contabilidade_publica (8)

Prévia do material em texto

Contabilidade
Pública
Márcio José Assumpção
IESDE Brasil S.A.
Curitiba
2011
IESDE Brasil S.A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Todos os direitos reservados.
© 2010 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e 
do detentor dos direitos autorais.
Capa: IESDE Brasil S.A.
Imagem da capa: Shutterstock
 Istock Photo
A851c Assumpção, Márcio José. / Contabilidade Pública. / Márcio José 
Assumpção. — Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2011.
160 p.
ISBN: 978-85-387-1596-2
1.Contabilidade Pública. 2.Administração Pública. 3. Orçamento público. 4. 
Setor Público. 5. Receita pública. I. Título. 
CDD 657.61
Márcio José Assumpção
Mestre em Administração pela Universidade 
de Extremadura (Espanha). Especialista em Au-
ditoria Interna e Controladoria de Gestão pelo 
Instituto Superior de Pós-Graduação – ISPG/Fa-
culdades Spei. Bacharel em Ciências Contábeis 
pela Universidade Estadual de Ponta Grossa 
(UEPG). 
su
m
ár
io
su
m
ár
io
su
m
ár
io
su
m
ár
io
su
m
ár
io
su
m
ár
io
su
m
ár
io
Noções de Administração Pública 
 9
9 | Administração Pública
17 | Patrimônio Público
Orçamento público 
33
33 | Conceitos
34 | Princípios orçamentários
36 | Orçamento tradicional, orçamento de resultados e orçamento-programa: 
conceitos e objetivos
40 | Proposta orçamentária: elaboração, discussão, votação e aprovação
42 | Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e 
Lei Orçamentária Anual (LOA)
45 | Mecanismos de ajuste do orçamento
47 | O Orçamento e a Lei 4.320/64
53 | O Orçamento e a Lei Complementar 101/2000 (LRF)
A contabilidade aplicada ao setor público 
63
63 | A contabilidade aplicada ao setor público à luz dos princípios de contabilidade
67 | Conceito de contabilidade aplicada ao setor público
68 | Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público
70 | Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público
71 | Regime contábil para apuração dos resultados
72 | Exercício financeiro na Administração Pública
72 | Legislação aplicada à contabilidade aplicada ao setor público
Estudo da receita e da despesa pública 
83
83 | Receita pública
94 | Despesa pública
107 | Despesas de exercícios anteriores
Sistemas de escrituração e os 
demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 
115
115 | Sistemas contábeis na Administração Pública
117 | Registro contábil
118 | Plano de contas aplicado ao setor público
123 | Balanço orçamentário
128 | Balanço financeiro
131 | Demonstração das variações patrimoniais
136 | Balanço patrimonial
144 | Demonstração das mutações do patrimônio líquido
146 | Demonstração do resultado econômico
147 | Notas explicativas
Anotações 
157
C
ontabilidade P
ública
Apresentação
Este livro tem o intuito de apresentar os princi-
pais conceitos da contabilidade aplicados ao setor 
público.
Para isso, serão debatidos os conceitos básicos 
da Administração Pública, os princípios contábeis, 
os fundamentos do orçamento público e legislação 
aplicada ao setor.
Com relação ao orçamento público, serão trata-
dos os principais tipos de orçamento, com ênfase 
no orçamento-programa. Serão abordados, ainda, 
os principais aspectos do plano plurianual, Lei 
de Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento 
Anual.
Em relação às receita e despesas públicas, serão 
apresentados seus aspectos conceituais, sua classi-
ficação e fases ou estágios.
Serão objetos de estudo a contabilização e di-
vulgação das informações através dos balanços, 
com o objetivo de dar maior transparência e pu-
blicidade aos atos de gestão dos administradores 
públicos.
Por fim, para que o aluno tenha um contato 
com a legislação relacionada à contabilidade apli-
cada ao setor público, todo o material é permeado 
por trechos das mais diversas legislações aplicáveis 
ao estudo.
Noções de Administração Pública
Administração Pública
O estudo da contabilidade aplicada ao setor público requer, como pri-
meiro passo, o conhecimento dos conceitos fundamentais de Administração 
Pública.
Conceito
Nossa Constituição Federal (CF) define já em seu artigo 1.º, que o Brasil 
é um país federalista e republicano, não deixando dúvidas em relação aos 
fundamentos do Estado Brasileiro, conforme segue:
Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e 
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem 
como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes 
eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Assevera ainda a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 2.º a repar-
tição e o relacionamento dos poderes do Estado Constituído:
Art. 2.º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o 
Executivo e o Judiciário.
Observa-se, portanto, que segundo os ensinamentos de nossa Constitui-
ção Federal os poderes da União são independentes e harmônicos entre si, 
sendo compostos do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Poder Exe-
cutivo, sendo que:
9
10
Noções de Administração Pública
o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo go- �
vernador de Estado e pelo prefeito Municipal, cada um dentro de sua 
esfera de competência;
o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assem- �
bleias Legislativas e pelas Câmaras Municipais, dentro das esferas fe-
deral, estadual e municipal, respectivamente;
o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É formado, �
segundo o artigo 92 da CF, por:
Art. 92. São órgãos do Poder Judiciário:
I - o Supremo Tribunal Federal;
I-A o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 45, de 2004)
II - o Superior Tribunal de Justiça;
III - os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;
IV - os Tribunais e Juízes do Trabalho;
V - os Tribunais e Juízes Eleitorais;
VI - os Tribunais e Juízes Militares;
VII - os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.
Por fim, a CF trata em seu artigo 18 sobre a organização político-adminis-
trativa do Estado Brasileiro, in verbis:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil 
compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, 
nos termos desta Constituição.
§1.º Brasília é a Capital Federal.
§2.º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou 
reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar.
§3.º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para 
se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante 
aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso 
Nacional, por lei complementar.
É evidente que o Estado é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno, 
constituído por elementos que são: o povo, o território e o próprio Governo.
O próprio artigo 18 da CF, já citado, organiza a República Federativa do 
Brasil em União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A Administração Pública tem o intuito de prestar serviço, seja diretamen-
te ou indiretamente, sendo responsável pelo seu planejamento, execução e 
controle para que se alcancem resultados satisfatórios para a população.
Noções de Administração Pública
11
Por fim, a AdministraçãoPública é regida por princípios emanados da pró-
pria CF, em seu artigo 37, conforme segue:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada 
pela Emenda Constitucional n.º 19, de 1998)
[...]
Nesta esteira, o princípio da legalidade encontra fundamento constitucio-
nal no artigo 5.º, II, prescrevendo que
Art. 5.º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Já na perspectiva do princípio da impessoalidade, a Administração Pública 
não pode dar tratamento desigual para os iguais. Esse princípio tem seu coro-
lário no inciso I do artigo 5.º da CF:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos 
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, 
à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;
A CF cita o princípio da moralidade, de forma expressa em seu artigo 5.º, 
LXXIII, ao tratar a ação popular como forma de combate aos atos lesivos à mo-
ralidade administrativa. Por seu turno, a CF determina a punição mais severa à 
imoralidade qualificada pela improbidade, nos termos do artigo 37, §4.º. Por 
fim, temos ainda o parágrafo 9.º do artigo 14, buscando resguardar a probidade 
e moralidade no exercício do mandato eletivo, bem como o inciso V do artigo 
85, que inclui a improbidade administrativa como crime de responsabilidade.
Através da observância ao princípio da moralidade, deve o gestor, além de 
observar o que a lei determina, pautar suas atitudes na moral comum, agindo 
conforme o que for melhor ao interesse público. Além disso, o gestor tem que 
distinguir em seus atos o bem do mal, o legal do ilegal, o justo do injusto, o 
honesto do desonesto.
Através do princípio da publicidade, emanado do artigo 37 da CF, temos que 
é dever atribuído ao gestor dar total transparência a todos os atos que praticar, 
além de fornecer todas as informações solicitadas pelos particulares, sejam pú-
blicas, de interesse pessoal ou mesmo personalíssimas, que constem de bancos 
de dados públicos, pois, como regra geral, nenhum ato administrativo pode 
12
Noções de Administração Pública
ser sigiloso. É claro que a própria Constituição tratou de resguardar as infor-
mações relacionadas ao sigilo e à segurança da sociedade ou do Estado nos 
termos do próprio artigo 37, parágrafo 3.º, inciso II, que remete justamente ao 
artigo 5.º, X e XXXIII, que traz:
Art. 5.º [...]
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado 
o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;
[...]
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse 
particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena 
de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da 
sociedade e do Estado;
Por fim, a publicidade deve ter como princípio norteador a diretiva de que 
toda publicidade deve ter fins educativos, informativos ou de orientação social, 
sendo vedada a promoção pessoal, através da divulgação de nomes, símbolos 
ou imagens que lembrem pessoas.
O princípio da eficiência está relacionado às regras da boa Administração 
Pública, no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores, 
deve exercer suas atividades com vistas a prestar o melhor serviço à popula-
ção pelo menor custo, buscando-se, desta forma, a excelência na aplicação 
dos recursos públicos.
Organização da Administração Pública
Em nosso país, o Estado tem uma forma de governo federativo, demo-
crático, sob governo republicano presidencialista, onde a União, os Estados - 
-membros e os Municípios são autônomos e promovem a organização admi-
nistrativa nesses três níveis governamentais, nos termos do artigo 37 da CF.
Seguindo o ordenamento jurídico constitucional, a Administração Pública é 
organizada em níveis, sendo o maior de todos a Administração Pública Fede-
ral, que administra os interesses da nação como um todo. Seguindo esta esteira, 
temos a Administração Pública do Distrito Federal, a Administração Pública Esta-
dual e Municipal, de acordo com a área de atuação de cada uma.
Nesse sentido, o Decreto-Lei 200/67, que dispõe sobre a organização da 
Administração Federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e 
dá outras providências, indicando a estrutura da Administração Federal:
Noções de Administração Pública
13
DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL
Art. 1.º O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República auxiliado pelos 
Ministros de Estado.
Art. 2.º O Presidente da República e os Ministros de Estado exercem as atribuições de sua 
competência constitucional, legal e regulamentar com o auxílio dos órgãos que compõem 
a Administração Federal.
Art. 3.º Respeitada a competência constitucional do Poder Legislativo estabelecida no 
artigo 46, inciso II e IV, da Constituição, o Poder Executivo regulará a estruturação, as 
atribuições, e funcionamento dos órgãos da Administração Federal. (Redação dada pelo 
Decreto-Lei n.º 900, de 1969).
Art. 4.º A Administração Federal compreende:
I - a Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura 
administrativa da Presidência da República e dos Ministérios;
II - a Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, 
dotadas de personalidade jurídica própria:
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista;
d) Fundações Públicas (Incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta vinculam-se 
ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade. 
(Renumerado pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Art. 5.º Para os fins desta lei, considera-se:
I - Autarquia - o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e 
receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram, 
para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada;
II - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, 
com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de 
atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contigência ou de 
conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em 
direito. (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 900, de 1969).
III - Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade jurídica de 
direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de 
sociedade anônima cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à união ou 
a entidade da Administração Indireta. (redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7.596, de 1987).
IV – Fundação Púbica – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, 
sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização legislativa, para o desenvolvimento 
de atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito público, com 
autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção, 
e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes. (Incluído pela Lei n.º 
7.596, de 1987)
§1.º No caso do inciso III, quando a atividade for submetida a regime de monopólio estatal, 
a maioria acionária caberá apenas à União, em caráter permanente.
§2.º O Poder Executivo enquadrará as entidades da Administração Indiretaexistentes nas 
categorias e constantes deste artigo.
14
Noções de Administração Pública
§3.º As entidades de que trata o inciso IV deste artigo adquirem personalidade jurídica 
com a inscrição da escritura pública de sua constituição no Registro Civil de Pessoas 
Jurídicas, não se lhes aplicando as demais disposições do Código Civil concernentes às 
fundações. (incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Serviços públicos
Na visão de Meirelles (2009, p. 332) “serviço público é todo aquele presta-
do pela administração ou por seus delegados, sob normas e controles esta-
tais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade 
ou simples conveniências do Estado”.
Assevera, ainda, Meirelles (2009) ao “classificar os serviços públicos pelos 
caracteres comuns do gênero e traços distintivos das espécies em que se 
diversificam”. Portanto, considerando a essencialidade dos serviços públicos, 
bem como seus destinatários, as suas finalidades e por fim a sua adequação, 
é necessário observar os ensinamentos do professor Hely Lopes Meirelles, 
em sua obra Direito Administrativo Brasileiro (2009), onde encontra-se a clas-
sificação dos serviços públicos em:
Serviços públicos: propriamente ditos, são os que a Administração presta diretamente 
à comunidade, por reconhecer sua essencialidade e necessidade para a sobrevivência 
do grupo social e do próprio Estado. Por isso, tais serviços são considerados privativos 
do Poder Público, no sentido de que só a Administração deve prestá-los, sem delegação 
a terceiros, mesmo que geralmente exijam atos de império e medidas compulsórias em 
relação aos administrados. Exemplos desses serviços são os de defesa nacional, os de 
polícia e os de preservação da saúde pública.
Serviços de utilidade pública: são os que a Administração, reconhecendo sua 
conveniência (não essencialidade, nem necessidade) para os membros da coletividade, 
presta-os diretamente ou aquiesce em que sejam prestados por terceiros (concessionários, 
permissionários ou autorizatários), nas condições regulamentadas e sob seu controle, mas 
por conta e risco dos prestadores, mediante remuneração dos usuários. São exemplos 
dessa modalidade os serviços de transporte coletivo, energia elétrica, gás, telefone.
Serviços próprios do Estado: são aqueles que se relacionam intimamente com as 
atribuições do Poder Público (segurança, polícia, higiene, saúde pública etc.) e para 
a execução dos quais a Administração usa da sua supremacia sobre os administrados. 
Por essa razão, só devem ser prestados por órgãos ou entidades, sem delegação a 
particulares.
Serviços impróprios do Estado: são os que não afetam substancialmente as 
necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses comuns de seus membros, e, 
por isso, a Administração os presta remuneradamente, por seus órgãos ou entidades 
descentralizadas (autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista, 
fundações governamentais) ou delega sua prestação a concessionários, permissionários 
ou autorizatários.
Serviços administrativos: são os que a Administração executa para atender às suas 
necessidades internas ou preparar outros serviços que serão prestados ao público, tais 
como os da imprensa oficial, das estações experimentais e outros dessa natureza.
Noções de Administração Pública
15
Serviços industriais: são os que produzem renda para quem os presta, mediante a 
remuneração da utilidade usada ou consumida, remuneração esta que, tecnicamente, se 
denomina tarifa ou preço público, por ser sempre fixada pelo Poder Público, quer quando 
o serviço é prestado por seus órgãos ou entidades, quer quando por concessionários, 
permissionários ou autorizatários.
Serviços uti universi ou gerais: são aqueles que a Administração presta sem ter usuários 
determinados, para atender à coletividade no seu todo, como os de polícia, iluminação 
pública, calçamento e outros dessa espécie.
Serviço uti singuli ou individuais: são os que têm usuários determinados e utilização 
particular e mensurável para cada destinatário, como ocorre com o telefone, a água e a 
energia elétrica domiciliares. São sempre serviços de utilização individual, facultativa e 
mensurável, pelo que devem ser remunerados, por taxa (tributo) ou tarifa (preço público), 
e não por imposto. (MEIRELLES, 2009)
A Lei 8.987/95 nos dá, em seu artigo 2.º, a distinção clara entre concessão 
e permissão, conforme segue:
Art. 2.º Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se:
I - poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o Município, em cuja 
competência se encontre o serviço público, precedido ou não da execução de obra 
pública, objeto de concessão ou permissão;
II - concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, feita pelo poder 
concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à pessoa jurídica ou 
consórcio de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta 
e risco e por prazo determinado;
III - concessão de serviço público precedida da execução de obra pública: a construção, total ou 
parcial, conservação, reforma, ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse 
público, delegada pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, 
à pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para a sua realização, 
por sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária seja remunerado e 
amortizado mediante a exploração do serviço ou da obra por prazo determinado;
IV - permissão de serviço público: a delegação, a título precário, mediante licitação, da 
prestação de serviços públicos, feita pelo poder concedente à pessoa física ou jurídica que 
demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco.
É importante salientar que é dever do Poder Público a regulamentação e 
controle dos serviços públicos concedidos, permitidos ou autorizados.
Como forma de garantir a qualidade dos serviços prestados à população, 
a Lei 8.987/95 determinou em seu artigo 6.º:
Art. 6.º Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de serviço adequado ao pleno 
atendimento dos usuários, conforme estabelecido nesta Lei, nas normas pertinentes e no 
respectivo contrato.
§1.º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, 
eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade 
das tarifas.
§2.º A atualidade compreende a modernidade das técnicas, do equipamento e das 
instalações e a sua conservação, bem como a melhoria e expansão do serviço.
16
Noções de Administração Pública
§3.º Não se caracteriza como descontinuidade do serviço a sua interrupção em situação 
de emergência ou após prévio aviso, quando:
I - motivada por razões de ordem técnica ou de segurança das instalações; e,
II - por inadimplemento do usuário, considerado o interesse da coletividade.
Observa-se que o legislador teve a preocupação de preservar a qualidade 
dos serviços prestados à população, quando cita “prestação de serviço ade-
quado ao pleno atendimento dos usuários”. Além da qualidade, a questão da 
evolução dos serviços prestados pela gestão pública fica evidente quando 
a legislação cita de forma clara e inequívoca a questão da “modernidade”, 
tendo esta destaque no contexto do referido diploma legal.
Relativamente à efetiva prestação de serviços públicos, estes podem ser 
classificados de acordo com:
a competência para prestar os serviços; �
a forma de prestação dos serviços; �
o modo de prestação dos serviços. �
Com relação à competência de prestação dos serviços públicos esta é pri-
vativa do Estado, tendo em vista as características do serviço, sua essenciali-
dade, como por exemplo o serviço de segurança nacional.
Já em relação às formas de prestação dos serviços públicos estes podem ser:
Centralizados: são aqueles em que o Estado prestaserviços por meio �
de seus próprios órgãos.
Descentralizados: são aqueles em que o Poder Público repassa sua exe- �
cução por outorga (o ato ou efeito de outorgar; consentimento, con-
cessão, aprovação) ou através de delegação (que é o ato de delegar) a 
entidades da Administração Direta ou Indireta (quando determinadas 
às Autarquias).
Desconcentrados: são aqueles serviços públicos executados pela Ad- �
ministação Pública de forma centralizada, sendo, contudo distribuídos 
entre diversos órgãos de uma esfera de governo, facilitando, desta for-
ma a sua operacionalização.
Por fim, em relação ao modo como os serviços públicos são prestados, o 
artigo 175 da Constituição Federal expressa de forma clara e inequívoca que 
os serviços públicos poderão ser prestados direta ou indiretamente, confor-
me segue:
Noções de Administração Pública
17
Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de 
concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter 
especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, 
fiscalização e rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado.
Patrimônio Público
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.1 (Resolução CFC 
1.128/2008) que trata da conceituação, objeto e campo de aplicação da con-
tabilidade aplicada ao setor público, define que o objeto da contabilidade 
aplicada ao setor público é o Patrimônio Público.
Nesta esteira, de acordo com o contido na Norma Brasileira de Contabili-
dade Técnica NBC T 16.2 (Resolução CFC 1.129/2008), o Patrimônio Público é 
assim conceituado:
3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados 
ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas 
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, 
presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica 
por entidades do setor público e suas obrigações.
Classificação dos componentes 
do Patrimônio Público
Os elementos componentes do patrimônio público podem ser classifica-
dos de acordo com os critérios contábeis e pelos critérios jurídicos.
A classificação contábil do Patrimônio Público
Na discussão da classificação contábil do Patrimônio Público, faz-se ne-
cessário conhecer o conteúdo da Resolução 750/93, do Conselho Federal de 
Contabilidade, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, bem como 
o contido na Resolução CFC 1.111/2007 que aprova o Apêndice II da Resolu-
ção CFC 750/93 sobre os Princípios de Contabilidade.
18
Noções de Administração Pública
Resolução CFC 750/93:
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4.º O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade 
e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio 
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a 
uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer 
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o 
patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de 
sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A 
soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade, 
mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
Resolução CFC 1.111/07:
ART. 4.º [...]
Perspectivas do Setor Público
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização 
do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação 
social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas 
pelos agentes públicos.
Portanto, observa-se que segundo o contido nas Resoluções 750/93 e 
1.111/2007 o objeto da contabilidade é o patrimônio, sendo que o Patrimô-
nio Público jamais poderá ser utilizado pelos gestores como se estes fossem 
os seus proprietários, tendo em vista que os bens públicos existem e têm 
destinação social e não individual.
Seguindo os ditames da Resolução 1.111/2007 citada, a classificação con-
tábil dos bens públicos é dada, primeiramente, pela Lei 4.320/64, em seu 
artigo 105, conforme segue:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - o Ativo Financeiro;
II - o Ativo Permanente;
III - o Passivo Financeiro;
IV - o Passivo Permanente;
V - o Saldo Patrimonial;
VI - as Contas de Compensação.
§1.º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente 
de autorização orçamentária e os valores numerários.
§2.º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou 
alienação dependa de autorização legislativa.
Noções de Administração Pública
19
§3.º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos 
independa de autorização orçamentária.
§4.º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de 
autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações 
não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam 
vir a afetar o patrimônio.
O passivo permanente é formado pela dívida fundada que, por sua vez, 
pode ser desdobrada em:
Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e repre- �
sentada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, no-
minativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do 
país e do exterior;
Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas �
com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são 
os próprios instrumentos de contrato ou, quando for o caso, notas pro-
missórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.
A soma do ativo financeiro mais o ativo permanente resultará no ativo real.
Como resultado da soma do passivo financeiro mais o passivo permanen-
te teremos o passivo real.
A diferença entre o ativo real e o passivo real nos dará o resultado, sendo:
Ativo real líquido � , quando o ativo real for maior que o passivo real;
Passivo real a descoberto � , quando o passivo real for superior ao ativo real.
Existe ainda, no ordenamento jurídico citado, previsão da forma de ava-
liação dos componentes do patrimônio das entidades públicas, conforme 
podemos ler no artigo 106.
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a 
conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de 
construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estran- 
geira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
20
Noções de Administração Pública
§2.º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie 
serão levadas à conta patrimonial.
§3.º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Portanto, no setor público, existem regras bem definidas quanto à avalia-
ção dos elementos patrimoniais.
É claro que a contabilidade tem evoluído com o passar dos anos, o que, 
com certeza, trará no futuro uma nova visão acerca da avaliação dos elemen-
tos patrimoniais também no setorpúblico. Contudo, a Lei 4.320/64 continua 
em vigência, devendo ser observada.
Já a resolução exarada do CFC nº 1.129/2008 que aprova a Norma Bra-
sileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.2, que versa sobre o Patrimônio e 
Sistemas Contábeis, define que o patrimônio público é estruturado em três 
grandes grupos:
Ativos; �
Passivos; �
Patrimônio líquido. �
O mesmo instrumento legal nos ensina que devem ser considerados 
como ativos, passivos e patrimônio líquido:
4. [...]
a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados 
e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou 
potencial de serviços;
b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos 
pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de 
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;
c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos 
seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009)
Os elementos do ativo e do passivo devem ser segregados, segundo a Re-
solução 1.129/2008, que aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 
NBC T 16.2, em “circulante” e “não circulante”, conforme segue:
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e 
“não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos 
seguintes critérios:
Noções de Administração Pública
21
a) estarem disponíveis para realização imediata;
b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos 
seguintes critérios:
a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade 
do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.
A classificação jurídica dos componentes do patrimônio 
público
De acordo com a CF de 1988, mais especificamente em seus artigos 20 
e 26, temos o elenco de bens pertencentes à União, bem como os bens dos 
estados, conforme segue:
Art. 20. São bens da União:
I - os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;
II - as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das fortificações e construções 
militares, das vias federais de comunicação e à preservação ambiental, definidas em lei;
III - os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu domínio, ou que 
banhem mais de um Estado, sirvam de limites com outros países, ou se estendam a território 
estrangeiro ou dele provenham, bem como os terrenos marginais e as praias fluviais;
IV - as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as praias marítimas; 
as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as que contenham a sede de Municípios, 
exceto aquelas áreas afetadas ao serviço público e à unidade ambiental federal, e as 
referidas no art. 26, II; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 46, de 2005)
V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva;
VI - o mar territorial;
VII - os terrenos de marinha e seus acrescidos;
VIII - os potenciais de energia hidráulica;
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
X - as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos;
XI - as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios.
§1.º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem 
como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração 
de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e 
de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial 
ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.
22
Noções de Administração Pública
§2.º A faixa de até cento e cinquenta quilômetros de largura, ao longo das fronteiras 
terrestres, designada como faixa de fronteira, é considerada fundamental para defesa do 
território nacional, e sua ocupação e utilização serão reguladas em lei.
E continua:
Art. 26. Incluem-se entre os bens dos Estados:
I - as águas superficiais ou subterrâneas, fluentes, emergentes e em depósito, ressalvadas, 
neste caso, na forma da lei, as decorrentes de obras da União;
II - as áreas, nas ilhas oceânicas e costeiras, que estiverem no seu domínio, excluídas 
aquelas sob domínio da União, Municípios ou terceiros;
III - as ilhas fluviais e lacustres não pertencentes à União;
IV - as terras devolutas não compreendidas entre as da União.
O patrimônio público também apresenta-se de acordo com a classifica-
ção legal ou jurídica, que é dada pela Lei Federal 10.406/2002 – novo Código 
Civil. Trata-se da classificação sob o aspecto jurídico, conforme segue:
Capítulo III
Dos Bens Públicos
Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de 
direito público interno; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que 
pertencerem.
Art. 99. São bens públicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou 
estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os 
de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, 
como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens 
pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de 
direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, 
enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for 
estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem.
De acordo com o critério jurídico os bens constantes do patrimônio 
público podem ser segregados de acordo com o contido na Lei Federal 
10.406/2002 que institui o Novo Código Civil:
Noções de Administração Pública
23
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força 
alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados, 
conservam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da 
demolição de algum prédio.
Continua ainda o mesmo diploma legal:
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:
I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas 
para outro local;
II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nelese reempregarem.
Ampliando seus conhecimentos
Administração Pública, seus princípios 
constitucionais e corrupção
(ANDRADE, 2010)
O Estado surge a partir da formação e organização das sociedades. Estas sur-
giram como decorrência da necessidade do homem de viver em grupo, porque 
se associar a outros seres humanos é para ele condição essencial de vida.
O Estado, como consequência do contrato social, é o detentor do poder 
político, decisório e responsável por cuidar do interesse comum e da gestão 
da coisa pública.
Dentro do nosso modelo de Estado Democrático de Direito, elegemos re-
presentantes, que terão a função de elaborar as leis que nos comprometemos 
24
Noções de Administração Pública
a seguir e acatar. Elegemos representantes que terão, entre outras, a função 
executiva, por meio das Administrações Públicas, de cuidar dos interesses co-
letivos na gestão dos bens e interesses públicos.
Essa é a enorme importância, a nosso ver, da Administração Pública. O 
Estado, para executar, materializar suas opções políticas, necessita da Admi-
nistração, onde estarão atuando os órgãos e os agentes públicos.
Concluímos que a Administração Pública terá responsabilidades com o 
próprio contrato social, quando transferimos, por meio do voto, nossas as-
pirações, nossos objetivos, nossos sonhos, àqueles que nos representarão. 
Dentro do contrato social que vivenciamos, esperamos que o interesse co-
letivo seja protegido. Quando a Administração Pública, que tem a missão de 
materializar os objetivos traçados pelo Estado, não os cumpre, insurge-se, em 
nosso entendimento, contra o próprio contrato social. O Estado necessita da 
Administração Pública para cumprir sua função, que é cuidar do bem-estar e 
do interesse comum.
Entendemos que os princípios constitucionais da Administração Pública, 
inseridos em nossa Carta Magna de 1988 no artigo 37, caput, têm o condão de 
orientar a atividade administrativa do Estado e consequentemente proteger o 
próprio contrato social.
A importância da Administração Pública para a gestão dos negócios esta-
tais é tão importante que não se tem notícia de Estado que tenha conseguido 
sobreviver sem ela.
A Administração Pública, para atingir seus objetivos de gestão dos bens e 
interesses da comunidade e materialização da política governamental, deve 
seguir os princípios constitucionais inseridos no artigo 37, caput, da nossa 
Constituição Federal de 1988 a saber: legalidade, impessoalidade, moralida-
de, publicidade e eficiência.
Os referidos princípios se interligam, um influenciando o outro. Assim, 
quando analisamos o princípio da legalidade, podemos admitir como conse-
quência de sua observância a existência da moralidade. Quando analisamos 
o princípio da publicidade podemos admitir como consequência de sua ob-
servância a existência da legalidade. A legalidade, a impessoalidade, a mora-
lidade e a publicidade se observadas poderão conduzir à eficiência, e assim 
por diante.
Noções de Administração Pública
25
O esforço na elaboração deste artigo foi o de procurar demonstrar a relação, 
que nos parece muito íntima, entre a violação dos princípios constitucionais da 
Administração Pública e a corrupção.
A corrupção leva à violação dos princípios constitucionais da Administração 
Pública, e, por outro lado, a inobservância desses mesmos princípios pode criar 
condições favoráveis à corrupção.
Esta pode ser conceituada como um conjunto de práticas que implica uma 
troca entre aquele que detém o poder decisório na política e quem detém o 
poder econômico, visando à obtenção de vantagens, evidentemente ilícitas e 
ilegais, para os envolvidos.
O professor norte-americano J. Patrick Dobel, da Universidade de Washington, 
elaborou uma teoria sobre a corrupção intitulada “The Corruption of a State” (“The 
American Political Science Review”, September 1978, p. 958-973). Procura estabe-
lecer as causas da corrupção do Estado segundo três linhas: institucional, moral 
e econômica.
A abordagem institucional argumenta que as estruturas sociais e políticas 
desatualizadas não atendem à população que passa a não mais acreditar no 
Poder Público. O princípio da eficiência, se observado, poderia solucionar esta 
questão, pelo menos em grande parte, a nosso ver.
A explicação moral refere-se à quebra de valores morais e consequente-
mente à perda da lealdade cívica, do civismo. O interesse próprio passa a ser o 
motivo normal da maioria das ações. O interesse coletivo, comum, é deixado de 
lado. A atitude primordial entre os cidadãos é a competição desconfiada para 
preservar o que cada um possui e ganhar mais, se possível.
A corrupção estatal tem que ver com a incapacidade moral dos cidadãos 
de assumir compromissos morais desinteressados de ações e instituições que 
beneficiam a comunidade. Em consequência, quem é totalmente egoísta 
é também totalmente corrupto, no sentido de que não possui lealdade, não 
possui desinteresse nem compromisso com o bem comum.
A interpretação econômica explica que a distribuição desigual da riqueza 
gera forças que alienam o povo, e podem levar a rupturas sociais. Na desigual-
dade econômica, poder e status, criados pela capacidade humana de egoísmo 
e orgulho, geram a corrupção do Estado. Os membros das classes mais altas 
sacrificam sua lealdade cívica para ganhar posições ou mantê-las.
26
Noções de Administração Pública
A discussão sobre as desigualdades é importante, pois o bem comum traz 
consigo, ao menos parcialmente, a ideia de bens que são comuns a todos os 
cidadãos. Nesse sentido, manter o bem comum exige certa lealdade por parte 
dos homens e instituições sólidas que tenham como meta garantir esses bens.
Analisando a desobediência aos princípios do artigo 37, caput, da Consti-
tuição Federal vigente e seu vínculo com a corrupção, concluímos que referi-
dos princípios funcionam como guardiões, evitando atos de corrupção; para 
exercer essa função de guarda, de proteção, precisam ser obedecidos, cum-
pridos, exercitados.
A obediência ao princípio da legalidade evitará a prática de atos ilegais. 
Estes são os verdadeiros condutores da corrupção, quando não são suas vias 
de acesso.
A obediência ao princípio da impessoalidade evitaria que atos da Adminis-
tração Pública viessem a ser utilizados para satisfação de indivíduos e grupos, 
sem qualquer preocupação com a coletividade.
Observar o princípio da moralidade garantirá a proporcionalidade entre 
os meios e os fins a atingir, entre os sacrifícios impostos à coletividade e os 
benefícios por ela auferidos, entre as vantagens usufruídas pelas autoridades 
públicas e os encargos impostos à maioria dos cidadãos.
A observância do princípio da publicidade garantirá a transparência dos 
atos da Administração Pública e a participação dos cidadãos nas questões pú-
blicas, por meio da informação. O controle das atividades administrativas será 
maior, principalmente no que concerne à aplicação dos recursos públicos.
Guiar-se pelo princípio da eficiência evitará a pobreza, o sofrimento da co-
letividade, garantindo o bem-estar social. A eficiência se opõe à lentidão, e 
esta é muitas vezes usada pela corrupção como meio de atingir alguns fins.
O fator institucional da corrupção surge quando as instituições, por ine-
ficiência, não atendem aos anseios da coletividade, levando a população ao 
descrédito no Poder Público e dando margem ao surgimento das facções, al-
gumas criminosas, corruptas e corruptoras.
A observância dos princípios constitucionais da Administração Pública, in-
seridos no artigo 37, caput, da Constituição Federal Brasileira, de 1988, apon-
Noções de Administração Pública
27
tará o caminho correto da atividade administrativa. Tal procedimento orien-
tará a Administração e os administradores públicos para uma boa gestão dos 
negócios públicos, propiciando bem-estar, segurança,progresso social e eco-
nômico a todos. Evitar-se-ão, assim, sofrimentos à população mais pobre e 
sacrifícios desnecessários à coletividade em geral.
Atividades de aplicação
1. Integram o patrimônio das entidades públicas:
os bens de uso comum, generalizados e indiscriminados, tais como I. 
mares, florestas etc.
os bens oriundos de produção própria.II. 
os bens em construção.III. 
os bens recebidos por doações.IV. 
os bens intangíveis.V. 
 Das alternativas anteriores, podemos concluir que estão corretas:
a) I, II, III, IV e V.
b) I, III, IV e V.
c) I, II, III e IV.
d) II, III, IV e V.
e) I, II, IV e V.
2. De acordo com o Decreto-Lei 200/67, a administração direta, no âmbi-
to federal, é constituída por:
a) somente empresas públicas.
b) sociedades de economia mista.
c) serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da 
República e dos Ministérios.
28
Noções de Administração Pública
d) serviços autônomos, organizações sociais, sociedade de economia 
mista e empresas públicas.
e) autarquias federais.
3. Para realizar a avaliação dos elementos componentes do patrimônio 
público, serão considerados:
a) os bens de almoxarifado pelo método Peps.
b) as obras em andamento pelos valores de mercado.
c) os débitos, quando expressos em moeda estrangeira, pela sua 
conversão pela taxa de câmbio média do período.
d) os bens intangíveis pelos valores de mercado.
e) os bens de almoxarifados pelo preço médio ponderado.
4. São considerados bens de uso comum do povo:
a) mares, estradas, ruas e praças.
b) ruas, praças, edifícios e escolas.
c) edifícios, praças, hospitais e ruas.
d) terrenos, praças, mares e estradas.
e) estradas, edifícios, mares e hospitais.
5. De acordo com o Código Civil:
a) são móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de re-
moção por força alheia, sem alteração da substância ou da desti-
nação econômico-social.
b) são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar, natural ou 
artificialmente, bem como as máquinas e equipamentos.
c) os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são 
alienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que 
a lei determinar.
Noções de Administração Pública
29
d) são bens de uso especial, que constituem o patrimônio das pesso-
as jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou 
real, de cada uma dessas entidades.
e) os mares pela sua característica de uso gratuito constituem-se 
bem de uso especial.
Gabarito
1. D
2. C
3. E
4. A
5. A
Referências
ANDRADE, Dionísio Pires de. Administração Pública, seus princípios constitucio-
nais e corrupção. Reflexões Diárias. Disponível em: <www.reflexoes.diarias.nom.
br>. Acesso em: 24 ago. 2010.
BRASIL. Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 24 ago. 2010.
BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Disponível em: <www.pla-
nalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em: 24 ago. 2010.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
BRASIL. Lei 8.987, de 13 de fevereiro de 1995. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/Leis/L8987cons.htm>. Acesso em: 24 ago. 2010.
BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Novo Código Civil. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 24 ago. 
2010.
30
Noções de Administração Pública
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 750/93. Disponível em: 
<www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_750.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.111/2007. Disponível 
em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1111.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.128/2008 que aprova 
a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Disponível em: <www.
cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1128.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.129/2008 que aprova a 
NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/
sisweb/sre/docs/RES_1129.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
KOHAMA, Helio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 
2001.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35. ed. São Paulo: Ma-
lheiros, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabili-
dade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas, 
2001.
Orçamento público
Conceitos
Tanto em nossas vidas como na vida das empresas o orçamento é peça 
fundamental no alcance dos objetivos determinados. No setor público não 
é diferente.
Contudo, por força do Princípio da Legalidade, o orçamento no setor pú-
blico torna-se uma peça jurídico-contábil, onde temos, na visão contábil, a 
previsão das receitas e a fixação das despesas a serem realizadas pelo Estado 
e, na visão jurídica, autoriza a cobrança de impostos e demais fontes de re-
cursos, que são as receitas orçamentárias. Neste caso, no orçamento temos 
apenas uma previsão, que pode materializar-se efetivamente em receita ou 
não. Já no caso das despesas, o orçamento representa a autorização para sua 
efetivação. Isso significa que, na prática, sem previsão orçamentária não há 
possibilidade de realização de despesas, sendo que a inexistência de previ-
são orçamentária não é impeditiva para o registro do fato contábil.
Dadas as suas características, o orçamento pode ser assim interpretado:
Como elemento jurídico: na medida em que o orçamento é uma peça le- �
gal, que deve ser autorizada por lei, revestida de todas as formalidades.
Como elemento político: na medida em que contém os planos e com- �
promissos assumidos pelo agente político quando de sua campanha 
política, além de ter como condição para sua eficácia a aprovação pe-
los representantes do povo, no caso o Poder Legislativo.
Como elemento econômico: na medida em que o orçamento contém �
as políticas públicas materializadas através da gestão orçamentária do 
Estado, que representarão gastos e cobrança de impostos.
33
34
Orçamento público
Princípios orçamentários
A legislação brasileira traz em seu arcabouço princípios norteadores, que 
devem ser observados na elaboração e execução do orçamento público. 
Os citados princípios têm como fonte a Constituição Federal de 1988, a Lei 
Federal 4.320/64 e mais atualmente a Lei Complementar 101/2000 – Lei de 
Responsabilidade Fiscal.
Nesta esteira, a Lei Federal 4.320/64 traz em seu artigo 2.º os fundamen-
tos da transparência na gestão orçamentária, conforme segue: 
Art. 2.º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma 
a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, 
obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
Como forma de subsidiar o entendimento, são apresentados, a seguir, os 
princípios orçamentários de aceitação geral, isto é, aqueles que são citados 
pela maioria dos autores que dedicam seus estudos ao assunto.
Além de evidenciar cada um dos princípios, é citada a legislação correlata 
que trata do respectivo princípio, como forma de melhorar o entendimento 
acerca deste.
Princípio orçamentário Legislação
Unidade
Cada esfera de governo (federal, 
estadual e municipal) deverá ter 
um único orçamento.
CF, art. 165, §5.º,
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus 
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indi-
reta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder 
público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a 
União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capi-
tal social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social,abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração dire-
ta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos 
e mantidos pelo poder público.
CF, art. 24.,
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal 
legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e 
urbanístico;
II – orçamento
[...]
Orçamento público
35
Universalidade
Todas as receitas e despesas deve-
rão fazer parte do orçamento.
Lei 4.320/64, arts. 3.º e 4.º,
Art. 3.º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, 
inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste arti-
go as operações de crédito por antecipação da receita, as 
emissões de papel-moeda e outras entradas compensató-
rias, no ativo e passivo financeiros. (Veto rejeitado no D.O. 
05/05/1964)
Art. 4.º A Lei de Orçamento compreenderá todas as des-
pesas próprias dos órgãos do Governo e da administração 
centralizada, ou que, por intermédio deles se devam reali-
zar, observado o disposto no artigo 2.°.
Anualidade
O orçamento tem validade por um 
determinado período de tempo, 
no caso, um ano. O orçamento não 
pode ter sua aplicação prorroga-
da de um ano para outro. Isto é, o 
orçamento de 2010, por exemplo, 
vale somente para o ano de 2010.
CF, art. 165,
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
Lei 4.320/64, art. 34
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
Equilíbrio
Na elaboração do orçamento este 
deve ser concebido de forma equi-
librada, isto é, as despesas têm que 
ter cobertura de receitas (receitas 
iguais às despesas).
Lei 101/2000, art. 4.º,
Art. 4.º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o dispos-
to no §2.º do art. 165 da Constituição e:
I - disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
[...]
Especificação
O orçamento não pode conter dota-
ções genéricas como, por exemplo, 
“outros” ou “diversos”.
Lei 4.320/64, art. 5.º,
Art. 5.º A Lei de Orçamento não consignará dotações glo-
bais destinadas a atender indiferentemente a despesas de 
pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou 
quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu pa-
rágrafo único.
LC 101/2000, art. 5.º, §4.º, 
§4.º É vedado consignar na lei orçamentária crédito com 
finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada.
Publicidade
O orçamento para ter validade pre-
cisa passar pelo processo de ampla 
divulgação para a sociedade.
CF, art. 37 
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qual-
quer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal 
e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, 
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...].
Exclusividade
O orçamento deverá tratar somente 
de matéria orçamentária. As duas 
únicas exceções que a lei permite 
são as autorizações para a abertu-
ra de créditos suplementares e a 
autorização para contratação de 
operações de crédito, ainda que por 
antecipação da receita.
CF, art. 165, §8.º,
§8.º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estra-
nho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se in-
cluindo na proibição a autorização para abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda 
que por antecipação de receita, nos termos da lei.
36
Orçamento público
Não afetação das receitas 
As receitas de impostos não po-
dem ter outras vinculações além 
daquelas previstas na própria legis-
lação. A arrecadação dos impostos 
deverá atender às necessidades da 
coletividade.
CF, art. 167, IV,
Art.167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou 
despesa, ressalvadas a repartição do produto da arreca-
dação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a 
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de 
saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e 
para realização de atividades da administração tributária, 
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º, 
212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de 
crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, 
§8.º, bem como o disposto no §4.º deste artigo;
Orçamento bruto
O orçamento deverá conter as re-
ceitas e despesas pelo seu valor 
bruto, não podendo constar deste 
receitas e despesas que tenham 
sofrido deduções, como forma de 
evitar distorções na apresentação 
de informações.
Lei 4.320/64, art. 6.º,
Art. 6.º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Or-
çamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.
Orçamento tradicional, orçamento 
de resultados e orçamento-programa: 
conceitos e objetivos
Orçamento clássico ou tradicional
Antes do advento da Lei Federal 4.320/64, o orçamento utilizado pelo 
setor público não se preocupava com a destinação dos recursos públicos de 
forma a mudar a realidade em que o país se encontrava. O orçamento adota-
do até então era o orçamento tradicional ou clássico.
O orçamento tradicional ou clássico tem como principal característica re-
presentar a previsão das receitas e a fixação das despesas distribuídas pelos 
vários órgãos que compõem a estrutura da administração pública, por um 
período de um ano e de acordo com o gasto a que se destinaria sem, contu-
do, ligação com a realidade da sociedade onde estava inserido, pois quando 
da sua elaboração, a principal preocupação era com o gasto em si e não com 
as necessidades da população que teria sua vida afetada pela execução do 
orçamento.
Orçamento público
37
A principal deficiência do orçamento tradicional é não considerar os ob-
jetivos a serem alcançados e a realidade social existente e que precisa ser 
modificada através das ações, principalmente do poder público.
Dessa forma, o orçamento tradicional alocava a um determinado órgão as 
dotações suficientes para a sua manutenção, como o pagamento do pessoal 
e aquisição de material de consumo, e permanente para um determinado 
exercício financeiro, tendo como base os gastos ocorridos nos anos anterio-
res. Portanto, as dotações eram inseridas no orçamento atual de acordo com 
o que se gastava no passado e não em função do que se pretendia realizar.
Orçamento de desempenho ou de realizações
O chamado orçamento de desempenho ou de realizações é uma evolu-
ção do orçamento tradicional, pois considerava, principalmente, na sua ela-
boração, o que o Governo efetivamente faz e não somente o que o Governo 
gasta. Dessa forma, entender e utilizar, na elaboração do orçamento, dados 
sobre o que a Administração Pública gasta tornou-se menos relevante do 
que saber para que se destina o referido gasto.
Apesar de representar um avanço em termos de planejamento na 
Administração Pública, o orçamento de desempenho não é considerado um 
orçamento-programa, tendo em vista que em sua concepção estava ausente 
uma característica essencial do orçamento-programa, que é a vinculação ao 
sistema de planejamento.
Orçamento-programa
A adoção do orçamento-programa na esfera federal ocorreu com o ad-
vento da Lei 4.320/64, nos termos do artigo 2.º do referido diploma legal.
Já através do Decreto-Lei 200/67, orçamento-programa é mencionado 
como plano de ação do Governo Federal, conforme artigo 16:
Art. 16. Em cada ano, será elaborado um orçamento-programa, que pormenorizará a 
etapa do programa plurianual a ser realizada no exercício seguinte e que servirá de roteiro 
à execução coordenada do programa anual.
Parágrafo único. Na elaboração do orçamento-programa serão considerados, além dos 
recursos consignados no Orçamento da União, os recursos extraorçamentários vinculados 
à execução do programa do Governo.
38
Orçamento público
Portanto, conformefica evidente na legislação supracitada, o orçamento- 
-programa tem íntima ligação com o planejamento das ações governamen-
tais e, por consequência, com os objetivos traçados pelos governantes.
Através do Decreto-Lei 200/67, o orçamento-programa consagrou a inte-
gração entre o planejamento e o orçamento público, forçando os governan-
tes a realizar a integração entre o planejamento antes de executar os gastos. 
Dessa forma, surge a necessidade de planejar melhor os gastos das despesas 
e por consequência buscar receitas que deem cobertura a esses gastos. Esse 
planejamento materializa-se através dos instrumentos utilizados na Admi-
nistração Pública, no caso o PPA – Plano Plurianual, a LDO – Lei de Diretrizes 
Orçamentárias e a LOA – Lei Orçamentária Anual que devem ser integrados 
entre si. Portanto, no orçamento-programa o mais importante não era o 
gasto em si, mas as consequências desse gasto nas melhorias das condições 
de vida da população.
No Brasil, o orçamento-programa está estruturado de acordo com o con-
tido na Portaria 42/99 do Ministério de Orçamento e Gestão.
Os objetivos da Portaria 42/99 estão expressos no preâmbulo do referido 
diploma legal conforme segue:
PORTARIA N.º 42, DE 14 DE ABRIL DE 1999, DO MOG – DOU de 15/04/99
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do §1.º do art. 2.º 
e §2.º do art. 8.º, ambos da Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos 
de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras 
providências.
Dessa forma, a Portaria 42/99, apresenta um rol de funções que devem 
ser observadas por todas as esferas de governo. O contido no instrumento 
legal é claro quando indica o que é uma função, conforme segue:
Art. 1.º As funções a que se refere o art. 2.º, inciso I, da Lei n.º 4.320, de 17 de março de 
1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alterações posteriores, passam a ser as 
constantes do Anexo que acompanha esta Portaria.
§1.º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de 
despesa que competem ao setor público.
§2.º A função “Encargos Especiais” engloba as despesas em relação às quais não se possa 
associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: 
dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma 
agregação neutra.
§3.º A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado 
subconjunto de despesa do setor público.
Orçamento público
39
§4.º As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que 
estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria. 
É importante destacar que a própria portaria traz de forma clara e inequí-
voca a definição de função, explicitando ainda o que é a subfunção.
Nesta esteira, a função pode ser entendida como o maior nível de agre-
gação das áreas de atuação do setor público, enquanto as subfunções são 
vistas como desdobramentos dessas grandes áreas de atuação.
Segundo a Portaria 42/99, uma subfunção pode agregar diversos progra-
mas, que são por sua vez divididos em projetos, atividades e operações espe-
ciais, nos termos do artigo 2.º do diploma legal, aqui citado:
Art. 2.º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) programa, o instrumento de organização da ação governamental visando à concre- 
tização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no 
plano plurianual;
b) projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto 
que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo;
c) atividade, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, 
das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo;
d) operações especiais, as despesas que não contribuem para a manutenção das ações 
de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a 
forma de bens ou serviços.
Portanto, para que o orçamento-programa atinja seus objetivos, este 
deve ser elaborado obedecendo a alguns preceitos, conforme segue:
identificação das necessidades da população; �
identificação das causas das necessidades da população; �
eleição das prioridades, de acordo com as condições de efetiva atua- �
ção de cada esfera de governo;
definição dos objetivos a serem perseguidos; �
definição das ações necessárias para se combater os problemas que �
foram apurados e para se atingir os objetivos.
Com a adoção dessas medidas, é possível afirmar, sem sombra de dúvi-
das, que o orçamento-programa contribui sobremaneira para que o planeja-
mento, sua execução e controle sejam feitos de forma eficiente e eficaz.
40
Orçamento público
Proposta orçamentária: elaboração, 
discussão, votação e aprovação
De acordo com os preceitos constitucionais, a competência para a propo-
sição dos projetos de lei dos orçamentos é do Poder Executivo, que envia os 
respectivos projetos de leis para apreciação por parte dos representantes do 
povo, no caso o Poder Legislativo.
O parágrafo 2.º do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais 
Transitórias traz, de forma clara, os prazos para envio dos projetos de lei dos 
orçamentos, no âmbito federal, aplicando-se os mesmos prazos nas demais 
esferas de Governo (municipal ou estadual) que não tenham outros prazos 
expressamente definidos em suas leis orgânicas.
Art. 35. [...]
§2.º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, §9.º, I e II, serão 
obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro 
do mandato presidencial subsequente, será encaminhado até quatro meses antes do 
encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento 
da sessão legislativa;
II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio 
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento 
do primeiro período da sessão legislativa;
III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes 
do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da 
sessão legislativa.
Por fim, destaca-se, mais uma vez, o texto Constitucional que define a 
obrigatoriedade da votação dos projetos de lei orçamentária e, em especial, 
a Lei de Diretrizes Orçamentárias:
Art. 57. O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de 
fevereiro a 17 de julho e de 1.º de agosto a 22 de dezembro. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional n.º 50, de 2006)
§1.º As reuniões marcadas para essas datas serão transferidas para o primeiro dia útil 
subsequente, quando recaírem em sábados, domingos ou feriados.
§2º A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de lei de 
diretrizes orçamentárias.
Diante das exigências legais, o ciclo orçamentário tem início com a ela-
boração da proposta orçamentária, passando pela apreciação por parte do 
Orçamento público
41
Poder Legislativo, seguindo para veto ou sanção por parte do Poder Execu-
tivo e por fim a entrada em vigência e a execução, conforme detalhamento 
a seguir:
Elaboração da proposta orçamentária � : observa-se a integração en-
tre o PPA, a LDO e a LOA, fixam-se os valores necessários para a con-
cretização dos projetos de governo que vão atender às necessidades 
da população, bem como indica-se a fonte de onde os recursos ne-
cessários sairão para fazer frente às despesas. É de responsabilidade 
do Poder Executivo, que encaminhará a proposta ao Poder Legislati-
vo, contendomensagem com exposição circunstanciada da situação 
econômico-financeira do ente da federação, justificativas quanto às 
políticas econômico-financeiras do governo e, por fim, justificativas 
das receitas e das despesas elencadas. Esta fase também é composta 
do Projeto de Lei de Orçamento propriamente dito, que inclui o rol de 
receitas e despesas, bem como de tabelas explicativas necessárias ao 
entendimento da proposta orçamentária por parte do Poder Legisla-
tivo. A população deve ser chamada a participar, tanto para discutir a 
proposta quanto para contribuir na sua elaboração.
Aprovação � : é a fase de competência do Poder Legislativo, quando 
mais uma vez a população é convocada a participar da discussão. 
Nesta fase, basicamente com vistas à correção de erros ou omissões 
presentes na proposta, podem ser apresentadas emendas que, como 
aponta o artigo 166, §3.º, da Constituição Federal, “sejam compatíveis 
com o PPA e LDO, que indiquem os recursos necessários, desde que 
sejam provenientes de anulação de despesas, excetuando-se as que 
incidam sobre pessoal e encargos, serviços da dívida pública e transfe-
rências tributárias a Estados, Distrito Federal e Municípios”.
Veto, sanção, promulgação e publicação � : após a aprovação por par-
te do Poder Legislativo, o Projeto de Lei Orçamentária volta ao Poder 
Executivo para veto, sanção, promulgação e respectiva publicidade.
Execução e controle � : é a fase em que se coloca em prática o que foi 
autorizado na Lei Orçamentária, arrecadando-se as receitas, executan-
do-se as despesas e exercendo-se ainda um rígido controle sobre a 
execução do orçamento. Esse controle deve ser exercido pelo sistema 
de controle interno da entidade, pelo Poder Legislativo, com o auxílio 
dos Tribunais de Contas, bem como pelo controle social.
42
Orçamento público
Como podemos perceber, o entendimento acerca do orçamento público, 
sua legislação e formas de controle são muito importantes para o contador 
público. Essa é a questão central de todo o trabalho de contabilização dentro 
da administração pública, o qual tem a finalidade de oferecer subsídios e 
formas de controle ao gestor.
Portanto, observa-se que o ciclo orçamentário suplanta o exercício financeiro 
à medida que este restringe-se ao período de um ano, nos termos do artigo 34 
da Lei Federal 4.320/64 e aquele inicia-se muito antes do exercício financeiro.
Plano Plurianual (PPA), Lei 
de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
e Lei Orçamentária Anual (LOA)
Os instrumentos de planejamento utilizados na administração pública 
são definidos na Constituição de 1988, sendo:
Plano Plurianual (PPA); �
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); �
Lei de Orçamento Anual (LOA). �
Importante destacar o conteúdo de cada um dos orçamentos, segundo o 
ordenamento Constitucional:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§1.º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, 
objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras 
delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
§2.º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro 
subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações 
na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras 
oficiais de fomento.
[...]
Orçamento público
43
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
§6.º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do 
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios 
e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
§7.º Os orçamentos previstos no §5.º, I e II, deste artigo, compatibilizados com o plano 
plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo 
critério populacional.
Já os artigos 166 a 169 da CF trazem regras e limitações à elaboração dos 
orçamentos.
No caput do artigo 166 temos a definição de que projetos de lei relati-
vos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual, 
bem como os relativos aos créditos adicionais, deverão ser apreciados pela 
Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal.
Na mesma esteira, define a CF no parágrafo 1.º e 2.º do artigo 166 as funções 
da comissão de orçamento do Congresso Nacional, conforme citado a seguir:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao 
orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso 
Nacional, na forma do regimento comum.
§1.º Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados:
I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e sobre as contas 
apresentadas anualmente pelo Presidente da República;
II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais 
previstos nesta Constituição e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, 
sem prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, 
criadas de acordo com o art. 58.
§2.º As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e 
apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional.
Nos parágrafo 3.º e 4.º do artigo 166 temos as limitações, sendo possível, 
de acordo com o texto constitucional, a apresentação de emendas aos orça-
mentos, conforme segue:
44
Orçamento público
Art. 166. [...]
§3.º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem 
somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de 
despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§4.º As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas 
quando incompatíveis com o plano plurianual.
Já o artigo 167 traz as vedações impostas ao gestor na elaboração das 
peças orçamentárias, destacando-se:
o início de programas ou projetos sem a devida previsão orçamentária; �
a realização de despesas sem a dotação orçamentária suficiente; �
a realização de operações de crédito em valor superior ao das despe- �
sas de capital do exercício;
a vinculação das receitas de impostos, salvo aquelas previstas na pró- �
pria legislação;
a alteração da LOA realizada através de créditos adicionais suplemen- �
tares ou especiais sem a devida autorização legal;
a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de �
uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, 
sem prévia autorização legislativa, o que caracteriza desvirtuamento 
do orçamento;
a concessão