOMES, 2001, p.7).
Limites de endividamento e precatórios
A Constituição Federal indica em seu Artigo 100 sobre precatórias, com o texto 
ipsis litteris:
Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos de-
vidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentença 
judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação 
dosprecatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de 
casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais 
abertos para este fim (BRASIL, 1988).
Um precatório judicial recebe a seguinte definição: 
Significa requisição de pagamento (solicitação com sentido de ordem) do 
montante da condenação judicial feita pelo Presidente do Tribunal que profe-
riu a decisão objeto de execução contra a Fazenda (União, Estados-membros, 
DF e Municípios), por conta de verba consignada na Lei Orçamentária Anual 
diretamente ao Poder Judiciário (HARADA, 2007, p.1).
Na ausência de uma verba específica na LOA para pagamento de vencimento de 
magistrados e servidores do Judiciário e demais despesas, existe verba, em separado, 
pertencente ao Poder Judiciário para pagamento de precatórios realizado mediante 
determinação do Presidente do Tribunal, seguindo-se rigorosa ordem cronológica de 
apresentação desses precatórios (HARADA, 2007).
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Na abordagem aos limites de endividamento e precatórios, a LRF determina em 
seu Capítulo VII – Da Dívida e do Endividamento, a definição do termo no Artigo 29, 
com o seguinte teor:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes 
definições:
I – dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem du-
plicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em 
virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações 
de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses;
II – dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos 
emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e 
 Municípios;
III – operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mú-
tuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de 
bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de 
bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, 
inclusive com o uso de derivativos financeiros;
IV – concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação finan-
ceira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;
V – refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento 
do principal acrescido da atualização monetária (BRASIL, 2000a).
No Artigo 30 da LRF, § 7o, o legislador complementar inseriu o dispositivo que pôs 
fim à prática de precatórios, em muitos casos relativos a desapropriações sem qualquer 
finalidade pública, assinalando que: “Art. 30. [...] § 7o, Os precatórios judiciais não 
pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a 
dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites” (BRASIL, 2000a apud BRUNO, 
2007, p.227).
Esses débitos não se constituem em dívida consolidada, mas são considerados 
assim para aplicação e apuração dos limites de endividamento, pela imposição de 
consequências importantes ao Administrador, que buscará solver no momento esta-
belecido os precatórios judiciais (BRUNO, 2007).
O descumprimento de precatórios incorre em diversas conseqüências, assim re-
lacionadas:
De ordem institucional: ƒ
a) intervenção federal, de acordo com o disposto no Artigo 35, IV, e no Artigo 
34, VI, da Constituição Federal.
b) impeachment – responsabilização política dos governantes, se constatada o 
desvio da verba quando se configura o crime de responsabilidade, segundo 
o Artigo 85, incisos V e VI, da Constituição Federal.
c) crime de responsabilidade do Presidente da República, previsto no Artigo 
10, inciso IV da Lei n. 1.079 de 10 de abril de 1950: “Infringir, patentemen-
te, e de qualquer modo, dispositivo da lei orçamentária” (BRASIL, 1950).
d) crime de responsabilidade do Governador, conforme disposto no Artigo 74 
da Lei n. 1.079/1950: “Constituem crimes de responsabilidade dos gover-
nadores dos Estados ou dos seus Secretários, quando por eles praticados, os 
atos definidos como crimes nesta lei” (BRASIL, 1950).
e) crime de responsabilidade do Prefeito, segundo o Artigo 4º, inciso VI do 
Decreto-lei n. 201 de 24 de fevereiro de 1967, “descumprir o orçamento 
aprovado para o exercício financeiro”.
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f) crime de responsabilidade do Presidente do Tribunal: ditado no Artigo 100, 
§ 6º da Constituição Federal: § 6º O Presidente do Tribunal competente que, 
por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidação regu-
lar de precatório incorrerá em crime de responsabilidade (BRASIL, 1988).
improbidade administrativa ƒ
Consiste em deixar de consignar na Lei Orçamentária Anual o montante requisi-
tado pelo Poder Judiciário, promover o desvio de verbas consignadas ao Judici-
ário, não pagamento dos precatórios no prazo constitucional, de acordo com o 
Artigo 11, incisos I e II da Lei n. 8.429 de 2 de junho de 1992, assim descrito:
Art. 11. Constitui ato de improbidade administrativa que atenta contra os 
princípios da administração pública qualquer ação ou omissão que viole os 
deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade, e lealdade às institui-
ções, e notadamente:
I – praticar ato visando fim proibido em lei ou regulamento ou diverso daque-
le previsto, na regra de competência;
II – retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofício (BRASIL, 1992).
No Artigo 12, III, da mesma Lei supra referida, constam como penalidade para 
a improbidade administrativa a perda de função pública, na suspensão de direitos 
políticos de três a cinco anos, pagamento de multa civil de até 100 vezes o valor da 
remuneração percebida pelo agente público infrator, bem como fica proibida a con-
tratação com o Poder Público ou recebimento de benefícios ou incentivos fiscais ou 
creditícios, direta ou indiretamente, pelo prazo de três anos (BRASIL, 1992).
sequestro de verbas: “As verbas consignadas ao Judiciário para pagamento de ƒ
precatórios pertencem juridicamente ao Judiciário e não ao Executivo, por ex-
pressa determinação constitucional”, fato que inibe a transposição total ou par-
cial das mesmas para outras dotações (HARADA, 2007, p.1).
rejeição de contas do Executivo: esta consequência do descumprimento de pre- ƒ
catórios é determinado pelo Artigo 71, I da Constituição Federal:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido 
com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:
I – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, 
mediante parecer prévio, que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar 
de seu recebimento (BRASIL, 1988).
Segue-lhe o Artigo 75 da mesma Carta. É, portanto, lícito, informar que se trata 
a apreciação das contas anuais da Chefia do Executivo uma das mais elevadas atri-
buições do Tribunal de Contas, cabendo-lhe examiná-las de forma global, mediante 
parecer prévio, naquilo que é referente aos seus aspectos de legalidade, legitimidade 
e economicidade (BAUMGARTNER, 2006).
A concretude da improbidade administrativa que gera a imediata rejeição de con-
tas sucumbe na aplicação do Artigo 1º, I, g, da Lei Complementar Nº 64 de 8 de maio 
de 1990, com o seguinte teor:
Art. 1º São inelegíveis:
I – para qualquer cargo:
[...] 
g) os que tiverem suas contas relativas ao exercício de cargos ou funções 
públicas rejeitadas por irregularidade insanável e por decisão irrecorríveldo 
órgão competente, salvo se a questão houver sido ou estiver sendo submetida 
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à apreciação do Poder Judiciário, para as eleições que se realizarem nos 5 
(cinco) anos seguintes, contados a partir da data da decisão (BRASIL, 1990).
crime de prevaricação: se não houver inclusão do montante da verba regular- ƒ
mente requisitada pelo Poder Judiciário na Lei Orçamentária Anual configura-se 
crime de prevaricação com previsão no Artigo 319 do Código Penal: “Art. 319 – 
Retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofício, ou praticá-lo contra 
disposição expressa de lei, para satisfazer interesse ou sentimento pessoal: Pena 
– detenção, de 3 (três) meses a 1 (um) ano, e multa” (BRASIL, 1940).
Operações de crédito
Referente às finanças públicas, a Constituição Federal estabelece regras gerais fun-
damentais com respeito à gestão da coisa pública, despesa e receita pública, e assim 
também relativa ao crédito público. 
No Artigo constitucional 165 as leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecem o 
Plano Plurianual, as Diretrizes Orçamentárias e os Orçamentos anuais (BRANCHIER, 
2006).
Tratar de crédito público e de suas operações requer conceituá-lo, primeiramente, 
em diferentes definições:
se constitui em um dos processos de que o Estado pode lançar mão na obtenção ƒ
de fundos;
é o poder ou a faculdade que o Estado tem de dispor do capital alheio mediante ƒ
promessa de reembolso;
é a faculdade que tem o Estado de obter, mediante empréstimo, recursos de ƒ
quem os dispõem, assumindo a obrigação de restituí-los nos prazos e condições 
fixadas. Para isso, vale-se da confiança que inspira e das vantagens que oferece 
(WILGES, 2006).
Em outro registro “O crédito público nada mais é do que a regulamentação da 
dívida externa e interna que o Estado possui” (BRANCHIER, 2006, p. 98).
Vistos como entradas de caixa, os empréstimos não criam novos valores positivos 
ao patrimônio público, mas se trata de uma possibilidade que o Estado possui em 
conseguir crédito público, no intuito de obter a parte de seus gastos que os recursos 
ordinários não podem, naquele momento, cobrir. Com isso, “Preferir o empréstimo 
ao imposto é, na realidade, preferir um imposto futuro a um anual, ou seja, fazer 
recair uma carga sobre a futura geração e não sobre a presente” (WILGES, 2006, 
p. 190).
Os limites e condições para contratação de operações de crédito são determinados 
pelo Artigo 7º da Resolução 43/2001 do Senado Federal, para Estados, DF e Municípios.
I – o montante global das operações realizadas em um exercício financeiro 
não poderá ser superior a 16% (dezesseis por cento) da receita corrente líqui-
da, definida no Art. 4;
II – o comprometimento anual com amortizações, juros e demais encargos da 
dívida consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operações 
de crédito já contratadas e a contratar, não poderá exceder a 11,5% (onze 
inteiros e cinco décimos por cento) da receita corrente líquida;
III – o montante da dívida consolidada não poderá exceder o teto estabele-
cido pelo Senado Federal, conforme o disposto pela Resolução que fixa o 
limite global para o montante da dívida consolidada dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios (BRASIL, 2001b).
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O crédito público é classificado quanto à origem e quanto à natureza jurídica. Na 
primeira classificação tem conotação interna, quando for contratado com credores 
situados no país e, externos, quanto contratado o crédito com países, organismos 
internacionais ou instituições financeiras não pertencentes ao Sistema Financeiro Na-
cional. Na natureza jurídica o crédito público se encontra sob a forma de compulsó-
rios e voluntários; flutuantes e fundados; perpétuos e amortizáveis (WILGES, 2006).
Com relação ao acesso ao crédito público pelos municípios, importante citar que: 
Os Municípios, por não disporem de instituição oficial para colocação de 
seus títulos públicos no mercado, como acontece com a União, que conta 
com o Banco Central para realizar essa tarefa, costumam recorrer, com fre-
qüência, à operação de crédito por antecipação de receitas tributárias – co-
nhecida pela sigla ARO – dando em garantia dessa operação às instituições 
financeiras as parcelas do ICMS que lhes pertencem na forma do Art. 158, IV 
da Carta Política (HARADA, 2000, p.01). 
Trata-se de uma modalidade de crédito público caracterizada como aquela de-
nominada pela doutrina de dívida pública flutuante, configurando-se como em-
préstimo de curto prazo. Em sua função, visa atender às insuficiências momentâne-
as de caixa, dissociado de recursos financeiros externos à previsão orçamentária, 
mas buscando antecipar para o momento oportuno a realização da receita prevista 
( HARADA, 2000).
As operações de crédito dos Entes públicos são ditadas pela Lei Nº 4.320, de 1964 
e Lei Complementar Nº 101/2000, de curto prazo, até 12 meses, “[...] que integram 
a dívida flutuante, como as operações de ARO, e de médio ou longo prazo (acima 
de 12 meses), as quais compõem a dívida fundada ou dívida consolidada” (BRASIL, 
2010b, p.13).
Operações de crédito interno exigem que o Estado, o Distrito Federal ou o Mu-
nicípio contatem a instituição financeira, agência de fomento ou outras instituições 
de crédito, a fim de negociar as condições da operação pretendida, observando os 
limites e condições previstos na legislação em vigor. Isto definido, a instituição finan-
ceira escolhida adotará as providências cabíveis relativas ao regulamento do crédito 
ao setor público, pela Resolução Nº 2.827/2001 e alterações, estabelecido pelo Con-
selho Monetário Nacional (CMN) e operacionalizado pelo Banco Central do Brasil 
(BACEN), na qualidade de entidade executiva do CMN (BRASIL, 2010a).
Controle interno governamental
O controle interno administrativo é exercido pelo Executivo e pelos órgãos de 
administração dos demais poderes sobre suas próprias atividades, com o objetivo de 
mantê-los dentro da lei, segundo as necessidades do serviço e as exigências técnicas 
de sua realização, pelo que é um controle de legalidade, de conveniência e de efici-
ência. E sob esses três aspectos pode-se e deve-se operar o controle administrativo, 
para que a atividade única atinja a sua finalidade, que é o pleno atendimento dos in-
teresses coletivos a cargo da Administração em geral. O controle administrativo pode 
ser exercido pelos próprios órgãos internos da Administração (controle hierárquico 
propriamente dito), como por órgãos externos incumbidos do julgamento dos recur-
sos (tribunais administrativos), ou das apurações de irregularidades funcionais (órgãos 
correicionais). Todos eles, entretanto, são meios de controle administrativo.
Na administração pública, dentre os resultados a serem obtidos com os proce-
dimentos de controle, firma-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo 
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 observados e cumpridos. Para Nascimento (2004), os controles internos devem 
atender a padrões mínimos de verificação, que irão priorizar a guarda dos bens, 
registro correto das operações, prevenção de fraudese eficiência operacional. Tal 
ocorrência atende ao determinado que numa organização empresarial ou públi-
ca, o conjunto de procedimentos voltados à obtenção de resultados e assegurar a 
observância à legislação. A este contexto, cabe uma regra, assim descrita por Cruz 
e Glock (2003), enquanto na iniciativa privada tudo pode ser feito desde que não 
caracterize descumprimento à lei, na administração pública deve ser feito tudo o 
que a lei determina; assim, exigindo a implementação de controles mais rigorosos 
e sofisticados.
Dentre as normas legais a serem seguidas e obedecidas pelos entes públicos, avul-
ta a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF (Lei Complementar n. 101, de 04 de maio 
de 2000), que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilida-
de na gestão fiscal, mediante ações em que se previnam riscos e corrijam os desvios 
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, destacando-se o planejamento, 
o controle, a transparência e a responsabilização, como premissas básicas, os seus 
dispositivos dedicados à ação do controle, encontra-se referente à atividade adminis-
trativa o seguinte:
a) Controle pela autoridade administrativa;
b) Controle pelo Poder Legislativo;
c) Controle pelos Tribunais e Contas;
d) Controle pelos membros da sociedade em geral.
O controle interno objetiva a aderência às leis e regulamentações da administra-
ção superior. Por fim, busca o desenvolvimento e manutenção de dados financeiros e 
gerenciais confiáveis, revelando esses dados em momento oportuno.
Disponibilizar os dados orçamentários para a sociedade civil é um grande avanço. 
No entanto, só isto pode não levar a se alcançar os resultados desejados. É preciso 
que o controle interno orçamentário esteja presente nas entidades públicas. Este seria 
o primeiro passo que as entidades governamentais deveriam estar convencidas para 
a eficiente aplicação dos recursos públicos.
Controlar o orçamento público é uma tarefa fundamental e indispensável na ges-
tão governamental, pois ter um orçamento adequado à estrutura da entidade públi-
ca, fortalece o desenvolvimento de suas atividades. A Constituição Federal, a Lei de 
Responsabilidade Fiscal, o Estatuto da Cidade, e outras normas legais, estabelecem 
e exigem um diálogo entre o ente público e a sociedade civil, o que favorece a boa 
aplicação dos recursos públicos, e a resolução mais ágil dos principais problemas 
enfrentados pela população.
A participação civil ocorre em maior escala durante a elaboração do orçamento, 
e durante a execução orçamentária o interesse diminui em um grau considerável, 
ficando apenas sob a responsabilidade do poder executivo o controle das políticas 
propostas. Embora a lei exija a publicação da execução orçamentária, o simples ato 
de publicar não garante a devida transparência das ações desenvolvidas pelo agente 
público, não fornecendo assim condições de análise e controle social.
A efetiva transparência do processo orçamentário está baseada na participação 
dos Poderes Executivo e Legislativo, bem como da sociedade civil, em geral organiza-
da em associações, sindicatos, organismos não-governamentais, entre outros, assim 
fortalecendo o princípio democrático. Quando as propostas orçamentárias são de-
senvolvidas pelo Poder Executivo, Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias 
e Lei Orçamentária Anual, visa-se atender as necessidades da população.
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A esse respeito, a responsabilidade dos Contadores tem aumentado substancial-
mente, principalmente no que concerne à maior transparência expressa nesses relató-
rios, dentro do contexto conceitualmente amplo da accountability, que representa a 
obrigação que as organizações têm de prestar contas dos resultados obtidos, em fun-
ção das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder, que são, ade-
mais, pressupostos centrais de uma efetiva governança, tanto privada, como pública.
Características do controle interno em entes públicos
Controlar internamente é um tema muito discutido nas teorias da contabilidade e 
finanças, segundo Cruz e Glock (2003), está ligado ao ato de planejar, possibilitando 
retorno ao processo de planejamento e garantindo que, através da aplicação dos recur-
sos disponíveis, algum resultado seja obtido, seja na forma de produto ou de serviço. 
Portanto, controlar é toda ação executada pela administração com o intuito de 
alcançar objetivos preestabelecidos. O gestor planeja, organiza e supervisiona a exe-
cução de várias atividades, e estas, quando bem executadas resultam na satisfação 
das metas. Assim, o controle pode ser entendido como o resultado do planejamento, 
organização e supervisão. O controle constitui um dos princípios básicos da gestão 
pública, importante de tal maneira que a sua ausência ou as deficiências que apre-
senta tem conseqüências diretas e negativas nas demais funções como organização, 
planejamento e execução, decretando inegavelmente a frustração parcial ou total dos 
seus objetivos. Os resultados insatisfatórios ou desastrosos na administração pública 
ou privada tem como responsável falha do controle, de igual forma como o sucesso 
fundamenta-se na sua eficiência.
O gestor sabe aproveitar-se do controle, pois através dele obtém informações so-
bre o plano organizacional, quanto à sua dinâmica e eficácia; sobre a execução dos 
projetos e atividades, se está de conformidade, ou não, com o planejamento; sobre o 
comportamento dos agentes e promotores da execução de projetos e de atividades, e 
do seu grau de adesão às políticas da Administração; sobre o comportamento da ação 
executiva e do nível de consecução das metas estabelecidas; e sobre os resultados 
obtidos, em confronto com as metas planejadas. Observe-se, que, a melhoria dos 
controles internos vem aumentar a confiabilidade das informações contábeis, que é 
um dos pressupostos da governança pública, que é o de proteger o patrimônio públi-
co, com políticas de controles e de transparência da informação.
Para Lima (2003), o controle interno é constituído por um plano de organização, 
de métodos e medidas para proteger seus ativos, verificar a exatidão e a fidedignidade 
dos dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência 
às diretrizes administrativas pelo sistema de controle interno.
Pode-se dizer, que o controle interno fornece estrutura para que o trabalho nas 
organizações seja executado de maneira mais segura, sendo que estes controles in-
ternos também serão avaliados para determinar a extensão dos testes e os procedi-
mentos a serem aplicados.
Ainda segundo Lima (2003), o estudo e a avaliação do controle interno, quando 
elaborado por um auditor, tem a finalidade de estabelecer uma base em que se apoiar 
para verificar a natureza e a época mais adequada para aplicação dos testes e rotinas.
Da mesma forma que qualquer entidade, segundo Slomski (2003), as públicas têm 
duplo controle: o controle interno e o controle externo. No primeiro, ressalvadas dois 
aspectos, quais sejam, as competências dos Tribunais de Contas ou órgãos equivalen-
tes, e a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiro, é realizada 
pelos serviços de contabilidade pública.
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Em muitas instituições públicas o controle interno é visto de maneira errada, enten-
dida como uma função de caráter punitivo. Ao contrário,