contabilidade publica

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19/11/2015
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Professor Fabiano Santos
Patrimônio em seu conceito clássico é considerado como “o
conjunto de bens, direitos e obrigações” pertencentes a pessoa física 
ou jurídica.
A interpretação real desse conceito nos leva à seguinte ilação prática:
o patrimônio é composto pelo somatório dos bens mais os direitos 
(ativo), subtraindo-se as obrigações (passivo), possuídos por uma 
pessoa física ou jurídica.
O Patrimônio Público
Por analogia compreende o conjunto de bens, direitos e 
obrigações avaliáveis em moeda corrente, das entidades que 
compõem a Administração Pública. Note-se que o patrimônio público 
não é somente o relativo às entidades públicas, mas às entidades que 
compõem a Administração Pública.
Desta forma, além do patrimônio das instituições de direito público
interno, como sejam, a União, os Estados, o Distrito Federal, os 
Municípios e as respectivas, também aquele pertencente às empresas 
públicas, às fundações instituídas pelo poder público, além da parte 
do capital das sociedades de economia mista, isto é, o percentual 
equivalente à participação de entidades públicas no capital dessas 
sociedades, são entendidos como patrimônio público.
Bens públicos (das entidades públicas)
O Código Civil Brasileiro distingue os bens públicos dos bens
particulares, descrevendo o seguinte:“São públicos os bens do 
domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público
interno, todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que
pertencerem.”
“Os bens públicos são:
• Os de uso comum do povo, como rios, mares, estradas, ruas e
praças;
• Os de uso especial, como os edifícios ou terrenos aplicados a
serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual ou
municipal, inclusive os de suas autarquias;
• Os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas 
de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real de cada
uma dessas entidades.”
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Bens de uso comum:
Os bens de uso comum do povo são conhecidos como Bens de 
Domínio Público, pois são utilidades postas à disposição do povo de 
forma gratuita ou remunerada, conforme dispuser a legislação 
específica.
Bens de Uso especial:
Os bens de uso especial são aqueles que não se distinguem 
materialmente dos bens comuns, isto é, uma escola pública não é
diferente, pela vista, de uma escola particular, ou uma biblioteca 
pública não é diferente da outra que seja particular; a sua distinção 
reside única e exclusivamente na forma como tais bens são utilizados.
Bens dominicais:
Bens dominicais como a própria descrição do Código Civil, são os que 
constituem o patrimônio público, como objeto de direito pessoal ou
real. Estes, em última análise, é que interessam à Contabilidade 
Pública, pois são os que merecerão registros e escrituração contábil; 
os demais, conforme já foi dito, conquanto façam parte do conjunto 
de bens públicos, pelas suas características especiais, não constituem
o seu patrimônio.
Direitos das entidades públicas:
Entendem-se por Direitos das Entidades Públicas, contabilmente, os
valores que representam créditos realizáveis a curto ou longo prazo, 
provenientes de depósitos bancários, diversos devedores, e créditos 
relativos a fornecimentos e serviços prestados, e inscrição da dívida
ativa.
Obrigações das entidades públicas
Obrigações das Entidades Públicas são os valores correspondentes às 
dívidas das entidades, consubstanciadas como dívida flutuante ou 
dívida fundada, respectivamente exigíveis a curto ou longo prazo.
Representam os compromissos assumidos e que serão pagos de
acordo com os prazos de vencimentos, ou obedecem às normas
regulamentares.
Visualização gráfica do patrimônio publico:
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Variações patrimoniais
Conceito:
É a alteração de valor, de qualquer elemento do patrimônio público, 
por alienação, aquisição, dívida contraída, dívida liquidada, 
depreciação ou valorização, amortização, superveniência, 
insubsistência, efeitos da execução orçamentária e resultado do 
exercício financeiro.
As alterações no patrimônio público são efetuadas por 
incorporações e desincorporações ou baixa:
Incorporação é a agregação de novos elementos ao patrimônio 
público e podem originar-se de forma ativa ou passiva, que o 
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público e o Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público, denominam aumentativa ou
diminutiva, respectivamente.
Aumentativa:
Será aumentativa a incorporação de novos elementos que 
causem o aumento do patrimônio público, como por exemplo 
na aquisição de um bem (veículo), quando a entrada é feita 
através da incorporação desse bem adquirido, aumentando o 
valor da conta de Bens Móveis e, em contrapartida, com a conta 
Variações Aumentativas correspondente, pelo aumento
patrimonial.
Diminutiva:
Será diminutiva a incorporação de novos elementos que 
causem diminuição do patrimônio público, como por exemplo 
na obtenção de empréstimos ou financiamentos, quando a 
incorporação dessa dívida aumenta o valor da conta de Dívida
Fundada e, em contrapartida, com a conta Variações
Diminutivas correspondentes, pela diminuição que essa
passividade causa no patrimônio.
Classificação:
Entretanto, sempre que houver alteração em qualquer dos 
elementos do patrimônio, estaremos diante de variações 
patrimoniais que podem ter a seguinte classificação:
1) qualitativas; e,
2) quantitativas.
Variações patrimoniais qualitativas
As variações patrimoniais qualitativas são aquelas que 
alteram os elementos do patrimônio, porém, não provocam 
alteração no resultado patrimonial, pois a composição decorre 
de alterações que constituem fatos contábeis permutativos, ou 
seja, modificam qualitativamente a expressão dos elementos 
patrimoniais, sem alterar a situação líquida patrimonial.
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 Variações patrimoniais quantitativas
As Variações Patrimoniais Quantitativas são as alterações que 
ocorrem por fatos que aumentam ou diminuem o patrimônio 
líquido, e são identificadas por:
Variações patrimoniais aumentativas Quando aumentam o 
patrimônio líquido.
Variações patrimoniais diminutivas, Quando diminuem o 
patrimônio líquido.
Variações patrimoniais qualitativas:
Provenientes da receita orçamentária:
a) Quando se recebe um valor originário de empréstimo ou
financiamento, que do ponto de vista da classificação 
orçamentária seria Receita de Capital – Operações de 
Credito, na escrituração patrimonial teremos a seguinte 
situação:
I – Pela entrada do numerário, na conta Caixa e Equivalência
de Caixa
II –Tratando-se de numerário relativo a empréstimo ou
financiamento, na conta de Empréstimos e Financiamentos
a Longo Prazo
Variações patrimoniais qualitativas:
b) Quando se recebe um valor relativo à venda de um bem 
móvel (automóvel), seria Receita de Capital – Alienação de Bens 
Móveis, na escrituração patrimonial teríamos a seguinte 
situação:
I - Pela entrada do numerário, teríamos uma incorporação na
conta Caixa e Equivalência de Caixa:
II - como se trata de numerário relativo à venda de um bem 
móvel (automóvel), haveria uma desincorporação ou baixa na
conta de Imobilizado.
 Provenientes da despesa orçamentária:
A) Quando se faz uma compra de material de consumo, para
constituir estoque no almoxarifado:
I – pela entrada do material, quando da liquidação da despesa, 
teríamos uma incorporação na conta Estoques
II – tratando-se de numerário relativo a pagamento da compra, 
haveria uma incorporação na conta de Fornecedores e Contas a
Pagar a Curto Prazo
Provenientes da despesa orçamentária:
b) Quando se faz o resgate de um valor relativo a uma dívida 
de longo prazo, a classificação orçamentáriada despesa seria
Despesa de Capital – Amortização da Dívida:
I – pela efetivação do pagamento – saída de caixa;
II – como se trata de numerário relativo ao resgate de uma 
dívida, baixa na conta de empréstimos.
Desincorporação ou baixa é a expressão usada para excluir, 
retirar ou desagregar elementos constantes do patrimônio 
público:
I - Será aumentativa a desincorporação ou baixa de elementos 
que causem o aumento do patrimônio público;
II - Será diminutiva a desincorporação ou baixa de elementos 
que causem a diminuição do patrimônio público
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Demonstrativo: Variações Patrimoniais Aumentativas:
a) Variações Patrimoniais Aumentativas – Tributária – são as 
provenientes da receita tributária.
b) Variações Patrimoniais Aumentativas – Contribuições – são 
as provenientes das receitas com contribuições
c) Variações Patrimoniais Aumentativas – Exploração e Venda 
de Bens, Serviços e Direitos;
d) Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras – Juros 
recebidos e outros.
e) Variações Patrimoniais Aumentativas – Transferências 
Recebidas;
Escrituração contábil das variações aumentativas do patrimônio 
público:
Refere-se às alterações ocorridas no patrimônio, que causam
um aumento na situação patrimonial, quer pela incorporação 
de bens ou dinheiros, quer pela desincorporação ou baixa de 
obrigações.
Essa movimentação é feita através da escrituração contábil nos
grupos de contas correspondentes, através de lançamentos;
Este lançamento foi efetuado na parte da Receita Orçamentária,
e se refere à apropriação do valor de IR Descontado na Fonte, que pode 
ser utilizado pelos Estados, Distrito Federal e Municípios:
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Variações Patrimoniais Diminutivas:
a) Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos;
b) Variações Patrimoniais Diminutivas – Uso de Bens, Serviços e Consumo 
de Capital Fixo;
c) Variações Patrimoniais Diminutivas – Transferências Concedidas –
Transferências de capital;
d) Variações Patrimoniais Diminutivas – Desvalorização e Perdas de 
Ativos;
e) Variações Patrimoniais Diminutivas – Tributárias – são as que dizem 
respeito às despesas devidas a entidades governamentais.
Escrituração contábil das variações patrimoniais diminutivas
A escrituração contábil das variações patrimoniais diminutivas refere-se
às alterações ocorridas no patrimônio, que causam diminuição da 
situação patrimonial, quer pela incorporação de obrigações, quer pela
desincorporação ou baixa de direitos. O registro dessas alterações é 
feito através da escrituração contábil das variações patrimoniais:
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Esse lançamento foi apresentado na Dívida Pública e 
corresponde a apropriação de encargos de 0,6% sobre R$ 5.000,00, 
referente a divida fundada e corresponde a um mês. Esse lançamento 
deverá ser utilizado pelos meses necessários.
Conceito
São valores que se adicionam ou acrescem ao orçamento, quer 
como reforço de dotações existentes, quer como dotações destinadas 
a cobertura de encargos provenientes da criação de novos serviços, ou, 
ainda, para atender a despesas imprevisíveis e urgentes.
Podem ainda os créditos adicionais, do ponto de vista legal, 
ser definidos da seguinte forma: “são autorizações de despesas não
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei do Orçamento”.
Classificação
Os créditos adicionais classificam-se em:
I – Suplementares;
II – Especiais; e
III – Extraordinários;
Créditos Adicionais:
Créditos suplementares
Destinam-se ao reforço de dotações orçamentárias.
Uma ilação óbvia é a de que, para haver um reforço, é necessário que 
haja a dotação orçamentária.Portanto, créditos suplementares são 
autorizações para reforço de dotações orçamentárias que, por
qualquer motivo, tornaram-se insuficientes.
Acrescem-se aos valores das dotações constantes da Lei Orçamentária.
Créditos especiais
São os destinados a despesas para as quais não haja dotação 
orçamentária.
Créditos especiais são autorizados para cobertura de despesas
eventuais ou essenciais e por isso mesmo não consideradas na Lei do 
Orçamento.Essas autorizações, que são concedidas pelo Poder 
Legislativo, e consubstanciadas na promulgação de uma Lei de caráter
especial.
Créditos extraordinários
São os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de 
guerra, comoção intestina ou calamidade pública: Na realidade, a 
nosso ver, houve uma imprecisão na colocação do termo “despesas 
urgentes e imprevistas”, pois pode dar a impressão que houve falha de 
previsão, o que não é correto. Melhor seria a aplicação do termo 
“despesas urgentes e imprevisíveis”.
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Autorização e abertura
Autorização, em termos genéricos, refere-se à faculdade concedida ao
administrador para realizar determinada operação de receita ou 
despesa pública. Entretanto, neste estudo, e especialmente, neste
segmento, o que nos interessa, realmente, é a autorização legislativa e
o seu entendimento.
Abertura é o ato administrativo, geralmente baixado por decreto do
Poder Executivo, que discrimina e especifica a despesa orçamentária 
fixada através da devida autorização legislativa.
Vigência
Em termos de autorização legislativa relativa a créditos adicionais, diz
respeito ao tempo durante o qual vigora, ou seja, o período de tempo
durante o qual a autorização tem eficácia.
As autorizações relativas aos créditos suplementares têm vigência 
restrita ao exercício, isto é, o Poder Legislativo concede a autorização 
através da própria Lei do Orçamento, como já foi explicado, ou através
de leis próprias ou específicas, e possuem vigência restrita ao 
exercício em que foram concedidas.
Indicação e especificação de recursos
A abertura de créditos suplementares e especiais depende da
existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa.
Consideram-se recursos, para abertura de créditos suplementares e 
especiais, desde que não comprometidos:
Indicação e especificação de recursos
I – Superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício
anterior.
Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre
o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os 
saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a
eles vinculadas.
Indicação e especificação de recursos
II – provenientes de excesso de arrecadação:
Entende-se por excesso de arrecadação o saldo positivo das diferenças
acumuladas mês a mês entre as arrecadações prevista e a realizada, 
considerando-se, ainda, a tendência do exercício.E para o fim de 
apurar os recursos utilizáveis, provenientes do excesso de 
arrecadação, deve-se deduzir a importância dos créditos 
extraordinários abertos no exercício.
Indicação e especificação de recursos
III – resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias 
ou de créditos autorizados em lei:
Entende-se por anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou 
de créditos adicionais a redução de parte, ou integral, de dotações 
consignadas na Lei do Orçamento ou em créditos adicionais, pois,
tendo sido devidamente autorizadas.
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IV – produtos de operações de crédito autorizadas, em forma que, 
juridicamente, possibilite o Poder Executivo realizá-las
São os recursos provenientes do “produto de operações de 
crédito autorizadas em forma que, juridicamente, possibilite o Poder 
Executivo realizá-las”. Obviamente, trata-se de operações de crédito,
devidamente autorizadas pelo Senado Federal, e de cujo limite haja
disponibilidade que possa ser utilizada para cobertura de créditos
adicionais.
Escrituração contábil dos créditos adicionais
A escrituração contábil dos créditos adicionais refere-se aos 
valores autorizadospelo Poder Legislativo, quer na própria Lei de 
Orçamento, quer por Leis Especiais, e que são abertos pelo Poder
Executivo, acrescendo-se aos créditos fixados para serem realizados 
no exercício.
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Os fundos especiais possuem um conceito, chamado 
teórico-legal, na seguinte conformidade:“Constitui fundo especial o
produto de receitas especificadas que, por lei, se vinculam à 
realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a 
adoção de normas peculiares de aplicação” (artigo 71, da Lei no
4.320/64).
Os fundos especiais classificam-se em:
I – Fundos Especiais de Despesa;
II – Fundos Especiais de Financiamento (Rotativos);
III – Fundos de Natureza Contábil.
I - Fundos Especiais de Despesa
Constituem os Fundos Especiais de Despesa as receitas que se 
vinculam à realização de objetivos ou serviços de órgãos ou 
unidades administrativas, que possuem as condições de execução 
orçamentária e financeira.
– Receita Patrimonial; 
– Receita Agropecuária;
– Receita Industrial; 
– Receita de Serviços; 
– Transferências Correntes; 
– Contribuições de Pessoas Físicas e Jurídicas; 
– Multas de natureza não tributária; e
– Juros e depósitos bancários.
II – Fundos Especiais de Financiamento:
Constituem Fundo Especial de Financiamento as receitas que se 
vinculam à execução de programas de empréstimos e 
financiamentos a entidades públicas ou privadas, sem personalidade 
jurídica que, geralmente, devem ser administrados por uma 
instituição financeira oficial ou vinculada à administração pública.Os
Fundos Especiais de Financiamento podem contar, geralmente, com
as seguintes receitas:
– Juros Bancários;
– Multas e Juros de Mora, de natureza não tributária;
– Receitas Diversas;
– Amortização de Empréstimos;
– Transferências de Capital;
– Contribuições ou Auxílios de Pessoas Físicas e Jurídicas.
III – Fundos de Natureza Contábil
Constituem Fundos de Natureza Contábil o recolhimento, a 
movimentação e controle de receitas e sua distribuição para a 
realização de objetivos ou serviços específicos, atendidas as normas 
de captação e utilização dos recursos que forem estabelecidas na lei 
de instituição do fundo.
I – Nos Fundos Especiais de Despesa 
a) Da Operacionalização da Receita:
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I – Nos Fundos Especiais de Despesa 
a) Da Operacionalização da despesa:
I – Nos Fundos Especiais de Despesa 
a) Da Operacionalização da despesa:
Escrituração dos fundos especiais: Escrituração dos fundos especiais:
Escrituração dos fundos especiais: Escrituração dos fundos especiais:
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Escrituração dos fundos especiais: Escrituração dos fundos especiais:
Escrituração dos fundos especiais: Escrituração dos fundos especiais:
1 Avaliação dos elementos patrimoniais
Existem algumas situações, em termos de bens patrimoniais, que
pela sua peculiaridade merecem ser mais bem aclaradas e
explicitadas.
É o caso da alienação de bens móveis ou imóveis, valores e
determinação dos custos, ingressos e resultados dos serviços 
industriais e agropecuários. As variações resultantes da conversão 
dos débitos, créditos e valores em espécie serão levados à conta
patrimonial.
Apropriação do valor dos bens ao produto da alienação (venda)
A apropriação do valor dos bens ao produto da alienação (venda), 
refere-se ao registro contábil que deve ocorrer, sempre que 
houver a alienação (venda) de algum bem, para ajustamento do 
valor contábil do valor do bem alienado, ao valor da arrecadação
que for efetuada, no sentido de regularizar a desincorporação e 
baixa contábil do bem.
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Das reavaliações:
Por força de lei, a avaliação dos elementos patrimoniais obedece, 
no caso dos bens móveis e imóveis, ao valor da aquisição ou pelo 
custo de produção ou de construção.
 Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Da valorização
A valorização é o resultado da avaliação ou reavaliação de ativo, 
quando o valor de mercado ou o valor que for proveniente de 
negociação ou consenso, for maior que o valor utilizado no 
registro contábil.
Da desvalorização
A desvalorização é o resultado de avaliação ou reavaliação de 
ativo, quando ocorre do valor de mercado ou no valor que for 
proveniente de negociação ou consenso for menor que o valor 
utilizado no registro contábil.
A desvalorização pode ocorrer por depreciação, amortização e 
exaustão, que se re- ferem à vida útil do ativo imobilizado, que
em tese possui um tempo limitado, e correspondem a:
a) Depreciação
a) Amortização
b) Exaustão.
Balanço em Contabilidade é a apuração da situação de
determinado patrimônio, em determinado instante, representada, 
sinteticamente, num quadro de duas seções: Ativo e Passivo. É 
também entendido como a igualdade entre duas somas, de uma
conta ou de um quadro.
Balancete é um balanço parcial de uma escrituração contábil. É 
uma peça onde se expõe, em equação, o estado das contas
devedoras e credoras, organizadas periodicamente:
– mensalmente – para informações administrativas ou verificações 
contábeis.
Demonstrações:
a) Balanço Patrimonial; 
b) Balanço Orçamentário; 
c) Balanço Financeiro; 
d) Demonstração das Variações Patrimoniais; 
e) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; e 
f) Demonstração do Resultado Econômico.
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É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por
um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite as 
informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e 
demonstrações contábeis conforme as características gerais da
entidade, possibilitando a padronização de procedimentos 
contábeis.