Texto Complementar

Esta é uma pré-visualização de arquivo. Entre para ver o arquivo original

Texto Complementar 
 
Disciplina: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 
Professor: MÁRCIA SOARES DE ALMEIDA 
CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: PROVISÕES, PASSIVOS 
CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES 
TRECHO DO LIVRO – MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA ELISEU 
MARTINS, ERNESTO RUBENS GELBCKE, ARIOVALDO DOS SANTOS E 
SÉRGIO DE IUDÍCIBUS 
 
As provisões são compostas por obrigações definidas, certas e normalmente 
suportadas por documentação que não deixa incerteza quanto à valor e data 
prevista de pagamento. Todavia, há passivos que também devem ser 
registrados, apesar de não terem data fixada para pagamento ou mesmo não 
conterem expressão exata de seus valores. Isso porque no exigível devem estar 
contabilizadas todas as obrigações, encargos e riscos, conhecidos e calculáveis. 
A Deliberação CVM nº 489, de 3 de outubro de 2005, aprovou e tornou 
obrigatório, a partir de 1º de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o 
Pronunciamento NPC nº 22 sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas 
e Contingências Ativas, emitido pelo Ibracon. Em 31 de janeiro de 2008, o CMN 
tornou também obrigatória sua adoção para as instituições financeiras 
(Resolução CMN 3.535/08). A NPC nº 22 já tinha a intenção de convergência 
com as práticas contábeis internacionais (IAS 37) e estabeleceu critérios de 
reconhecimento, mensuração e evidenciação aplicáveis a provisões, 
contingências passivas e contingências ativas. Com a Deliberação CVM nº 594, 
de 15 de setembro de 2009, tornou-se obrigatória para o exercício encerrado em 
2010, para as companhias abertas, a aplicação do Pronunciamento Técnico 
CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e foi 
revogada a Deliberação CVM no 489/05. 
 
Vale ressaltar que o termo provisão foi amplamente utilizado pelos contadores 
como referência a qualquer obrigação ou redução do valor de um ativo (por 
exemplo, depreciação acumulada e desvalorização de ativos), no qual sua 
mensuração decorra de alguma estimativa. Entretanto, o termo provisão, como 
 
já estava tratado na Deliberação nº 489/05, e conforme a preferência do IASB, 
refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor incertos. O termo provisão 
para contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o 
tratamento na atual Deliberação da CVM nº 594/09 e nos conceitos que a 
suportam. No Brasil o termo provisão para as contas retificadoras do ativo foi 
sempre bastante utilizado, mas deveremos considerar “perdas estimadas, por 
exemplo, “perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa” (PECLD) e 
não mais “provisão para créditos de liquidação duvidosa”. Essa alteração visa 
induzir ao emprego adequado do termo provisão só para as obrigações e estar 
em consonância com a utilização do termo nas normas do IASB e com o conceito 
de “redução ao valor recuperável”. Merece também destaque a diferenciação 
entre as provisões propriamente ditas e as “provisões derivadas de apropriações 
por competência” (accruals). Estas são caracterizadas como obrigações já 
existentes, registradas no período de competência, em que não existe grau de 
incerteza relevante. Assim, pode-se dizer que já se caracterizam como passivos 
genuínos e não devem ser reconhecidos como “provisões”. São exemplos 
desses passivos: férias e 13º salários devidos aos funcionários, bem como os 
respectivos encargos sociais, os dividendos mínimos obrigatórios propostos, as 
gratificações e participações devidas aos empregados e administradores, as 
participações de partes beneficiárias e outros. Esses devem ser contabilizados 
como “férias a pagar”, “décimo-terceiro a pagar”, “encargos sociais a pagar”, 
“dividendos a pagar” etc. 
 
O Pronunciamento Técnico CPC – 25 – Provisões, Passivos Contingentes e 
Ativos Contingentes, aprovado pela Deliberação CVM nº 594/09 é bem claro na 
diferenciação entre “provisões” e “passivos contingentes”. As provisões podem 
ser distinguidas de outros passivos quando há incertezas sobre os prazos e 
valores que serão desembolsados ou exigidos para sua liquidação. O termo 
“contingente” é utilizado para passivos e ativos não reconhecidos em virtude de 
sua existência depender de um ou mais eventos futuros incertos que não 
estejam totalmente sob o controle da instituição. Dessa forma, uma provisão 
somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente, às 
condições: 
 
(a) a entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como 
consequência de um evento passado; 
(b) é provável a saída de recursos para liquidar a obrigação; 
(c) pode ser feita estimativa confiável do montante da obrigação. Os requisitos 
exigidos para o reconhecimento das provisões estão vinculados ao conceito de 
 
passivo e, quando tais passivos não atendem aos critérios necessários para o 
seu reconhecimento, são tratados na norma como passivos contingentes. A 
distinção de “passivos contingentes” está caracterizada no item 13 (b), do CPC 
25 
 
Reconhecimento de provisões Alinhado com as definições expostas, são 
definidas três condições que devem ser analisadas para o reconhecimento das 
provisões (item 14 do CPC 25) 
a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como 
resultado de um evento passado; 
b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam 
benefícios econômicos para liquidar a obrigação; 
c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.” A obrigação 
presente caracteriza-se por evidência disponível de que é mais provável que 
exista a obrigação na maioria dos casos essas evidências serão claras, mas 
quando as evidências não podemos recorrer, como no caso de processos 
judiciais, a opinião de peritos. Ainda com relação às evidências, qualquer 
evidência adicional proporcionada por eventos após a data do balanço deve ser 
considerada. Um evento passado é aquele que tem condições de criar 
obrigações. As obrigações são criadas quando a entidade não tem outra 
alternativa senão liquidar a obrigação gerada do evento, seja por imposição 
legal ou pelo fato do evento criar expectativas válidas em terceiros, de que a 
entidade cumprirá a obrigação, dada as práticas passadas da empresa, política 
de atuação ou declaração. Não são reconhecidas contabilmente obrigações a 
derivarem de fatos geradores contábeis futuros, nem aquelas que dependam 
de eventos futuros para efetivamente se materializarem, mesmo que derivadas 
de compromissos firmados anteriormente. 
 
As estimativas são essenciais quando se trata de provisões devido à sua 
característica intrínseca de incerteza. A estimativa confiável é resultante da 
capacidade da entidade determinar um conjunto de desfechos possíveis. A 
estimativa aplicada para mensuração do valor é a “melhor estimativa” do 
desembolso para liquidação da data do balanço, ou seja, o valor requerido na 
hipótese de a entidade pagar para liquidar a obrigação ou transferir para terceiros 
nesse momento. As estimativas levam em consideração os riscos e incertezas, 
onde o risco representa a variabilidade dos desfechos possíveis. Entretanto, as 
condições de incerteza não devem servir de argumento para a escolha arbitrária 
do desfecho mais adverso, com criação excessiva de provisões e com uma 
 
postura conservadora que chegue a reduzir a relevância do valor divulgado. E 
também não pode ser considerado o cenário mais otimista escolhido por mera 
deliberação. O desfecho a ser considerado deve ser o mais provável, com a 
devida divulgação das incertezas sobre o valor, cronograma de desembolsos e 
premissas utilizadas. A reavaliação periódica das provisões é de extrema 
importância em um passivo mensurado por meio de estimativas, sendo previsto 
no Pronunciamento
Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e 
Ativos Contingentes. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de 
balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais 
provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios 
econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.” “60. 
Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil de uma 
provisão aumenta a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse 
aumento é reconhecido como uma despesa financeira.” Algumas outras 
considerações importantes sobre provisões. 
 
a) provisões não são reconhecidas em virtude de ações e condutas futuras dos 
negócios, mesmo que as ações futuras venham causar gastos, pois existe a 
possibilidade de a conduta da entidade ainda ser alterada; 
b) uma obrigação envolve sempre uma outra parte a quem se deve a obrigação, 
mesmo que não seja identificável (público em geral), o que implica que uma 
decisão da administração não considerar apenas a origem de uma obrigação, a 
menos que a decisão tenha sido comunicada antes da data do balanço aos 
afetados de forma a gerar uma expectativa válida de seu cumprimento; 
c) um evento que não gera imediatamente uma obrigação pode gerá-la em uma 
data posterior, por força de alterações em alguma lei (obrigação legal) ou pelo 
fato de algum ato da entidade (obrigação não formalizada) dar origem a uma 
obrigação; 
d) no caso de várias obrigações semelhantes, a avaliação da probabilidade de 
saída de recursos deverá considerar o tipo de obrigação como um todo (exemplo 
garantias sobre produtos), pois a probabilidade de saída de recursos pode ser 
pequena para o item isoladamente, mas provável quando se considera o tipo de 
obrigação como um todo; 
e) a provisão é mensurada antes dos impostos; 
 f) eventos futuros que possam afetar o valor de liquidação de uma obrigação 
devem estar refletidos no valor de uma provisão quando existir evidência objetiva 
suficiente de que eles ocorrerão, tais como mudanças tecnológicas que alterem 
algum custo no futuro; 
 
g) ganhos de alienação esperada de ativos não devem ser levados em 
consideração ao mensurar uma provisão, mesmo se estiverem intimamente 
ligados ao evento que dá origem à provisão; 
h) uma provisão deve ser utilizada somente para os desembolsos para os quais 
fora originalmente reconhecida e apenas esses desembolsos devem ser 
compensados. 
 
Passivo contingente e ativo contingente O passivo contingente caracteriza-se 
por uma saída de recursos possível, mas não provável. A entidade não 
reconhece um passivo contingente, sendo necessária apenas a sua divulgação 
em notas explicativas. Entretanto, quando a possibilidade de saída de recursos 
for remota, a divulgação não é necessária. 
 
A diferença entre provisão e passivo contingente fica bem clara no caso de 
responsabilidade conjunta e solidária, onde a parte da obrigação que se espera 
seja liquidada por terceiros é tratada como passivo contingente, sendo 
reconhecida a provisão apenas para a parte que cabe à entidade liquidar, a não 
ser que haja evidência de que os terceiros não responderão por sua parcela. Os 
passivos contingentes devem ser avaliados periodicamente, pois uma saída de 
recursos pode tornar--se “inesperadamente” provável, com necessidade, nesse 
caso, do reconhecimento de uma provisão nos demonstrativos do período em 
que ocorreu a mudança na estimativa, logicamente considerando as demais 
condições para seu reconhecimento Quando a probabilidade de saída de 
recursos é praticamente certa, trata-se de um passivo genuíno. Assim, segundo 
a probabilidade de saída de recursos, as obrigações presentes tratadas devem 
ser avaliadas e classificadas nas demonstrações financeiras. 
(a) provável; 
(b) possível; 
(c) remota. 
Sendo, respectivamente: 
(a) uma provisão; 
(b) um passivo contingente divulgado; 
(c) um passivo contingente não divulgado. 
 
 
Quando a obrigação for classificada como provável, mas não existir estimativa 
confiável, divulga-se um passivo contingente. Como decorrência dessa 
classificação, o tratamento contábil seguirá o seguinte esquema, com base no 
Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25 – Pro- visões, Passivos 
Contingentes e Ativos Contingentes. 
 
Considerando uma entidade que produza determinada linha de eletrodomésticos 
em que, para cada eletrodoméstico analisado individualmente, a possibilidade 
de que ocorra um defeito é apenas possível; entretanto, a possibilidade de que 
um defeito venha a ocorrer, para algum dos eletrodomésticos produzidos, dessa 
vez analisando a linha como um todo, é provável. Nesse caso, a provisão não 
será de 100% dos valores envolvidos: deverá ponderar a perda média esperada 
para os itens, ou ainda o percentual de perda esperado do universo. 
Considerando, ainda, que as experiências passadas da entidade e suas 
expectativas futuras indicam que, no ano seguinte à venda de um produto, 80% 
dos bens não apresentam defeito, 15% apresentam de- feitos menores e 5% têm 
defeitos maiores, a entidade avalia a probabilidade de uma saída para as 
obrigações de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se 
a totalidade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos, isso 
custaria um total de R$ 2 milhões, e no caso de grandes reparos custaria R$ 6 
milhões, a provisão para garantia seria determinada como segue: (80% × 0) + 
(15% × R$ 2 milhões) + (5% × R$ 6 milhões), totalizando R$ 600 mil. Se 
necessário, ajustar a valor presente. 
 
Esta pode ser considerada a melhor estimativa do desembolso exigido para 
liquidar a obrigação presente na data do balanço. Quando se está mensurando 
uma ampla quantidade de itens, deve-se estimar a provisão, ponderando-se 
todos os possíveis desfechos em relação à possibilidade de sua ocorrência. 
 
Os ativos contingentes surgem da possibilidade de entrada de benefícios 
econômicos para entidade de eventos não esperados ou não planejados. Esses 
ativos não são reconhecidos nas demonstrações contábeis até que a realização 
de ganho seja praticamente certa, o que deixa de caracterizá-lo como 
contingente. Enquanto caracterizado como ativo contingente, deve-se divulgar 
em notas explicativas quando for provável a entrada de benefícios econômicos 
futuros. Diante disso, a avaliação periódica do ativo contingente é necessária, 
sendo reconhecido um ativo somente quando for praticamente certa a entrada 
dos benefícios econômicos no período em que ocorrer a mudança de estimativa. 
 
Como decorrência desse tratamento previsto, segue o Pronunciamento Técnico 
CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes: 
 
 
Probabilidade de ocorrência da entrada de recursos: 
Praticamente certa 
Provável, mas não praticamente certa 
Não é provável 
 
Tratamento Contábil 
O ativo não é contingente, um ativo é reconhecido. 
Nenhum ativo é reconhecido, mas existe divulgação em notas explicativas. 
Nenhum ativo é reconhecido, não divulga em notas explicativas. 
 
Uma entidade pode esperar que outra pague parte ou todo o desembolso 
necessário para liquidar uma provisão, em virtude de contratos de seguro, 
cláusulas de indenização ou garantias de fornecedores. Os valores podem ser 
reembolsados ou pagos diretamente por essa outra parte. No caso de a entidade 
permanecer com- prometida pela totalidade do valor em questão, ou seja, a 
entidade tem a responsabilidade de liquidar o valor, é reconhecida uma provisão 
para o valor inteiro do passivo e é reconhecido um ativo separado pelo 
reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente certo se a
entidade liquidar o passivo. A característica do reembolso é a possibilidade de 
algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar uma provisão serem 
reembolsados por outra parte. Deve ser praticamente certo o recebimento do 
reembolso no caso de liquidação da obrigação para seu reconhecimento como 
ativo, não podendo ultrapassar o valor da provisão. Existe a possibilidade de 
reconheci- mento líquido somente na demonstração do resultado. No balanço 
devem aparecer o ativo e o passivo, sem compensação de saldos. Quando a 
entidade não estiver comprometida di- retamente pela liquidação e sim uma 
terceira parte, se apenas conjunta e solidariamente assumirá a obrigação no 
caso de não ser efetuado o pagamento pela terceira parte, não existe nenhum 
passivo relativo ainda. Não existe uma provisão, mas sim um passivo 
 
contingente, uma vez que se espera que a obrigação seja liquidada pelas outras 
partes. 
 
Afinal, se hoje uma obrigação é genuinamente dada como provável, amanhã 
não, e depois voltar a ser, o que deve a Contabilidade é registrar exatamente 
essa oscilação para mostrar a volatilidade do ambiente onde a empresa vive; 
desde que, é claro, essa volatilidade seja real. Se a forte maioria dos juristas e 
advogados, além das administrações, contadores e auditores, julgar, num certo 
momento, que uma lei é inconstitucional, e até já há julgamentos favoráveis a 
isso, não há porque se manter seu registro entre as obrigações da empresa. O 
Ibracon emitiu, no final de 2006, a Interpretação Técnica nº 2/2006, onde 
buscou oferecer alguns esclarecimentos adicionais sobre a NPC 22. Manteve-
se a previsão, com exceção das discussões tratadas sobre constitucionalidade, 
das regras normais sobre provisões, ou seja, para o caso das discussões sobre 
constitucionalidade é adotada uma postura mais cuidadosa, com a seguinte 
posição: 
 
Nesse caso, enquanto vigorar a lei, existe uma relação jurídica que estabelece 
uma obrigação legal entre o contribuinte e a União. Em razão da existência 
dessa relação jurídica, os respectivos efeitos produzidos pela vigência da 
norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar” (grifo 
nosso). 
 
“Nesse contexto, e considerando a convenção da objetividade, as 
demonstrações contábeis devem ser elaboradas de acordo com uma concepção 
mais segura e objetiva em relação aos fatos que afetam o patrimônio da 
entidade. Todavia, nem toda circunstância de ordem objetiva consegue exprimir 
a melhor avaliação. Sempre caberá ao profissional da contabilidade efetuar 
julgamento, segundo as normas que regem a profissão contábil, fazendo uso do 
trabalho de especialistas, principalmente nos casos que envolvem matéria de 
natureza legal ou tributária, como é o caso específico deste tópico. Em 
decorrência desse exercício de julgamento, podem existir situações que 
permitam concluir, mesmo que em raros casos, com base em concretas 
evidências, que determinadas leis, ainda que vigentes, não produzirão os efeitos 
patrimoniais que lhes seriam pertinentes. 
 
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37 
 
 
O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer que sejam aplicados 
critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões e 
a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas 
notas explicativas para permitir que os usuários entendam a sua natureza, 
oportunidade e valor. 
 
Relação entre provisão e passivo contingente 
Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas 
quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo 
“contingente” é usado para passivos e ativos que não sejam reconhecidos 
porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um 
ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade. 
Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que não 
satisfaçam os critérios de reconhecimento. 
 
Um evento passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um 
evento que cria obrigação. Para um evento ser um evento que cria obrigação, é 
necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar 
a obrigação criada pelo evento. Esse é o caso somente: (a) quando a liquidação 
da obrigação pode ser imposta legalmente; ou (b) no caso de obrigação não 
formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da entidade) cria 
expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação. 
 
As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do 
seu período de divulgação e não da sua possível posição no futuro. Por isso, 
nenhuma provisão é reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas 
para operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade 
são os que já existem na data do balanço. 
 
São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de eventos 
passados que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é, 
a conduta futura dos seus negócios). São exemplos de tais obrigações as 
penalidades ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos 
os casos dariam origem na liquidação a uma saída de recursos que incorporam 
benefícios econômicos independentemente das ações futuras da entidade. De 
 
forma similar, a entidade reconhece uma provisão para os custos de 
descontinuidade de poço de petróleo ou de central elétrica nuclear na medida 
em que a entidade é obrigada a retificar danos já causados. Por outro lado, 
devido a pressões comerciais ou exigências legais, a entidade pode pretender 
ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por exemplo, 
montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a entidade pode 
evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo, alterando o seu 
modo de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente relativamente a esse 
gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida. 
 
Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos 
e circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor 
estimativa da provisão. 
O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliação do risco 
pode aumentar o valor pelo qual um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado 
ao realizar julgamentos em condições de incerteza, para que as receitas ou 
ativos não sejam superavaliados e as despesas ou passivos não sejam 
subavaliados. Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas 
ou uma superavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos 
projetados de desfecho particularmente adverso forem estimados em base 
conservadora, então esse desfecho não é deliberadamente tratado como sendo 
mais provável do que a situação realística do caso. É necessário cuidado para 
evitar duplicar ajustes de risco e incerteza com a consequente superavaliação 
da provisão. 
 
Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é material, o valor da provisão 
deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos 
para liquidar a obrigação. Em virtude do valor do dinheiro no tempo, as provisões 
relacionadas com saídas de caixa que surgem logo após a data do balanço são 
mais onerosas do que aquelas em que as saídas de caixa de mesmo valor 
surgem mais tarde. Em função disso, as provisões são descontadas, quando o 
efeito é material. 
Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar: 
 (a) o valor contábil no início e no fim do período; 
(b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões 
existentes; 
 
(c) valores
utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão) durante 
o período; 
(d) valores não utilizados revertidos durante o período; 
(e) o aumento durante o período no valor descontado a valor presente 
proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de 
desconto. 
 
Organograma para análise de realização da provisão.