Contabilidade Aplicada ao Setor Público

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CiÊNCIAS CONTÁBEIS 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
 
 
 
 
 
Professor Tarcísio Cláudio Teles Passos 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fevereiro de 2018 
 
APRESENTAÇÃO 
 
Esta apostila foi elaborada com objetivo de oferecer aos alunos da disciplina de 
Contabilidade Pública um material complementar para pesquisa, elaborada por pesquisa 
bibliográfica, tendo como fonte leis, decretos, instruções normativas, resoluções, portarias, 
livros e demais trabalhos publicados e ainda na experiência profissional de seu 
organizador, o professor Emmanuel Nogueira, com revisão e adaptação do professor 
Tarcísio Cláudio Teles Passos. Colocada a disposição dos alunos de forma gratuita com a 
impressão e encadernação por conta de cada interessado na sua leitura e não tendo nenhum 
interesse comercial ou financeiro pelo elaborador. 
 
O ensino da Contabilidade Pública passa por uma grande mudança que requer até 
alteração no título da disciplina que deve passar a ser chamada de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, esta é a nomenclatura dada pelas novas Normas Contábeis Aplicadas ao 
Setor Público. 
 
É uma grande transformação que procura tirar a Contabilidade Pública da visão 
orçamentária passando a adotar uma visão patrimonialista, adotando-se os conceitos da 
Ciência Contábil em sua plenitude, para que isto seja alcançado foram editadas as novas 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP – que entre as 
modificações sugeridas surgem novas demonstrações contábeis e um novo plano de contas. 
 
Estas novas práticas contábeis para o Setor Público são orientadas pelo Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público que é editado pela Secretária do Tesouro 
Nacional. 
 
Importante ressaltar que o conteúdo desta apostila não encerra o assunto apenas 
complementa a leitura que deve ser mais detalhada diretamente nas obras dos diversos 
autores, em Leis, Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade e da Secretaria do 
Tesouro Nacional e demais órgãos legisladores. 
 
 
 
 
 
UNIDADE I – INTRODUÇÃO AO ESTUDO DE CONTABILIDADE APLICADA 
AO SETOR PÚLICO 
Ramo da contabilidade que estuda, orienta, registra e interpreta todos os atos da 
gestão governamental que afetam o patrimônio das entidades de direito público, ou seja, 
União, Estados, Distrito Federal, Municípios, os órgãos da administração indireta, os 
fundos municipais e todos os demais entes que arrecadem e/ou apliquem recursos públicos 
ou que sejam responsáveis por bens e valores públicos. 
 
A seguir são retirados alguns conceitos constantes das Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
> Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que 
aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as 
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor 
público. 
 
> O OBJETIVO da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários 
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, 
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas 
mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de 
contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. 
 
Quadro 1: Objetivos da contabilidade pública 
 Objetivo 1: os resultados alcançados e os aspectos de 
Natureza orçamentária, econômica, financeira e física do 
patrimônio da entidade do setor público e suas 
mutações em apoio ao processo de tomada de 
decisão. 
 
Fornecer aos 
usuários 
informações 
sobre Objetivo 2: A adequada prestação de contas. 
 Objetivo3: o necessário suporte para a instrumentalização do 
 controle social 
3
. 
 Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
> O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o PATRIMÔNIO 
PUBLICO. 
 
 
1.1 – CAMPO DE APLICAÇÃO 
A Contabilidade Aplicada ao Setor público é aplicada em toda esfera que 
compreende os domínios públicos, em todos os níveis hierárquicos da federação, ou seja, 
União, Estados e Municípios, em todos os poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, no 
Ministério Público, em todos os órgãos da administração direta e indireta, autarquias, 
fundos, fundações públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista que 
participam do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social e ainda em qualquer ente que 
arrecade ou aplique recursos públicos ou mantenha sob sua responsabilidade bens e 
valores públicos. 
A grande questão é, quais destas entidades devem aplicar a contabilidade pública de 
forma integral (Lei 4.320/64) ou parcial? 
As entidades que devem aplicar a contabilidade pública de forma integral são as 
elencadas abaixo e as estatais dependentes: 
Resumindo das entidades que devem aplicar integralmente a contabilidade pública, 
ou seja, deve se submeter à Lei 4.320/64: 
ENTIDADES QUE APLICAM INTEGRALMENTE A CONTABILIDADE PÚBLICA 
ADMINISTRAÇÃO DIRETA 
 PODER EXECUTIVO 
 Presidência da República e suas secretárias 
 Ministérios Civis e Militares 
 PODER JUDICIÁRIO 
 Todos os seus Tribunais 
 PODER LEGISLATIVO 
 Câmara dos Deputados 
 Senado Federal 
 MINISTÉRIO PÚBLICO 
 
ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 
 Autarquias 
 Fundações Públicas 
 Empresas Públicas* 
 Sociedades de Economia Mista* 
 
CONSELHOS REGIONAIS 
CRC, CRA, etc. 
 
SISTEMA “S” 
SESC, SENAI, SENAT, ETC. 
* Somente aquelas sujeitas ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social – Empresas 
Estatais Dependentes 
 
EMPRESAS ESTATAIS DEPENDENTES: é a empresa controlada por ente da 
federação que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de 
despesas com pessoal ou de custeio em geral, ou de capital (exceto aumento de 
participação acionária). 
 
ATENÇAO: Aporte de capital do ente controlador para despesas de capital, 
na forma de aumento de participação NÃO faz com que se considere dependente uma 
entidade. 
 
Estatal dependente: 
 
- Lei 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 
 
Estatal não dependente (independente): 
 
 - Lei 4.320/64 e nem à Lei de Responsabilidade 
Fiscal. 
 
Estrutura da Administração Pública 
 
Entende-se por Administração Pública o conjunto que envolve os três poderes 
(Legislativo, Judiciário e Executivo) e as esferas de governo (União, Distrito Federal, 
Estados e Municípios), norteados pelos princípios constitucionais da LEGALIDADE, 
IMPESSOALIDADE, MORALIDADE, PUBLICIDADE, e EFICIÊNCIA (art. 37, CF/88). 
A Administração Pública tem sua estrutura político-administrativa, em qualquer das 
esferas, ou seja, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, composta de órgãos 
compreendidos como: Administração Direta ou Centralizada e Administração Indireta ou 
Descentralizada. 
a) Administração Direta 
A Administração Direta compreende os serviços integrados à Presidência e Vice-
presidência da República, Secretarias do Governo Federal e Ministérios, Advocacia Geral 
da União, Senado Federal e Câmara dos Deputados, Tribunal de Contas, Tribunais 
Superiores e Ministério Público Federal, obedecendo, no âmbito Estadual ou Municipal, a 
estrutura semelhante, ou seja, serviços pertinentes ao governo Estadual ou Municipal e 
 
respectivas Secretarias, Tribunais de Justiça e Ministério Público, Assembléias 
Legislativas e Câmaras de Vereadores. Ressalte-se que no âmbito Municipal não há Poder 
Judiciário. 
Quadro 2 – Resumo da Administração Pública Direta 
EXECUTIVO LEGISLATIVO JUDICIÁRIO FUNÇÕES 
ESSENCIAIS À 
JUSTIÇA 
- Presidência da 
República- Governadores 
- Prefeitos 
- Ministros de Estados 
- Secretários 
- Câmara dos Deputados 
- Senado Federal 
-Assembléias Legislativas 
- Câmaras Municipais 
- Câmaras Distritais 
- Tribunais e conselhos de 
contas 
- STF 
- STJ 
- Tribunais Regionais 
Federais 
- Tribunal Superior do 
Trabalho 
- Tribuna Superior Eleitoral 
- Superior Tribunal Militar 
- Tribunais de Justiça 
- Ministério Público 
- Advocacia Pública 
- Defensoria Pública 
Fonte: Adaptado de SILVA, Valmir Leôncio, p.6, 2014 
 
b) Administração Indireta 
A Administração Indireta compreende os serviços de interesse público deslocados 
do Estado para uma entidade por Ele criada ou autorizada. É formada por pessoas jurídicas 
de direito público ou privado, que são as Autarquias, Empresas Públicas, Sociedades de 
Economia Mista e Fundações Públicas. 
 
b.1. Autarquias 
As Autarquias são entidades autônomas, criadas por lei, com personalidade jurídica 
de Direito Público e patrimônio próprio, para executar atividades típicas da Administração 
Pública que requeiram para seu melhor funcionamento gestão administrativa e financeira 
descentralizada. Executam atividades que necessitam de especialização. 
 
b.2. Empresas Públicas 
As Empresas Públicas são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito 
Privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo do Estado, criadas por lei para a 
exploração de atividade econômica na qual seja necessária a intervenção do Estado, para 
fins de regulação ou desenvolvimento. Constituem-se na forma de Sociedade Anônima, 
cujo capital pertence exclusivamente à União, Estado ou Município. Em geral, são criadas 
 
quando não há interesse da iniciativa privada devido ao elevado investimento e demora no 
retorno desse investimento. 
 
b.3. Sociedades de Economia Mista 
As sociedades de Economia Mista são entidades dotadas de personalidade jurídica 
de Direito Privado, com patrimônio próprio, criadas por lei, para explorar atividade 
econômica, com participação do Poder Público e de particulares em seu capital e 
administração. Têm a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto 
pertencem em sua maioria à União. 
 
b.4 Agências Reguladoras 
 ANTT, ANAEL, ANATEL, ANVISA, ANS 
 
b.5. Serviços Sociais Autônomos 
Os Serviços Sociais Autônomos são entidades que possuem personalidade de 
Direito Privado, patrimônio próprio e administração particular, sem fins lucrativos, criados 
com a finalidade específica de assistência ou ensino a determinadas categorias sociais ou 
profissionais. Atuam em cooperação com a Administração Pública, entretanto não fazem 
parte da Administração Pública Indireta ou Descentralizada, embora sua criação seja 
autorizada pelo Governo. Arrecadam receitas por seus próprios meios e recebem recursos 
públicos para desenvolvimento de suas atividades. 
 Como exemplos, podem ser citados os seguintes: Serviço Social da Indústria 
(SESI); Serviço Social do Comércio (SESC); Serviço Brasileiro de Apoio às Pequenas e 
Micro Empresas (SEBRAE); Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC); 
 
b.6. Conselhos de Classes de Profissões Regulamentadas 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Na prática temos o seguinte: 
Aplicam a CASP* 
Integralmente 
(Cumprem objetivos 
1,2 e 3) 
Sujeitas à Lei de 
Responsabilidade 
Fiscal 
Entidades governamentais (integrantes do Orçamento 
Fiscal e Orçamento da Seguridade Social). 
Empresas públicas e sociedades de economia mista: que recebem 
recursos do ente para cobrir despesas com custeio ou pessoal ou 
despesas de capital (ressalvado aumento de participação acionária) 
 
Serviços sociais. (SESC, SENAT, SENAC, etc) 
 
 Conselhos profissionais. CRC, CRO, etc 
 
Personalidade jurídica de direito privado (inclusive 
integrantes do Orçamento do Investimento) que recebam, guardem 
movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execu- 
ção de suas atividades. 
Aplicam a CASP* 
Parcialmente 
“demais 
entidades do 
setor público” 
 
Pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incenti- 
vo, fiscal ou creditício, de órgão público. 
(Cumprem objetivos 
2 e 3) 
Não estão 
sujeitas à Lei de 
Responsabilidade 
Fiscal 
 
*CASP: CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO REGULAMENTADA PELA 
LEI 4.320/64. 
 
As entidades públicas que aplicam integralmente a contabilidade pública, ou seja, estão 
sujeitas à Lei 4.320/64, estão sujeitas à LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL e devem 
cumprir todos os objetivos da contabilidade pública. Já aquelas que não devem cumprir 
integralmente a contabilidade pública, não estão sujeitas à LEI DE 
RESPONSABILIDADE FISCAL e cumprem apenas os objetivos 2 e 3. O quadro 3 a 
seguir resume esta questão: 
 
 
 
 
 
 
Quadro 3: Aplicação da contabilidade pública e Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF 
Entes Públicos Aplicação da 
Contabilidade 
Pública 
Sujeição à Lei 
de 
Responsabilidad
e fiscal 
Objetivos da contabilidade 
que devem cumprir 
Entidades 
Governamentais 
 
 
INTEGRALMENTE 
Sujeitas à Lei 
4.320/64 
SUJEITAS 
À LRF 
1, 2 e 3 (vide quadro 1: 
Objetivos da Contabilidade 
Pública) Estatais 
Dependentes 
Estatais 
independentes 
 
 
 
 
PARCIALMENTE 
No caso de pessoas 
jurídicas, estão 
sujeitas à Lei 
6.404/76 
NÃO ESTÃO 
SUJEITAS À 
LRF 
2 e 3 (vide quadro 1: 
Objetivos da Contabilidade 
Pública) Pessoas Físicas 
ou Jurídicas que 
arrecadem ou 
apliquem 
recursos 
públicos ou 
mantenham 
sob sua 
responsabilida
de bens e 
valores 
públicos. 
 
Fonte: Próprio autor, 2013 
 
A Lei Complementar 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal) em seu artigo 1º, relaciona 
os entes e órgãos públicos que estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal: 
§ 1
o
 [...] 
 § 2
o
 As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios. 
 § 3
o
 Nas referências: 
 
 I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos: 
 a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o 
Poder Judiciário e o Ministério Público; 
 b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas 
estatais dependentes; 
 II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal; 
 III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de 
Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de 
Contas do Município. 
 
IMPORTANTE 
 
 
 
 
 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
1. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público não deve ser utilizada na 
Administração: 
a) das Autarquias; 
b) dos Estados; 
c) dos Municípios; 
d) das Empresas Públicas independentes; 
e) do Distrito Federal. 
 
2. Compõem a Administração Pública Direta: 
a) as Autarquias; 
b) os Tribunais de Contas; 
c) as Fundações; 
d) as Empresas Públicas; 
e) as Agências Reguladoras. 
 
As estatais dependentes devem cumprir integralmente a Lei 4.320/64, mas por 
terem personalidade jurídica de direito privado e por terem que cumprir as 
exigências legais impostas às empresas com personalidade jurídica de direito 
privado, também emitem demonstrativos contábeis com base na Lei 6.404/76. 
 
 
3. Sociedade de economia mista e empresa pública se diferenciam quanto ao 
seguinte elemento: 
a) Patrimônio; 
b) Regime jurídico de seu pessoal; 
c)Forma de sujeição ao controle social; 
d) Composição de seu capital; 
e) Natureza de sua atividade. 
 
4. A autarquia, a empresa pública e a sociedade de economia mista são entes: 
a) Totalmente independentes da respectiva Administração Direta; 
b) Subordinados hierarquicamente à respectiva Administração Direita; 
c) Não vinculados à respectiva Administração Direta, mas fiscalizadas por elas; 
d) Vinculados e, portanto, fiscalizados pela respectiva Administração Direta; 
e) Autônomos e subordinados à respectiva Administração Direta. 
 
5. A Administração Pública se divide em: 
a) Direta, indireta e fundacional; 
b) Indireta e descentralizada; 
c) Direta e descentralizada; 
d) Direta e indireta; 
e) Indireta e fundacional. 
 
6. São entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, com 
patrimônio próprio e capital exclusivo do Estado: 
a) as Autarquias; 
b) as Empresas Públicas; 
c) as Fundações; 
d) as Sociedades de Economia Mista; 
e) as Agências Reguladoras. 
 
 
 
 
 
 
7. A Lei de Responsabilidade Fiscal não se aplica à: 
a) Administração Pública Direta; 
b) Administração Pública Indireta; 
c) Autarquais; 
d) Estatais não dependentes; 
e) Fundações. 
 
8. Quanto à contabilidade pública podemos afirmar que: 
a) É a ciência da gestão pública; 
b) Deve fiscalizar os poderes públicos; 
c) Seu objeto é o patrimônio público; 
d) É responsável pelo orçamento público; 
e) Contabiliza somente as receitas públicas. 
 
9. Julgue as afirmações abaixo e marque a resposta correta: 
I - A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve ser aplicada integralmente nas 
Sociedades de Economia Mista. 
II – Uma pessoa física pode ser considerada uma entidade pública. 
III – Podemos afirmar que o objeto da contabilidade pública é o Patrimônio Público. 
a) As afirmações I e II são verdadeiras. 
b) As afirmações I e III são verdadeiras. 
c) As afirmações II e III são verdadeiras. 
d) Todas as afirmações são verdadeiras. 
e) Todas as afirmações são falsas. 
 
10. Em relação à aplicação integral ou não da Contabilidade Pública, numere a 
primeira coluna de acordo com a segunda: 
( ) Poder Judiciário 1. Aplicam integralmente a contabilidade pública. 
( ) Estatais Independentes 2. Aplicam parcialmente a contabilidade pública. 
 ( ) Estatais Dependentes 3. Não aplicam a contabilidade pública 
 ( ) Conselhos Regionais 
 ( ) Serviços Sociais 
 
 
 
 A sequência correta de cima para baixo é (2 pontos): 
a) 1, 2, 1, 1, 1 
b) 2, 2, 1, 2, 3 
c) 1, 3, 2, 1, 1 
d) 1, 2, 3, 1, 1 
e) 2, 1, 2, 3, 2 
 
QUESTÕES DISSERTATIVAS 
 
1. Julgue as afirmativas abaixo (verdadeiro ou faso) justificando as falsas: 
 
I - A Contabilidade Aplicada ao Setor Público não deve ser utilizada integralmente nas estatais. 
 
II – As empresas públicas são entidades dotadas de personalidade jurídica de Direito Privado, 
com patrimônio próprio e capital exclusivo do Estado. 
 
 III - A Lei de Responsabilidade Fiscal não se aplica às estatais independentes. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. As Sociedades de Economia Mista por possuírem capital público e privado não 
estão sujeitas à aplicação da contabilidade pública, mas tão somente à contabilidade 
empresarial. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
3. O campo de aplicação integral da Contabilidade Pública inclui a 
Administração Pública Federal, Estadual, Distrital e Municipal, bem como 
Autarquias, Fundações Públicas e Privadas, além de Empresas Públicas e 
Sociedades de Economia Mista que recebam recursos do governo para 
aumento de seu capital social. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4. As empresas estatais independentes ao aplicar a CASP devem se restringir a fornecer 
informações aos usuários sobre a adequada prestação de contas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1.2 PATRIMÔNIO E BENS PÚBLICO 
1.2.1 Patrimônio Público 
 
O Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou 
intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos 
ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um 
fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. 
O patrimônio público é estruturado em três grupos: 
-Os ativos que são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos 
futuros ou potencial de serviços; 
 
-Os passivos que são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de 
recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços; 
 
-O patrimônio líquido que é o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos seus passivos. 
 
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em 
“circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e 
exigibilidade. 
 
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um 
dos seguintes critérios: 
- estarem disponíveis para realização imediata; 
- tiverem a expectativa de realização até doze meses da data das demonstrações 
contábeis. 
Os demais ativos devem ser classificados como não circulante. 
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a 
um dos seguintes critérios: 
-corresponderem a valores exigíveis até doze meses da data das demonstrações 
contábeis; 
 
-sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade; 
-sejam mantidos essencialmente para fins de negociação. 
Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. Esta 
nomenclatura segue a atual classificação da lei 6404/76 modificada pelas leis 
11.637/2007 e 11.941/2009, que é similar (igual no 1º e 2º nível das contas) ao plano 
de contas aplicado ao setor público. Assim tanto no plano de contas novo da CASP 
quanto no plano de contas na contabilidade geral tem-se estrutura disposta no 
Quadro 4 abaixo. 
 
Quadro 4: Estrutura do Patrimônio Público conforme o Plano de Contas novo 
 1.Ativo 2.Passivo 
 1.1. Ativo Circulante 2.1. Passivo Circulante 
 1.2. Ativo não circulante 2.2. Passivo Não Circulante 
 2.3. Patrimônio Líquido 
 
LEMBRANDO: o confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS 
com as DÍVIDAS evidencia a situação líquida patrimonial. 
 
1.2.2 Bens públicos 
Os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios: 
∙ critério jurídico; 
∙· critério contábil. 
O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando 
como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos 
Municípios e como particulares todos os outros. 
No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se 
acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce 
determinados poderes no interesse geral. 
Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados: 
∙ bens de uso comum do povo; 
∙ bens de uso especial; 
∙ bens dominicais. 
 
 
Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, 
segundo sua formação em: 
∙ naturais – correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos 
como mares, baías, enseadas, rios,praias, lagos, ilhas etc.; 
 
∙ artificiais – são aqueles bens de uso comum que recursos públicos e, portanto, cuja 
existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc. 
 
São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer 
individual ou coletivamente. 
∙ quando naturais não são contabilizados como Ativo; 
∙ quando artificiais são contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição; 
∙ quando naturais não são inventariados ou avaliados; 
∙ não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo; 
∙ são impenhoráveis; 
∙ o uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em lei; 
 
As normas de contabilidade estabelecem que os bens de uso comum que 
absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em 
doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua 
administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao 
realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao 
seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem 
como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão). 
 
Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo são os destinados à execução 
dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou 
estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu 
funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são 
denominados bens patrimoniais indispensáveis. 
 
Os bens do patrimônio administrativo têm as seguintes características: 
∙ são contabilizados no ativo; 
∙ são inventariados e avaliados; 
 
∙ são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta 
condição; 
∙ são impenhoráveis. 
 
Os bens dominicais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das 
pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do 
setor público. 
Os bens dominiais possuem as seguintes características: 
∙ estão sujeitos à contabilização no ativo; 
∙ são inventariados e avaliados; 
∙ podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer; 
∙ dão e podem produzir renda. 
Quadro 5: contabilização bens públicos 
Tipo de bens Plano de contas Podem ser alienados? 
Especiais Ativo Não Circulante Não 
Dominiais Ativo Não Circulante Sim 
Uso comum Ativo Não Circulante (somente Ativos de 
infraestrutura e culturais) 
Não 
 
Ainda sob o aspecto jurídico, os bens patrimoniais do Estado podem ser 
classificados em: 
 
Bens móveis 
São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força 
alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. Por outro lado, são 
também móveis por determinação legal as energias que tenham valor econômico, os 
direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, bem como os direitos 
pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações. 
 
Assim, compreendem-se entre os bens móveis os diversos materiais para o serviço 
público, o numerário, os valores, os títulos e, ainda, os materiais destinados a construção, 
enquanto não empregados, mas podendo, no futuro, readquirir essa qualidade quando 
provenientes da demolição de algum prédio. 
 
 
Bens imóveis 
São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, 
sendo que para efeitos legais também se consideram imóveis: 
· os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram; 
· os direitos à sucessão aberta. 
Por outro lado, não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do 
solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e, ainda, os 
materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele mesmo serem reempregados. 
São, ainda, considerados bens imóveis, para efeito de organização dos inventários, 
os museus, as pinacotecas, as bibliotecas, os observatórios, os estabelecimentos industriais 
e agrícolas com os respectivos aparelhos e instrumentos, as estradas de ferro, 
conjuntamente com o material rodante necessário ao serviço, os quartéis, as fábricas de 
pólvora, de artefatos de guerra, os arsenais e demais bens de igual natureza do domínio 
privado do Estado. 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
1. Marque a opção correta 
a) Uma ponte, estrada ou praça pública, construídas com recursos públicos, deve ser 
incluída no ativo não circulante da entidade pública responsável pela sua administração e 
controle. 
b) Para que sejam reconhecidos como ativos no setor público os recursos não precisam ser 
resultado de eventos passados. 
c) Os ativos mantidos essencialmente para fins de negociação devem ser classificados no 
grupo não circulante. 
d) Para a classificação dos elementos patrimoniais em circulante e não circulante, devem-
se considerar os atributos financeiro (F) e patrimonial (P). 
e) Os bens de uso comum naturais devem ser contabilizados no ativo não circulante. 
 
2. Os bens que integram o patrimônio público são: 
a) apenas os bens de uso especial e os bens dominicais; 
b) apenas os bens dos órgãos da Administração Direta e Indireta, das Autarquias e das 
Empresas Públicas. 
c) somente os bens de uso comum, os bens de uso especial e os bens dominicais; 
d) apenas os bens de uso comum e os bens dominicais; 
e) todos os bens sobre os quais não existam gravames e sejam de domínio público; 
 
3. Classifique os bens públicos a seguir: 
a – Ambulâncias 
b – Praias 
c - Prédio não utilizado 
d – Hospital 
e – Prédio da Receita Federal 
f – Ponte 
g - Veículo fora de uso 
h – Ilha 
i – Praça 
j - Estrada 
 
4. O patrimônio das entidades de direito público é composto de: 
a) Obrigações e bens comuns para uso próprio. 
b) Bens e obrigações. 
c) Bens, direitos e obrigações. 
d) Bens e direitos públicos. 
e) Somente elementos ativos. 
 
5. Sobre os bens públicos, assinale a alternativa correta. 
a) Os bens de uso comum somente podem ser usufruídos por quem sejam seus 
proprietários ou por estes autorizados. 
b) Os bens dominicais fazem parte do patrimônio das pessoas jurídicas de direito privado. 
c) Os bens de uso especial, tais como terrenos ou edifícios, são utilizados exclusivamente 
pela Administração Pública federal. 
d) Os bens públicos são os que têm o seu preço estabelecido na livre concorrência dos 
mercados, isto é, na interação entre a sua oferta e a demanda. 
e) As estradas constituem um bem público, de uso comum. 
 
 
 
 
 
 
 
6. Em relação aos Bens Públicos, assinale a alternativa incorreta. 
a) Rios, mares, estradas, ruas e praças são bens públicos de uso comum. 
b) Edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, 
estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias são bens públicos de uso 
especial. 
c) Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto 
conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. 
d) Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei. 
e) Os bens públicos estão sujeitos a usucapião. 
 
7. Os bens públicos são classificados em: 
a) de uso especial e de uso comum do povo, considerados de domínio privado do Estado, e 
os de domínio público, também denominados bens dominicais. 
b) de uso comum do povo, de uso especial e dominicais, todos inalienáveis, imprescritíveis 
e impenhoráveis, salvo as terras devolutas. 
c) deuso comum do povo ou privativos do Estado, conforme a forma de aquisição da 
propriedade pelo Poder Público. 
d) de uso especial, de uso comum do povo e dominicais, estes últimos alienáveis 
observadas as exigências da lei. 
e) de uso especial e de uso comum do povo, sendo apenas os de uso especial passíveis de 
utilização pelo particular sob a forma de concessão ou permissão de uso. 
 
8. Não é uma característica dos bens do patrimônio administrativo: 
a) são contabilizados no ativo; 
b) são impenhoráveis. 
c) são inventariados; 
d) são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta 
condição; 
e) não são objeto de avaliação. 
 
 
 
 
 
 
9. Em relação aos bens públicos, marque a alternativa correta: 
a) Os bens de uso especial podem ser vendidos. 
b) Os bens dominiais podem ser objeto de usucapião. 
c) Os bens dominiais podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer. 
d) Os bens de uso especial não tem uma finalidade pública específica. 
e) Os bens de uso comum não podem ser utilizados de forma onerosa, somente gratuita. 
 
10. Não fazem parte do Ativo Circulante: 
a) Numerário em tesouraria 
b) Depósitos em bancos 
c) todos aqueles que, por sua natureza produzam variações positivas ou negativas no 
patrimônio financeiro; 
d) Valores a receber de qualquer natureza (lançamentos tributários diretos, parcelamentos 
tributários, valores inscritos em divida ativa). 
e) Valores entregues a servidores a titulo de adiantamento ou suprimento de fundos e que 
estejam pendentes de prestação de contas. 
 
11. Dentre os bens a seguir, qual não é considerado de uso comum 
a) Hospital 
b) Praias 
c) Zoológico 
d) Tribunal de Justiça 
e) Estradas 
 
QUESTÕES DISSERTATIVAS 
QUESTÃO 1 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
Todos os bens públicos, de qualquer natureza, são objeto de registro pela 
contabilidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 2 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
Um viaduto é considerado um bem dominial PORQUE um bem dominial diz respeito 
aos bens que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público e não são 
utilizados na atividade estatal, portanto podem ser alienados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 3 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
Uma empresa fez uma consulta ao seu escritório: o Município X deve ao seu cliente um 
quantia de R$ 200.000,00 há 1 ano. O cliente gostaria de processar o Município e pedir que 
um imóvel da prefeitura que está inabitado seja vendido e o valor usado para pagamento da 
dívida. Qual seria sua resposta para o cliente? 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 4 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
O Estado de Minas Gerais possuía um prédio que estava sem uso há três anos. Resolveu, 
então, vende-lo. Esta atitude está correta? 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 5 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
A Prefeitura de Sarará de Minas, buscando melhorar o fluxo de turistas na cidade, 
construiu uma estrada de acesso a uma grande cachoeira. O contador da prefeitura 
registrou a estrada e a cachoeira no Ativo Não Circulante da Prefeitura. Esta atitude está 
correta? 
 
 
 
 
 
 
1.3 - REGIMES CONTÁBEIS NA CASP 
Até a edição das NBCASP sempre se afirmou que a Contabilidade Pública adotava 
o regime misto, isto tendo por base o artigo 35 da Lei 4320/64, porém este artigo relaciona-
se restritamente ao aspecto orçamentário não vislumbrando o aspecto patrimonial que deve 
ser o objeto da contabilidade. 
A Lei 4320/64, em seu artigo 35, estabelece: 
Pertencem ao exercício financeiro: 
I - as receitas nele arrecadadas 
II- as despesas nele, legalmente, empenhadas 
 
Por conta deste artigo, prega-se a adoção do Regime Misto, ou seja, Regime de 
Caixa para as receitas (pelos ingressos de recursos = nele arrecadada) e Regime de 
Competência para as despesas (nele empenhadas), esta visão hoje é abordada em relação 
ao aspecto orçamentário. 
Sob o aspecto patrimonial que deve ser dado à contabilidade o artigo acima 
vem em desencontro ao Princípio Contábil da Competência, que estabelece que as receitas 
e as despesas devam ser consideradas em função do seu fato gerador independentemente 
do seu recebimento ou pagamento. 
Para o Prof. João Fortes (Contabilidade Pública - Teoria e Prática, Brasília, 
1996) o legislador, quando se referiu, no art. 35, da Lei 4320/64, às receitas e despesas 
queria, apenas atingir as receitas e despesas que poderiam afetar o orçamento e não a 
situação patrimonial que deverá ser norteada pelo Princípio de Competência. E 
continua defendendo seu ponto de vista diferenciando as receitas orçamentárias das 
receitas consideradas para fins de apuração do resultado do exercício, pois nem toda 
receita orçamentária vai afetar a situação líquida patrimonial, citando como exemplo 
os fatos permutativos que constituem receitas orçamentárias, por representarem alienações 
de bens e direitos ou operações de créditos, sem tão pouco afetarem a situação líquida, por 
não se tratar, na realidade de uma receita, para efeito de resultado, e sim uma troca de bens 
ou direitos ou obrigações, por dinheiro. 
Ocorrem receitas provenientes, por exemplo, da prestação de serviços, da 
venda de materiais e cobrança de tributos. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é, 
perfeitamente, identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio 
da Competência. Na contabilização das receitas, o fato gerador é difícil de ser identificado, 
pois não existe uma prestação de serviço anterior, daí dizer-se que a receita é contabilizada 
 
pela sua arrecadação e não pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os 
tributos que não são arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são registrados, 
como Dívida Ativa, contrariando o disposto na Lei 4320/64 e seguindo o Princípio da 
Competência, gerando o seguinte registro: 
Dívida Ativa (ativo) 
a Variações Ativas (resultado) 
 As Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público orientam para que o 
regime da competência seja adotado para receita e despesa. 
 Assim, a receita lançada já deverá ter reconhecido seu efeito patrimonial com o 
registro contábil de um Ativo - Receitas a Receber em contrapartida do aumento do 
Patrimônio Líquido. 
 
 
Figura 1: Regimes de contabilização 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: STN 
ATENÇÃO: Qual o regime da contabilidade pública? A resposta deve ser: o 
regime misto. A grande questão é: sob o enfoque orçamentário ou sob o enfoque 
patrimonial? Se for sob o enfoque orçamentário a resposta é regime misto, e se for sob 
o enfoque patrimonial a resposta é regime de competência. 
 
Exemplo 1: 
IPTU de uma prefeitura. Previsão de arrecadação de $ 1.000,00 
A despesa pública tem 4 estágios. Abaixo enumeramos três deles 
 
1º Previsão da receita 
$ 1.000 
Balanço Patrimonial 
A = 0 P = 0 
PL = 0 
 
 
 
2º Lançamento 
(Enfoque Patrimonial: RECEITA ocorre - fato gerador) 
$ 1.000 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
Créditos Fiscais $ 1.000 
Passivo 
PL 
VPA $ 1.000 
 
3º Arrecadação 
(Enfoque Orçamentário: ocorre a RECEITA) 
$ 1.000 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
Caixa $ 1.000 
Créditos Fiscais $ 0 
Passivo 
PL 
VPA $ 1.000 
 
Exemplo 2: 
Material de consumo: $ 2.000,00 
A despesa pública tem 4 estágios.Abaixo enumeramos três deles 
 
1º Fixação da despesa 
$ 2.000 
Balanço Patrimonial (saldos iniciais) 
Ativo 
10.000 
P = 0 
PL 
10.000 
 
2º Empenho 
(Enfoque Orçamentário: ocorre a despesa) 
$ 2.000 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
10.000 
P = 0 
PL 
10.000 
 
3º Liquidação 
$ 2.000 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
Caixa $ 10.000 
Material consumo $ 2.000 
Passivo 
Fornecedor $ 2.000 
PL 
 $ 10.000 
 
4º Pagamento 
$ 2.000 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
Caixa $ 8.000 
Material consumo $ 2.000 
Passivo 
Fornecedor $ 0 
PL 
 $ 10.000 
Consumo 
 (Fato Gerador da VPD, portanto ocorre a DESPESA sob o enfoque patrimonial) 
$ 500 
Balanço Patrimonial 
Ativo 
Caixa $ 8.000 
Material consumo $ 1.500 
Passivo 
Fornecedor $ 0 
PL 
 $ 9.500 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
 
1. No Brasil, conforme a aplicação do entendimento geral adotado com relação ao que 
preceitua o art. 35, inciso I e II da Lei Federal 4.320/64, o regime contábil adotado 
pelas Instituições Públicas é o: 
a) Regime de caixa 
b) Regime monetário 
c) Regime misto 
d) Regime de competência 
e) Regime pelo valor original. 
 
 
2. No Brasil, pertencem ao exercício financeiro as: 
a) Receitas nele lançadas 
b) Despesas nele fixadas e processadas 
c) Despesas nele empenhadas e liquidadas 
d) Despesas que nele tenham sido pagas 
e) Receitas nele arrecadadas. 
 
3. O regime que deve ser adotado na Contabilidade Pública, tendo em vista o aspecto 
patrimonial deve ser: 
a) Regime de caixa 
b) Regime monetário 
c) Regime misto 
d) Regime de competência 
e) Regime pelo valor original. 
 
4. A Lei 4.320/64, em seu artigo 35, trata das contas de receitas públicas. Com relação 
a essas contas, é correto afirmar que as contas de receitas públicas: 
a) orçamentárias deverão adotar o regime de competência. 
b) extra-orçamentárias deverão adotar o regime de competência. 
c) não previstas no orçamento deverão adotar o regime de competência. 
d) extra-orçamentárias deverão adotar o regime misto. 
e) orçamentárias deverão adotar o regime de caixa. 
 
5. Com relação às contas de despesas públicas, de que trata a Lei 4.320/64, podem 
afirmar que: 
a) orçamentárias deverão adotar o regime de competência. 
b) extra-orçamentárias deverão adotar o regime de competência. 
c) não previstas no orçamento deverão adotar o regime de competência. 
d) extra-orçamentárias deverão adotar o regime misto. 
e) orçamentárias deverão adotar o regime de caixa. 
 
 
 
 
6. Tendo em vista o regime contábil consagrado pela Lei 4.320/64, assinale a opção 
que indica exceção ao regime de caixa consagrado pela receita: 
a) O reconhecimento da receita na inscrição da Dívida Ativa. 
b) O recebimento de receitas oriundas de operações de crédito. 
c) O recebimento de doações em dinheiro. 
d) O recebimento de tributos. 
e) O recebimento de transferências financeiras. 
 
7. Assinale a opção correta. O objeto da contabilidade pública é: 
a) a preparação de relatórios exatos e precisos para subsidiar a administração na tomada de 
decisão. 
b) o patrimônio público. 
c) fornecer informações exatas e precisas aos órgãos públicos de controle interno e externo. 
d) as alternativas A e C. 
e) o patrimônio e o orçamento públicos e os bens de uso comum do povo. 
 
8. Na entidade pública, para registro das transações e visando a apuração dos 
resultados gerais do exercício, devem ser observados, por imposição de lei: 
a) O regime de competência ou de confrontação entre despesas incorridas no período e a 
correspondente geração das receitas. 
b) De competência para as receitas geradas e de caixa para as despesas efetivamente pagas. 
c) O regime de caixa para as receitas arrecadadas e de competência para as despesas 
legalmente empenhadas. 
d) De caixa para as receitas efetivamente recebidas e competência para as despesas 
liquidadas no exercício. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
9. (FGV/MRE/2016/Oficial de Chancelaria) De acordo com o regime 
orçamentário vigente no Brasil, previsto na Lei nº 4.320/1964, receitas e 
despesas devem ser reconhecidas a partir de estágios de execução. Dessa forma, 
receitas e despesas são consideradas realizadas, para fins orçamentários, 
respectivamente, quando: 
 
a) arrecadadas e empenhadas; 
b) arrecadadas e liquidadas; 
c) lançadas e arrecadadas; 
d) lançadas e empenhadas; 
e) liquidadas e pagas. 
 
10. Em relação ao regime de contabilização da contabilidade pública, marque a opção 
correta: 
a) No regime orçamentário o que prevalece é o regime de competência. 
b) No regime patrimonial o que prevalece é o regime de caixa para a receita e o de 
competência para as despesas. 
c) No regime orçamentário o que prevalece é o regime misto, ou seja, o regime de 
competência para a receita e o de caixa para a despesa. 
d) No regime patrimonial prevalece o regime de competência. 
e) No regime orçamentário prevalece o regime de caixa. 
 
QUESTÕES DISSERTATIVAS 
 
QUESTÃO 1 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
O Ministério Público deve adotar apenas o regime de competência na contabilização 
dos fatos contábeis. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 2 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
Uma Fundação Privada que recebe recursos públicos, ao contabilizar os fatos contábeis, 
deve adotar o regime misto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 3 – O Município de Shipisui de Minas, na contabilização de suas operações, 
adota o regime misto tendo em vista o aspecto patrimonial e o regime de competência para 
o enfoque orçamentário. Isto está correto? Justifique sua resposta. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 4 – Julgue a afirmativa abaixo como certa ou errada e justifique sua 
resposta: 
No lançamento do tributo ocorre o fato gerador da receita pública, considerando o enfoque 
orçamentário. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO 5 – A Prefeitura de Sarará de Minas realizou um empenho no valor de R$ 
10.000,00 para realizar uma despesa de aquisição de material de consumo. Neste momento, 
ocorreu o fato gerador da despesa sob qual enfoque? Justifique sua resposta. 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE II - RECEITA PÚBLICA 
 
No tocante a caracterização da sua parte jurídica a receita pública não oferece 
qualquer dificuldade ao gestor público. Sua arrecadação está autorizada por lei e garantida 
através do Poder Legislativo a participação indireta da sociedade, por seus representantes 
que o compõe. Porém, do ponto de vista político e social podem existir conflitos alheios 
ao processo da gestão governamental, mas que podem nela refletir-se, considerada a 
limitação da capacidade contributiva. 
 
 Nesta unidade são abordados os aspectos conceituais e técnicos relativos a receita 
pública. 
 
1. Conceitos 
 “Entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, 
condições ou correspondentes no passivo, vem acrescentar o seu vulto, como elemento 
novo e positivo” Aliomar Baleeiro 
 
 Resolução CFC 1.121/2008 – receitas são aumentos nos benefícios econômicos 
durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou 
diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam 
provenientes de aporte dos proprietários da entidade. 
 
 Em sentidoamplo entende-se por receita todo e qualquer recolhimento feito aos 
cofres públicos. 
 
2 - Classificação 
 A receita pública apresenta diversas classificações: 
a) Classificação Geral – Tipo de ingresso  Orçamentário e extraorçamentário 
b) Classificação Oficial 
b.1. Quanto à natureza: receita corrente e receita de capital; 
b.2. Quanto à fonte: recursos ordinários e recursos vinculados; 
b.3. Quanto ao resultado primário: receitas primárias e financeiras; 
b.4. Quanto à esfera orçamentária: Fiscal, Seguridade e Orçamento de investimento. 
 
 
c) quanto à coercitividade: originária ou derivada 
d) quanto ao efeito sobre o Patrimônio Líquido: efetiva e não efetiva. 
e) quanto à regularidade: ordinária e extraordinária. 
 
Para estimular o aprendizado, propomos abaixo uma questão discursiva de concurso 
público. Ao final da definição de receita extra orçamentária ou orçamentária, o aluno será 
capaz de responder ao questionamento abaixo: 
 
Em maio de 2009, pela primeira vez em sua história, a universidade pública X foi 
contratada pela universidade particular para realizar o vestibular em benefício da 
contratante. Todos os custos foram pagos diretamente pela universidade privada, ficando a 
cargo da universidade pública X apenas a administração do empreendimento e a alocação 
de pessoal para realizar todo o processo. Em face da prestação do referido serviço, a 
universidade pública auferiu uma receita de prestação de serviços que não estava prevista 
na lei orçamentária federal. 
Diante da situação hipotética, discorra, de modo fundamentado, se a receita auferida pela 
universidade pública X é orçamentária ou extra orçamentária. 
 
Primeiramente vamos estudar a receita pública quanto ao fato de ser orçamentária 
ou não, por esta ser a classificação dada nos registros contábeis, sendo assim gerada a 
informação contábil. Por esta classificação a receita pública subdivide-se em: 
 
a) CLASSIFICAÇÃO GERAL 
a.1. ingresso (receita) extra orçamentário - são aqueles que não constam do orçamento 
público, constituem simplesmente fluxo financeiro transitório ou entradas compensatórias 
de ativo e passivo financeiro, como consta no parágrafo único do artigo 8º da Lei 4320/64. 
Constituem exceção ao princípio da universalidade das receitas. São operações de crédito 
por antecipação de receitas para atender insuficiência de tesouraria pelo descompasso entre 
a arrecadação da receita e as exigências de desembolso, e outras entradas compensatórias 
de igual natureza. 
 
Entradas compensatórias, como operações de crédito para atender insuficiência de 
tesouraria, depósito de valores que não lhe pertencem e outras dessa natureza não são 
consideradas receita orçamentárias, incluindo-se o retorno dos valores aplicados ou 
 
realizáveis quando não relacionados com a execução orçamentária, constituem receita 
Extraorçamentária. 
 As operações de crédito para atender insuficiência de tesouraria são intituladas de 
Antecipação de Receita Orçamentária -ARO- que vencem sempre no exercício em que são 
realizadas; os depósitos de valores são provenientes de recebimentos de depósitos em 
garantia efetuados em dinheiro e consignações em favor de terceiros e como retorno de 
valores aplicados, tem-se, por exemplo, o retorno de salário família pago a servidor inscrito 
no regime geral da previdência. 
 
 É importante deixar claro que estas entradas de dinheiro são chamadas de receita 
em razão da conceituação de receita pública no seu sentido amplo, não podendo servir de 
lastro à fixação de despesas orçamentárias, pois gera uma obrigação, ou seja um futuro 
desembolso e no próprio exercício, em tese, ou uma diminuição do realizável financeiro 
(valores aplicados exclusivamente em caráter financeiro não relacionadas com a execução 
orçamentária. 
 
Pode-se afirmar que toda receita extraorçamentária (ingresso) de hoje será uma 
despesa extraorçamentária amanhã (desembolso). 
 
Quanto ao seu efeito na posição financeira constituem fatos permutativos de 
natureza exclusivamente financeira, ou seja, por decorrerem de uma troca de um bem 
(ativo), dinheiro, por uma dívida (passivo) assumida ou da diminuição de um realizável 
financeiro que estará sendo recebido. 
 Para facilitar o entendimento, precisamos, primeiramente, entender uma das 
estruturas do balanço patrimonial: 
Ativo Financeiro 
Créditos e valores cuja realização 
independem de autorização orçamentária ou 
legislativa e os valores numerários. 
Passivo Financeiro 
Obrigações que independem de autorização 
orçamentária ou legislativa para o seu 
pagamento. 
Ativo Permanente 
Bens, créditos e valores cuja realização 
depende de autorização orçamentária ou 
legislativa. 
Passivo Permanente 
Obrigações que dependem de autorização 
legislativa ou orçamentária para o seu 
pagamento. 
Patrimônio Líquido 
 
 
Importante via de regra, para ser considerada receita tem que haver entrada de recursos 
financeiros e para ser considerada despesa tem que haver saída de recursos financeiros. 
 
Ingresso/receita extraorçamentária  entrada compensatória no Ativo e Passivo Financeiro 
(aumento do Ativo Financeiro e aumento do Passivo Financeiro pelo mesmo valor). 
Dispêndio/despesa extraorçamentária  saída compensatória no ativo e passivo financeiro 
pelo mesmo valor. 
Tais receitas e despesas vão envolver as contas caixa (Ativo Financeiro) e Dívida Flutuante 
(Passivo Financeiro). 
Apresentamos o quadro abaixo, proposto pelo professor Giovanni Pacelli, que resume bem 
alguns exemplos de ingressos (receitas) e dispêndios (despesas) extra orçamentárias: 
 
 
Quadro 6: Ingressos e dispêndios extra orçamentários 
Conta Receita extra orçamentária Despesa extra orçamentária 
Restos a pagar Na inscrição * No pagamento 
Serviço da dívida a pagar Na inscrição * No pagamento 
Depósitos/cauções/consignações No recebimento Na devolução 
A.R.O Na contratação No pagamento 
Papel moeda Na emissão No recolhimento 
* Em que pese ser considerada uma receita extra orçamentária não há entrada de recursos 
financeiros. Essas duas transações são consideradas extra orçamentárias para fins de 
ajustes contábeis no Balanço Financeiro. 
 
Exemplo 1: 
Pagamento de restos a pagar em R$ 200,00. Diminui R$ 200,00 do caixa e diminui R$ 
200,00 da conta Restos a pagar (passivo financeiro). 
 
Exemplo 2: 
Depósito de valor pelo licitante para garantir um contrato referente a uma licitação. 
Aumenta o caixa e a conta Depósito no PF. 
 
DICA: basta gravar o quadro acima que não há como errar questões referentes a receitas e 
despesas orçamentárias e extra orçamentárias. 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
 
1. São Créditos e valores cuja realização independem de autorização 
orçamentária ou legislativa e os valores numerários: 
a) Ativo Financeiro 
b) Passivo Financeiro 
c) Ativo Permanente 
d) Passivo Permanente 
 
2. Obrigações que dependem de autorização legislativa ou orçamentária para o 
seu pagamento: 
a) Ativo Financeiro 
b) Passivo Financeiro 
c) Ativo Permanente 
d) Passivo Permanente 
 
3. Bens, créditos e valores cuja realização depende de autorização orçamentária 
ou legislativa. 
a) Ativo Financeiro 
b) Passivo Financeiro 
c) Ativo Permanente 
d) Passivo Permanente 
 
4. Obrigações que independem de autorização orçamentária ou legislativa para o 
seu pagamento. 
a) Ativo Financeiro 
b) Passivo Financeiro 
c) Ativo Permanente 
d) Passivo Permanente 
 
5. São ingressos extra-orçamentárias, EXC ETO: 
a) Emissão de papel moeda 
b) Operação de crédito 
c) Inscrição de restos a pagar 
d) Recebimento de caução6. São considerados dispêndios extra-orçamentários, EXCETO: 
a) Pagamento de restos a pagar 
b) Devolução de depósito de terceiros 
c) Pagamento de Antecipação de Receita Orçamentária 
d) Amortização de dívida 
 
 
 
 
 
7. Dos ingressos extra-orçamentários abaixo qual não há efetiva entrada de 
recursos financeiros: 
a) Emissão de Papel Moeda 
b) Recebimento de Depósito de caução 
c) Inscrição de restos a pagar 
d) Operação de ARO – Antecipação de receita orçamentária 
8. (ENAP/2006) A receita pública, quanto à sua natureza, é dividida em 
Orçamentária e Extraorçamentária. Assinale abaixo a única receita que é 
classificada como Receita Orçamentária. 
 
a) Depósitos de terceiros. 
b) Receita de operações de crédito. 
c) Consignações. 
d) Operações de crédito por antecipação de receita. 
e) Cauções em dinheiro. 
 
 9. A definição mais apropriada para ingressos e dispêndios extra-orçamentários é: 
 
 a) entradas compensatórias no ativo permanente e passivo financeiro 
 b) entradas compensatórias no ativo financeiro e passivo permanente 
 c) entradas compensatórias no ativo e passivo permanentes 
 d) entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros. 
 
10. Via de regra, ingressos e dispêndios extra-orçamentários podem ser 
caracterizados como: 
 
a) recursos financeiros de caráter temporário que entram no caixa do ente público 
mediante a constituição de passivos. 
b) Recursos controlados, decorrentes de eventos passados, e que podem gerar 
benefícios econômicos futuros. 
c) Obrigações presentes, decorrentes de eventos passados, cujos pagamentos gerem 
saídas capazes de gerar benefícios econômicos futuros. 
d) recursos patrimoniais que provocam entradas compensatórios no ativo e no 
passivo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
a.2. Receita Orçamentária 
Constitui receita orçamentária apenas os ingressos que dêem suporte as despesas 
orçamentárias: 
a) originadas do seu poder de exigir recursos de forma compulsória; 
b) do seu patrimônio (receitas originárias e derivadas) e 
c) empréstimos tomados no exercício financeiro com vencimento a partir do 
exercício subsequente ou financiamentos com igual característica. 
 
 No item "a" tem-se a receita proveniente dos tributos, no item "b" tem-se como 
exemplos alugueis, rendimentos de aplicações financeiras e alienação de bens, o item "c" 
relaciona-se com operações que resultam em dívida fundada. 
 
 Constam da Lei de Orçamento e dependem de Lei suas arrecadações. 
 
Na classificação oficial, as receitas são classificadas quanto: 
1. A natureza (corrente e de capital); 
2. A fonte de recursos; 
3. Ao Resultado Primário (primária ou financeira); 
4. A Esfera orçamentária (fiscal, seguridade e orçamento de investimento). 
 
b) CLASSIFICAÇÃO OFICIAL 
 
b.1) Classificação quanto a natureza da receita 
 
Na lei orçamentária anual a receita apresenta a classificação quanto à natureza 
(classificação econômica). A classificação econômica foi instituída pela lei 
4320/1964 e é adotada até hoje. Apesar disso, no caso das receitas existem pequenos 
cuidados que devemos ter quanto aos conteúdos da lei 4320/1964 e a portaria 
163/2001, pois nem todos os conteúdos são idênticos. No Quadro X que contém a 
classificação econômica instituída pela lei 4320/1964. 
 
 
 
 
 
 
 Importante ressaltar que a receita deve ser classificada utilizando 8 dígitos e 5 
níveis, conforme a seguir: 
 
_______ . ______ . _______ . ______ . ______ . _______ . ______ . _______ 
1º nível 2º nível 3º Nível 4º nível 5º nível 
Categoria Origem Espécie Desdobramento da receita conforme Tipo de receita 
Econômica suas peculiaridades 
 
 
 
Figura 1: Classificação quanto à natureza estabelecida pela portaria 163/2001 
atualizada 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Fonte: apostila do professor Giovanni Pacelli (2016) 
 
As receitas orçamentárias também podem ser divididas em duas categorias 
econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. 
 Esta classificação está relacionada ao efeito econômico causado no patrimônio por 
cada fonte de receita, daí a divisão por categorias econômicas. Efeitos estes que serão 
comentados logo em seguida, quando da análise conceitual de receitas correntes e de 
receitas de capital. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Quadro 7: Receitas correntes e de capital 
NATUREZA DA RECEITA CARACTERÍSTICAS 
Corrente Aumentam as disponibilidades 
financeiras do Estado e, em geral, 
aumentam o Patrimônio Líquido. 
Capital Aumentam as disponibilidades 
financeiras do Estado e, em geral, 
não aumentam o Patrimônio 
Líquido 
 Fonte: próprio autor (2018). 
 
O artigo 11 da Lei 4320/64 classifica as receitas públicas por categorias econômicas 
em: 
1. Receitas Correntes – São receitas em na sua maioria constituídas por fatos 
modificativos, ou seja, se incorporam ao patrimônio sem que em decorrência da entrada do 
ativo (normalmente dinheiro) some-se uma obrigação ou diminuição de outro ativo, com 
exceção para a receita resultante da cobrança da divida ativa que contabilizada como 
receita corrente e é um fato permutativo. As receitas correntes têm como fontes: 
 
I) Receita Tributária - resultante da cobrança de tributos pagos pelos cidadãos em 
razão de suas atividades, suas rendas, suas propriedades e dos benefícios diretos e 
mediatos. 
 
Tributo é o termo genérico para impostos, taxas e contribuições de melhorias. 
Definido como - "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada". Art. 3º - CTN. Os tributos constituem-se 
de: 
a) Imposto: "é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte", art. 16-
CTN. É pago pelo contribuinte, independente de uma contraprestação imediata e direta. 
 
Segundo o inciso I do art. 158 da Constituição Federal, pertencem aos municípios o 
produto da arrecadação do imposto da União, sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles, suas 
autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem. 
 
 
b) Taxas que têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a 
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. Art. 77-CTN . A taxa não pode ter base de cálculo 
ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função 
do capital das empresas. 
 
 Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou 
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, 
em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à 
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes 
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à 
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Art. 78-CTN, no seu parágrafo único - 
considera regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão 
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se 
de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abusoou desvio de poder. 
 
c) Contribuição de Melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para 
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado. 
 
O Art. 150, inciso III letra b da Constituição Federal. veda a União, cobrança de 
tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu. 
 
II) Receita de Contribuições - é a resultante de contribuições sociais e 
contribuições econômicas. Segundo a Constituição Federal, os Estados, o Distrito Federal e 
os Municípios poderão, instituir contribuições, cobradas de seus servidores; para o custeio, 
em benefício destes, de sistema de previdência e assistência social. 
 
III) Receita Patrimonial - é a receita proveniente do arrendamento dos bens 
imóveis da União, bem como das rendas oriundas de dividendos e participação de 
sociedades de economia mista, de rendas de capitais e produtos de outras operações. Ex.: 
aluguéis, arrendamentos e permissões de uso, dividendos e participações societárias, etc. 
 
 
IV) Receita Agropecuária - resulta da ação direta do Estado na exploração de 
atividades agropecuárias ,como por exemplo: Criação, recriação engorda de gado, 
reflorestamento, etc. 
 
V) Receita Industrial - é a proveniente do exercício de atividades industriais. Ex.: 
Vendas de produtos industrializados. 
 
VI) Receita de Serviços: se origina da contraprestação dos serviços prestados pelo 
Estado ,por intermédio de suas repartições. Ex.: Serviços de água e esgoto, serviços de 
comunicação , serviços de hospitalares, etc. 
 
VII) Transferências Correntes: são recursos financeiros recebidos de pessoas de 
Direito Público ou Direito Privado, e que se destinam a atender a gastos de manutenção e 
conservação de serviços anteriormente criados, conforme determinado no mecanismo 
próprio da transferência (lei). Independe da contraprestação direta em bens e serviços. 
Ex1.:. Fundo de Participação dos Municípios. Ex2.: Repasse do Estado para o município 
comprar merenda escolar. A merenda não é um bem de capital (imobilizado), portanto o 
recurso recebido será uma receita corrente. 
 
VIII) Outras Receitas Correntes: são as que provêm de multas, juros-de-mora, 
indenizações e restituições, alienação de bens apreendidos, cobrança de dívida ativa, etc. 
 
 OBS.: Constituem Dívidas Ativas os tributos , multas e créditos da fazenda pública, 
lançados mas não recebidos no exercício próprio. Esta se divide em dois tipos: Tributária, 
e o crédito do Erário Público proveniente das obrigações de natureza tributária; e não 
Tributária, referente aos demais créditos exigíveis pelo transcurso do prazo para 
pagamento. 
 
 Todas as receitas correntes, exceto a cobrança da dívida ativa, são receitas efetivas, 
provocam aumento no resultado patrimonial, constituem recursos que os gestores públicos 
dispõem para uso geral em seus programas de governo, estes recursos se incorporam as 
disponibilidades de caixa sem que em troca a administração pública tenha que entregar 
algum outro bem ou direito, nem tão pouco assume uma obrigação. 
 
 
Classificação das Receitas Correntes: 
 
 
 
Quadro 8 – Classificação das receitas correntes 
 
Receitas Tributárias 
- Impostos; 
- Taxas; 
- Contribuição de Melhoria. 
 
 
 
Receita com Contribuições 
- Contribuições Sociais (PIS, COFINS, CSSL, 
Concurso de Prognósticos**); 
- CIDE – Contribuição de Intervenção do Domínio 
Econômico; 
- Contribuições profissionais; 
- Contribuição de Iluminação Pública. 
 
Receitas Patrimoniais 
- Aluguéis; 
- Royalties e dividendos; 
- Aplicação Financeira (rendimentos); 
- Concessões e Permissões. 
Receitas Agropecuárias - Venda de produtos provenientes de uma fazenda 
estatal. 
Receitas Indústriais - Extração Mineral; 
- Venda de assinaturas do DOU – Diária Oficial da 
União. 
Receita de serviços - Juros de empréstimos concedidos; 
- Serviços comerciais, transportes, comunicação; 
- Preço Público ou Tarifa Pública. 
Transferências Correntes 
(Devem ser aplicadas em despesas correntes) 
- Transferências voluntárias (convênios ou contrato 
de repasse); 
- Transferências constitucionais; 
 
- Doações recebidas. 
Outras Receitas Correntes - Recebimento de dívida ativa; 
- Alienação de bens apreendidos; 
- Ressarcimentos; 
- Restituições. 
Fonte: próprio autor (2018) 
** Concurso de Prognósticos: contribuição cobrada sobre a arrecadação das loterias. 
 
 2. Receitas de Capital - as decorrentes da realização de recursos financeiros 
oriundos da constituição de dívidas; da conversão em espécie, de bens e direitos; os 
recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender 
despesas classificáveis em despesas de capital. Suas principais fontes são: 
 
I) Operações de Crédito - são oriundas de empréstimos e financiamentos, com 
destinação à obras e atividades especiais, definidas em lei ordinária e com prazo superior a 
12 meses. As operações de créditos podem ser internas e externas. Não podem exceder o 
montante de despesas de capital fixadas no orçamento. (inciso III, do art. 169 da CF). 
II) Alienação de Bens e Direitos- São as receitas provenientes da conversão de 
bens e direitos em espécie, ou seja, alienação por venda de bens patrimoniais como 
imóveis, móveis e utensílios, equipamentos diversos, etc. 
 III) Amortização de Empréstimos Concedidos - corresponde a devolução de 
empréstimo concedido a terceiros sob a forma de amortização parcial ou resgate total. 
 IV) Transferências de Capital - São as decorrentes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, que se destinem exclusivamente 
à aquisição e/ou constituição de bens de capital. Ex. Repasse do Estado para o município 
construir uma escola. A escola é um bem de capital, portanto o recurso recebido será uma 
receita de capital. 
V) Outras Receitas de Capital - Constituem uma classificação genérica destinadas 
a receber outras receitas de capital. Ex. Integralização de Capital. 
 
 As receitas de capital, excetuadas as de transferências, são receitas por mutações, 
não alteram o resultado patrimonial, o seu recebimento da origem a uma dívida de passivo 
permanente, quando da obtenção de empréstimos; a redução de um ativo permanente, ou 
seja de um bem, quando da alienação deste; a redução de um direito quando da 
amortização de empréstimos concedidos ou de outros créditos ai inscritos. 
 
 
Classificação das Receitas de Capital: 
 
 
 
Quadro 9 – Classificação das Receitas de Capital 
 
Operações de crédito 
- Contratuais; 
- Emissão de títulos; 
- Empréstimo Compulsório. 
 
Alienação de bens 
- Bens Móveis; 
- Bens Imóveis; 
- Alienação de Estoques Regulatórios; 
- Bens Intangíveis. 
Amortização de empréstimo - Quando o ente público emprestou dinheiro e 
recebe o pagamento de alguma parcela da dívida. 
Transferências de Capital 
(Devem ser aplicadas em despesas de capital) 
- Transferências voluntárias (convênios ou contrato 
de repasse); 
- Transferências constitucionais; 
- Doações recebidas. 
Outras Receitas de Captial - Integralização de Capital Social; 
- Resultado do Banco Central; 
- Remuneração das disponibilidades do Tesouro; 
- Superávit do Orçamento Corrente. 
Fonte: próprio autor (2018). 
 
 
 
 
 
 
 
 
As receitascorrentes e de capital podem ter origem externa e interna. Quando a 
origem é interna dizemos que a receita é intraorçamentária. 
 
A figura 3 demonstra um resumo com a codificação das origens das receitas: 
 
Figura 2: Classificação quanto à origem 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Fonte: apostila do professor Giovanni Pacelli (2016) 
 
Note que quando a receita corrente vier te uma fonte que não seja um mesmo ente 
da federação, elas terão iniciarão com o código 1. Porém, se houver uma operação entre 
dois entes da mesma esfera orçamentária e da mesma esfera de governo, teremos um 
receita corrente intraorçamentária. 
 EXEMPLIFICANDO: 
 Vamos supor que o Senador Federal contrate a Fundação Getúlio Vargas. O Senado 
terá uma despesa e a FGV uma receita. Ora, o Senador é da Esfera Federal e a FGV não é 
ente federal, estadual ou municipal. Portanto, NÃO houve uma operação 
intraorçamentária. 
 Outro exemplo: A Receita Federal contrata a ESAF – Escola de Administração 
Fazendária. Tanto a Receita Federal quanto a ESAF são órgãos federais. Além disso, 
pertencem aos mesmos orçamentos, ou seja, ambos fazem parte do orçamento fiscal e da 
seguridade social. No caso, houve para a ESAF um receita intraorçamentária. O recurso 
ficou dentro do próprio governo federal. 
 
 
 
 
RESUMINDO: 
 Para que a receita seja intraorçamentária são necessários dois quesitos: 
 
1. Seja realizada entre entes da mesma Esfera de Governo: federal com federal, 
estadual com estadual, municipal com municipal; 
2. Os entes tem que fazer parte do mesmo orçamento: fiscal e seguridade social. 
 
Figura 3: Codificação das receitas intraorçamentárias 
 
 
 
 
 
 Fonte: apostila do professor Giovanni Pacelli (2016) 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
 
1.(TCU/2006) Consoante o disposto na Lei Federal n. 4.320/64 a receita 
classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes e 
Receitas de Capital. Aponte a opção falsa com relação a esse tema. 
 
 
a) As Receitas de Capital são as provenientes de operações de crédito, 
cobrança de multas e juros de mora, alienação de bens, de amortização de 
empréstimos concedidos, de indenizações e restituições, de transferências 
de capital e de outras receitas de capital. 
 
b) São Receitas Correntes as receitas tributárias, patrimonial, agropecuária, 
industrial, de contribuições, de serviços e diversas e, ainda, as 
transferências correntes. 
 
c) Os tributos são receitas que a doutrina classifica como derivadas. 
 
d) Conceitua-se como Receita Tributária a resultante da cobrança de tributos 
pagos pelos contribuintes em razão de suas atividades, suas rendas e suas 
propriedades. 
 
e) Será considerada Receita de Capital o superávit do Orçamento Corrente, 
segundo disposição da Lei Federal n. 4.320/64. 
 
 
2. (ANEEL/2006) A Taxa de Fiscalização de Serviços de Energia Elétrica, 
destinada à ANEEL pela Lei n. 9.427/96, deve ser classificada como uma: 
 
a) Receita Tributária. 
 
b) Receita de Contribuição. 
 
c) Receita Patrimonial. 
 
d) Receita Industrial. 
 
e) Receita de Serviços. 
 
 
3.(ANEEL/2006) Como estágio da receita pública, temos que só por meio 
 
__________, em conta específica, é que se pode dizer que os recursos estarão 
efetivamente disponíveis para utilização pelos gestores financeiros, de acordo com 
a programação que for estabelecida. 
 
a) do empenho 
 
b) da liquidação 
 
c) do pagamento 
 
d) da arrecadação 
 
e) do recolhimento 
 
 
4. (ENAP/2006) A receita pública, quanto à sua natureza, é dividida em 
Orçamentária e Extraorçamentária. Assinale abaixo a única receita que é 
classificada como Receita Orçamentária. 
 
 a) Depósitos de terceiros. 
 
 b) Receita de operações de crédito. 
 
 c) Consignações. 
 
 d) Operações de crédito por antecipação de receita. 
 
 e) Cauções em dinheiro. 
 
 
6. (ENAP/2006) Assinale a opção que expressa, corretamente, uma receita de 
capital. 
 
a) a receita tributária. 
 
b) a receita patrimonial. 
 
c) a conversão, em espécie, de bens ou direitos. 
 
d) a receita industrial. 
 
e) a receita de serviços. 
 
 
7. (ESAF/TCE-GO/2007) Com relação ao preço público e a sua distinção com a 
taxa, pode-se afirmar que: 
 
a) a tarifa é uma receita pública, retirada de forma coercitiva do patrimônio dos 
particulares. 
b) a taxa visa ao lucro enquanto a tarifa visa ao ressarcimento. 
 
c) o preço público é uma espécie de tributo, pois a sua exigência é compulsória e 
tem por base o poder fiscal do Estado. 
d) a tarifa pode ser cobrada em razão do exercício do poder de polícia. 
 
e) a tarifa é uma receita originária, proveniente da intervenção do Estado, por 
meio dos seus associados, permissionários, ou concessionários, na atividade 
econômica. 
 
8. (ESAF/ENAP/2007) Assinale a opção que expressa, corretamente, uma receita 
de capital. 
a) a receita tributária. 
b) a receita patrimonial. 
c) a conversão, em espécie, de bens ou direitos. 
d) a receita industrial. 
e) a receita de serviços. 
 
 
 
9. (ESAF/MPOG/APO/2008) Segundo o Manual Técnico do Orçamento - 2017, 
classificação da receita por natureza busca a melhor identificação da origem do 
recurso, segundo seu fato gerador. Indique a opção incorreta quanto aos 
desdobramentos dessa receita. 
a) sub-rubrica 
b) Origem. 
c) Espécie. 
d)Categoria econômica. 
e) Tipo. 
 
 
10. (ESAF/2008/União/Processo Simplificado) Assinale a opção correta, a respeito 
da classificação e registro contábil da receita pública no âmbito federal. 
a) As operações de crédito, embora sejam ingressos, não são registradas como 
receitas. 
 
b) Os ingressos, oriundos de tributos, são classificados como receitas correntes. 
 
c) As receitas de capital são reconhecidas pela contabilidade somente quando alteram 
a situação patrimonial dos entes públicos. 
 
d) As receitas tributárias são reconhecidas pela contabilidade no lançamento do 
tributo. 
 
e) As receitas de contribuição são classificadas como receitas de capital. 
 
 
 
11. (ESAF/SRF/2009/Analista Tributário) A respeito da classificação 
orçamentária da receita, é correto afirmar: 
 
a) alienação de bens de qualquer natureza integrantes do ativo redunda em receita de 
capital. 
 
b) receitas de contribuições integram as receitas de capital quando oriundas de 
intervenção no domínio econômico. 
 
c)as receitas agropecuárias se originam da tributação de produtos agrícolas. 
 
d) as receitas intraorçamentárias decorrem de pagamentos efetuados por entidades 
integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social. 
 
e) receitas correntes para serem aplicadas em despesa de capital dependem da 
inexistência de receitas de capital no exercício. 
 
12. Classifique as receitas abaixo: 
 
 
Receita Corrente Receita de Capital 
Receita com impostos 
Receita com operação crédito 
Receita com juros 
Receita com contribuições 
Receita com serviços 
Alienação de imobilizado 
Empréstimo Compulsório 
Imposto Extraord. Guerra 
Receita Industrial 
Receita Agropecuária 
Amortização de empréstimo 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
b.2. Classificação da receita quanto a fonte de recursos da receita 
 
A classificação orçamentária por Fontes/Destinações de recursos tem como 
objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos. As 
Fontes/Destinações de recursos reúnem certas Naturezas de Receita conforme regras 
previamente estabelecidas. Por meio do orçamento público, essas Fontes/Destinações 
são associadas a determinadas despesasde forma a evidenciar os meios para atingir os 
objetivos públicos. 
 
A classificação de fonte de recursos consiste em um código de três dígitos. O 1º 
dígito refere-se à fonte, conforme figura 3. 
 
Figura 4 - Código de grupo fonte de recursos 
Código Grupo da Fonte de recurso (1º dígito) 
1 Recursos do Tesouro Nacional – exercício atual 
2 Recursos de outras fontes – exercício atual 
3 Recursos do Tesouro Nacional – exercícios anteriores 
6 Recursos de outras fontes – exercícios anteriores 
9 Recursos condicionados 
 Fonte: adaptado de Giovanni Pacelli (2016) 
 
Os Recursos do Tesouro são aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder 
Executivo, que detém a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. 
Os Recursos de Outras Fontes são aqueles arrecadados e controlados de forma 
descentralizada e cuja disponibilidade está sob responsabilidade desses órgãos e 
entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorização do Órgão Central de 
Programação Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos têm 
origem no esforço próprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestação de 
serviços ou exploração econômica do patrimônio próprio. 
Os Recursos Condicionados, que são aqueles incluídos na previsão da receita 
orçamentária, mas que dependem da aprovação de alterações na legislação para 
integralização dos recursos. Quando confirmadas tais proposições, os recursos são 
remanejados para as destinações adequadas e definitivas. 
 O 2º e 3º dígitos referem-se à especificação da fonte do recurso. O código 00 é 
utilizado quando o recurso é ordinário, ou seja, há liberdade para alocação desse recurso. 
 
Já os códigos 1 a 99 referem-se a recursos vinculados (vinculação entre a origem e a 
aplicação do recurso). 
A Figura 4 contém alguns exemplos de códigos da especificação da fonte de 
recursos, enquanto a Figura 5 contém combinações dos grupos fontes e especificações 
das fontes. 
Figura 5: Exemplos de especificações de fonte de recursos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
 
Figura 6: Exemplos de combinações entre grupo e especificações de fonte 
de recursos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
A fonte 00 corresponde aos Recursos Ordinários. Receitas do Tesouro 
Nacional, de natureza tributária, de contribuições, patrimonial, de transferências 
correntes e outras, sem destinação específica, isto é, que não estão vinculadas a 
nenhum órgão ou programação e nem são passíveis de transferências para os Estados, 
o Distrito Federal e os Municípios. Constituem recursos disponíveis para livre 
programação. 
 
Temos como exemplos: a Receita do Principal do Imposto de Importação, do 
imposto de renda, do imposto de produtos industrializados. Impostos Extraordinários, 
Aluguéis, arrendamentos. 
 
A fonte 01 corresponde às transferências do imposto sobre a renda e sobre 
produtos industrializados. É a fonte composta pelas transferências dos recursos 
provenientes da arrecadação desses tributos, segundo o art. 159 da Constituição 
Federal (alterado pela Emenda Constitucional nº 55, de 20 de setembro de 2007). A 
figura 6 mostra a repartição desses impostos. 
 
 
Figura 7: Repartição do imposto de renda e do imposto dos produtos 
industrializados 
TRANSFERÊNCIAS IR (%) IPI (%) 
Fundo de Participação dos Estados 21,5 21,5 
Fundo de Participação dos Municípios 24,5 24,5 
Estados Exportadores - 10 
Programas de Financiamento ao Setor Produtivo 3,0 3,0 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
Isso significa que quando a União arrecada 100 reais de imposto de renda, R$ 
24,50 são destinados ao Fundo de Participação dos Municípios; R$ 21,50, ao Fundo de 
Participação dos Estados; e R$ 3,00, aos fundos constitucionais do Norte, Nordeste e 
Centro-Oeste. 
 
A fonte 12 corresponde aos recursos destinados à manutenção e 
desenvolvimento do ensino. É a fonte composta pela parcela mínima de 18% do 
produto da arrecadação dos impostos, 
 
líquidos de transferências constitucionais, que a União deve aplicar na 
 
manutenção e desenvolvimento do ensino, de acordo com o art. 212 
 
da Constituição Federal. No caso dos Estados, Distrito Federal e Municípios o valor a 
ser aplicado é de 25% sobre os impostos líquidos de transferências constitucionais. 
 
 
Por fim, a Figura 7 contém a distribuição de uma receita de arrecadada de R$ 
100,00 de imposto de renda. 
 
Figura 8: Repartição de 100 reais de imposto de renda 
 
 FPM 24,50 
 FPE 21,50 Fonte 01 
 FNE, FNO e FCO 
 3,00 
R$ 100,00 de 
Manutenção e 
desenvolvimento do Fonte 12 
imposto de renda 
Ensino 9,72 
 
 
 Recursos Ordinários 
Fonte 00 
 41,28 
 
 
QUESTÃO PARA REVISÃO 
1. Classifique as receitas quanto as fontes de recurso abaixo como fontes do tesouro, 
outras fontes, exercício atual ou anterior, vinculada ou ordinária. 
650 
600 
312 
300 
250 
112 
110 
100 
 
 
 
 
 
 
b.3. Classificação quanto a apuração do resultado primário 
 
Esta classificação orçamentária da receita não tem caráter obrigatório e foi 
instituída para a União com o objetivo de identificar quais são as receitas e as despesas 
que compõem o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela 
diferença entre as Receitas Primárias e as Despesas Primárias. 
 
As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primárias e não 
primárias (financeiras). 
 
O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes e é 
composto daquelas que advêm dos tributos, das contribuições sociais, das concessões, 
dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte das compensações financeiras, das 
decorrentes do próprio esforço de arrecadação das unidades orçamentárias, das 
provenientes de doações e convênios e outras também consideradas primárias. 
 
Já as receitas não primárias (financeiras) são aquelas que não contribuem para 
o resultado primário ou não alteram o endividamento líquido do Governo (setor 
público não financeiro) no exercício financeiro correspondente, uma vez que criam 
uma obrigação ou extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor 
privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo e o passivo 
financeiros. 
 
São adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos, 
da contratação de operações de crédito por organismos oficiais, das receitas de 
aplicações financeiras da União (juros recebidos, por exemplo), das privatizações e 
outras. 
O governo, segundo a LRF, tem cinco metas fiscais: 
1. Receitas 
2. Despesas 
3. Resultado Primário 
4. Resultado Nominal 
5. Dívida consolidada 
 
O resultado primário é calculado envolvendo as receitas e despesas, conforme abaixo: 
 
 
Resultado primário = Receitas primárias menos despesas primárias 
 
 
 
Para facilitar o entendimento, apresentamos abaixo o quadro 9 com as receitas e 
despesas financeiras. Se memorizarmos quais são as receitas e despesas financeiras, 
ficará fácil, pois todo o resto será receita e despesa primária. 
 
Quadro 9: Receitas e despesas financeiras (não primárias) 
Receitas financeiras Despesas financeiras 
- juros 
- aplicação financeira 
- operação de crédito 
- amortização de empréstimo 
- juros 
- aquisição de títulos 
- concessão de empréstimos 
- amortização da dívida 
 Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
IMPORTANTE: existem receitas correntes e de capital que são financeiras e existem 
receitas correntes e de capital que são primárias.Exemplo: 
Classificação Receita Corrente Receita de capital 
Receita 
financeira 
Juros e aplicações 
financeiras 
Operações de crédito e amortização de 
empréstimos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO PARA REVISÃO 
 
1. Com base no quadro abaixo, calcule o total das receitas primárias, despesas 
primárias, receitas financeiras, despesas financeiras e o Resultado Primário. 
 
Receita com impostos 900.000,00 
Despesas com pessoal 250.000,00 
Receita com juros 100.000,00 
Receita com serviços 200.000,00 
Alienação de imobilizado 150.000,00 
Empréstimo Compulsório 300.000,00 
Amortização de dívida 250.000,00 
Receita Industrial 50.000,00 
Receita Agropecuária 20.000,00 
Amortização de empréstimo 180.000,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
b.4. Classificação quanto a esfera orçamentária 
 
A classificação por esfera orçamentária tem por finalidade identificar se a 
receita pertence ao Orçamento Fiscal, da Seguridade Social ou de Investimento das 
Empresas Estatais, conforme distingue o § 5o do art. 165 da CF. 
 
 
Além das características comuns à classificação da despesa por esfera 
orçamentária, vale destacar os seguintes constantes no quadro 10 a seguir. 
 
Quadro 10: Estrutura das receitas/despesas por esfera orçamentária 
Orçamento Entidades envolvidas Despesas Receitas 
Fiscal Administração Direta, 
Autarquias, Fundações 
Públicas, Empresas 
estatais dependentes 
Restante Restante + 
contribuição do 
salário educação 
Seguridade 
Social 
Saúde, 
Previdência e 
Assistência 
Social 
-contribuições 
Sociais (menos 
salário educação); 
- Receitas dos 
órgãos que façam 
parte do 
orçamento da 
seguridade social 
(ex.: Ministério da 
saúde, previdência 
e assistência 
social). 
Investimento Estatais independentes Despesas com 
investimentos 
das estatais 
independente
s 
Recursos gerados 
pelas estatais 
independentes. 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
 
 
c. Classificação quanto aos efeitos sobre o Patrimônio Líquido 
 
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, a 
receita pode ser “efetiva” ou “não-efetiva”. O Quadro 11 mostra a diferença entre as 
receitas efetivas e não efetivas. 
 
Quadro 11: Receitas efetivas e não efetivas em comparação com a classificação 
quanto à natureza 
 
Exemplo de 
 Exemplo de 
 
Classificação 
 
Conceito 
 
receita de 
 
 
receita corrente 
 
 
capital 
 
 
 
 Aquela que, no momento Receitas tributárias, 
 do reconhecimento do de contribuições, 
 
Receita 
 crédito, aumenta a patrimoniais, 
 
situação líquida 
 
agropecuárias, 
 
Transferências de 
Orçamentária 
 
 
patrimonial da 
 
industriais, de 
 
capital. 
Efetiva 
 
 
entidade. Constitui fato 
 
serviços, de 
 
 
 contábil modificativo transferências 
 aumentativo. correntes. 
 
 Aquela que não altera a 
 
Receita 
 situação líquida 
Operações de 
patrimonial no 
 
 
Orçamentária 
 
crédito, alienação 
momento do 
 
Receita da dívida 
 
 
não Efetiva (por 
 
de bens, 
reconhecimento do 
 
ativa. 
 
 
mutação 
 
amortização de 
crédito e, por isso, 
 
 
patrimonial) 
 
empréstimos. 
constitui fato contábil 
 
 
 permutativo. 
 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
Em regra as receitas correntes são receitas efetivas e as receitas de capital são não 
efetivas. Porém, existem receitas correntes não efetivas 
 
 
(cobrança da dívida ativa) e receitas de capital efetivas (transferências de capital). 
 
Na receita não efetiva, o estado recebe dinheiro a partir da perda de um bem 
ou de um direito ou do surgimento de uma obrigação. Na receita efetiva o estado 
recebe o dinheiro sem perder um bem ou direito, ou sem ganhar uma obrigação. O 
Quadro 12 mostra alguns exemplos. 
 
 
Quadro 12: Exemplos de receitas não efetivas (por mutação patrimonial) 
 
 
Exemplo de receita 
É baixado um 
bem/direito ou 
ganha uma 
obrigação? 
 
 
Como se dá o processo 
Operação de crédito É ganha uma 
obrigação 
(empréstimos a 
pagar). 
No momento da arrecadação quando 
ocorre do aumento do caixa (no ativo), 
ocorre simultaneamente um aumento 
de uma obrigação (no passivo). 
Alienação de bens 
É baixado um 
bem 
móvel ou imóvel. 
No momento da arrecadação quando 
ocorre do aumento do caixa (no ativo), 
ocorre simultaneamente uma baixa de 
um bem (no ativo). 
Amortização de 
empréstimo 
É baixado um 
direito 
(empréstimo 
a receber). 
No momento da arrecadação quando 
ocorre do aumento do caixa (no ativo), 
ocorre simultaneamente uma baixa de 
um direito (no ativo). 
Recebimento da dívida 
ativa 
É baixado um 
direito (dívida 
ativa 
a receber). 
No momento da arrecadação quando 
ocorre do aumento do caixa (no ativo), 
ocorre simultaneamente uma baixa de 
um direito (no ativo). 
Importante: lembre que o Patrimônio é composto por bens, direitos e obrigações. 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
d. Classificação quanto a coercitividade 
 
A doutrina classifica as receitas públicas, quanto à procedência, em 
originárias e derivadas. Essa classificação possui uso acadêmico e não é normatizada; 
portanto, não é utilizada como classificador oficial da receita pelo poder público. O 
Quadro 13 mostra os conceitos e exemplos de cada uma. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Quadro 13: receitas derivadas e originárias 
 Exemplo de Exemplo de 
 Classificação Conceito receita receita de 
 corrente capital 
 
 Segundo a doutrina, são as 
 arrecadadas por meio da 
 exploração de atividades 
 econômicas pela 
 Administração Pública. 
Operações de 
 
 
Resultam, principalmente, de 
 
Receitas 
 
 
créditos, 
Receitas 
 
rendas do patrimônio 
 
patrimoniais, 
 
 
alienação de 
públicas 
 
mobiliário e imobiliário do 
 
agropecuárias, 
 
 
bens, 
originárias 
 
Estado (receita de aluguel), 
 
industriais, de 
 
 
amortização de 
de preços públicos ou 
 
serviços. 
 
 
empréstimos. 
tarifas, de prestação de 
 
 
 serviços comerciais e de 
 venda de produtos industriais 
 ou agropecuários. 
 
 São receitas voluntárias. 
 
 Segundo a doutrina, são as 
 obtidas pelo poder público 
 
Receitas 
 por meio da soberania 
Receitas 
 
Receitas de 
estatal. Decorrem de norma 
 
 
públicas 
 
tributárias e de 
 
empréstimos 
constitucional ou legal e, por 
 
 
derivadas 
 
contribuições. 
 
compulsórios. 
isso, são auferidas de 
 
 
 forma impositiva. 
 
 São receitas compulsórias. 
 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
 
 
ATENÇÃO 
Taxas são compulsórias (decorrem de lei). O que legitima oEstado a cobrar a taxa é 
a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis ou o regular exercício do 
Poder de Polícia. A relação decorre de lei, sendo regida por normas de DIREITO 
PÚBLICO. 
Preço Público, sinônimo de tarifa, decorre da utilização de serviços facultativos 
que a Administração Pública, de forma direta ou por delegação (concessão ou 
permissão), coloca à disposição da população, que poderá escolher se os contrata ou 
não. São serviços prestados em decorrência de uma relação contratual regida 
pelo DIREITO PRIVADO. 
 
e. Classificação quanto a periodicidade/regularidade 
 Não é uma classificação oficial. Portanto, não aparece na Lei Orçamentária Anual – 
LOA. Trata-se de classificação que difere as receitas entre as que fazem parte da rotina do 
governo e as que não pertencem à rotina do governo. 
 
Quadro 14: Receitas quanto à periodicidade em comparação com a classificação 
quanto à natureza 
Classificação Conceito Exemplo de 
receita corrente 
Exemplo de receita 
de capital 
 
 
Receita 
Ordinária 
Entradas periódicas e 
constantes, compondo de 
forma permanente o 
orçamento do Estado, isto é, 
ingressam com regularidade 
por meio do normal 
desenvolvimento da atividade 
financeira do Estado 
Receitas 
Tributárias 
Operações de 
crédito 
 
 
Receita 
Extraordinária 
Se aufere excepcionalmente e 
de forma temporária em 
decorrência de determinada 
circunstância, como por 
exemplo, o empréstimo 
compulsório (art.148 da 
CF/88), o imposto 
extraordinário (art.154,II, da 
CF/88) ou uma doação ao 
Estado 
 
Imposto 
Extraordinário de 
guerra 
 
 
Empréstimo 
Compulsório 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
 
3 – Estágios da Receita Orçamentária 
 Por estágios da receita entende-se as etapas que ela percorre até o seu efetivo 
recebimento. Pela leitura da Lei 4320/64, pode-se perceber que a receita pública passa por 
um fluxo administrativo formado por três etapas distintas que, envolvem os quatro estágios 
da despesa, conforme quadro 14. 
 
Quadro 14: Etapas da receita e despesa pública com respectivos estágios 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 O planejamento da receita envolve o estágio denominado Previsão (Metologia de 
projeção das receitas orçamentárias). A etapa de execução envolve os estágios de 
Lançamento, Arrecadação e Recolhimento. Por fim, temos a etapa de Controle e Avaliação 
que não envolve nenhum estágio da receita. 
 
 1ª Previsão - art. 51, - é a estimativa do que se espera arrecadar durante o exercício 
financeiro, esta etapa é inerente à receita orçamentária e é no orçamento que se dá esta 
etapa. 
 Segundo o artigo 12 da LRF as previsões de receita observarão as normas técnicas e 
legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de 
preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão 
acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os 
dois seguintes àquele a que se referem, e da metodologia de cálculos e premissas 
utilizadas. 
A etapa de estimativa da receita é fase que requer trabalho de cálculos complexos 
na elaboração do orçamento municipal. De sua exatidão depende o cumprimento ou não 
 
dos programas pretendidos. Um cálculo além da realidade terá como conseqüência a 
alocação de recursos inexistentes e despesa fixada irregularmente gerando déficit na 
execução orçamentária, se concluindo o planejamento mesmo com a ausência de tais de 
recursos financeiros. Por sua vez, um cálculo aquém das possibilidades reais do município, 
terá como resultado uma programação estabelecida insatisfatoriamente, havendo assim 
recursos ociosos, que se exteriorizarão como excesso de arrecadação. 
 
EXPLICANDO MELHOR 
 A estimativa é feita através da base de cálculo + fatores de crescimento econômico 
(PIB) + efeito da legislação (alteração de alíquotas de impostos, por exemplo) + o efeito da 
inflação (IGP – DI). São considerados os resultados alcançados nos três exercícios 
anteriores e são projetados metas para o exercício de referência e os dois seguintes. 
Exemplo: estamos no ano de 2016 (ano de elaboração da LOA) e: 
Foco: 2017 
Três exercícios anteriores a 2016: 2013,02014 e 2015 (base de cálculo) 
Exercício de referência: 2017 
Exercícios subsequentes: 2018 e 2019. 
 2ª Lançamento - art. 52 e 53 - é o ato da repartição competente que verifica a 
procedência do crédito fiscal, a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. 
 Tipos de lançamentos: 
 Direto ou de ofício - lançamento cuja iniciativa compete ao Fisco. É o órgão 
fazendário que toma todas as providências em relação ao lançamento; verifica a ocorrência 
do fato gerador, apura o valor de tributo, identifica o contribuinte e prepara o documento 
de lançamento, emitindo-o e entregando-o ao contribuinte em seu domicílio fiscal. Ex. 
IPTU e IPVA 
 Por Homologação ou Auto lançamento - compete ao contribuinte, ou seja, todas 
as providências tomadas pelo Fisco no lançamento direto são realizadas pelo próprio 
contribuinte. Cabe ao Fisco, posteriormente, fiscalizar o lançamento feito pelo contribuinte 
e então homologá-lo. Ex. ICMS e IPI, Imposto de Renda 
 Por Declaração - Procedido pelo Fisco com base em declaração apresentada pelo 
contribuinte. Ex., ITBI, ITCMD, Imposto de Importação, Imposto de Exportação. 
 Neste momento ocorre o fato gerador da receita e em atendimento as NBCASP que 
determina o atendimento do princípio da competência para receitas e despesas portanto 
deve-se nesta etapa ocorrer o reconhecimento contábil da ocorrência da receita 
 
independente de seus aspecto orçamentário, como já foi abordado quando se tratou sobre 
regime contábil na unidade I. 
 
APLICABILIDADE 
 Todas as receitas orçamentárias passam pela previsão? Não. Exemplo: doação de 
receita financeira por terceiros 
 Todas as receitas orçamentárias passam pelo lançamento? Não. Neste caso há duas 
correntes de pensamento, uma da doutrina e outra que está na Lei 4.320/64. 
 Doutrina: apenas as receitas derivadas. 
 Lei 4.320/64: estão sujeitos os impostos diretos e outras rendas com prazo definido 
em regulamento ou contrato (ex.: contrato de aluguel). 
 Na realidade, na prática, nem uma nem outra estão 100% corretas. Passam pelo 
estágio do lançamento as receitas derivadas e outras rendas com prazo definido em 
regulamento ou contrato. 
 
 3ª Arrecadação - art. 55 - é o momento em que o contribuinte recolhe, ao agente 
arrecadador, o valor de seu débito. 
 Segundo o artigo 35 desta mesma Lei, neste estágio a receita é tida como 
pertencente ao exercício financeiro, configurando o regime de caixa para receita, 
contabilizando-se como receita no exercício em que de fato se deu a entrada no caixa, não 
importando o ano em que se deu o seu fato gerador. 
Este tratamento diferencia do tratamento patrimonial preceituado pelas NBCASP. 
 4ª Recolhimento - art. 56 - é o momento em que o agente arrecadador repassa o 
produto arrecadado para o Tesouro Nacional, Estadual ou Municipal. 
 
Quadro 15: comparativo entre o estágio de arrecadação e recolhimento 
Arrecadação Recolhimento 
O contribuinte se dirige aos agentes 
arrecadadores (Banco do Brasil, CEF e 
bancos conveniados) e quita suas 
obrigações com o ente público. 
Os agentes arrecadadores transferem os 
valores arrecadados para a conta única do 
ente público. 
Pertence ao exercício as receitas nele 
arrecadadas 
Fonte: Giovanni Pacelli (2016) 
 
 
Figura 10: Estágios da receita 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: MTO 
 
 
Controlee avaliação: Esta fase compreende a fiscalização realizada pela 
própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade. 
 
O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância 
com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da 
fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos 
nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento 
das receitas tributárias e de contribuições. 
 
4. Estrutura da classificação contábil por natureza da receita 
 
 A classificação da receita a ser utilizada por todos os entes da Federação consta do 
Anexo I da Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001. 
 
 A classificação por natureza da receita está estruturada por níveis de 
desdobramento, codificada de modo a facilitar o conhecimento e a análise da origem dos 
recursos, compondo-se de seis níveis. 
 
 
 
 Exemplo: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EXERCÍCIO DE REVISÃO – CLASSIFIQUE AS RECEITAS ABAIXO MARCANDO “X” NA RESPECTIVA CLASSIFICAÇÃO (A MESMA 
RECEITA PODERÁ TER VÁRIAS CLASSIFICAÇÕES DIFERENTES AO MESMO TEMPO). 
 
 
 
Receita 
Primária 
Receita 
Financeira 
Receita 
Corrente 
Receita 
Capital 
Receita 
Originária 
Receita 
Derivada 
Receita 
ordinária 
Rec. 
Extraordinária 
Rec. 
Efetiva 
Rec. 
Não efetiva 
Receita com impostos 
Receita com operação crédito 
Receita com juros 
Receita com contribuições 
Receita com serviços 
Alienação de imobilizado 
Empréstimo Compulsório 
Imposto Extraord. Guerra 
Receita Industrial 
Receita Agropecuária 
Amortização de empréstimo 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE III. DESPESA PÚBLICA 
A despesa pública deve ser ponto de maior atenção no controle e gestão 
governamental, pois administrar o dinheiro alheio é tarefa de grande responsabilidade, por 
serem complexas as decisões para seu emprego, principalmente em razão de os recursos 
estarem sempre aquém das necessidades, sem contar com os desvios e uso indevido ou 
incorreto. 
Esta unidade apresenta uma abordagem conceitual de despesa pública no tocante a 
sua classificação, fluxo e princípios. 
 
1. Conceitos 
 
São despesas do governo: 
 a) aquelas que leis gerais e orgânicas, leis especiais, decretos do Poder Executivo, 
regulamentos e outros títulos legais de dívida que determinam fiquem a cargo do Governo 
Federal, seja para ocorrer aos compromissos da dívida pública consolidada ou flutuante, 
seja para atender às necessidades dos serviços públicos criados no interesse e benefício da 
Nação, ou acréscimo de seus bens de domínio público ou patrimonial" Código de 
Contabilidade Pública (1922), art. 218", e “efetuadas de acordo com as leis orçamentárias e 
especiais votadas pelo Poder Legislativo, constituindo crime de responsabilidade os atos 
dos agentes públicos que contra elas atentarem" art. 219. 
 b) "conjunto de dispêndio do Estado, ou de outra pessoa de Direito Público, para 
funcionamento dos serviços públicos. Em outras palavras, as despesas públicas 
correspondem à distribuição e ao emprego das receitas para custeio de diferentes setores da 
Administração e para os investimentos." Lima & Castro (2000, p.53) 
c) definem assim, "gasto ou o compromisso de gasto dos recursos governamentais, 
devidamente autorizados pelo poder competente, com o objetivo de atender às 
necessidades de interesse coletivo previstas na Lei de Orçamento." Araújo & Arruda 
(1999, p.132) 
 
a) “gasto da riqueza pública autorizado pelo poder competente, com o fim de 
ocorrer a uma necessidade pública.” Deodato (1976, p.22) 
b) Resolução CFC 1.121/2008 – São decréscimos nos benefícios econômicos 
durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de 
ativos ou incremento de passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio 
 
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da 
entidade. 
 Da análise dos conceitos apresentados podem-se destacar as seguintes premissas em 
relação a despesa pública: 
a) dispêndio de recursos financeiros 
b) definidas por Leis; 
c) atendimento de necessidades públicas; 
d) aplicadas diretamente pelo Estado ou outras pessoas de direito público a ele 
vinculadas. 
Em um sentido amplo despesa governamental pode ser conceituada como todo e 
qualquer pagamento efetuado pela Administração Pública. 
Esta conceituação em sentido amplo pode induzir a percepção de que a despesa se 
reconhece pelo pagamento, regime de caixa, o que não condiz com a realidade. Na 
realidade a despesa pode ser: orçamentária caracterizada pelo regime de competência, 
estabelecido pelo empenho, conforme artigo 35 da Lei 4320 - "pertencem ao exercício 
financeiro as despesas nele legalmente empenhadas", não importando, pois seu pagamento. 
O conceito serve para dar ênfase a que toda saída de dinheiro presente ou futura configura 
uma despesa orçamentária, mesmo que modifique ou não o resultado patrimonial, em 
função da ocorrência das despesas efetivas e despesas por mutações e despesas 
extraorçamentárias. 
Entendendo-se por despesas efetivas (fatos modificativos) aquelas que modificam o 
resultado patrimonial, diminuindo-o, e por despesas por mutações (fatos permutativos), 
aquelas em que há uma troca de valores entre o dinheiro, normalmente, por novos bens e 
direitos, ou por redução de dívidas. 
As despesas extraorçamentárias também são fatos permutativos em razão de 
representarem aplicações na constituição de ativos financeiros realizáveis ou no pagamento 
de dívidas flutuantes que figuram no passivo financeiro. 
 
2. Classificações da Despesa Pública 
As despesas públicas, além de serem caracterizadas como orçamentárias e 
extraorçamentárias, podem ser discriminadas sob outros enfoques, nascendo aí um 
conjunto variado de informações contábeis que refletem a natureza das ações do gestor 
público. Estas informações são divulgadas por uma série de quadros e tabelas que 
 
acompanham o orçamento e as prestações de contas exigidas, principalmente, pela Lei 
4320/64, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e outras instruções normativas. 
 
Dispêndios (Despesas) Extraorçamentárias 
As despesas extraorçamentárias não são incluídas na lei de orçamento, sua 
realização independe de lei específica, não são gastos próprios do governo, na maioria 
correspondem ao recolhimento de consignações retidas em folha de pagamento a favor de 
terceiros, e devolução de garantias e fianças, podendo resultar também do pagamento de 
restos a pagar e das operações de créditos por antecipação de receitas orçamentárias. 
 
Despesas Orçamentárias 
 Fixadas na lei de orçamento, sua realização depende de autorização por lei, 
correspondem aos gastos com custeio e investimentos e recebem as seguintes 
classificações. 
 
2.1.Classificação da despesa por esfera orçamentária 
 
A esfera tem por finalidade identificar se a despesa pertence ao Orçamento Fiscal 
(F), da Seguridade Social (S) ou de Investimento das Empresas Estatais (I), conforme 
disposto no § 5º do art. 165 da CF/1988
1
. Na base de dados do SIOP (Sistema de 
Planejamento e Orçamento), o campo destinado à esfera orçamentária é composto de dois 
dígitos conforme consta na Figura 5 e será associado à ação orçamentária. 
 
Figura 10: Esfera Orçamentária 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O OrçamentoFiscal (código 10) corresponde aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público; 
 
O Orçamento da Seguridade Social (código 20) abrange todas as entidades e 
órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público; e 
 
 
O Orçamento de Investimento (código 30) compreende orçamento das empresas 
em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a 
voto. 
 
O § 2º do art. 195 da CF estabelece que a proposta de Orçamento da Seguridade 
Social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, 
previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades 
estabelecidas na LDO, assegurada a cada área a gestão de seus recursos. 
 
 
2.2 Classificação por Categoria Econômica 
A classificação por Categoria Econômica, segundo Bezerra Filho (2004, p.84), 
abrange tanto a receita quanto a despesa e possibilita analisar o impacto das ações 
governamentais em toda a economia. Por categoria econômica, as despesas podem ser 
classificadas em Despesas Correntes e Despesas de Capital. 
Despesas Correntes - classificam-se nesta categoria todas as despesas com a 
manutenção das atividades de cada órgão/entidade, ou seja, aquelas que não contribuem 
diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital. Exemplos: despesas com 
pessoal, água, luz, telefone, conservação e limpeza etc. 
As Despesas Correntes são, geralmente, despesas efetivas que provocam variação 
no resultado patrimonial, ou seja, têm um efeito econômico real, diminuindo o patrimônio. 
Ocorre o desembolso e em troca não se incorpora elemento novo no ativo, nem 
desincorpora passivo. Neste contexto, tem-se uma exceção que é a compra de material 
de consumo destinada à formação de almoxarifado, que embora seja registrada como 
uma despesa corrente, não representa uma despesa efetiva, pois constitui apenas uma 
mutação patrimonial. 
 
Despesas de Capital - classificam-se nesta categoria as despesas destinadas a 
formar e/ou adquirir bens e/ou direitos, como execução de obras, aquisições de materiais 
permanentes, concessões de empréstimos, títulos representativos de capitais, bem como 
amortizações de dívida. 
As Despesas de Capital são despesas por mutações, ou seja, não modificam o 
resultado patrimonial, pois para toda saída de recursos ou compromisso assumido, há em 
contrapartida a incorporação de um elemento novo no ativo, ou redução de passivo - como 
no caso de amortização do pagamento da dívida. Além disso, as transferências de recursos 
 
a outras instituições para realizarem Despesas de Capital, constituem fatos modificativos 
para o patrimônio de quem os transferiu. 
São gastos classificados como despesas de capital: 
 a) Investimentos - Despesas efetuadas com o planejamento e execução de obras, 
inclusive as destinadas a aquisição de imóveis considerados necessários a sua realização, 
com aquisição de equipamentos e materiais permanentes. 
 Tem-se o registro de gastos com obras na construção de bens públicos, inclusive as 
indenizações de imóveis necessários a execução de obras, a compra de materiais 
permanentes, assim considerados os de vida útil superior a dois anos, com a constituição 
ou aumento de capital de empresas que não desenvolvam finalidades comerciais ou 
financeiras. 
 b) Inversões Financeiras - Despesas com aquisição de imóveis ou bens de capital já 
em utilização, constituição ou aumento de capital de empresas que desenvolvam atividades 
comerciais ou financeiras, aquisição de títulos de capital, ações, com empresa de qualquer 
finalidade que não resulte em aumento de capital. 
 Tem-se o registro de gastos com a compra de imóveis já construídos, de bens para 
revenda, ações de empresas com finalidades comerciais ou financeiras, ações de empresas 
que não resulte eme aumento capital qualquer seja sua finalidade e ainda a concessão de 
empréstimos. 
 c) Amortizações da dívida - Despesas com pagamento do principal de empréstimos 
contraídos. 
Quadro 16: Diferenças entre despesas correntes e de capital 
Despesas 
correntes 
As que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de 
um bem de capital. 
 
Despesas de 
capital 
As que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um 
bem de capital. 
 
 
 
Na lei orçamentária anual a despesa, tal qual a receita, apresenta a classificação 
quanto à natureza (classificação econômica). A classificação econômica foi instituída 
pela lei 4320/1964 e é adotada até hoje com as devidas modificações instituídas pela 
Portaria 163/2001. 
 
 
 
Quadro 17 – Classificação das Despesas Públicas (oficial) 
Categoria Econômica Classificação Exemplos 
 
 
 
3. Corrente 
1 Pessoal Todas as despesas com 
servidores e terceirizados 
2 Juros Juros pagos sobre empréstimos 
contraídos 
3 Outras despesas correntes Material de consumo, serviços 
de terceiros, subvenções, auxílio 
alimentação, diárias de viagem, 
passagens, etc. 
 
 
 
 
 
4. Capital 
4. Investimentos Obras (inclui material de 
consumo e serviços utilizados na 
obra), softwares, equipamentos, 
instalações, material 
permanente, imóveis, etc. 
5. Inversões financeiras Concessão de empréstimos, 
aquisição de títulos. 
Imóveis, equipamentos, ou 
materiais permanentes já em 
uso, ou seja, usados. 
6. Amortização da dívida Pagamento do principal de 
empréstimos. 
 
Além desta classificação, ao estudarmos as receitas, também vimos as 
classificações segundo a esfera orçamentária, quanto ao resultado primário e dispêndios 
extraorçamentários. 
 
3. Fluxo Contábil da Despesa Pública 
 
O Fluxo contábil da despesa pública representa as diversas etapas pelas quais 
passam as despesas públicas até o seu pagamento, é essencial o conhecimento e 
acompanhamento para que a despesa pública percorra sistematicamente, estas etapas, pois 
a não observação desta sequência poderá invalidar a despesa, tornando-a um ato nulo, 
levando ao gestor público a possibilidade de restituição aos cofres públicos a quantia 
 
desembolsada. Não se admite, por exemplo, o pagamento ou execução da despesa anterior 
ao empenho. 
 
Os estágios ou fluxo administrativo da despesa pública, segundo a Lei 4320/64 
passam claramente por cinco etapas: Fixação, Empenho, Liquidação, Ordem de Pagamento 
e Pagamento, estudiosos da Contabilidade Pública não mencionam a ordem de pagamento 
como apresenta Habckost (1991 p.50) e Pires (1996, p.76) 
 
Não pode haver empenho sem fixação, liquidação sem empenho, ordem de 
pagamento sem liquidação e nem pagamento sem liquidação. 
 
Araújo & Arruda (1999, p.137) apresentam como estágios da despesa pública: 
Programação, Licitação, Empenho, Liquidação e Pagamento. Apresenta-se discordância 
quando a etapa da Licitação incluída como estágio contábil da despesa pública, por se 
tratar a licitação de um ato meramente administrativo, ocorrendo inclusive despesas que 
não são licitadas. 
 
Silva (1996, p.121) afirma que a despesa pública percorre os estágios da fixação, 
empenho, liquidação e pagamento. 
 
Serão estudados os estágios apresentado por Silva, pois ao nosso ver retratam 
atualmente o curso contábil da despesa pública. 
 
1º estágio - Fixação 
 
Este estágio tem inicio coincidente com o inicio da elaboração da proposta de 
orçamento anual e é concretizado por ocasião da edição da discriminação das tabelas 
explicativas, baixadas através da Lei de Orçamento. Por conseguinte, a Leide Orçamento é 
o documento que caracteriza a fixação da despesa orçamentária, ou seja, o instrumento no 
qual é legalmente fixada a despesa nas discriminações e especificações dos créditos 
orçamentários. 
 
A Lei 4320/64, no seu art. 60 determina que é vedada a realização de despesa sem o 
prévio empenho, por outro lado, no seu artigo 59 determina que o empenho não poderá 
 
exceder o limite dos créditos concedidos. Créditos estes que são fixados nesta etapa da 
despesa pública. 
A Constituição Federal de 1.988, no seu artigo 167, Inciso II, estabelece que são 
vedadas as realizações de despesas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais. 
Nesta etapa surgem dois importantes aspectos da despesa pública: Autorização e 
Limitação. 
As autorizações para realização de despesas constituem as DOTAÇÕES 
ORÇAMENTÁRIAS. 
 
As Dotações Orçamentárias podem ser constituídas por: 
Créditos Orçamentários – autorizações para despesas constantes da Lei de Orçamento. 
Créditos Adicionais – autorizações para despesas não fixadas ou fixadas a menor na Lei de 
Orçamento. 
 
2º estágio - Empenho 
Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento 
pendente ou não de implemento de condição. Artigo 58 da Lei 4320/64. 
 
Analisando este conceito tem-se: 
a) representa um ato jurídico/administrativo de natureza orçamentária; 
b) praticado por pessoa com autoridade competente delegada para tal competência; 
c) no momento deste ato não produz efeito patrimonial; 
a) demonstra um compromisso/acordo entre Estado e favorecido descrito no 
empenho; 
b) estabelece ou não termos de cumprimento de condições, para a constituição do 
direito e a realização do pagamento. 
 
O ordenador da despesa ao autorizar o empenho fica submetido às 
responsabilidades civil, penal, administrativa e jurídico-contábil. 
 
Para cada empenho será extraído um documento denominado “Nota de Empenho” 
que indicará o nome do credor, a especificação e a importância da despesa, bem como a 
dedução desta do saldo da dotação própria. (Art. 61 da Lei Federal n.º 4.320/64). 
 
 
A Nota de empenho deve conter todas as informações que identifique o credor, a 
dotação que se vincula a despesa, o saldo disponível nesta dotação anterior ao empenho, o 
saldo disponível na dotação após o empenho, o órgão setorial ao qual se vincula o 
empenho, o código da classificação funcional/programática e por natureza da despesa e a 
discriminação detalhada da despesa por seus valores unitários e totais. 
 
Há um “estágio”, se assim podemos chamar, que é o “EM LIQUIDAÇÃO”. 
Neste caso, houve a entrega do bem ou serviço, mas não teve a conferência/ateste de que 
os mesmos estão corretos. Portanto, dá-se o nome de “Empenho em Liquidação”. 
 
3° estágio – Liquidação 
 
A liquidação consiste em ser verificado o direito do credor, pelos fornecimentos 
feitos ou serviços prestados à vista dos títulos e documentos comprobatórios do respectivo 
crédito. (art. 63, Lei 4320/64). 
A verificação do direito adquirido tem por fim apurar a origem e o objeto do que se 
deve pagar, a importância exata e a quem se deve pagar para extinguir a obrigação. (§1 do 
artigo 63 da Lei 4320/64) 
A liquidação da despesa por fornecimento ou por serviço prestado, terá por base o 
contrato, o ajuste ou acordo respectivo, a nota de empenho e os comprovantes de entrega 
do material ou da prestação efetiva do serviço.(§2 do artigo 63 da Lei 4320/64) e o 
cumprimento de outros implementos acordados. 
A liquidação da despesa corresponde ao momento da apropriação, do 
reconhecimento da ocorrência de fato da despesa, pois a liquidação só se dará após a 
implementação das condições estabelecidas no ato do empenho, tais como: recebimento de 
materiais comprados ou a prestação dos serviços acordados e outros, como mencionado. 
 
4° estágio - Pagamento 
 
Corresponde ao desembolso financeiro em favor do credor. O pagamento da 
despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação. 
 
 
 
 
QUESTOES PARA REVISÃO 
1. (ESAF/PGFN/2006) O empenho de despesa, nos termos da Lei n. 4.320, de 17 de 
março de 1964, 
 
a) é ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de 
pagamento pendente ou não de implemento de condição. 
 
b) é ato emanado do Presidente do Tribunal de Contas que cria para o fiscalizado 
obrigação de pagamento imediato. 
 
c) é ato de iniciativa do Chefe do Poder Executivo, que detém competência exclusiva 
para tal, e que não depende de posterior avaliação do Tribunal de Contas. 
 
d) é ato extraordinário, que decorre de circunstâncias específicas, enumeradas pela lei, 
e que visam atender emergências. 
 
e) é ato ordinário, de competência de todo agente público, que não cria para o Estado 
obrigação de pagamento, dado que vinculado a controle prévio do Tribunal de 
Contas. 
 
 
2. (ESAF/CGU/2006) Na classificação da despesa pública segundo a natureza, no 
Brasil, um Grupo de Natureza da Despesa agrega os elementos de despesa com a 
mesma característica quanto ao objeto de gasto. Identifique qual despesa não 
pertence a esse grupo. 
 
a) Pessoal e encargos sociais. 
 
b) Investimentos. 
 
c) Amortização de empréstimos. 
 
d) Inversões financeiras. 
 
e) Juros e encargos da dívida. 
 
 
3. (ESAF/ANEEL/2006) O estágio da despesa denominado liquidação consiste em 
 
a) emissão da Nota de Empenho com o valor a ser pago ao fornecedor. 
 
 
b) verificação do direito adquirido pelo credor ou entidade beneficiária. 
 
 
c) emissão do documento ordem de liquidação para pagamento. 
 
 
d) verificação do montante de créditos a serem comprometidos com o fornecedor. 
 
e) emissão de documento bancário para a liquidação de obrigação em banco. 
 
 
 
 
4.(ESAF/ENAP/2006) Classifica-se como despesa de capital: 
 
a) o pagamento de juros e encargos da dívida pública. 
b) o pagamento de salários a ativos. 
c) o pagamento de salários a inativos. 
d) a amortização da dívida pública. 
e) o recolhimento de encargos sociais. 
 
 
5. (ESAF/MPOG/APO/2008) Com base no Manual Técnico do Orçamento - 2008, a 
despesa é classificada em duas categorias econômicas: despesas correntes e despesas 
de capital. Aponte a única opção incorreta no que diz respeito à Despesa. 
 
a) Classificam-se em despesas correntes todas as despesas que não contribuem, 
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
 
 
b) Investimentos são despesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com 
a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a 
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente. 
 
 
c) Agrupam-se em amortização da dívida as despesas com o pagamento e/ou 
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública 
interna ou externa. 
 
 
d) São incluídas em inversões financeiras as despesas com a aquisição de imóveis ou bens 
de capital já em utilização. 
 
 
e) Classificam-se em despesas de capital aquelas despesas que contribuem, diretamente, 
para a formação ou aquisição de um bem de capital, incluindo-se as despesas com o 
pagamento de juros e comissões de operações de crédito internas. 
 
 
6. (ESAF/ANA/2009) Considerada a categorização da despesa pública, classificam-se 
como investimentos as despesas com o : 
 
a) planejamento e a execução de obras. 
 
 
b) aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização. 
 
 
c) aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer 
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital. 
 
 
d) constituição ou aumento do capitalde empresas. 
 
 
e) pagamento de contribuições e subvenções. 
 
 
 
7. (ESAF/APO/2010) Assinale a opção em que a despesa realizada não pode ser 
classificada como despesa corrente, segundo dispõe as normas de classificação da 
despesa no âmbito federal. 
 
a) Amortização do principal da dívida pública. 
 
b) Aquisição de material de consumo mediante suprimento de fundos. 
 
c) Pagamento da remuneração a servidores. 
 
d) Aquisição de gêneros alimentícios para estoque regulador. 
 
e) Pagamento de serviços de manutenção predial. 
 
 
8. (ESAF/2012/CGU) Tendo por base as regras definidas pela Lei n. 4.320/64, assinale 
a opção cuja operação, do ponto de vista econômico, não é classificada como 
realização de despesa corrente. 
 
a) Pagamento da despesa com pessoal efetivo da instituição. 
 
b) Pagamento de juros da dívida pública. 
 
c) Contribuições à previdência social. 
 
d) Subvenções sociais. 
 
e) Aumento da participação no capital de empresas industriais ou agrícolas. 
 
 
9. (ESAF/2012/PGFN) Suponha-se que a União pretenda adquirir o imóvel onde 
atualmente está instalada, mediante contrato de aluguel, a sede da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional. Nesse caso, a despesa pública será classificada como: 
 
a) despesa corrente, por destinada à manutenção de serviço anteriormente criado. 
 
b) transferência corrente, por destinada à manutenção de entidade de direito público. 
 
c) investimento, por acarretar aumento patrimonial. 
 
d) inversão financeira, por destinada à aquisição de imóvel. 
 
e) transferência de capital, por implicar diminuição da dívida pública. 
 
 
10. (ESAF/2013/DNIT/Analista Contábil) Assinale a opção em que a saída de recursos 
do caixa do ente não se constitui em um dispêndio extraorçamentário. 
 
a) Pagamento de restos a pagar não processados. 
 
b) Devolução de depósitos dados em garantia. 
 
c) Resgate da dívida mobiliária antes do vencimento dos títulos. 
 
d) Pagamento do valor principal de uma dívida. 
 
e) Pagamento de operações de crédito por antecipação de receita orçamentária. 
 
 
4 Casos Especiais da Despesa Pública 
 
Apresentam-se como casos especiais da despesa pública em virtude de suas 
peculiaridades, as despesas de exercícios anteriores e os suprimentos de fundos e os restos 
a apagar. Vamos estudar apenas os restos a pagar. 
 
4.1 – Restos a Pagar – Toda despesa empenhada e não paga até o final do exercício será 
reconhecida e registrada como despesa executada e em contrapartida inscrita em restos a 
pagar.(artigo 36 da Lei 4320/64) 
 
Os restos a pagar são desdobrados em Processados, para despesas já liquidadas e 
não pagas e em Não Processados para as despesas não pagas e também não liquidadas, 
excetuadas as relativas a créditos reabertos, não liquidados, que serão inscritos apenas no 
exercício de reabertura. 
Surgem em atendimento ao Regime da Competência da despesa que considera 
despesa do exercício a empenhada independentemente de seu pagamento, assim toda 
despesas empenhada em um determinado exercício será contabilizada como despesas deste 
exercício e o montante empenhado em cada exercício e não pago até 31.12 será registrado 
como obrigação “RESTOS A PAGAR”. 
 
Restos a Pagar - segundo o Art. 36 da Lei Federal n - 4.320/64, Restos a Pagar são 
as despesas empenhadas mas não pagas até o último dia do ano financeiro, ou seja, 31 de 
dezembro. 
Ainda conforme o artigo retro mencionado, podemos observar que os restos a 
pagar se classificam em dois modos: 
 
 a) Restos a Pagar Processados - entende-se como tal, as despesas com 
fornecimento de material, execução de obra ou prestação de serviços realizadas até a data 
do encerramento do exercício financeiro. Houve liquidação da despesa. 
 
 b) Restos a Pagar Não Processados - são as despesas que ainda não passaram pelo 
estágio de liquidação da despesa, até a data do encerramento do exercício financeiro. 
 
 
 Quando do pagamento dos Restos a Pagar, a Administração ao progamá-los dará 
prioridade aos advindos das despesas processadas no exercício anterior. 
 
 Após o estudo das receitas e despesas públicas, cabe aprendermos a efetuar alguns 
cálculos que envolvem tais receitas e despesas. O primeiro deles se refere ao resultado 
orçamentário, que é apresentado pela seguinte fórmula: 
Resultado orçamentário = Receitas arrecadadas – despesas empenhadas 
 
Exemplificando: se houve R$ 300.000,00 de receitas arrecadadas e R$ 200.000,00 
de despesas empenhadas, então o resultado orçamentário foi um superávit de R$ 
100.000,00. Se a despesa empenhada for maior que a receita arrecadada, então teremos 
um déficit. 
 
Outro cálculo importante é o montante dos restos a pagar processados e não 
processados. A seguir apresentamos um exemplo de como calculá-los: 
 
Despesas Empenhadas Liquidadas Pagas 
Despesas com pessoal 350.000 150.000 100.000 
Aquisição de imobilizado 100.000 80.000 10.000 
Pagamento de juros 10.000 5.000 3.000 
Material de consumo 90.000 30.000 30.000 
 
 
Com base nas informações acima podemos calcular os restos a pagar processados e 
não processados. 
 
Restos a pagar processados: 
Basta calcularmos a diferença entre os empenhos liquidados e os pagos 
Empenho de despesa liquidados Pagos Restos a Pagar processados 
Despesas com pessoal 150.000 - 100.000 = 50.000 
Aquisição de imobilizado 80.000 - 10.000 = 70.000 
Pagamento de juros 5.000 - 3.000 = 2.000 
Material de consumo 30.000 - 30.000 = 0 
TOTAL 265.000 - 143.000 = 122.000 
 
Restos a pagar não processados: 
Neste caso, será a diferença entre o que foi empenhado e o que foi liquidado. Assim 
teremos o valor dos restos a pagar que não foram processados (liquidados). 
 
 Empenhadas Liquidadas Restos a pagar não proc. 
Despesas com pessoal 350.000,00 - 150.000,00 = 200.000 
Aquisição de imobilizado 100.000,00 - 80.000,00 = 20.000 
Pagamento de juros 10.000,00 - 5.000,00 = 5.000 
Material de consumo 90.000,00 - 30.000,00 = 60.000 
TOTAL 550.00,00 - 265.000,00 = 285.000 
 
Assim os Restos a pagar não processados serão : 
550.000,00 – 265.000,00 = R$ 285.000,00 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
1. Com base no quadro abaixo, calcule os Restos a Pagar processados e não 
processados, para cada item de despesa. 
 
EMPENHADO LIQUIDADO PAGO 
DESPESAS CORRENTES 
Despesa com material de consumo 
 
50.000,00 
 
20.000,00 
 
12.000,00 
Despesa com juros 
 
150.000,00 
 
100.000,00 
 
70.000,00 
Despesa com Folha de terceirizados 
 
350.000,00 
 
260.000,00 
 
220.000,00 
Despesa com serviços de terceiros 
 
25.000,00 
 
15.000,00 
 
12.000,00 
Despesas com passagens aéreas 
 
15.000,00 
 
10.000,00 
 
7.000,00 
TOTAL DAS DESPESAS CORRENTES 
 
590.000,00 
 
405.000,00 
 
321.000,00 
 
EMPENHADO LIQUIDADO PAGO 
DESPESAS DE CAPITAL 
Aquisição de imobilizado 
 
350.000,00 
 
250.000,00 
 
200.000,00 
Materiais de obras 
 
90.000,00 
 
50.000,00 
 
25.000,00 
Aquisição de capital social 
 
180.000,00 
 
90.000,00 
 
80.000,00 
Aquisição de softwares 
 
20.000,0010.000,00 
 
7.000,00 
TOTAL DAS DESPESAS DE CAPITAL 
 
640.000,00 
 
400.000,00 
 
312.000,00 
 
 
RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO 
 
 
 
RESTOS A PAGAR 
 
PROCESSADOS NÃO PROCESSADOS 
DESPESAS CORRENTES 
Despesa com material de consumo 
Despesa com juros 
Despesa com Folha de terceirizados 
Despesa com serviços de terceiros 
Despesas com passagens aéreas 
RESTOS A PAGAR - DESPESAS 
CORRENTES 
 
PROCESSADOS NÃO PROCESSADOS 
DESPESAS DE CAPITAL 
Aquisição de imobilizado 
Materiais de obras 
Aquisição de capital social 
Aquisição de softwares 
RESTOS A PAGAR - DESPESAS DE 
CAPITAL 
TOTAL DOS RESTOS A PAGAR 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE IV - SUBSISTEMAS CONTÁBEIS 
Neste ponto é que a “Contabilidade Pública” se diferencia bastante da 
Contabilidade Privada, nos Sistemas de Contas. Enquanto que na Contabilidade Privada os 
registros são realizados nos sistemas de contas o Patrimonial e de Resultado, sendo nesta 
estrutura montado seu plano de contas, a Contabilidade Pública possui quatro 
subsistemas distintos, que são o Sistema Orçamentário, o Patrimonial, o de Custos e o 
de Compensação, estando nesta estrutura montado seu plano de contas. 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de 
informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão 
da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o 
patrimônio público. 
O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, 
avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio 
público, com o objetivo de orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a 
instrumentalização do controle social. 
Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos 
diferentes em razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração 
de informações. 
Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-se nos seguintes 
subsistemas: 
O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: 
1 - Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao 
planejamento e à execução orçamentária; 
 2 - Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não 
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do 
patrimônio público; (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09) 
3 - Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; 
4 - Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle. 
 
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de 
informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: 
 
(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; 
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com 
relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; 
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; 
(d) avaliação dos riscos e das contingências. 
 
1.1 - Subsistema Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais como: 
I) Plano Plurianual aprovado; 
II) Orçamento aprovado; 
III) Execução orçamentária; 
IV) Alterações orçamentárias; e 
V) Resultado orçamentário. 
 
1.2 Subsistema Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não 
financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a 
administração com informações tais como: 
I) Alterações nos elementos patrimoniais; 
II) Resultado econômico; e 
III) Resultado nominal. 
 
1.3 Subsistema de Custos – registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos 
e do patrimônio públicos, subsidiando a administração com informações tais como: 
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; 
II) Bom uso dos recursos públicos; e 
III) Custos das unidades contábeis. 
 
1.4 Subsistema de Compensação - registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com 
informações tais como: 
I) Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e 
II) Acordos, garantias e responsabilidades. 
 
 
 
Figura 11: Natureza da informação contábil 
 
 
Fonte: gorete (2016) 
 
Figura 12: Natureza da informação contábil 
 
 
 
Quadro 18 - Subsistemas 
 Subsidia a 
Sistema Conceito Administração Pública 
 com informações sobre 
 
 Registra, processa e evidencia os -Orçamento; 
e execução 
ATOS E OS FATOS relacionados ao 
 -Programação 
Orçamentário orçamentária; 
 planejamentoe à execução -Alterações orçamentárias; 
 orçamentária. 
-Resultado orçamentário. 
 
 Registra, processa e evidencia os - Alterações nos elementos 
 FATOS financeiros e não patrimoniais; 
Patrimonial financeiros relacionados com as - Resultado econômico; 
 variações qualitativas e - Resultado nominal. 
 quantitativas do patrimônio público. 
 
 Registra, processa e evidencia os 
 ATOS de gestão cujos efeitos -Alterações potenciais nos 
Compensação possam produzir modificações no elementos patrimoniais; 
 patrimônio da entidade do setor -Acordos, garantias e 
 público, bem como aqueles com responsabilidades. 
 funções específicas de controle. 
 
 - Custos dos programas, 
 
Registra, processa e evidencia 
 dos projetos e das 
 atividades desenvolvidas; 
Custos os custos dos bens e serviços, - Bom uso dos recursos 
 produzidos e ofertados à sociedade públicos; 
 pela entidade pública. 
-Custos das unidades 
 contábeis 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
1. (FGV/2013/SUDENE) O subsistema da contabilidade aplicada ao setor público 
que é utilizado para acompanhar a execução da Lei Orçamentária Anual, 
registrando as previsões das receitas e as autorizações das despesas, independente 
de serem quantitativos ou qualitativos, é classificado como: 
 
a) financeiro. 
b)Orçamentário 
c) patrimonial. 
d)Compensação 
e) de custos. 
 
2. (FGV/2014/Auditor do Tesouro Municipal/Recife) A Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos 
subsistemas convergem para o produto final, que é a informação sobre o 
patrimônio público. Nesse sentido, o subsistema de compensação registra, processa 
e evidencia: 
 
(A) os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas 
do patrimônio público. 
 
(B) os custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade pela entidade 
pública. 
 
(C) os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. 
 
(D) os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da 
entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. 
 
(E) os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as 
disponibilidades no início e final do período.3. (FGV/2014/ISS-Cuiabá) A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é 
organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas convergem para 
a informação sobre o patrimônio público. Em relação aos subsistemas de 
informações, assinale a afirmativa correta. 
 
a) O subsistema de custos registra, processa e evidencia os fatos não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. 
 
 
b) O subsistema patrimonial registra, processa e evidencia os fatos relacionados às 
disponibilidades no início e no final do período. 
 
c) O subsistema de compensação registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público. 
 
 
 
d) O subsistema orçamentário registra, processa e evidencia os custos dos bens e 
serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. 
 
 
4) A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de Sistema de 
informações cujos Subsistemas convergem para o produto final, que é a Informação 
sobre o Patrimônio Público. Analise as sentenças abaixo e em seguida escreva V para 
as verdadeiras e F para as falsas 
 
( ) Subsistema Orçamentário - registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos 
ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do 
período; 
 
( ) Subsistema de Compensação - registra, processa e evidencia os fatos não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; 
 
( ) Subsistema de Custos - registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; 
 
( ) Subsistema Patrimonial - registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como 
aqueles com funções específicas de controle. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE V – CRÉDITOS ADICIONAIS 
 
 O orçamento público, ao longo de sua execução, poderá passar por revisões e, caso 
necessário, poderá sofrer ajustes. Porém, tais ajustes devem ter aprovação legislativa. Caso 
o ente público precise gastar mais recursos do que havia previsto, é necessário que seja 
indicada a fonte de recursos para suprir tal necessidade. Neste sentido, o ente público 
poderá se utilizar dos créditos adicionais. O quadro abaixo apresenta os tipos de créditos 
adicionais: 
Quadro X: Tipos de créditos adicionais 
Tipo de crédito 
adicional 
Finalidade Forma de abertura Fonte dos recursos 
Suplementar Reforçar a dotação Autorizados por lei 
e abertos pro decreto 
Tem que indicar a 
fonte Especial Criar a dotação 
Extaordinário Despesas urgentes e 
imprevistas 
Abertos por decreto 
(no caso da União 
será através de 
Medida Provisória) 
É dispensável a 
indicação da fonte 
Fonte: próprio autor (2017) 
 
 São três os tipos de créditos adicionais. O Suplementar é para 
complementar/reforçar uma dotação orçamentária. É quando determinada despesa foi 
fixada, mas no momento de realiza-la o valor real ficou maior que o previsto. Portanto, 
necessita de suplementação. O Especial é utilizado para criar uma dotação, ou seja, uma 
despesa que não estava prevista no orçamento. Já o extraordinário é aberto quando há, por 
exemplo, uma catástrofe, guerra ou uma despesa urgente e imprevisível. 
 
1) Fontes de recursos dos créditos suplementares e especiais 
 São cinco as fontes de recursos: 
a) Superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do ano anterior. È a 
diferença entre o ativo financeiro e o passivo financeiro do Balanço Patrimonial 
do ente do ano anterior ao que se está abrindo o crédito; 
b) Excesso de arrecadação: diferença entre as receitas arrecadadas e as previstas 
menos os créditos extraordinários já abertos; 
 
c) Anulação de créditos adicionais já autorizados e abertos: caso já tenha sido 
aberto algum crédito adicionais mas o valor não foi utilizado; 
d) Produto de operações de crédito: recursos oriundos de empréstimos que serão 
contraídos pelo ente público. 
e) Anulação de dotação: anulação de uma dotação (no caso, despesa) que estava 
fixada mas não foi incorrida. 
 
UNIDADE VI - VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
Na contabilidade empresarial os fatos contábeis são classificados em permutativos, 
modificativos e mistos. Os permutativos ocorrem quando os lançamentos contábeis 
envolvem apenas contas do Ativo e Passivo, não afetando a situação líquida da empresa 
(Patrimônio Líquido). Já os modificativos, alteram a situação líquida da entidade. Vejamos 
um exemplo na figura abaixo: 
Quadro 19: Fatos contábeis 
 
Fonte: disponível em ttps://peso2contabil.wordpress.com/teoria/contabilidade-
geral-para-iniciantes/3-lancamento-contabil/ acesso em 11 de julho de 2016. 
 
Na contabilidade pública também existem fatos contábeis permutativos e 
modificativos, porém com outro nome. A Alteração de valor patrimonial de qualquer 
elemento do patrimônio público, classificam-se em Variações Patrimoniais Quantitativas e 
Variações Patrimoniais Qualitativas. 
 
 
 
 
 
 
 
FIGURA 13: Variações Patrimoniais 
 
Fonte: STN 
 
1.1. Variações Patrimoniais Quantitativas 
Alterações nos valores do patrimônio público que aumentam a situação 
patrimonial. Qualquer aumento nos elementos dos bens e direitos, ou qualquer diminuição 
de passivos que tenham como contrapartida o aumento do Patrimônio Líquido, podendo 
resultar ou não da execução orçamentária. São conhecidas como fatos modificativos. 
As variações patrimoniais quantitativas são divididas em VPA – Variações 
Patrimoniais Aumentativas e VPD – Variações Patrimoniais Diminutivas. 
As VPA`s decorrem de atos e fatos contábeis que resultam em aumento do 
Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de: 
- Receitas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim 
reconhecidas pelo fato gerador; 
- Incorporações de bens móveis e imóveis recebidos por doações; 
- Reavaliações de bens móveis e imóveis; 
- Atualização monetária que resulte em aumento de ativos; 
- Perdão de dívidas; 
- Atualização monetária que resulte em redução de passivos. 
As VPD`s decorrem de atos e fatos contábeis que resultam em diminuição do 
Patrimônio Líquido e, entre outras situações, surgem de: 
- Despesas efetivas contabilizadas pelo regime da competência e assim 
reconhecidas pelo fato gerador; 
- Desincorporações de bens móveis e imóveis concedidos por doações; 
- Impairment de bens móveis e imóveis; 
- Atualização monetária que resulte em redução de ativos; 
- Encampação de dívidas de terceiros; 
 
- Atualização monetária que resulte em aumento de passivos; 
- Consumo de materiais; 
- Depreciação, amortização e exaustão; 
- Baixas de bens por perdas diversas. 
 
1.2. Variações Patrimoniais Qualitativas 
Modificações patrimoniais que não resultam em variação do Patrimônio Líquido 
correspondem aos atos e fatos conhecidos como fatos permutativos. 
 São exemplos de variações patrimoniais qualitativas: 
- Incorporação de bens e direitos por aquisição ou produção; 
- Incorporações de dívidas por empréstimos (Operações de Créditos); 
- Concessão de empréstimos; 
- Amortizações de empréstimos concedidos. 
 
 QUESTÕES PARA REVISÃO 
 
1 (FGV/TCM-SP/2015) De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (MCASP), as variações patrimoniais são transações que promovem 
alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em 
caráter compensatório, afetando ou não o seu resultado. As variações patrimoniais 
podem serqualitativas ou quantitativas. 
 
Um exemplo de registro de variação patrimonial quantitativa é: 
 
(A) aquisição de veículos a prazo; 
 
(B) amortização de empréstimos junto a instituições financeiras; 
 
(C) pagamento de dívidas de curto prazo com fornecedores; 
 
(D) pagamento de parcela de móveis adquiridos a prazo; 
 
(E) recebimento de receita de transferências constitucionais. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. (FGV/2013/Assembleia Legislativa - Maranhão) Com base nas informações a 
seguir, responda a questão. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A soma da receitas classificadas como variações patrimoniais qualitativas ou de afetação 
patrimonial denominada mutação, é de 
 
a) 70. 
 
b) 80. 
 
c) 150. 
 
d) 300. 
 
e) 310. 
 
3. (FGV/2013/CONDER/Contador) Quanto às transações no setor público, a que 
somente apresenta variação qualitativa gerada na execução orçamentária da receita 
é 
 
(A) “Depósito de terceiro recebido e consignação de folha de pagamento retida”. 
 
(B) “Amortização de empréstimos contraídos e aquisição de bens”. 
 
 
(C) “Arrecadação de impostos e cobrança da divida ativa tributária”. 
 
(D) “Empréstimos concedidos e construção de imóvel”. 
 
 
(E) “Alienação de bens e empréstimos contraídos”. 
 
 
4. (ESAF/DNIT/2013/Analista Contábil) Assinale a opção em que as transações 
realizadas pelo ente público provocam, respectivamente, variação patrimonial 
qualitativa e quantitativa do patrimônio, decorrentes da execução orçamentária. 
 
(A) Permuta de bens entre unidades gestoras e baixa de material considerado inservível. 
 
(B) Venda de equipamentos de uso permanente e despesa com pessoal. 
 
 
(C) Pagamento de prestador de serviços e recebimento de bens por doação. 
 
(D) Transferência de recursos mediante convênios e aquisição de material de consumo 
para estoque no almoxarifado. 
 
(E) Requisição de material de consumo no almoxarifado e emissão de nota de empenho. 
 
 
 
5. (ESAF/2013/STN/AFC) Em um hospital público, entidade autárquica, o aumento 
do ativo imobilizado por compra, a utilização de medicamentos na prestação de 
serviços e a contratação de uma operação de crédito de longo prazo são 
considerados, respectivamente, variação patrimonial 
 
a) aumentativa, qualitativa e diminutiva. 
b) qualitativa, quantitativa e qualitativa. 
c) qualitativa, quantitativa e quantitativa. 
d) quantitativa, quantitativa e qualitativa. 
e) quantitativa, permutativa e quantitativa. 
 
6. Classifique os ingressos e dispêndios abaixo em Variações Patrimoniais 
Quantitativas (aumentativa e diminutiva) ou Qualitativas. 
 
 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
 
Qualitativa Quantitativa Quantitativa 
 
Aumentativa Diminutiva 
Aquisição de imobilizado 
Pagamento de juros 
Receita com tributos 
Despesa com folha de pagamento 
Operação de crédito 
Antecipação de receita orçamentária 
Depósito de terceiros 
Amortização de dívida 
Recebimento de juros 
Receita de serviços 
Amortização de empréstimo 
Alienação de imobilizado 
Emissão de títulos 
Receita com aplicação financeira 
Despesas com serviços 
Pagamento de ARO 
Devolução de depósito de terceiros 
Receita Agropecuária 
Recebimento de dividendos 
Despesas com obras 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE VII – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
1. BALANÇO FINANCEIRO 
 
No Balanço Financeiro são apresentados todos os ingressos e dispêndios ocorridos, 
sejam orçamentários ou extraorçamentários, bem como o saldo inicial e final do caixa. 
 Vamos imaginar um balanço financeiro levantado em 31.12.2017, com a seguinte 
configuração: 
 
BALANÇO FINANCEIRO EM 31.12.2017 
 
INGRESSOS DISPÊNDIOS 
 
Orçamentários 600 Orçamentários 400 
Transferências financeiras recebidas 200 Transferências financeiras 
 concedidas 100 
Extraorçamentários Extraorçamentários 
Contratação de ARO 100 Pagamento de ARO 100 
 Pagamento de restos a pagar 50 
Saldo inicial de caixa 200 Saldo final de caixa ?? 
 
Se somarmos os ingressos e o saldo inicial de caixa teremos um total de 1.100. Por 
outro lado, se somarmos os dispêndios, teremos um total de 650. Se diminuirmos o total de 
ingressos e saldo inicial de caixa dos dispêndios, o saldo final de caixa seria 450. Porém, 
na prática, se verificarmos o saldo final de caixa, o valor não será 450. Isto acontece 
porque uma parte dos dispêndios orçamentários foi empenhada e não foi efetivamente 
paga, ou seja, não houve saída de recursos do caixa. Para facilitar o entendimento, vamos 
abrir os dispêndios orçamentários: 
 
Dispêndios Empenhados Liquidados Pagos 
Orçamentários 400 300 150 
 
 Temos que o valor dos restos a pagar não processados será 400 (empenhado) – 300 
(liquidados) = 100. 
 
 Já os restos a pagar processados serão calculados pela diferença entre o que foi 
liquidado e o que foi pago, ou seja, 300 – 150 = 150. Temos, então, dois tipos de restos a 
pagar, os que foram liquidados e os que não foram liquidados, que totalizam 250. Assim, 
para fins de ajuste do balanço financeiro, os restos a pagar devem entrar como ingressos 
extraorçamentários. No exemplo anterior, o ajuste aconteceria da seguinte forma: 
 
BALANÇO FINANCEIRO EM 31.12.2017 
 
INGRESSOS DISPÊNDIOS 
 
Orçamentários 600 Orçamentários 400 
Transferências financeiras recebidas 200 Transferências financeiras 
 concedidas 100 
Extraorçamentários Extraorçamentários 
Contratação de ARO 100 Pagamento de ARO 100 
Inscrição de restos a pagar 250 Pagamento de restos a pagar 50 
Saldo inicial de caixa 200 Saldo final de caixa 700 
 
 Após o ajuste, o saldo final de caixa irá corresponder com o saldo real. Portanto, 
assim será o cálculo do saldo final de caixa. 
 
Saldo inicial do caixa: 200 + Ingressos: 600 + 200 + 100 + 250 = 1.350 
Dispêndios: 400+ 100 + 100 + 50 = 650 
 
Saldo final de caixa = 1.350 – 650 
Saldo final de caixa = 700 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÃO PARA REVISÃO 
 
1. Utilize os dados abaixo e Monte o Balanço Financeiro do Governo 
 
INGRESSOS E DISPÊNDIOS VALOR 
Receita Tributária 900,00 
Pagamento de restos a pagar 70,00 
Recebimento de depósito de terceiros 20,00 
Operações de crédito 30,00 
Operação de ARO 50,00 
Saldo de caixa em 01.01.2016 120,00 
Amortização de empréstimo 95,00 
Receita com serviços 60,00 
Devolução de caução 80,00 
 
INFORMAÇÕES ADICIONAIS 
 DESPESAS EMPENHADAS LIQUIDADAS PAGAS 
Correntes 900,00 750,00 700,00 
Capital 300,00 190,00 180,00 
TOTAL 1.200,00 940,00 880,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIONo Balanço Orçamentário são apresentadas as receitas e despesas orçamentárias. 
Resumidamente apresentamos abaixo uma estrutura de balanço orçamentário, cuja 
realização ainda não aconteceu (somente previsão de receita e fixação de despesa): 
 
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
Receitas Previstas Arrecadadas Despesas Fixadas Emp. Liq. Pagas 
 
Correntes 600 Correntes 300 
 
Capital 400 Capital 700 
 1.000 1.000 
 
 No modelo acima, ainda não houve arrecadação das receitas e nem execução das 
despesas. Com base neste balanço podemos já calcular se houve ou não SUPERÁVIT DO 
ORÇAMENTO CORRENTE. Para tanto, basta confrontarmos a receitas correntes 
previstas com a despesas correntes fixadas. No caso teremos: 
 
Receitas correntes previstas 600 
(-) Despesas correntes fixadas (300) 
Superávit do orçamento corrente 300 
 
 O Superávit do orçamento corrente é o valor que irá sobrar após serem pagas as 
despesas correntes fixadas com as Receitas correntes previstas. Esta “sobra” irá ser 
utilizada para pagamento das despesas de capital, pois as despesas fixadas são maiores que 
as receitas prevista em 300. 
 
 
 
 
 
 
 
 
2.1. Desempenho da Receita 
O balanço orçamentário anterior não contemplava as receitas arrecadadas. Assim, 
vamos supor que ocorreu a arrecadação das receitas correntes e de capital: 
 
 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
Receitas Previstas Arrecadadas Despesas Fixadas Emp. Liq. Pagas 
 
Correntes 600 700 Correntes 300 
 
Capital 400 150 Capital 700 
 1.000 850 1.000 
 
 Podemos, então, analisar o desempenho da receita da seguinte forma: 
 
1. Excesso de arrecadação: receitas correntes arrecadadas maiores que as previstas 
(excesso de 100); 
2. Frustação de arrecadação: receitas de capital arrecadadas menores que as previstas 
(frustração de 250). 
 
2.2. Desempenho da despesa 
 N o exemplo anterior, vamos imaginar que as despesas também já aconteceram, ou 
seja, sob o aspecto orçamentário foram realizadas por terem sido empenhadas. 
 
 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
Receitas Previstas Arrecadadas Despesas Fixadas Emp. Liq. Pagas 
 
Correntes 600 700 Correntes 300 200 
 
Capital 400 150 Capital 700 600 
 1.000 850 1.000 800 
 
 
 
 
 
 Podemos analisar, agora, o desempenho da despesa: 
1. Economia de despesa 
Despesa corrente: foi fixado um gasto com despesas correntes de 300 e foi 
empenhado apenas 200 (economia de 100); 
Despesa de capital: foi fixada uma despesa de capital de 700 mas foi empenhado 
600 (economia de 100). 
 
Observação: na prática não poderia haver um excesso de gastos  as 
despesas fixadas não podem ser maiores que as empenhadas. 
 
Analisando novamente o balanço orçamentário, percebemos que houve uma 
frustação total de receita de 150 (1.000 – 850) e uma economia de 200 (despesa 
fixada 1.000 menos despesas empenhada 800). Assim, o resultado orçamentário foi 
50: 
Receita arrecadada 850 
(-) Despesa empenhada (800) 
= Resultado orçamentário 50 
 
3. BALANÇO PATRIMONIAL 
 
 Na contabilidade pública o balanço patrimonial é composto por: 
 
a) Quadro principal; 
b) Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes; 
c) Quadro das contas de compensação (controle); 
d) Quadro do Superávit/Déficit Financeiro. 
 
a) Quadro principal 
O quadro principal é composto pelo Ativo Circulante e Não Circulante, bem como 
o Passivo Circulante, Não Circulante e o Patrimônio Líquido. 
 
 
 
 
 
Quadro Principal do Balanço Patrimonial 
ATIVO PASSIVO 
CIRCULANTE CIRCULANTE 
 
NÃO CIRCULANTE 
NÃO CIRCULANTE 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
 
b) Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 
 
Ativo Financeiro: é formado por créditos e valores que independem de autorização 
legislativa/orçamentária para sua realização. Basicamente são os valores que já estão 
no banco, nas aplicações financeiras de curto e longo prazo, valores a receber de 
devedores, etc. 
 
Ativo Permanente: bens, créditos e valores que dependem de autorização 
legislativa/orçamentária para sua realização. Temos como exemplos os bens e estoques. 
 
Passivo Financeiro: é composto pela dívida flutuante que independe de autorização 
legislativa/orçamentária para seu pagamento. Exemplo: depósitos de terceiros, serviços 
da dívida a pagar, Antecipação de Receita Orçamentária, consignações, etc. 
 
Passivo Permanente: é composto pela dívida fundada que depende de autorização 
legislativa/orçamentária para seu pagamento. Exemplo: empréstimos contraídos, 
emissão de títulos, precatórios, etc. 
 
Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes 
ATIVO PASSIVO 
FINANCEIRO FINANCEIRO 
PERMANENTE PERMANENTE 
 
c) Quadro das contas de compensação (controle) 
 
Neste quadro são apresentadas as contas de controle/compensação do subsistema de 
 
Compensação. Vem logo abaixo do quadro de ativos e passivos financeiros. Trata-se de 
um quadro auxiliar ao balanço patrimonial. 
 
Quadro das contas de compensação 
ATIVO PASSIVO 
ATOS POTENCIAIS ATIVOS ATOS POTENCIAIS PASSIVOS 
TOTAL DOS ATOS POTENCIAIS 
ATIVOS 
TOTAL DOS ATOS POTENCIAIS 
PASSIVOS 
d) Quadro do superávit/déficit financeiro 
 
Também é um quadro auxiliar e demonstra o superávit ou déficit financeiro. Para 
tanto, o cálculo é feito da seguinte forma: 
 
Ativo Financeiro 
(-) Passivo Financeiro 
= Superávit/déficit Financeiro 
 
 A partir do que foi demonstrado até o momento, podemos extrair alguns conceitos: 
 
1) Ativo Real = Ativo Financeiro + Ativo Permanente; 
2) Passivo Real = Passivo Financeiro + Passivo Permanente; 
3) Ativo compensado = Passivo compensado; 
4) Ativo Real – Passivo Real = Patrimônio Líquido 
5) Se o Patrimônio Líquido for maior que zero teremos Ativo Real Líquido; 
6) Se o Patrimônio Líquido for menor que zero teremos o Passivo Real a 
Descoberto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
QUESTÕES PARA REVISÃO 
 
1) O quadro abaixo apresenta alguns fatos contábeis: 
 
Fato contábil Valor 
Aquisição de imobilizado R$ 50.000,00 
Amortização de empréstimos R$ 20.000,00 
Receita com tributos R$ 70.000,00 
Amortização de dívidas R$ 20.000,00 
Despesa com pessoal R$ 20.000,00 
Receita com contribuições R$ 7.000,00 
Despesa com juros R$ 3.000,00 
 
Quais fatos contábeis são considerados VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2) Marque a opção falsa e, sem seguida, justifique sua resposta e exemplifique. 
 
a) Subsistemas são fechados (compartimentos estanques): ou seja, deve-se debitar e 
creditar no mesmo sistema; 
b) Um fato pode ensejar lançamento apenas em 1 subsistema. 
c) Um mesmo fato pode ensejar lançamento em mais de um subsistema. 
d) Os subsistemas tem a função de registrar os fatos contábeis, não registrando os atos. 
e) O subsistema de custos tem caráter gerencial. 
 
Justificativa:3) Marque a opção falsa e, sem seguida, justifique sua resposta. 
 
a) O excesso de arrecadação é fonte para abertura de créditos adicionais. 
b) O superávit financeiro do balanço patrimonial do exercício atual é fonte para abertura de 
créditos adicionais. 
c) A anulação de dotação é fonte para abertura de créditos adicionais. 
d) O meio legal para abertura de créditos extraordinários pela UNIÃO é a Medida 
Provisória. 
e) Para abertura de créditos suplementares é necessário a aprovação do legislativo. 
 
Justificativa: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4) Marque a opção falsa e, sem seguida, justifique sua resposta e exemplifique (1 
ponto). 
 
a) A aquisição de um imobilizado é uma variação patrimonial qualitativa. 
b) A receita com tributos é uma variação patrimonial quantitativa. 
c) Amortização de dívida é uma variação patrimonial qualitativa. 
d) Receita com operação de crédito é uma variação patrimonial qualitativa. 
e) As receitas correntes são consideradas variações patrimoniais qualitativas. 
 
Justificativa: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5) Marque a opção falsa e, sem seguida, justifique sua resposta e exemplifique. 
 
a) O Balanço Orçamentário apresenta as receitas e despesas correntes e de capital 
aprovadas no orçamento e sua execução. 
b) O superávit financeiro é apurado no balanço financeiro, sendo representando pelo saldo 
credor do caixa no final do exercício social. 
c) O ativo e passivo compensando fazem parte do balanço patrimonial. 
d) O balanço financeiro apresenta todas as receitas e despesas orçamentárias e 
extraorçamentárias, bem como as transferências recebidas e concedidas. 
e) O ativo real líquido é representado pelo PL com saldo maior que zero. 
 
Justificativa: