Aula 5 - Combinação de negócios

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Contabilidade Societária I
Aula 5 - Combinação de negócios
INTRODUÇÃO
As operações de combinação de negócios envolvem, invariavelmente – no todo ou em parte –, a transferência de bens,
de direitos e de obrigações que integram o ativo e o passivo das entidades.
Nestes, encontram-se, também, os ativos intangíveis, representados pela possibilidade de ganhos futuros em
decorrência do prestígio da marca e do potencial de desenvolvimento tecnológico.
Reconhecer e mensurar, de forma justa, tais elementos no contexto dessas operações é uma tarefa que pode assumir
contornos complexos. No Brasil, essas questões são orientadas pelo CPC 15 (R1).
Nesta aula, analisaremos esse processo de reconhecimento e de mensuração de ativos e passivos, bem como a
eventual ocorrência de ágio e ganho por compra vantajosa.
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OBJETIVOS
Reconhecer as diferentes maneiras de mensuração dos ativos e passivos (adquiridos/assumidos) e a participação de
não controladores em operações de combinação de negócios.
Analisar as características de ganho por compra vantajosa e goodwill.
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REFERÊNCIA DO PROCESSO
O reconhecimento e a mensuração de ativos
e passivos têm por base a Estrutura
Conceitual para a Elaboração e
Apresentação de Demonstrações Contábeis.
Com o objetivo de aprimorar a relevância, a con�abilidade e a comparabilidade das informações que a entidade
fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos, o CPC 15 (R1)
estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:
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Reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identi�cáveis adquiridos, os
passivos assumidos e as participações societárias de não controladores.
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Reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da
combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa.
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Determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das
demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos �nanceiros da combinação de negócios.
RECONHECIMENTO
De acordo com o Conselho Regional de Contabilidade do Paraná (CRC/PR) (2012, p. 22):
“Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar na demonstração contábil um item que atenda a de�nição
de ativo, passivo, receita ou despesa e satisfaz os seguintes critérios:
A) For provável que algum benefício econômico futuro referente ao item �ua para ou da entidade.
B) Tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases con�áveis”.
Conforme destaca o CPC 15 (R1), a partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill):
Os ativos identi�cáveis adquiridos
Os passivos assumidos
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Quaisquer participações de não controladores na adquirida
Para se quali�carem para reconhecimento, como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identi�cáveis
adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da aquisição, às de�nições de ativo e de passivo
dispostas no CPC 00 - Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
CPC 00 - PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO (R1) - ITEM 4.4
Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e �nanceira são os ativos, os
passivos e o patrimônio líquido. Estes são de�nidos como segue:
ATIVOS
É um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se
espera que �uam futuros benefícios econômicos para a entidade;
PASSIVOS
É uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se
espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos;
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
É o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
Na análise do reconhecimento de passivos, por exemplo, os custos que o adquirente espera, porém não está obrigado
a incorrer no futuro, para efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida, ou os custos para realocar ou
desligar empregados da adquirida não constituem um passivo na data da aquisição e, nesse caso, o adquirente não
deve reconhecer tais custos como parte da aplicação do método de aquisição.
Em vez disso, o adquirente deve reconhecer tais custos em suas demonstrações contábeis pós-combinação de acordo
com o disposto em outros Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC.
O processo de reconhecimento pode englobar o reconhecimento de alguns ativos e passivos que não tenham sido
anteriormente reconhecidos nas demonstrações contábeis da adquirida.
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Exemplo
, O adquirente deve reconhecer os ativos intangíveis identi�cáveis adquiridos, como uma marca ou
uma patente ou um relacionamento com clientes, os quais não foram reconhecidos como ativos nas
demonstrações contábeis da adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos
custos terem sido registrados como despesa.
Na data da aquisição, o adquirente deve classi�car ou designar os ativos identi�cáveis adquiridos e os
passivos assumidos da forma necessária para aplicar subsequentemente outros Pronunciamentos,
Interpretações e Orientações do CPC.
O adquirente deve fazer essas classi�cações ou designações com base nos termos contratuais, nas
condições econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições pertinentes
que existiam na data da aquisição.
Entretanto, o CPC 15 (R1) prevê duas exceções ao princípio de reconhecimento:
O adquirente deve classi�car tais contratos com base em suas cláusulas contratuais e em outros fatores na data de
início do contrato (ou, na data da alteração contratual, que pode ser a mesma que a data da aquisição, caso suas
cláusulas tenham sido modi�cadas de forma a alterar sua classi�cação).
MENSURAÇÃO
É o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais a entidade mensura ativos, passivos, receitas e
despesas em suas demonstrações contábeis.
O adquirente deve mensurar os ativos identi�cáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores
justos (glossário) da data da aquisição.
Em cada combinação de negócios, o adquirente deve mensurar, na data da aquisição, os componentes da participação
de não controladores na adquirida que representem nessa data efetivamente instrumentos patrimoniais e con�ram a
seus detentores uma participação proporcional nos ativos líquidos da adquirida em caso de sua liquidação, por um dos
seguintes critérios:
• Pelo valor justo.
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• Pela participação proporcional atual conferida pelos
instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos
dos ativos líquidos identi�cáveis da adquirida.
Uma das formas permitidas pelo CPC 15 (R1) para o adquirente mensurar a participação de não controladores na
adquirida é o valor justo dessa participaçãona data da aquisição.
Algumas vezes, o adquirente é capaz de mensurar, na data da aquisição, as ações mantidas pelos não controladores
(ou seja, aquelas não detidas pela adquirente) pelo seu valor justo com base em preço cotado em mercado ativo.
Contudo, em outras situações, o preço cotado em mercado ativo para essas ações pode não estar disponível. Dessa
forma, o adquirente deve mensurar o valor justo da participação de não controladores usando outras técnicas de
avaliação.
O valor justo por ação da participação do controlador na
adquirida pode ser diferente do valor justo por ação da
participação de não controladores.
Essa diferença pode decorrer do prêmio do controle, incluído no valor justo, ou pelo desconto pela ausência de controle
no valor justo das ações dos não controladores se o mercado levar em conta esse prêmio ou desconto para preci�car a
participação de não controladores.
Exemplos
, Exemplo 1
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 100% de participação em outra entidade B por R$ 400,
e que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
, , • Como houve a obtenção de 100% do capital votante, não há participação de não controladores.
• Logo, a contabilização dos ativos identi�cáveis adquiridos e dos passivos assumidos deve
considerar o valor justo, e não o valor contábil:, ,
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, ,
, , Exemplo 2
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 90% de participação em outra entidade B por R$ 360, e
que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
, , A participação de não controladores é mensurada pela parte que lhes cabe nos ativos líquidos da
adquirida. Logo, o valor da participação de não controladores é:, ,
, , Sabendo que a participação de não controladores é uma conta de Patrimônio Líquido, a
contabilização pelo adquirente é:, ,
LIMITAÇÕES NO RECONHECIMENTO OU NA MENSURAÇÃO
O CPC 15 (R1) prevê algumas exceções aos princípios de reconhecimento e de mensuração.
O CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes (glossário) e Ativos Contingentes - de�ne passivo contingente como:
Uma possível obrigação que resulta de eventos passados e cuja existência será con�rmada apenas pela ocorrência ou
não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade;
Uma obrigação presente que resulta de eventos passados,
mas que não é reconhecida porque:
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I - Não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a
obrigação.
II - O montante da obrigação não pode ser mensurado com su�ciente con�abilidade.
Atenção
, De acordo com o CPC 25, os Passivos Contingentes devem ser evidenciados apenas em Notas
Explicativas.
Todavia, em uma combinação de negócios, em vez disso, o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição, um
passivo contingente assumido em combinação de negócios se ele for uma obrigação presente que surge de eventos
passados e se o seu valor justo puder ser mensurado com con�abilidade.
Portanto, de forma contrária ao Pronunciamento Técnico CPC 25, o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição,
um passivo contingente assumido em combinação de negócios, mesmo se não for provável que sejam requeridas
saídas de recursos para liquidar a obrigação.
O adquirente deve reconhecer e mensurar ativos e passivos �scais diferidos (glossário), advindos dos ativos adquiridos
e dos passivos assumidos em uma combinação de negócios, de acordo com o CPC 32 - Tributos sobre o Lucro.
• O adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo (ou ativo, se houver) relacionado aos contratos da adquirida
relativos a benefícios a empregados, conforme o CPC 33 - Benefícios a Empregados.
• Em combinação de negócios, o vendedor pode ser contratualmente obrigado a indenizar o adquirente pelo resultado
de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou parte de ativo ou passivo especí�co.
Exemplo
, O vendedor pode ter que indenizar o adquirente contra perdas que �quem acima de um determinado
valor ou relativas a um passivo decorrente de contingência especí�ca.
Em outras palavras, o vendedor garante que a obrigação do
adquirente não excede determinado valor. Como resultado, o adquirente
obtém um ativo por indenização.
O adquirente deve reconhecer um ativo por indenização ao mesmo tempo em que ele reconhece o item objeto da
indenização, mensurado nas mesmas bases daquele item a ser indenizado e sujeito à avaliação da necessidade de
constituir provisão para valores incobráveis.
Portanto, se a indenização é relativa a ativo ou passivo reconhecido na data da aquisição e mensurado ao valor justo
nessa data, o adquirente deve reconhecer, na data de aquisição, o ativo de indenização pelo seu valor justo nessa data.
O adquirente deve mensurar:
O valor de direito readquirido
O valor de direito readquirido, reconhecido como ativo intangível, com base no prazo
contratual remanescente do contrato que lhe deu origem, independentemente de os
participantes do mercado considerarem a potencial renovação do contrato na mensuração
do valor justo desse ativo intangível.
Um passivo
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Um passivo ou um instrumento patrimonial relacionado a um plano de benefício com
pagamento baseado em ações da adquirida ou à substituição de plano de benefício com
pagamento baseado em ações da adquirida por plano de benefício com pagamento
baseado em ações da adquirente de acordo com o método previsto no CPC 10 – Pagamento
Baseado em Ações na data da aquisição.
Um ativo não circulante da adquirida
Um ativo não circulante da adquirida (ou um grupo destinado à venda) que estiver
classi�cado como mantido para venda na data da aquisição de acordo com o CPC 31 - Ativo
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, por seu valor justo menos
as despesas de venda.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DO GOODWILL
O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição,
mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo:
a) a soma
• Da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo
com o CPC 15 (R1), para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição;
• Do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas
de acordo com este Pronunciamento;
• No caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da
aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação.
b) o valor líquido, na data de aquisição, dos ativos identi�cáveis adquiridos e dos
passivos assumidos, mensurados de acordo com o CPC 15 (R1)
• Em combinação de negócios em que o adquirente e a adquirida (ou seus antigos
proprietários) trocam somente participações societárias, o valor justo, na data da aquisição,
da participação na adquirida pode ser mensurado com maior con�abilidade que o valor justo
da participação societária no adquirente.
• Se for esse o caso, o adquirente deve determinar o valor do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação
societária na adquirida em vez do valor justo da participação societária transferida.
Para determinar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios onde
nenhuma contraprestação é efetuada para obter o controleda adquirida, o adquirente deve utilizar o valor justo, na data
da aquisição da participação na adquirida.
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS REALIZADA EM ESTÁGIOS
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O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha uma participação de capital imediatamente
antes da data da aquisição.
Exemplo
,
O CPC 15 (R1) chama essa operação de combinação de
negócios realizada em estágios ou aquisição passo a
passo (step acquisition).
Em combinação de negócios realizada em estágios, o adquirente deve mensurar novamente sua participação anterior
na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e deve reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda
resultante, se houver, ou em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.
Sem considerar a existência de combinação de negócios realizada em estágios, a fórmula básica do goodwill é:
Vamos ver alguns exemplos?
Exemplos
, Exemplo 3
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 100% de participação em outra entidade B por R$
1.200, e que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
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, , Como não houve participação de não controladores, o valor do goodwill nessa combinação de
negócios é obtido da seguinte forma:, ,
, , A contabilização é mostrada a seguir:, ,
, , Exemplo 4
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 90% de participação em outra entidade B por R$
1.500, e que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
, , Sabendo que a participação de não controladores é obtida pela parte que lhes cabe nos ativos
líquidos da adquirida, o valor dessa participação é:, ,
, , Como não houve participação de não controladores, o valor do goodwill nessa combinação de
negócios é obtido da seguinte forma:, ,
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RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DO GANHO POR COMPRA
VANTAJOSA
Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assim entendida como sendo uma combinação
de negócios cujo valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identi�cáveis adquiridos e dos passivos assumidos é
maior que a soma:
Da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com o CPC 15 (R1), para a
qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição.
Do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, mensuradas de acordo com o CPC 15
(R1).
No caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor justo, na data da aquisição, da participação do
adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação.
Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios que resulte de uma venda forçada,
na qual o vendedor é compelido a agir dessa forma.
Antes de reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve promover uma revisão para se
certi�car de que todos os ativos adquiridos e todos os passivos assumidos foram corretamente identi�cados e,
portanto, reconhecer quaisquer ativos ou passivos adicionais identi�cados na revisão.
O adquirente também deve rever os procedimentos utilizados para mensurar os valores a serem reconhecidos na data
da aquisição, como exigido no CPC 15 (R1), para todos os itens abaixo:
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Ativos identi�cáveis adquiridos e passivos assumidos.
Participação de não controladores na adquirida, se houver.
No caso de combinação de negócios realizada em estágios, qualquer participação societária anterior do adquirente na
adquirida.
A contraprestação transferida para obtenção do controle da adquirida.
O objetivo da revisão é assegurar que as mensurações re�itam adequadamente a consideração de todas as
informações disponíveis na data da aquisição.
Sem considerar a existência de combinação de negócios realizada em estágios, a fórmula básica do goodwill e a do
ganho da compra vantajosa é a mesma, contudo, a interpretação dos resultados que é diferente:
Atenção
, O ganho por compra vantajosa deve ser reconhecido no resultado do exercício.
Vamos ver alguns exemplos?
Exemplo
, Exemplo 5
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 100% de participação em outra entidade B por R$ 800,
e que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
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, , Como não houve participação de não controladores, o valor do ganho por compra vantajosa nessa
combinação de negócios é obtido da seguinte forma:, ,
, , A contabilização é mostrada a seguir:, ,
, , 
Exemplo 6
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 90% de participação em outra entidade B por R$ 800, e
que a entidade B foi considerada um negócio.
O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:, ,
, , Sabendo que a participação de não controladores é obtida pela parte que lhes cabe nos ativos
líquidos da adquirida, o valor dessa participação é:, ,
, , Como não houve participação de não controladores, o valor do ganho por compra vantajosa nessa
combinação de negócios é obtido da seguinte forma:, ,
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ATIVIDADE
Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 80% de participação em outra entidade B por R$ 3.000, e que a
entidade B tenha sido considerada um negócio. O patrimônio da companhia B está disposto a seguir:
Sabendo que a participação de não controladores é obtida pela parte que lhes cabe nos ativos líquidos da adquirida,
calcule:
a) O valor da participação dos não controladores.
b) O valor do goodwill nessa combinação de negócios.
Registre, no quadro a seguir, os valores a débito e a crédito nas contas relativas ao registro contábil da operação:
Resposta Correta
1. De acordo com o CPC 15 (R1), em um processo de combinação de negócios, a partir da data de aquisição, o
adquirente deve:
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Reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura, os ativos identi�cáveis
adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida.
Reconhecer em conjunto ativos e ágio por expectativa de rentabilidade futura e, separadamente,
assumir os passivos.
Publicar edital com oferta pública das ações com direito a voto.
Submeter ativos e passivos a um processo de auditoria externa.
Convocar uma assembleia geral com os novos acionistas.
Justi�cativa
2. Considere as seguintes a�rmativas:
I. Em uma combinação de negócios, o processo de reconhecimento não pode englobar alguns ativos e passivos que
não tenham sido anteriormente identi�cados nas demonstrações contábeis da adquirida.
II. Mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais a entidade mensura ativos, passivos,
receitas e despesas em suas demonstrações contábeis.
III. De acordo com o CPC 15 (R1), a partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer, em conjunto ao ágio por
expectativade rentabilidade futura (goodwill), os ativos identi�cáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer
participações de não controladores na adquirida.
Entre os itens anteriores, está(ão) CORRETO(S):
Somente I
Somente II
Somente III
II e III
I, II e III
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Justi�cativa
3. Suponha que uma entidade A esteja adquirindo 100% de participação em outra entidade B, e que a entidade B foi
considerada um negócio.
Como houve a obtenção de 100% do capital votante, não há participação de não controladores. Logo, a contabilização
dos ativos identi�cáveis adquiridos e dos passivos assumidos deve observar:
O valor contábil, e não o valor justo.
O valor justo calculado com base no valor registrado na Contabilidade.
O valor justo e não o valor contábil.
O valor registrado na Contabilidade, calculado com base no valor justo.
O valor de mercado das ações negociadas em bolsa de valores.
Justi�cativa
4. Para determinar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios, em
que nenhuma contraprestação é efetuada para obter o controle da adquirida, o adquirente deve utilizar:
O valor médio de mercado na data da aquisição da participação na adquirida.
O valor justo na data de publicação do edital de oferta pública de venda das ações.
O valor médio de mercado na data de publicação do edital de oferta pública de venda das ações.
O valor patrimonial das ações adquiridas na data da aquisição da participação nestas.
O valor justo na data da aquisição da participação na adquirida.
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Justi�cativa
5. Analise o seguinte conceito:
“Possível obrigação que resulta de eventos passados, e cuja existência será con�rmada apenas pela ocorrência ou não
de um ou mais eventos futuros incertos, não totalmente sob controle da entidade”.
Essa noção é chamada de:
Passivo circulante
Passivo futuro
Passivo não circulante
Passivo contingente
Passivo exigível
Justi�cativa
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Glossário
VALORES JUSTOS
De acordo com o CPC 15 (R1), trata-se dos preços que seriam recebidos pela venda de um ativo ou
que seriam pagos pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração.
CONTINGENTES
Aquilo que pode ou não ocorrer, que é incerto ou duvidoso.
DIFERIDOS
Valores (receita ou despesa) cujo recebimento/pagamento se inicia no futuro com prazo determinado.
CPC 10 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES NA DATA DA AQUISIÇÃO
Este pronunciamento faz referência ao resultado da aplicação desse método como a mensuração
baseada no mercado do plano de benefício fundamentado em ações.