Teoria da Tributação

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TEORIA DA TRIBUTAÇÃO 
 
 HISTÓRIA DOS TRIBUTOS 
Os primeiros registros da cobrança de impostos são do Egito Antigo, 
cerca de 10.000 a.C., e essa prática é o que sustenta o governo dos países até 
hoje. Entre o Egito Antigo e o surgimento das nações contemporâneas, a partir 
de 1700 d.C., a cobrança de impostos era feita a critério dos reis, nobres e 
senhores, donos das grandes porções de terra, o que gerava uma taxação 
impiedosa de tributos e a escravização dos trabalhadores, cada vez mais 
devedores. 
As nações europeias, modelo do mundo ocidental, começaram a 
apresentar suas leis de Direito Civil e de arrecadação de impostos de forma um 
pouco mais humana somente depois do período feudal, por volta de 1400; e 
depois também da Guerra dos 100 Anos, entre França e Inglaterra, com início 
em 1337 e término em 1453. Obviamente as leis já existiam antes na Europa – 
a Magna Carta, por exemplo, trouxe benefícios jamais imaginados na época, 
como a limitação do poder da monarquia inglesa em criar e cobrar impostos, 
além da criação da norma que todos os súditos têm direito a julgamento. 
Mesmo assim, julgamentos e cobranças obedeciam sempre às leis dos 
detentores do poder (FERRARI, 2013). 
“Na Idade Média, os tributos não eram pagos a um Estado, mas sim a 
uma pessoa, o senhor feudal, perdendo, desta maneira, o caráter fiscal (...). Os 
tributos eram cobrados de acordo com os interesses do governante e não do 
Estado.” (BALTHAZAR, 2005). Com a consolidação das nações e dos direitos 
do homem como um cidadão, viu-se a necessidade de criar também direitos na 
questão da cobrança de impostos. Algumas revoluções populares entraram na 
história por conseguirem frear o aumento ou introdução de tributos, como: 
Constantinopla (1197), Magna Carta (1215), na França (1597), na Inglaterra 
(1627), Revolução Americana (1775-1783). Depois, a cobrança de impostos 
ainda sofreu muitas repressões populares, mas, com a declaração de 
independência de vários países, as taxas começam a obedecer algumas leis, 
ou direitos dos cidadãos. 
 
 HISTÓRIA DOS TRIBUTOS NO BRASIL 
Os primeiros registros de tributação no Brasil são de 1888 e sob-regime 
da Princesa Isabel, que baixou o decreto para regulamentar a cobrança do 
“Imposto de Indústrias e Profissões” – algo parecido com o Imposto de Renda, 
criado somente em 1922. Esse tributo aparece ainda hoje e com o mesmo 
nome, com a cobrança facultada às prefeituras (FERRARI, 2013). O 
documento que criou o imposto trazia também a isenção de tributos para 
alguns estabelecimentos e profissões de cunho artesanal ou educacional, além 
de qualquer atividade com finalidade humanitária, por exemplo: pescadores, 
mercearias, escolas, professores, fábricas de algodão, telefonia e telegrafia. 
Uma legislação própria para tributação foi criada somente em 1966, com 
o Código Tributário Nacional, Lei 5.172 decorrente da Emenda Constitucional 
18/66. Isso foi um diploma revolucionário na história do Brasil, por ter 
conseguido, de forma sucinta, clara e precisa, apresentar alicerces para a 
construção de uma teoria do tributo e das novas bases para a relação entre 
fisco e contribuinte (MARTINS, 2005). No Brasil, desde a independência, em 
1822, arrecadava-se basicamente das alfândegas e de produtos importados. 
Somente a partir da Constituição de 1937 os tributos foram redirecionados a 
indústrias, comércio, imóveis e profissões, agora de forma mais abrangente. 
 
 SOBRE OS TRIBUTOS 
Os tributos se desdobram em: Impostos, que são tributos cuja 
arrecadação não tem destinação obrigatória predeterminada. Taxas, que se 
relacionam com a prestação, pelo poder público, de algum serviço identificável. 
Contribuições de Melhoria, que constituem uma espécie de tributo decorrente 
da valorização imobiliária particular, proporcionada pela realização de uma 
obra pública e Contribuições Sociais, que são tributos cuja arrecadação tem 
destinação específica obrigatória (TONI, 2008). 
 
 
 TEORIA DA TRIBUTAÇÃO 
A principal fonte de receita do setor público é a arrecadação tributária. 
Com a finalidade de aproximar um sistema tributário do "ideal", é importante 
que alguns aspectos principais sejam levados em consideração: 
a) o conceito da equidade, ou seja, a ideia de que a distribuição do ônus 
tributário deve ser equitativa entre os diversos indivíduos de uma sociedade; 
b) o conceito da progressividade, isto é, o princípio de que se deve tributar 
mais quem tem uma renda mais alta; 
c) o conceito da neutralidade, pelo qual os impostos devem ser tais que 
minimizem os possíveis impactos negativos da tributação sobre a eficiência 
econômica; 
d) o conceito da simplicidade, segundo o qual o sistema tributário deve ser de 
fácil compreensão para o contribuinte e de fácil arrecadação para o governo. 
Há alguns pré-requisitos a serem considerados para que possamos 
definir um sistema tributário como "ideal". Em primeiro lugar, a distribuição do 
ônus tributário deve ser equitativa, ou seja, cada um deve pagar uma 
contribuição considerada justa. Em segundo lugar, a cobrança dos impostos 
deve ser conduzida no sentido de onerar mais aquelas pessoas com maior 
capacidade de pagamento. Em terceiro lugar, o sistema tributário deve ser 
estruturado de forma a interferir o minimamente possível na alocação de 
recursos da economia, para que não cause ineficiência no funcionamento do 
sistema econômico. Por último, a administração do sistema tributário deve ser 
eficiente a fim de garantir um fácil entendimento da parte de todos os agentes 
da economia e minimizar os custos de fiscalização da arrecadação 
(GIAMBIAGI, 2009). 
 
 NEUTRALIDADE X EQUIDADE 
O objetivo da neutralidade é que o sistema tributário não provoque uma 
distorção da alocação de recursos, prejudicando, desta forma, a eficiência do 
sistema. Por exemplo, no caso do imposto de renda, a redução da renda 
disponível dos indivíduos diminui de forma homogênea as suas possibilidades 
de consumo, não causando nenhum viés em relação ao consumo e, 
consequentemente, a produção de nenhum bem específico. Neste caso, o 
imposto é até certo ponto neutro, a medida de que não afeta a eficiência nas 
decisões de alocação de recursos para a produção e o consumo de 
mercadorias e serviços. Entretanto, no caso dos impostos seletivos sobre o 
consumo, não há neutralidade do tributo, o que pode levar a uma redução do 
consumo e, consequentemente, da produção de um determinado bem em 
detrimento de outros. 
O de equidade tem duas óticas principais: uma propõe que o ônus seja 
repartido entre os indivíduos, de acordo com o benefício que cada um deveria 
de produção governamental de bens e serviços; a outra sugere que essa 
repartição seja feita com base na capacidade individual de contribuição. A 
primeira alternativa é conhecida como o princípio do benefício, e a segunda, 
como o princípio da capacidade de contribuição (GIAMBIAGI, 2009). 
 
 PRINCÍPIOS DOS TRIBUTOS 
Princípio do benefício: Segundo este cada indivíduo deveria contribuir com 
uma quantia proporcional aos benefícios gerados pelo consumo do bem 
público. Esse método de cálculo não é de fácil implementação, pois a avaliação 
dos indivíduos sobre os benefícios gerados pelo consumo dos bens públicos 
não é conhecida pelo governo e precisa ser revelada através de um processo 
eleitoral. Além disso, levando em consideração que as preferências diferem 
entre os indivíduos, não se pode aplicar qualquer fórmula tributária geral à 
sociedade como um todo. De qualquer forma, uma aplicação parcial do 
princípio do benefício é possível em situações onde o financiamento do serviço 
público ocorre diretamente através do pagamento de entradas,tarifas ou taxas 
de utilização, como no caso das tarifas de trens urbanos. A utilização deste 
princípio é particularmente viável e desejável para viabilizar o financiamento de 
bens/ ou serviços privados para os quais o consumo seja rival e possa se 
aplicar o princípio da exclusão - fornecidos pelo governo. 
Princípio da capacidade de pagamento: Ainda que o "princípio do benefício" 
possa ser utilizado diretamente para o financiamento de alguns bens providos 
pelo setor público, ele não é suficiente para a formulação de uma regra geral 
para estrutura tributária. O total de gastos que podem ser financiados a partir 
de impostos específicos é limitado e grande parte da arrecadação tributária não 
é gerada a partir deste tipo de tributo, que pode ser coerente com o "princípio 
do benefício”. Ademais, este princípio, ainda que em condições ideais, só pode 
ser associado com o financiamento dos serviços públicos - ou seja, com a 
função alocativa - e nunca com a função distributiva do processo de impostos e 
transferências. Sendo assim, há a necessidade de uma forma alternativa de 
cálculo dos impostos que leve em consideração a questão da equidade na 
tributação. Tal forma alternativa de calcular o quanto cada indivíduo deve pagar 
de impostos segue o princípio da capacidade de pagamento, que, ao contrário 
do anterior, permite a formulação de uma regra geral de tributação para a 
sociedade como um todo. Segundo este princípio, o ônus tributário deve ser tal 
que garanta as equidades horizontal e vertical. Conforme a primeira, os 
contribuintes com mesma capacidade de pagamento devem pagar o mesmo 
nível de impostos. Já de acordo com o segundo conceito, as contribuições dos 
indivíduos devem diferenciar-se conforme suas diversas capacidades de 
pagamento. A partir da escolha do princípio da capacidade de pagamento 
como melhor critério de cálculo dos impostos na economia, surge a questão de 
qual seria o melhor indicador desta capacidade: um de fluxo - renda ou 
consumo -ou um de estoque - riqueza. 
Em relação aos fluxos, a renda - calculada a partir da soma de todos os 
rendimentos da economia - representa uma base mais ampla do que o 
consumo para avaliar a capacidade de pagamento. Sob este ponto de vista, a 
renda seria um indicador mais adequado. Entretanto, para os defensores do 
consumo como melhor base de cálculo, a tributação da renda como um todo 
acaba levando à incidência de impostos sobre a poupança e o investimento, 
considerados atos que trazem benefícios ao sistema econômico. Por este 
raciocínio, só os atos de consumo, considerados "egoístas", deveriam ser 
tributados. Portanto, a renda parece ser um melhor indicador do que o 
consumo quando se consideram as implicações distributivas do sistema 
tributário. 
 
 DIFERENTES TIPOS DE IMPOSTOS 
Imposto de renda: O imposto de renda que incide sobre todas as 
remunerações geradas no sistema econômico, ou seja, salários, lucros, juros, 
dividendos e aluguéis é uma forma de tributação direta e classifica-se em 
imposto de renda da pessoa física (IRPF) e imposto de renda da pessoa 
jurídica (IRPJ), (GIAMBIAGI, 2009). O imposto de renda deve tributar a 
capacidade potencial que os indivíduos têm de auferir renda, contribuindo 
assim para melhorar a distribuição de renda na sociedade. Assim, a base ideal 
da tributação seria a renda potencial individual, e não simplesmente a renda 
corrente. Baseado na renda observada, a tributação gera desincentivos sobre a 
oferta de trabalho dos indivíduos, afetando as condições de eficiência da 
economia. Mirrlees supôs ainda que o governo pode escolher uma estrutura 
não-linear para o imposto de renda, com alíquotas marginais diferentes para 
diferentes níveis de rendimentos (BIDERMAN e ARVATE, 2004). 
Na tributação sobre o consumo os indivíduos pagam a mesma alíquota sobre 
cada unidade consumida, independente de sua renda ou patrimônio. Por isso 
os indivíduos com menos renda pagam relativamente mais na tributação sobre 
o consumo, que os indivíduos de maior renda (TONI, 2008). 
Imposto sobre o patrimônio: Pode ser cobrado regularmente em função do 
simples ato de posse dos ativos durante um determinado período, como no 
caso do imposto predial e territorial urbano (IPTU) ou do imposto sobre a 
propriedade de veículos automotores (IPVA). O tributo sobre o patrimônio mais 
utilizado no mundo é o que incide sobre a propriedade imobiliária. Isto se 
explica pela maior facilidade de cobrança decorrente da imobilidade da base 
tributária. Em termos de equidade e progressividade, o imposto sobre o 
patrimônio, em tese, presta-se a respeitar tais princípios, levando os mais 
"ricos" a pagar um IPTU maior (GIAMBIAGI, 2009). 
Imposto sobre vendas ou mercadorias: os impostos sobre as vendas de 
mercadorias e serviços são tributos indiretos, também conhecidos como 
impostos sobre. Este tipo de imposto pode ser classificado quanto: a amplitude 
de sua base de incidência; ao estágio do processo de produção e 
comercialização sobre o qual incide e a forma de apuração de base para o 
cálculo do imposto. O imposto sobre o valor adicionado (IVA) é considerado a 
forma mais eficiente de tributação sobre vendas, principalmente por tratar-se 
de um tributo neutra. Foi justamente a necessidade de harmonização fiscal, 
combinada com a eficiência econômica do imposto sobre o valor adicionado, 
que justificou, em muitos países, a substituição do imposto de vendas em 
cascata pelo IVA. 
 
 UMA CRITICA AOS IMPOSTOS “EM CASCATA” 
Os chamados impostos ‘’em cascata’’ ou ‘’cumulativos’’ são prejudiciais a 
eficiência econômica, já que distorcem os preços relativos e estimulam, as 
vezes desnecessariamente, a integração vertical da produção, aumentado os 
custos. A competitividade dos produtos nacionais diante dos estrangeiros se 
reduz, pelo aumento dos custos e pelo fato de que esses tributos implicam 
adoção do princípio de origem no comércio internacional, já que incidem sobre 
exportações e não sobre importações (GIAMBIAGI, 2009). 
 
 QUEM DE FATO PAGA OS IMPOSTOS? 
Na análise da tributação, uma questão que surge é se a a pessoa sobre a 
qual o imposto incide é realmente aquela que arca com o ônus tributário. A 
existência de impostos altera os preços relativos da economia e é a resposta 
do mercado a estas mudanças que determina quem de fato pagar os tributos. 
Sendo assim, a estrutura do mercado e as elasticidades-preço da oferta e da 
demanda são cruciais para a determinação de quem realmente arca com o 
imposto. 
 
 A CURVA DE LAFFER 
Desenvolvida pelo economista Arthur Laffer, a curva de Laffer determina 
um ponto ótimo da arrecadação de impostos. Ou seja, acima desse ponto, 
quanto maior for à alíquota de impostos cobrada pelo governo maior será a 
propensão de sonegação na economia, fazendo com que a arrecadação caia 
como consequência. 
 
 
 CRITÉRIO DA CAPACIDADE DE CONTRIBUIÇÃO 
De acordo com o critério da capacidade de contribuição, os indivíduos 
deveriam, na medida de suas capacidades, colaborar para o financiamento dos 
gastos governamentais. Assim, se a capacidade de contribuição é medida em 
termos de renda, a ‘equidade horizontal’ seria obtida quando indivíduos com 
um mesmo nível de renda anual contribuíssem com a mesma quantidade 
(REZENDE, 2001). Podemos classificar o modo de arrecadação em três tipos: 
Contribuição regressiva: De acordo com este estado de tributação, quanto 
maior for à renda de uma determinada pessoa, menos a mesma pagará ao 
sistema tributário. 
Contribuição proporcional: Quanto maior for à renda, ou capacidade de 
pagamento, de uma determinada pessoa, maior será, de maneira proporcional, 
a quantia tributada de suarenda total. 
Contribuição progressiva: Quanto maior for à renda de uma determinada 
pessoa, maior será a tributação que incidirá sobre a mesma. 
 
 TEORIA DA TRIUTAÇÃO ÓTIMA 
O conflito entre os objetivos de equidade e eficiência está no centro de 
toda a questão tributária. O problema tratado pela teoria da tributação ótima é o 
de caracterizar a estrutura tributária que permite ao governo arrecadar uma 
dada receita e alcançar determinados objetivos distributivos ao menor custo em 
termos de perda de eficiência para a sociedade (BIDERMAN e ARVATE, 2004). 
Em a Riqueza das Nações Adam Smith estabeleceu quatro princípios gerais 
que deveriam nortear um sistema tributário ótimo: 
- Os indivíduos devem contribuir para a receita do estado na proporção de suas 
capacidades de pagamento, ou seja, em proporção a seus rendimentos; 
- O tributo a ser pago deve ser certo e não arbitrário, com o valor a ser pago e 
a forma do pagamento devendo ser claros e evidentes para o contribuinte; 
- Todo tributo deve ser arrecadado da maneira mais conveniente para o 
contribuinte; 
- Todo tributo deve ser arrecadado de forma que implique o menor custo 
possível para o contribuinte, além do montante arrecadado pelo Estado com o 
tributo. 
O objetivo da teoria da tributação é analisar como uma data receita 
tributária pode ser arrecadado pelo governo a um mínimo de custo para a 
sociedade, levando em consideração as diferenças existentes entre os 
indivíduos em termos de capacidade contributiva. 
Uma redistribuição deve-se realizar via impostos e transferências do tipo “lump 
sum” que tem a propriedade de não afetar o comportamento dos agentes 
econômicos. Impostos e 
transferências do tipo “lump sum” são montantes fixos de dinheiro que os 
indivíduos pagam ou recebem independentemente de suas escolhas. É o caso, 
por exemplo, de imposto per capita, ou de imposto baseado em características 
pessoais inalteráveis. Isso significa que o imposto tem de ser cobrado com 
base em elementos que, além de indicar capacidade contributiva, sejam 
observáveis, tais como renda e consumo. Nesse caso, os indivíduos terão 
incentivos para modificar suas ações relativas a obtenção de renda e 
realização de consumo, de forma a minimizar o imposto pago. Como 
consequência, o sistema tributário resultante é inevitavelmente diferente do tipo 
“lump sum”, ou seja, é distorcivo. 
Assim, a teoria da tributação ótima trata da caracterização da melhor 
estrutura tributária em um mundo onde tributos “lump sum” não são factíveis. 
Portanto, o termo “ótimo” nessa teoria deve ser entendido como um ótimo de 
segundo melhor, ou seja, o melhor resultado possível dado que impostos 
distorcivos devem ser inevitavelmente utilizados em razão da impossibilidade 
de se recorrer a impostos “lump sum”. Isso significa que a teoria da tributação 
ótima deve estar inerentemente preocupada com questões de equidade e 
eficiência, simultaneamente. 
 
 DADOS SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 
O sistema tributário brasileiro sempre foi muito dependente do comércio 
exterior. Desde a época do império as importações chegaram a representar 
quase 70% do total da arrecadação. A carga tributária brasileira evoluiu 
lentamente entre 1946 e 1958, passou de quase 14% para um valor próximo a 
19% do PIB. Após as reformas dos anos sessenta que aumentaram muito a 
eficiência e a racionalidade dos impostos, ela saltou para 25% do PIB. Após o 
Plano Real em 1994 ela ultrapassa o patamar dos 30% do PIB na década de 
noventa. Em 2018 a carga tributária atingiu o pico de 35,07 % do PIB. 
 
 
 REFERENCIAS BIBLIÓGRAFICAS 
FERRARI, C. História do Direito Tributário - Da origem a aplicação no 
Brasil. Portal Educação, 2013. Disponível em 
https://www.portaleducacao.com.br/conteudo/artigos/direito/historia-do-direito-
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BALTHAZAR, C. História do Tributo no Brasil, (2005, p.17). 
REZENDE, F. Finanças Públicas 2ª Ed. (2002, p. 158). 
JÚNIOR, V. Textos Diversos e Cap. 1 do Giambiagi/Além-Finanças 
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http://igepp.com.br/uploads/arquivos/cap_1_giambiagi_alem-
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LAGEMANN, E. Tributação ótima. Ensaios FEE, 2004. Disponível em 
https://revistas.fee.tche.br/index.php/ensaios/article/view/2064/2446 (Acesso 
em 10/2019). 
GIAMBIAGI, F.; ALEM, C. Finanças Públicas – Teoria e prática no Brasil 3ª 
Ed. (2009, p. 17). 
BIDERMAN, C.; ARVATE, P. Economia do Setor Público no Brasil. Teoria 
da tributação ótima. (2004, p. 173). 
DE TONI, J. Economia do Setor Público. Os princípios e a teoria da 
tributação (2008, p. 53).