contabilidade-e-anc3a1lise-de-custos-um-jeito-fc3a1cil-de-aprender-apontamentos-de-aula-2014

Prévia do material em texto

1 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS E 
ANÁLISE DE CUSTOS 
 
UM JEITO FÁCIL DE APRENDER 
 
APONTAMENTO DE AULAS 
 
 
 
 
Noélia Neves, Inacilma Andrade e Grazziele Balbino 
 
 
PROFA. MSC INACILMA ANDRADE 
 
2009 
 
2 
 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS E ANÁLISE DE CUSTOS 
UM JEITO FÁCIL DE APRENDER - APONTAMENTO DE AULAS 
 
Apresentação 
Este material é uma compilação dos cadernos dos alunos apontamentos das aulas de 
alunos das disciplinas de Contabilidade de Custos, Gestão de Custos e Análise de Custos em 
cursos de graduação e pós graduação, ministrado em diversas instituições de ensino, por esse 
motivo foi denominado de Apontamentos de Aulas. Coube a mim, apenas organizar e dar 
pequenos retoques, àquilo que eles anotavam em sala de aula, em uma linguagem um pouco 
mais informal do que aquela aqui apresentada. Neste material, os assuntos são expostos de 
uma forma bem interativa e dinâmica, objetivando, discutir e aplicar as ferramentas de 
contabilidade de custos à gestão das organizações, desenvolvendo a capacidade de 
discernimento do aluno no processo de informações gerenciais para a tomada de decisão. 
É importante frisar que este material foi construído com base nos textos e na resolução 
de exercícios de autores renomados e reconhecidos da área de custos como Perez Junior, 
Costa e Oliveira, Crepaldi, Souza, Viceconti, Clemente, dentre tantos outros, devidamente 
citados no texto e nas referências. Neste material abordamos os seguintes tópicos: 
 
PARTE I – CONTABILIDADE DE CUSTOS 
1. Componentes dos Custos (Materiais, Mão-de-Obra e Gastos Gerais de 
Fabricação); 
2. Plano de contas para empresas industriais; 
3. Sistema de Custeio por Absorção e Departamentalização; 
4. Sistema de Custeio Variável; 
5. Sistema de Acumulação de Custos (Produção Contínua e Por Encomenda); 
6. Contabilidade da Mão de obra; 
7. Custeio da produção conjunta, dos subprodutos, das sucatas e das perdas de 
materiais 
8. Custos nas empresas prestadoras de serviços; 
9. Custo padrão ou Standard 
10. Orçamentos e Contabilidade de Custo Padrão; 
 
PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS 
1. a importância da análise das informações geradas pela contabilidade de custos; 
2. Relação entre o Sistema de Custeio Variável e o Sistema de Custeio por 
Absorção; 
3. Relação Custo X Volume x Lucro; 
4. Margem de Contribuição; 
5. Margem de Segurança; 
6. Ponto de Equilíbrio; 
7. Grau de Alavancagem; 
8. Sistema de Custeio Padrão ou Standard; 
9. Teoria das Restrições – TOC; 
10. Sistema de Custeio Baseado em Atividades – ABC; 
11. Formação de Preços com base em Custos 
Esperamos que estes apontamentos sejam úteis e possam complementar o estudo e 
aprendizado da disciplina de Custos e Análise de Custos. 
Profa. Msc. Inacilma Andrade 
 
3 
 
CAPÍTULO I COMPONENTES DOS CUSTOS 
 
 
Os principais componentes ou elementos que influenciam no resultado e são parte 
intrínseca dos custos de produção do período — os materiais, a mão-de-obra e os gastos 
gerais de fabricação (ou Custos indiretos de Fabricação — CIF), precisam ser alocados 
(apropriados) aos estoques e ao Custo dos produtos Vendidos (CPV). Antes de iniciarmos o 
estudo sobre a contabilidade de custo e as técnicas de contabilização dos seus componentes, 
precisamos conceituar, definir, discutir e exemplificar cada um destes componentes de forma 
a que não ocorra nenhuma dúvida no momento da classificação destes gastos. 
 
 
MATERIAIS 
Os principais problemas em relação aos materiais relacionam-se à contabilização do seu 
custo de aquisição e como devem ser avaliadas as saídas de material para a área produtiva 
(linha de produção). 
Material Direto é o custo de qualquer material diretamente identificado no produto, que 
seja parte integrante deste. 
 
 
TIPOS DE MATERIAIS DIRETOS 
 
Matéria-prima 
É o material principal na composição do produto, sofre transformação no processo 
produtivo e, em relação à quantidade utilizada para a elaboração do produto, é o de maior 
gasto. Quando se transfere a matéria-prima para a linha de produção, elas se transformam em 
custo de produção. 
 
Exemplos de matéria-prima: a madeira, na fábrica de móveis; o tecido, na fábrica de 
confecções; o couro, em uma fábrica de bolsas e sapatos. 
 
Material Secundário 
Não é um componente principal na composição do produto, como a matéria-prima, mas 
também pode ser facilmente identificado. Uma característica básica dos materiais secundários 
é que geralmente não sofrem transformação, o produto pode ser elaborado sem a sua adição, 
mas fazem falta no produto final. 
 
Exemplos de material secundário: parafusos, na fábrica de móveis; botões, na fábrica 
de confecções; e zíperes, na fábrica de bolsas e sapatos. 
 
Embalagem 
São materiais utilizados para embalar o produto final ou para acondicioná-lo no momento 
da venda (remessa). São facilmente identificados no produto, mas diferente da matéria-prima 
e do material secundário, não fazem parte do produto final, apenas o embalam ou 
acondicionam. 
 
 
4 
 
Exemplos de material de embalagem: papelão para embalar os móveis, na fábrica de 
móveis; sacos plásticos para embalar as roupas, na fábrica de confecções; e os sacos e caixas 
de papelão para embalar as bolsas e sapatos, na fábrica de bolsas e sapatos. 
 
Para Exemplificar: 
Uma cadeira de madeira com estofado em tecido e pés de ferro, embalada em papelão 
para entrega — somente em olhar o produto (cadeira), conseguimos identificar os materiais 
que foram utilizados para a sua produção (madeira, tecido, estofado, ferro, parafuso). 
Classificando estes materiais, de acordo com a terminologia de custos e pelos componentes 
dos custos, podemos afirmar que: 
 
Matéria-prima – madeira, ferro, tecido, estofado; 
Materiais Secundários – parafuso 
Material de Embalagem – papelão. 
 
CUSTO DE AQUISIÇÃO DO MATERIAL 
Para elaborar os produtos e serviços que serão disponibilizados aos seus clientes, a 
empresa precisa dispor dos insumos necessários para a produção destes produtos e serviços. 
Estes insumos precisam ser adquiridos de fornecedores e irão compor os gastos totais de 
produção. Todos os gastos da empresa são incorporados à produção do bem (produto) ou do 
serviço, como o transporte dos materiais, o seguro, a armazenagem, recepção, vigilância, 
dentre outros. 
No caso da compra de materiais diretos (matéria-prima, materiais secundários e materiais 
de embalagem), se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis não podem ser acrescidos ao 
custo de aquisição se estes e impostos não forem recuperáveis, assim como o Imposto de 
Importação, eles devem ser considerados como custo de aquisição. 
Como forma de avaliação dos estoques, a empresa pode optar pelo Inventário Permanente 
e utilizar, como critério de avaliação o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), o UEPS 
(Último que Entra, Primeiro que Sai) ou o Custo Médio Ponderado. Caso a empresa faça a 
opção pelo Inventário Periódico, o consumo será avaliado pela fórmula. 
 
CM = EI + CSP – EF 
 
Em que: 
EI = Estoque Inicial 
CM = Custo da Mercadoria 
CSP = Custo Simplificado de Produção 
EF = Estoque Final 
 
Segundo Crepaldi (2002), outro método de avaliação dos estoques é o Sistema ABC dos 
Estoques. Neste método, os itens do estoque são avaliados de acordo com o que representa 
seu valor em relação aos demais itens. E são classificados em grupos (A, B e C). 
 Grupo A os estoques de maior valor têm um controle mais rigoroso; deve ser 
inventariado diariamente, semanalmente ou mensalmente; 
 Grupo B seu valor não é tão relevante quanto os itens do grupo A, mas também 
representam elevada aplicação de recursos; podem ser inventariadosmensalmente, 
trimestralmente ou semestralmente. 
 
5 
 
 Grupo C são itens numerosos e em quantidade, contudo, com valores irrelevantes, em 
relação aos itens dos grupos A e B. Podem ser inventariados por ocasião do balanço 
(anualmente). 
 
Perdas de Materiais 
As Perdas são gastos não intencionais. Podem ser classificadas em: 
 normais – são as inerentes ao processo produtivo e fazem parte do custo de produção; 
 anormais – são perdas aleatórias e involuntárias. Podemos citar como exemplo um 
incêndio na fábrica. Os materiais perdidos podem, às vezes, ter seu valor recuperado pela 
empresa, através da venda de sucatas ou refugos (VICENCONTI, 2001). Discutiremos 
esse assunto posteriormente, no tópico sobre os custos da produção conjunta, subprodutos, 
sucatas e perda de materiais. 
 
MÃO-DE-OBRA 
Conforme Crepaldi (2002), a mão-de-obra é o custo de qualquer trabalho humano. Se este 
custo for facilmente identificável e mensurado com o produto, é denominado como mão-de-
obra direta. Caso este custo não possa ser facilmente mensurável ao produto, se houver 
necessidade de utilizar qualquer critério de rateio para apropriar este custo com a mão-de-obra 
ao produto, então é denominado como mão-de-obra indireta. 
 
A mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na 
produção do bem ou do serviço, que é facilmente identificável pelo tempo gasto na elaboração 
do produto ou do serviço e que não tem necessidade de utilização de nenhum critério de rateio 
para sua apropriação. 
 
Exemplo: em uma fábrica de móveis, a mão-de-obra do funcionário responsável pelo 
acabamento é classificada como mão-de-obra direta, uma vez que é possível identificar e 
mensurar o tempo que o mesmo leva com cada produto 
 
A mão-de-obra indireta refere-se aos gastos relativos com o pessoal que trabalha 
indiretamente na elaboração do produto ou do serviço e necessita de critérios de rateio para 
sua apropriação. Podemos citar como exemplo o supervisor da produção, que trabalha com 
diversas máquinas. 
Tempo ocioso é o tempo em que o funcionário está nas dependências da empresa, mas 
não está em atividade laborativa. Por exemplo, o horário do almoço, do cafezinho ou do bate-
papo, está na jornada de trabalho prevista contratualmente, mas não é hora produtiva. 
 
 
ENCARGOS SOCIAIS 
São os gastos incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho 
efetivo do empregado e dividem-se em: 
 Gastos sem a contraprestação do serviço — obrigações das empresas relativas aos seus 
empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa como Férias, 13º salário, 
Descanso Semanal Remunerado (DSR) e feriados; 
 Contribuições Sociais — são os encargos dos empregados para a formação de fundos para 
o desenvolvimento de atividades sociais (CREPALDI, 2002). 
 
6 
 
 
Outros Gastos com a Mão-de-Obra 
Além dos especificados acima, existem outros gastos efetuados pela empresa que são 
relacionados com a mão-de-obra, dentre eles podemos citar a aquisição de fardamento, a 
alimentação, transporte e assistência médica. Estes gastos não são apropriados aos gastos de 
mão-de-obra (direta ou indireta), são classificados como Gastos Gerais de Fabricação ou 
Custos Indiretos de Fabricação. 
 
Exemplificando: 
Dentre as contribuições que incidem atualmente sobre as empresas industriais, podemos 
citar: 
 
Contribuições %
Previdência Social 20%
Fundo de Garantia 8%
Seguro cntra Acidentes de Trabalho 2%
Salário-educação 2,50%
SESI 1,50%
SENAI 1,00%
Incra 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total 35,8%
 
FONTE: Crepaldi, 2002. 
 
 
CUSTOS INDIRETOS (GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO) 
Conforme Crepaldi (2002), são os custos que não podem ser identificados diretamente 
nos produtos e serviços, necessitando da aplicação de algum tipo de rateio para a sua 
apropriação 
 
A soma dos custos indiretos é denominada como Custos Indiretos de Fabricação 
(CIF), Gastos Gerais de Fabricação (GGF), ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF). 
Embora tenha diversas denominações a mais utilizada é Gastos Gerais de Fabricação, pois 
como são gastos efetuados na produção não seria correto denominá-los de Despesas e, por 
outro lado, há gastos gerais que são classificados como diretos, por exemplo, a energia 
elétrica de máquinas que possuem medidor. Porém, na prática, como a maioria dos gastos 
gerais de fabricação é alocada aos produtos através de rateios, consagrou-se chamar os 
mesmos de Custos Indiretos. 
 
ATENÇÃO!!! 
Para unificar a terminologia, trabalhada nesse material, utilizaremos: 
Matéria-Prima – MP; 
Materiais Diretos – MD; 
Mão-de-Obra Direta – MOD; 
Mão-de-Obra Indireta – MOI; 
CIF – Custos Indiretos de Fabricação; ou 
GGF – Gastos Gerais de Fabricação 
 
7 
 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
São exemplos de custos Indiretos: 
 aluguel da área ocupada pelo setor produtivo; 
 depreciação das máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas no setor produtivo; 
 energia elétrica consumida no setor produtivo (quando a empresa produzir mais de um 
tipo de bens e serviços e não for possível a identificação do consumo para cada um); 
 mão-de-obra indireta (gastos com a folha de pagamento dos trabalhadores que não estão 
ligados diretamente à produção dos bens e serviços, como por exemplo, supervisores e 
vigilantes); 
 materiais indiretos (materiais utilizados indiretamente na produção dos bens e serviços e 
que não podem ser apropriados diretamente a estes bens e serviços, necessitando do uso 
de rateios, como lubrificantes, lixas e cola); 
 demais gastos com a produção dos bens e serviços que não podem ser apropriados 
diretamente. 
 
Entendemos então que Custos Indiretos são aqueles gastos que para serem apropriados 
aos produtos ou serviços, necessitam da utilização de RATEIO. 
 
RATEIO 
Segundo Crepaldi (2002), rateio é um artifício empregado para a distribuição dos custos, 
ou seja, é o fator pelo qual vamos dividir os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs). 
 
Formas de Rateio 
Primeiro é preciso determinar o critério (ou a base) de rateio que será utilizado para a 
apropriação do custo indireto e depois, aplica-se uma regra de três simples. 
 
Critério ou Base de Rateio 
A escolha do critério ou base de rateio deve ser lógico, por exemplo: 
 
Gastos Gerais de Fabricação ou Custos 
Indiretos de Fabricação
Critério de Rateio ou 
Base de Rateio
Mão-de-Obra Indireta Mão-de-Obra direta
Materiais Indiretos Materiais Diretos
Custos Indiretos Custos Diretos
Aluguel área utilizada
Energia Kwats consumido
Depreciação das Máquinas e
Equipamentos
Horas-máquina
Alimentação número de funcionários
Mantenção Horas-máquina
 
FONTE: adaptado de Crepaldi, 2002 
 
8 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Exercício extraído e adaptado do livro Curso básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. De 
Crepaldi, 2002. 
Determinada empresa tem os seguintes Gastos: 
Gastos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Custos Indiretos de Fabricação 58.970,00 
 
A empresa produziu 2.600 unidades do seu produto do A e 1.800 unidades do produto B, 
calcule o custo indireto que deve ser apropriado a cada unidade, sabendo que a empresa 
utiliza como critério de rateio o total dos custos direto. 
 
Primeiro vamos separar os custos diretos dos custos indiretos: 
 
Custos Diretos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Total 49.350,00 36.420,00 
 
Depois, vamos calcular o percentual de representatividade do total dos custos diretos em 
cada tipo de produto, através de uma regrade três simples: 
 
85.770 == 100% 
49.350  X 
 
X = ____49.350 X 100 = 57,54% 
 85.770 
 
PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custos Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100% 
 
Após o cálculo dos percentuais de representatividade, aplicamos estes percentuais ao total 
dos custos indiretos a ser apropriado para cada produto: 
 
Produto A = 58.970 x 57,54% = 33.929,92 
 
Produto B = 58.970 x 42,46% = 25.040,08 
 
 
9 
 
Rateio PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custo Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08 58.970,00 
 
Agora, só falta calcular o custo indireto unitário que deverá ser apropriado a cada unidade 
produzida. 
 
Produto A = 33.929,92 ÷ 2.600 = 13,05 
 
Produto B = 25.040,08 ÷ 1.800 = 13,91 
 
Rateio PRODUTO A PRODUTO B
Quantidade Produzida 2.600 1.800
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08
Custo Indireto por unidade 13,05 13,91 
 
 
RESUMO 
Neste tópico discutimos os componentes do custo, materiais, mão-de-obra e outros gastos. 
Definimos a terminologia a ser utilizada em nossas aulas, Materiais Diretos (MD), Materiais 
Indiretos (MI), Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD), Mão-de-Obra Indireta 
(MOI), Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF). 
 
Observamos, de que forma os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos 
(rateio) e os critérios ou bases de rateio utilizadas, bem como a forma de cálculo. Estes 
conceitos e definições são relevantes para a compreensão dos próximos tópicos. 
 
 
10 
 
CAPÍTULO II – PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 
 
Na elaboração do plano de contas, saiba que primeiramente, deve-se dividir as contas em 
dois grupos: as contas comuns ou fixas e as contas variáveis ou específicas (CREPALDI, 
2002). 
 
CONTAS COMUNS OU FIXAS 
São classificadas como contas comuns ou fixas, as seguintes contas: 
 Patrimônio – conjunto de bens, direitos e obrigações da emprtesa; 
 Bens fixos – aquisições destinadas a possibilitar a atividade operacional (produção), como 
a aquisição para o imobilizado (máquinas e equipamentos, dentre outras); 
 Bens de venda – bens destinados à venda (produtos fabricados pela indústria); 
 Bens numerários – disponibilidades ( caixa, banco e aplicações financeiras de curto 
prazo); 
 Bens de renda – são os capitais aplicados em atividade não operacional, como os 
investimentos. Incluem-se também as contas patrimoniais, de balanço ou integrais, como 
Caixa, Contas a Receber, Estoques, Capital, dentre outras. 
 
Os Estoques são as contas mais utilizadas na contabilidade de custos em empresas 
industriais e dividem-se em: 
 
Estoque de Materiais 
 materiais diretos – matéria-prima (que sofrem transformação), materiais secundários e 
materiais de embalagem. 
 materiais indiretos – são empregados na fabricação do produto em quantidades de difícil 
quantificação, por isso, são considerados como indiretos. 
 
Estoque de produtos em Elaboração 
Representam o valor dos produtos que ainda não ficaram prontos para serem vendidos. 
 
Estoque de Produtos Acabados 
Representa o saldo dos produtos prontos para serem vendidos 
 
Importações de Materiais em Andamento 
Esta conta é utilizada em empresas que importam materiais para utilizar no seu processo 
produtivo; nela são registrados todos os gastos incorridos na importação, como: aquisição de 
moeda estrangeira, fretes, seguros, comissões, desembaraço aduaneiro ou alfandegário. 
 
CONTAS VARIÁVEIS OU ESPECÍFICAS 
São as contas de resultado (receitas, despesas e custos). Na contabilidade de empresas 
industriais, também aplicável às empresas de serviços, o foco são as contas de custos de 
produção (de bens ou de serviços). 
Essas contas são consideradas contas transitórias pois os valores nela registrados são 
transferidos para a conta de produtos em processos e daí, para a conta de produtos acabados. 
Vejamos o exemplo abaixo de contas classificadas como custos de produção e agrupadas 
por componentes do custos (CREPALDI, 2002). 
 
11 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Custos de Produção (conta sintética) 
1. Custos Diretos 2. Custos Indiretos de Fabricação
Material Direto Mão de obra indireta
Matéria-prima consumida materiais indiretos
Material secundário consumido aluguel
embalagem aplicada no produto depreciação das máquinas
Outros materiais diretos gastos de manutenção
mão-de-obra direta consumo de luz e água
salários e ordenados gastos com transporte de pessoal
prêmios de produção gastos com refeitório
gratificações vigilância
férias ferramentas de curta duração
13 salário IPTU
contribuição previdenciária gastos com veículos da fábrica
FGTS material de escritório
aviso prévio indenizado conta telefônica
assistência médica e social
seguro de acidente de trabalho
outros encargos trabalhista
Contas Analíticas
 
 
Vejamos agora outro exemplo de contas classificadas como custo de produção, agrupadas 
por departamento (CREPALDI, 2002). 
 
Custos de Produção 
Material Direto Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos de Fabricação
Departamento de Corte Departamento de Corte Departamento de Corte
Departamento de Costura Departamento de Costura Departamento de Costura
Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento 
 
Ou seja, o custo de produção de Material Direto deve ser apropriado em qualquer 
departamento em que ele incorrer como no exemplo acima (departamentos de Corte, de 
Costura e de Acabamento), bem como o custo com a MOD e com os CIF. 
 
RESUMO 
A elaboração do plano de contas na contabilidade de custos industrial é tão relevante 
quanto à existência do plano de contas por possibilitar a classificação, acumulação e apuração 
dos custos, o planejamento e o controle, necessários para o processo de tomada de decisão. 
 
 
12 
 
CAPÍTULO III – SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
O custeio é um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial. O método 
do custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade 
e o único aceito pela legislação comercial e fiscal brasileira (CREPALDI, 2002). 
No Custeio por Absorção, o principal é a separação entre os custos e as despesas, uma vez 
que os custos são apropriados aos produtos e, aqueles que são vendidos, são lançados 
diretamente na demonstração do resultado do período, juntamente com as despesas. Isto 
significa que os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não 
foram vendidos estarão registrados no estoque (ativados). 
Sendo assim, podemos afirmar, então, que os custos diretos são incorporados aos 
produtos sem necessidade de rateio (são facilmente identificados) e os custos indiretos 
incorporam-se aos produtos através do uso de critérios de rateio. No Custeio por Absorção, 
todos os custos incorridos na produção dos bens e serviços são agregados aos produtos, 
excluindo-se apenas as despesas (gastos não fabris). 
Crepaldi (2002) afirma que o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os 
custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as 
características da Contabilidade de Custos. Por essas características, seus custos vão para o 
ativo na forma de produtos e só podem ser considerados como despesas ao ocorrer a venda do 
produto — Princípio da Realização. 
 
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS NO CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO 
Para Crepaldi (2002) e outros autores, o esquema básico para a apropriação dos custos aos 
produtos,utilizado no custeio por absorção, baseia-se em três passos: 
 separar os Custos e Despesas; 
 atribuir os Custos Diretos aos produtos 
 atribuir os Custos Indiretos aos Produtos; 
 
Vimos, então, que o requisito essencial para a aplicação do sistema de custeio por 
absorção é a separação ou classificação das contas em custos e despesas e, a correta aplicação 
do critério de rateio para a alocação dos custos indiretos aos produtos. 
 
Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos 
estipular os seguintes passos para efetuar a apropriação dos custos utilizando o Custeio por 
Absorção: 
 
 separar os Custos e as despesas 
 separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos 
 atribuir os Custos Diretos aos Produtos; 
 identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado; 
 igualar o total da base de rateio a 100% 
 calcular os percentuais de representatividade; 
 aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado; 
 totalizar os custos totais de produção por produtos 
 calcular os custos unitários de fabricação. 
 
13 
 
 
FONTE: Clipart 
 
Exemplificando: 
Para melhor entendimento, vamos resolver, passo a passo, um exercício extraído e 
adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. de Crepaldi, 2002, 
exemplificando de que forma se realiza a alocação dos custos indiretos, tomando por base 
uma empresa IRSA 2000, que produz dois produtos A e B, e possui a seguinte estrutura de 
gastos: 
 
Gastos $
Salário da Fábrica 85.000,00 
Comissão de Vendedores 45.000,00 
Matéria-prima 320.000,00 
Salários da Administração 56.000,00 
Honorários da Diretoria 42.000,00 
Depreciação 25.000,00 
Seguros da Fábrica 12.000,00 
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00 
Manutenção 18.000,00 
Despesas de Entrega 8.000,00 
Material de Expediente 12.000,00 
Totais 655.000,00 
 
 
Outras Informações 
 
Produtos A B
Matéria Prima 121.600,00 198.400,00 
Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00 
Quantidade produzida 2.600 1.750 
 
Sabe-se ainda que os custos diretos são alocados diretamente aos produtos e que os custos 
indiretos são alocados tomando-se como critério de rateio os custos diretos. 
 
Passo 1 – separar os custos e as despesas 
 
Custos $ Despesas $
Salário da Fábrica 85.000,00 Comissão de Vendedores 45.000,00 
Matéria-prima 320.000,00 Salários da Administração 56.000,00 
Depreciação 25.000,00 Honorários da Diretoria 42.000,00 
Seguros da Fábrica 12.000,00 Despesas de Entrega 8.000,00 
Manutenção 18.000,00 Material de Expediente 12.000,00 
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00 Totais 163.000,00 
Totais 492.000,00 
 
 
14 
 
Passo 2 – separar os custos diretos dos custos indiretos 
 
Custos Diretos $ Custos Indiretos $
Salário da Fábrica 85.000,00 Depreciação 25.000,00 
Matéria-prima 320.000,00 Seguros da Fábrica 12.000,00 
Totais 405.000,00 Manutenção 18.000,00 
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00 
Totais 87.000,00 
 
Passo 3 – atribuir os custos diretos aos produtos 
 
Custo direto = matéria-prima (MP) + mão-de-obra direta (MOD) 
 
Produtos A B Totais
Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350
Matéria Prima 121.600,00 198.400,00 320.000,00 
Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00 85.000,00 
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
 
Passo 4 – identificar a base ou o critério de rateio 
 
Segundo o texto, as bases de rateio (ou critério de rateio a ser utilizado) são os CUSTOS 
DIRETOS. 
 
Passo 5 – igualar o total da base de rateio a 100% 
 
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
Percentuais 100% 
 
 
Passo 6 – calcular os percentuais de representatividade 
 
Para elaborar este passo, basta efetuar uma regra de três simples: 
 
Se 405.000 = 100% 
160.700 =X% 
X% = 39,68 
Percentual A = (160.700/405.000) x 100 = 39,68% 
Percentual B = (244.300/405.000) x 100 = 60,32% 
 
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
Percentuais 39,68 60,32 100% 
 
 
15 
 
Passo 7 - aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser 
rateado 
 
Logo, o custo indireto a ser alocado ao Produto A é $34.520,74 ($87.000 x 39,68%). O 
custo indireto a ser alocado ao Produto B é $52.479,26 ($87.000 x 60,32%). 
 
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00 
 
Passo 8 - totalizar os custos totais de produção por produtos 
 
Para se obter o custo de produção é necessário somar os Custos Diretos e Indiretos. 
 
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00 
Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00 
 
Passo 9 - Calcular os custos unitários de fabricação 
 
O custo unitário é obtido dividindo-se o custo total de produção pela quantidade 
produzida. O custo unitário do produto A é $75,08 ($195.220,74 / 2.600). O custo unitário do 
produto B é $169,59 ($296.779,26 / 1.750). 
 
 
Produtos A B Totais
Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00 
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00 
Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00 
Custo Produção unitário 75,08 169,59 
 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
No exemplo anterior foi efetuada a alocação dos Custos Indiretos diretamente aos 
produtos, porém, algumas empresas utilizam o custeio por Departamentalização para efetuar 
esta alocação, com o objetivo de tornar o rateio mais preciso e ter um controle dos custos. 
 
A Departamentalização consiste em dividir a empresa em segmentos, chamados 
Departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção nele incorridos. 
Departamento é a unidade mínima administrativa constituída por homens e máquinas que 
desenvolvem atividades homogêneas e podem ser divididos em dois grupos: Departamentos 
de Produção ou Produtivos e Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002). 
 
16 
 
 
DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO OU PRODUTIVOS 
São os departamentos que geram custos diretos e, por estarem diretamente ligados aos 
produtos, seus custos são apropriados diretamente aos mesmos. São exemplos de 
Departamentos de Produção ou Produtivos (CREPALDI, 2002): 
 
Corte Pintura
Aplainamento Perfuração
Montagem Tapeçaria
Galvanização Acabamento
Usinagem moagem
Engarrafamento Mistura
Refinaria Malharia
 
 
DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS OU AUXILIARES 
Têm a finalidade de prestar serviços aos Departamentos de Produção ou Produtivos e 
também prestam serviços aos departamentos Administrativos, Financeiros e Comerciais. 
Quando um departamento auxiliar presta algum serviço a um departamento produtivo, os 
gastos gerados são classificados como custos indiretos. Quando um departamento auxiliar 
presta algum serviço a um departamento administrativo, comercial ou financeiro, os gastos 
gerados são classificados como despesa. Os custos indiretos gerados nos departamentos 
auxiliares são transferidos para os departamentos produtivos e só depois é que serão alocados 
aos produtos. Exemplos de Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002): 
 
Manutenção Almoxarifado
Limpeza Vigilância
Expedição Controle de Qualidade
Refeitório Serviço MédicoOBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 melhor controle dos custos 
 determinação mais precisa do custo dos produtos 
 
ESQUEMA BÁSICO PARA APLICAR O RATEIO 
Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos 
estipular os seguintes passos (CREPALDI, 2002): 
 separar os Custos e as despesas 
 separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos 
 atribuir os Custos Diretos aos Produtos; 
 identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado; 
 igualar o total da base de rateio a 100% 
 calcular os percentuais de representatividade; 
 aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado; 
 totalizar os custos totais de produção por departamentos; 
 transferir os custos para os produtos; 
 calcular os custos unitários de fabricação. 
 
17 
 
 
 
FONTE: Clipart 
 
Exemplificando: 
Para que você consolide um melhor entendimento, vamos agora aplicar o conceito de 
departamentalização a um exercício extraído e adaptado do livro de Gestão de Custos e 
Formação de Preços dos autores Bruni e Famá (2002). 
 
A Cia. Veste Bem S.A. estuda a possibilidade de distribuir alguns custos indiretos de 
fabricação entre seus três departamentos de produção: Costura, Acabamento e Embalagem. 
Pede-se: 
A. Utilizando as informações apresentadas a seguir, determine os custos a serem 
alocados a cada departamento. 
 
B. Supondo que a Cia. Veste Bem S.A., fabrique calças, vestidos e saias, estime quais 
seriam os custos de cada produto fabricado, empregando as informações dos custos 
indiretos já fornecidos e os dados apresentados a seguir. Os CIF’s devem ser 
alocados aos produtos com base nos Custos Diretos. 
 
 
 
Departamento Total Imobilizado Máq e Móveis Folha Pagto Área ocupada
Costura 545.000 1.380.000 425.000 22.500
Acabamento 116.000 235.400 136.800 750
Embalagem 328.000 48.700 106.400 1.950
Totais 989.000 1.664.100 668.200 25.200 
 Produtos
Unidades 
produzidas
MD ($) MOD ($)
Calças 1.900 25.600 5.600
Vestidos 2.950 19.720 5.230
Saias 26.970 24.380 9.260
Totais 69.700 20.090 
 
18 
 
Resolução 
 
O primeiro passo para a resolução deste caso é efetuar o rateio dos custos indiretos 
gerados pelos departamentos de serviço para os departamentos produtivos. 
 
 
 
Agora vamos evidenciar os custos diretos: 
 
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00 
 
 
Vamos, agora, calcular os percentuais de representatividade dos custos diretos, que é o 
critério de rateio para os custos indiretos de cada departamento produtivo: 
 Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100 
 
19 
 
Com base nestes percentuais, vamos ratear os custos indiretos dos departamentos produtivos 
para os produtos: 
 
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100
CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15
CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16
CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69
Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00
 
 
Em seguida, vamos calcular o Custo de Produção total (Custos Diretos + Custos 
Indiretos) e calcular o custo de produção unitário. 
 
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100
CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15
CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16
CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69
Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00
Custo Produção Total 76.146,21 60.892,56 82.101,23 219.140,00
Custo Produção unitário 40,08 20,64 3,04
 
 
CONTABILIZAÇÃO 
 
Vamos agora contabilizar os custos de Produção: 
 
 Custo Direto Produção de Calças; 
 Custo Direto Produção de Saias; 
 Custo Direto Produção de Vestidos; 
 Custo Indireto Produção de Calças; 
 Custo Indireto Produção de Saias; 
 Custo Indireto Produção de Vestidos; 
 Transferência para o Estoque de Calças; 
 Transferência para o Estoque de Saias; 
 Transferência para o Estoque de Vestidos. 
 
 
20 
 
1 31.200,00 7 76.146,21
4 44.946,21 Sd 76.146,21
76.146,21 76.146,21 7
2 24.950,00 8 60.892,56
5 35.942,56 Sd 60.892,56
60.892,56 60.892,56 8
3 33.640,00 9 82.101,23
6 48.461,23 Sd 82.101,23
82.101,23 82.101,23 9
ABSORÇÃO
Custo Produção Calças Estoque Produto Calças
Custo Produção Vestidos Estoque Produto Vestidos
Custo Produção Saias Estoque Produto Saias
 
 
Muita atenção com os itens a seguir: 
Segundo Neves e Viceconti (2000), a contabilização é efetuada da seguinte forma: 
 Materiais diretos – debita-se pelas compras e credita-se pela transferência de material 
para a produção (Produtos em Elaboração); 
 Mão-de-obra direta – o saldo da conta deve ser transferido, ao final do período para a 
conta de Produtos em Elaboração; 
 A mão-de-obra Indireta e os demais gastos efetuados na produção, classificados como 
Custos Indiretos de Produção (CIF) são debitados a esta conta (CIF) e creditados em 
Caixa, Bancos ou Contas a Pagar. 
 A conta de Seguros e a conta de Depreciação têm como contrapartida a conta de 
Despesas Antecipadas ou depreciação Acumulada. 
 Ao final do período, a conta de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) é encerrada 
lançando-se como contrapartida a conta Produtos em Elaboração; 
 A conta de Produtos Acabados é debitada pelo custo dos produtos acabados e será 
creditada pela venda dos produtos, tendo como contrapartida a conta Custo dos Produtos 
Acabados. 
 
RESUMO 
Neste capítulo, discutimos o Custeio por Absorção, um processo de apuração de custos 
por meio do rateio de todos os elementos de custos (diretos e indiretos). Discutimos ainda, o 
esquema básico para aplicação deste sistema, que tem como principal característica a 
separação entre Custos e Despesas e a utilização de critérios de rateio para alocação dos 
Custos Indiretos de Fabricação. 
Verificamos que nas empresas que utilizam o custeio por departamentos, o rateio dos 
Custos Indiretos de Fabricação não pode ser efetuado diretamente aos produtos. Deve-se 
primeiro alocar os CIF’s aos departamentos produtivos e, só então, transferi-los para os 
produtos o que torna mais preciso o uso do método. 
 
 
21 
 
CAPÍTULO IV – SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL 
 
Custeio Variável é também denominado Custeio Direto. O Custeio Variável possibilita o 
processo de tomada de decisão e somente considera, como custos de produção, os custos 
diretos ou variáveis. 
 
Conforme Neves e Viceconti (2001), o Custeio Variável é um tipo de custeamento que 
consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis 
incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são 
considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente 
contra o resultado do período. 
 
Fonte: clipart 
 
Isto significa que o custo de produção, quando é utilizado o Custeio Variável, é formado 
somentepelos Custos Variáveis — Materiais Diretos (matéria-prima), Mão-de-obra Direta, 
materiais secundários e materiais de embalagem. 
Neste sistema de custeio, a forma de apresentação da Demonstração de Resultados difere 
da Demonstração de Resultados pelo uso da terminologia “Margem de Contribuição”, que é a 
diferença entre a Receita Líquida (Vendas Liquidas), os Custos dos Produtos Vendidos 
(somente custos variáveis) e as Despesas Variáveis (administrativas e de vendas). 
Vamos comparar a estrutura da Demonstração de Resultados pelo Custeio por Absorção e 
pelo Custeio Variável: 
 
(-) Despesas Fixas = Margem de Contribuição
(-) Despesas Variáveis (-) Despesas Fixas
= Lucro Operacional Liquido (-) Custos Fixos
= Lucro Operacional Liquido
DRE ABSORÇÃO DRE VARIÁVEL
Vendas Liquidas
(-) Custos dos Produtos Vendidos 
 (somente custos variáveis)
(-) Despesas Variáveis
Vendas Liquidas
(-) Custo do Produto Vendido
 (custos variáveis + custos Fixos)
= Lucro Operacional Bruto
 
 
Observe que na estrutura da DRE, elaborada com base no Custeio por Absorção, o Custo 
dos Produtos vendidos é formado pelos custos variáveis e fixos e na estrutura da DRE 
elaborada com base no Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é formado somente 
pelos custos variáveis. 
Outra diferença observada é que as Despesas Variáveis, na estrutura da DRE pelo Custeio 
por Absorção, têm o mesmo tratamento das Despesas Fixas, ou seja, são elencadas após Lucro 
Operacional Bruto e servem para evidenciar o Lucro Operacional Líquido. 
 
22 
 
Na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, as Despesas Variáveis são elencadas após o 
Custo dos Produtos Vendidos e servem para evidenciar a Margem de Contribuição. Margem 
de Contribuição é o valor que a empresa tem para cobrir os custos e as despesas fixas e gerar 
lucro. 
Observa-se ainda que, na estrutura da DRE pelo Custeio por Absorção, os custos fixos 
fazem parte do custo dos produtos vendidos e, na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, os 
custos fixos são tratados como despesas. 
 
 
VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL 
Segundo Neves e Viceconti (2001), as vantagens da utilização do sistema de Custeio 
variável são: 
 
- Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumentos de vendas distorçam a 
realidade 
O aumento de produção aumenta os custos variáveis, mas o custo fixo permanece o 
mesmo. No entanto, ocorre uma redução dos custos fixos por unidade produzida, logo, haverá 
um aumento no lucro que não corresponde à realidade. 
 
- Configura-se em uma excelente ferramenta para a tomada de decisão dos administradores. O 
uso do Custeio por Absorção pode induzi-los a decisões errôneas sobre a produção. 
No Custeio por Absorção, os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) são alocados aos 
produtos através de critérios de rateio, que causa distorção nos valores devido a sua 
subjetividade. Assim, fica difícil para a empresa efetuar uma avaliação precisa da sua 
lucratividade por produtos. ’ 
 
 
DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL 
Ainda segundo Neves e Viceconti (2001), as desvantagens que o emprego do custeio 
variável apresenta são: 
 
 no caso de Custos Mistos (custos que possuem uma parcela fixa e outra variável), nem 
sempre é possível separar, de forma objetiva, a parcela fixa da parcela variável; 
 o Custeio Variável fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em especial os 
Princípios da Realização da receita, da Confrontação e da Competência. 
 
Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só possam ser 
reconhecidos na medida em que estes são vendidos. Se a receita deve ser reconhecida no 
momento da venda, independente do fato de ser a receita de venda à vista ou à prazo, todas as 
despesas e custos que foram necessários para a obtenção dessa receita também devem ser 
reconhecidos no mesmo momento. No Custeio Variável, os custos fixos recebem o mesmo 
tratamento que as despesas, independente da venda ou não destes produtos, o que desrespeita 
os princípios. 
 
23 
 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Vamos elaborar um exercício do Custeio Variável e do Custeio por Absorção para melhor 
compreensão (extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira 
e Costa, 2003). 
Com base nas informações abaixo, sobre a empresa IRSA 2000, aplicando-se o Custeio 
por Absorção e o Custeio Variável, pede-se: 
 o custo de produção unitário; 
 o custo do produto vendido; 
 o valor do estoque final 
 o resultado do período; 
 a tabela das diferenças; 
 o resultado do período, considerando-se que todas as unidades produzidas foram vendidas. 
 
Informações: 
 
Quantidade Produzida 3.500
Quantidade Vendida 2.900
Preço de Venda 48,50
Custos Variáveis 44.500,00
Custos Fixos 26.900,00
Despesas Variáveis 8.600,00
Despesas Fixas 21.700,00 
 
Resolução: 
 
Custo de Produção unitário – Custeio por Absorção 
O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio por Absorção é de $20,40 (custo de 
produção total - $71.400,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades). 
 Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Fixos 26.900,00
Custos Variáveis 44.500,00
Custo Produção Total 71.400,00
Quantidade Produzida 3.500
Custo Produção unitário 20,40 
 
Custo de Produção unitário – Custeio Variável 
O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio Variável é de $12,71 (custo de 
produção total - $44.500,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades). 
 
Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Variáveis 44.500,00
Custo Produção Total 44.500,00
Quantidade Produzida 3.500
Custo Produção unitário 12,71 
 
24 
 
 
Custo do Produto Vendido – Custeio por Absorção 
No Custeio por Absorção, o custo dos produtos vendidos é de $59.160,00 que é o custo de 
produção unitário ($20,40) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades. 
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade Vendida 2.900
Custo dos Produtos Vendidos 59.160,00 
 
Custo do Produto Vendido – Custeio Variável 
No Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é de $36.871,43 que é o custo de 
produção unitário ($12,71) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades. 
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade Vendida 2.900
Custo dos Produtos Vendidos 36.871,43 
 
Estoque Final – Custeio por Absorção 
No Custeio por Absorção, o Estoque final é $12.240,00, composto pelas 600 unidades que 
não foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($20,40). 
Estoque Final
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade 600
Estoque Final do Período 12.240,00 
 
Estoque Final – Custeio Variável 
No Custeio Variável, o Estoque final é $7.628,57, composto pelas 600 unidades que não 
foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($12,71). 
 
Estoque Final
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade 600
Estoque Final do Período 7.628,57 
 
Resultado do Período – Custeio por Absorção 
No Custeio por Absorção, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa, é de 
$51.190,00. 140.650,00
(59.160,00)
81.490,00
(21.700,00)
(8.600,00)
51.190,00
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
 
 
25 
 
Resultado do Período – Custeio Variável 
No Custeio Variável, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa é de $46.578,57. 
140.650,00
(36.871,43)
(8.600,00)
95.178,57
(21.700,00)
(26.900,00)
46.578,57
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
Custos Variáveis
Despesas VariáveisMargem de Contribuição
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
 
 
Contabilização –Custeio por Absorção 
1 44.500,00 3 71.400,00 59.160,00 5
2 26.900,00 Sd 12.240,00
71.400,00 71.400,00 3
8 140.650,00 140.650,00 4 5 59.160,00 59.160,00 9
6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11
9 59.160,00 140.650,00 8
10 21.700,00
11 8.600,00
89.460,00 140.650,00
51.190,00 SD
ABSORÇÃO
Despesas fixas Despesas Variáveis
Receita Venda
EstoqueCusto Produção
Custo Produto Vendido
Apuraçao do Resultado
 
Contabilização – Custeio Variável 
1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 36.871,43 4
Sd 7.628,57
2 26.900,00 26.900,00 11
8 140.650,00 140.650,00 5 4 36.871,43 36.871,43 9
6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10
9 36.871,43 140.650,00 8
10 8.600,00
11 26.900,00
12 21.700,00
94.071,43 140.650,00
46.578,57 SD
VARIÁVEL
Despesas fixas
Custo Produção
Despesas Variáveis
Apuraçao do Resultado
Custos Fixos
Estoque
Receita Venda Custo Produto Vendido
 
 
26 
 
 
Tabela de Diferenças 
 
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 12.240,00 7.628,57 4.611,43 
LUCRO OPERACIONAL 51.190,00 46.578,57 4.611,43 
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
 
 
Observa-se que a diferença entre os dois métodos é de $4.613,43. Se dividirmos esse 
valor pelas unidades do produto que ficaram no estoque (600 unidades), nós encontraremos o 
valor de $7,69. Este valor é o custo fixo por unidade (Custo fixo total - $26.900,00 dividido 
pela quantidade produzida 3.500 unidades), que está alocado no estoque (custeio por 
Absorção). 
 
RESULTADO DO PERÍODO CONSIDERANDO A VENDA DE TODAS AS 
UNIDADES PRODUZIDAS 
 
Custo dos Produtos Vendidos – Absorção 
O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio por absorção é de $71.400,00 (custo 
de produção unitário (20,40) multiplicado por 3.500 unidades vendidas). 
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade Vendida 3.500
Custo dos Produtos Vendidos 71.400,00 
 
Custo dos Produtos Vendidos – Variável 
O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio variável é de $71.400,00 (custo de 
produção unitário (12,71) multiplicado por 3.500 unidades vendidas) 
 
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade Vendida 3.500
Custo dos Produtos Vendidos 44.500,00 
 
Resultado – Custeio por Absorção 
O resultado apurado, aplicando-se o custeio por absorção é de $68.050,00. 169.750,00
(71.400,00)
98.350,00
(21.700,00)
(8.600,00)
68.050,00
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
 
 
27 
 
 
Resultado - Custeio Variável 
O resultado apurado, aplicando-se o custeio variável é de $68.050,00. 
 
169.750,00
(44.500,00)
(8.600,00)
116.650,00
(21.700,00)
(26.900,00)
68.050,00
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Margem de Contribuição
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
 
 
Estoque Final – Absorção 
O Estoque final é igual a zero. 
 
Estoque Final
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade 0
Estoque Final do Período 0,00 
 
 
Estoque Final – Variável 
O Estoque final é igual a zero. 
 
Estoque Final
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade 0
Estoque Final do Período 0,00 
 
 
Tabela de Diferenças 
Observa-se que quando a quantidade vendida é igual à quantidade produzida ou, quando 
todas as unidades do estoque são vendidas, os resultados apurados pelos dois métodos de 
custeio (variável e absorção) são iguais. Isto ocorre porque no estoque não ficará nenhum 
custo fixo. 
 
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 0,00 0,00 - 
LUCRO OPERACIONAL 68.050,00 68.050,00 - 
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
 
 
28 
 
 
Contabilização Absorção 
1 44.500,00 3 71.400,00 71.400,00 5
2 26.900,00 Sd 0,00
71.400,00 71.400,00 3
8 169.750,00 169.750,00 4 5 71.400,00 71.400,00 9
6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11
9 71.400,00 169.750,00 8
10 21.700,00
11 8.600,00
101.700,00 169.750,00
68.050,00 SD
Apuraçao do Resultado
Receita Venda Custo Produto Vendido
Despesas fixas Despesas Variáveis
ABSORÇÃO
Custo Produção Estoque
 
 
 
Contabilização Variável 
1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 44.500,00 4
Sd 0,00
2 26.900,00 26.900,00 11
8 169.750,00 169.750,00 5 4 44.500,00 44.500,00 9
6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10
9 44.500,00 169.750,00 8
10 8.600,00
11 26.900,00
12 21.700,00
101.700,00 169.750,00
68.050,00 SD
Apuraçao do Resultado
Receita Venda Custo Produto Vendido
Despesas fixas Despesas Variáveis
Custos Fixos
VARIÁVEL
Custo Produção Estoque
 
 
29 
 
 
RESUMO 
Neste capítulo, abordamos o método de custeio variável que, apesar de não ser aceito pela 
legislação fiscal e contábil — por não respeitar alguns princípios de contabilidade geralmente 
aceitos (Princípio da Realização da Receita, Princípio da Confrontação e Princípio da 
Competência) —, ainda assim, esse método é a melhor ferramenta para o processo de tomada 
de decisão. 
 
 
 
30 
 
CAPÍTULO V – CONTABILIDADE DA MÃO-DE-OBRA 
 
 
Os Custos da Folha de Pagamento estão divididos em duas categorias: a mão-de-obra 
direta e a mão-de-obra indireta. Os custos da mão-de-obra direta são debitados na conta de 
Produtos em Processos. A mão-de-obra indireta consiste em custos de mão-de-obra não 
aplicada diretamente aos produtos ou à produção, incluindo-se aí, os salários e ordenados de 
superintendentes, supervisores, zeladores. Os custos da mão-de-obra indireta são debitados 
diretamente na conta de Custos Indiretos de Fabricação. 
Segundo Viceconti e Neves (2000), mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que 
trabalha diretamente na produção; por ser possível a averiguação do tempo dispendido na 
elaboração do produto é, portanto, um gasto cujo valor é apropriável a este sem necessidade 
de qualquer critério de rateio. Mão-de-obra indireta são os gastos relativos ao pessoal da 
produção que necessitam de algum critério de rateio para sua apropriação ao produto. 
 
 
CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA 
Para calcular o custo da mão-de-obra direta, é necessário apurar as horas trabalhadas para 
se chegar ao custo por hora de trabalho, que incluirá, além dos salários e ordenados, os 
encargos sociais incidentes sobre a mão-de-obra e os direitos trabalhistas. 
Outro termo importante para o assunto é Tempo Ocioso, também denominado como 
horas não trabalhadas, que é a diferença entre as horas disponíveis e as horas trabalhadas. O 
tempo ocioso não é considerado para o cálculo da mão-de-obra direta. 
 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Um empregado é contratado por um salário de $15,00 a hora. Pela legislação brasileira, 
mesmo um horista deve receber um salário mensal equivalente a 220 horas. Supondo que em 
um determinado mês, esse funcionário trabalhe na produção por 180 horas e, por um defeito 
técnico no maquinário fique 40 horas prestando serviço em um setor de manutenção, a 
contabilização do salário, pela contabilidade normal e pela contabilidade de custos seria: 
 
Contabilidade Contabilidade de Custos
Folha de Pagamento MOD = 180h x 15,00 = 2.700,00
220h x 15,00 = 3.300,00 MOI = 40h x 15,00 = 600,00
Cálculo da Mão-de-Obra
 
 
31 
 
 
Cálculo das horas: 
 
Para 44 horas semanais (de
segunda a sábado
Para 40 horas semanais (de segunda a
sexta)
44 /6 = 7,3333333 40 / 5 = 8,0000
Cálculo da Jornada de trabalho
 
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2002) 
 
Para definir o total de horas trabalhadas no mês, excluindo-se as horas não trabalhadas 
(tempo ocioso), partimos da quantidade de dias no mês ou no ano, deduzindo-se o descanso 
remunerado (domingos para a jornada de 44 horas semanais e sábados e domingos para uma 
jornada de 40 horas semanais), os feriados (no mês ou média no ano) e multiplicamos a 
quantidade de dias encontrada pela jornada diária. 
 
 
Quantidade de dias no mês 30 Quantidade de dias no ano 365
(-) Quantidade de domingos (4) (-) Quantidade de domingos (48)
(-) Feriados (1) (-) Férias anual (30)
Dias trabalhados 25 (-) Feriados (média) (12)
Jornada diária 7,33333333 Dias trabalhados 275
Horas trabalhadas (25 x
7,333333)
183,3333333 Jornada diária 7,333333
Horas trabalhadas (275 x 7,333333) 2.016,67
Cálculo das Horas trabalhadas
 
Cálculo da Folha de Pagamento 
 
Em nosso país, os encargos sociais oneram de forma relevante a folha de pagamento e 
devem ser incorporados no custo horário da MOD de forma variável (quanto maior a MOD, 
maior o valor dos encargos sociais e direitos trabalhistas). 
Ressaltando que alguns encargos variam de empresa para empresa, a depender da sua 
função, tamanho e natureza, apresentamos abaixo um exemplo que utilizaremos nos nossos 
cálculos. 
 
Contribuição Percentuais
Previdência Social 20,0%
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço 8,0%
Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%
Salário-educação 2,5%
SESI ou SESC 1,5%
SENAI ou SENAC 1,0%
INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total 36,8%
FONTE: BRUNI e FAMÄ, 2002
Contribuições Obrigatórias no Brasil 
 
 
32 
 
 
Vamos agora exemplificar os cálculos do custo por hora trabalhada mensal e anual 
através da elaboração da folha de pagamento, tomando como base uma semana de seis dias 
de, ou seja, um regime de 44 horas semanais e um salário por hora de $15,00. Este exercício 
foi adaptado do livro de Bruni e Famá (2002) e Viceconti e Neves (2001). 
 
MENSAL 
Salário (n. dias x jornada diária x valor da hora} 30 x 7,333333 x 15,00 3.300,00 
Provisão para Férias Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00 
1/3 das Férias Provisão para férias / 3 275,00 / 3 91,67 
Provisão para 13 Salário Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00 
Subtotal 3.941,67 
Contribuições Sociais Salário + direitos trabalhistas x % 3.941,67 x 36,80% 1.450,53 
Total da Folha mensal 5.392,20 
Total horas trabalhadas mensal 183,33333
Custo da hora trabalhada no mês 29,41 
Cálculo do custo da MOD mensal por funcionários (salários, encargos e provisões)
 
Contabilização 
 
Custo da MOD 5.392,20
a
Contribuição Social a Recolher 1.813,53 
Provisão Férias 366,67
Provisão 13 Salário 275,00
Salários a Pagar 2.937,00
5.392,20 5.392,20
 
 
Razonetes 
 
5.392,20 366,67 275,00
1.813,53 2.937,00
Provisão 13 Salário
Contrib. Social Salários a Pagar
FOLHA DE PAGAMENTO
Custo da MOD Provisão Férias
 
 
ANUAL 
 
Salários 
O total dos salários é a quantidade máxima de horas à disposição no ano (2.016,67h) 
multiplicada pelo valor da hora trabalhada ($15,00). 
 
Máximo de horas à disposição no ano 2.016,67
Valor da hora trabalhada 15,00 
Total Salários 30.250,00 
 
33 
 
 
Repouso Semanal Remunerado 
Para encontrar o valor total dos repousos semanais remunerados, multiplicamos o número 
de dias de repouso (48d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (352h) deve ser 
multiplicado pelo valor da hora trabalhada ($15,00). 
 
Número de dias de repouso 48
Jornada diária 7,33333333
Número de repouso em horas 352
Valor da hora trabalhada 15,00 
Total repouso semanais remunerados 5.280,00 
 
Férias 
Para encontrar o valor das férias, multiplicamos o número de dias de férias (30d) pela 
jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora 
trabalhada ($15,00). 
 
Férias em dias 30
Jornada diária 7,33333333
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada 15,00 
Total de férias 3.300,00 
 
Adicional Constitucional de Férias 
Para calcular o adicional constitucional de férias, multiplicamos o total das férias ($3.300) 
pelo percentual constitucional (1/3 = 33,3333%). 
 
Percentual constitucional 33,3333333
Total de férias 3.300,00 
Total de adicional de férias 1.100,00 
 
13º Salário 
Para calcular o 13º salário, multiplicamos o número de dias de 13º salário (30d) pela 
jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora 
trabalhada ($15,00). 
 
13 em dias 30
Jornada diária 7,33333333
13 salário em horas 220
Valor da hora trabalhada 15,00 
Total de 13 salário 3.300,00 
 
Feriados 
Para calcular o valor referente aos feriados, multiplicamos o número de dias de feriados 
(12d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (88h) deve ser multiplicado pelo 
valor da hora trabalhada ($15,00) 
 
34 
 
 
Feriados em dias 12
Jornada diária 7,33333333
Feriados em horas 88
Valor da hora trabalhada 15,00 
Total de feriados 1.320,00 
 
Folha de Pagamento - MOD 
Para calcular o custo da MOD por hora, primeiro totaliza-se a folha de pagamento 
(MOD), somando-se os salários, os direitos trabalhistas e benefícios (salários, repouso 
semanal remunerado, férias, adicional de férias, 13º salário e feriados), acrescentando-se as 
contribuições sociais e dividindo-se pelo número de horas trabalhadas (2.016,67h). 
 
Salários 30.250,00 
Repouso semanais remunerados 5.280,00 
Férias 3.300,00 
Adicional constitucional de Férias 1.100,00 
13 Salário 3.300,00 
Feriados 1.320,00 
subtotal 44.550,00 
Acréscimo legal de contribuições 36,80%
Valor das Contribuições Sociais 16.394,40 
Total com as contribuições 60.944,40 
número de horas trabalhados por ano 2.016,67
Custo da MOD por hora 30,22 
Acréscimo em termos % na hora 101,47
 
 
Contribuições Sociais (Empregado) 11% 4.053,50 
 
Contabilização: 
 
Custo da MOD 60.944,40
a
Contribuição Social a Recolher 20.447,90 
Provisão Férias 4.400,00
Provisão 13 Salário 3.300,00
Salários a Pagar 32.796,50
60.944,40 60.944,40
 
Razonete 
 
60.944,40 4.400,00 3.300,00
20.447,90 32.796,50
Contrib. Social Salários a Pagar
FOLHA DE PAGAMENTO
Custo da MOD Provisão Férias Provisão 13 Salário
 
 
35 
 
 
RESUMO 
Neste capítulo, discutimos de que forma pode-se calcular o custo da mão-de-obra direta. 
Também vimos que o custo da mão-de-obra direta envolve, além dos salários, os direitos 
trabalhistas, os benefícios e as contribuições sociais, o que aumenta o custo da mão de obra 
em até 101,47%. 
 
 
36 
 
CAPÍTULO VI – SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
PRODUÇÃO CONTÍNUA E POR ENCOMENDA 
 
 
Sistema de acumulação de custos é a forma como os custos são acumulados e apropriados 
aos produtos. Conforme Crepaldi (2002) existem dois sistemas básicos de acumulação de 
custos e o que determina qual será utilizado é o processo produtivo da empresa. Muitas 
empresas combinam os dois sistemas. 
Os sistemas de acumulação de custos são: Produção por Encomenda e Produção 
Contínua. 
Produção Contínua é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas cujo 
processo produtivo; é seriado, ou seja, os produtos são iguais e produzidos de maneira 
contínua. 
Exemplo: produtos químicos, produtosfarmacêuticos, óleos vegetais, e quase todos os 
produtos fabricados pela indústria 
 
Produção por Encomenda é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas 
cujo processo produtivo é sob encomenda, ou seja, os produtos são produzidos sob a ordem e 
especificações próprias para cada cliente. 
Exemplo: indústria área, indústria naval, construção civil, equipamentos, dentre outros 
 
 
PRODUÇÃO POR ENCOMENDA 
Também denominada Produção por ordem, ocorre quando a empresa programa a sua 
atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. (...) os custos são 
acumulados numa conta específica para cada ordem de produção (ou encomenda). Se um 
exercício terminar, e o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será 
classificado como produtos em elaboração (NEVES; VICENCONTI, 2001:101/102) 
Isso significa que no sistema de acumulação de custos por encomenda, os custos de 
produção do bem ou do serviço, só são “fechados”, quer dizer, terminados, quando o produto 
ou o serviço for entregue ao cliente. 
Podemos, então, concluir que neste sistema de acumulação de custos, a soma das Ordens 
de Produção (OP) ou das Ordens de Serviço (OS) em aberto formam a conta de Estoque de 
Produtos em Elaboração ou em Processo. Quando estes serviços ou produtos forem 
completados, os saldos dessa conta serão transferidos para a conta de estoque de produtos 
acabados ou para a conta de serviços concluídos, gerando o Custo do Produto Vendido ou o 
Custo dos Serviços Prestados. 
Durante o processo de elaboração do produto ou dos serviços, os custos devem ser 
registrados da seguinte forma: 
 os materiais diretos pelo custo real, com base nas requisições de materiais; 
 a mão-de-obra direta é apropriada com base no tempo gasto na elaboração de cada 
produto ou serviço; 
 os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) deverão ser rateados pela ordem de produção 
(OP) ou de serviço (OS), com base em critérios definidos. 
 
37 
 
Contabilização 
O sistema de acumulação de custos por encomenda é contabilizado da seguinte forma: 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Exercício extraído e adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos de 
Crepaldi, 2002. 
Vamos supor que uma empresa tenha recebido um pedido para produção de uma 
máquina, o que gerou uma Ordem de Produção numerada como OP 001. Durante o exercício, 
foram efetuados os seguintes gastos: Materiais diretos no valor de $15.000,00; mão-de-obra 
direta no valor de $ 12.000 e, os Custos Indiretos de Fabricação rateados gerou um valor de 
$3.400,00 para esta OP. Os lançamentos contábeis efetuados seriam: 
 
OP 001
Materiais Diretos 15.000,00
MOD 12.000,00
CIF 3.400,00
a
Estoques 15.000,00 
Folha de Pagamento 12.000,00
Custos Indiretos Fabricação 3.400,00
30.400,00 30.400,00
 
 
Ao final do primeiro exercício, o produto não ficou pronto logo, o saldo da conta deve ser 
transferido para a conta de Estoque de Produtos em Elaboração. Nesta empresa, existem três 
ordens de produção em andamento, a OP 001, com um total de $30.400,00; a OP 002, com 
um total de $25.600,00 e a OP 003, com um total de $18.900,00. Os lançamentos contábeis 
efetuados são: 
 
Estoque de Produto em Elaboração (EPA)
EPA OP 001 30.400,00
EPA OP 002 25.600,00
EPA OP 003 18.900,00
a
OP 001 30.400,00 
OP 002 25.600,00 
OP 003 18.900,00 
74.900,00 74.900,00
 
 
Durante o segundo exercício, a máquina que gerou a OP 001 foi terminada e entregue ao 
cliente. Os lançamentos contábeis que devem ser efetuados são: 
 
Entrega do Produto ao Cliente
Custo Produto Vendido (CPV) 30.400,00
a
OP 001 30.400,00
30.400,00 30.400,00 
 
38 
 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Vejamos agora um exercício completo de sistema de acumulação de custos por 
encomenda. (Extraído e adaptado do livro Gestão estratégica de Custos de Perez Jr., Oliveira 
e Costa, 2003). 
 
A indústria de Equipamentos Industriais IRSA Ltda. produz e vende equipamentos para 
panificadoras através de encomendas. No mês de fevereiro, a conta de produtos em 
elaboração era composta do seguinte saldo: 
 
OP MD MOD CIF Total
140 14.500,00 7.800,00 15.500,00 37.800,00 
141 15.700,00 9.800,00 13.500,00 39.000,00 
142 16.900,00 7.420,00 12.400,00 36.720,00 
Total 47.100,00 25.020,00 41.400,00 113.520,00 
 
Durante o mês de fevereiro, a empresa deu início à elaboração de mais três pedidos e, as 
requisições de materiais diretos e a mão-de-obra direta utilizada para cada ordem de produção 
foi: 
 
OP MD MOD
140 15.970,00 10.780,00 
141 26.980,00 9.570,00 
142 36.000,00 8.560,00 
143 16.980,00 12.750,00 
144 17.500,00 13.700,00 
145 18.650,00 11.420,00 
Total 132.080,00 66.780,00 
 
 
Os Custos Indiretos de Fabricação totalizaram $235.800,00 e a empresa utiliza como 
critério de rateio os materiais diretos utilizados na fabricação dos produtos. 
 
Os produtos da OP 140 e da OP 144 foram finalizados no fim do mês de fevereiro. No 
início do mês de março, a empresa entregou aos clientes os produtos das OP 140 e da OP 144. 
A receita gerada por esses produtos foi de $130.000,00 para a OP 140 e $75.000, para a OP 
144. A empresa é tributada em 22% de impostos. Apure o lucro bruto. 
 
39 
 
Resolução 
Primeiro vamos construir uma tabela que evidencie os saldos anteriores, o valor do 
material direto e da mão-de-obra direta para cada OP. 
 
OP Saldo MD % MOD
140 37.800,00 15.970,00 10.780,00 
141 39.000,00 26.980,00 9.570,00 
142 36.720,00 36.000,00 8.560,00 
143 16.980,00 12.750,00 
144 17.500,00 13.700,00 
145 18.650,00 11.420,00 
Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00 
 
 
Agora vamos efetuar o cálculo dos percentuais de representatividade dos materiais 
diretos, que é a base de rateio. Por exemplo, para a OP 140 o valor do MD é de $15.970,00 e 
o total da MD consumido pela empresa é de $132.080,00 logo, o percentual de 
representatividade do MD da OP 140 no total é de 12,09% ((15.970/132.080) x 100). 
 
OP Saldo MD %
140 37.800,00 15.970,00 12,09
141 39.000,00 26.980,00 20,43
142 36.720,00 36.000,00 27,26
143 16.980,00 12,86
144 17.500,00 13,25
145 18.650,00 14,12
Total 113.520,00 132.080,00 100,00 
 
 
Depois, aplicamos os percentuais de representatividade encontrados ao valor dos Custos 
Indiretos de fabricação. Por exemplo, na OP 140, o percentual foi de 12,09%; logo, o valor 
dos Custos Indiretos de Fabricação que deverá ser alocado a essa OP é de $28.510,95 
(235.800 x 12,09%). 
 
OP Saldo MD % CIF
140 37.800,00 15.970,00 12,09 28.510,95 
141 39.000,00 26.980,00 20,43 48.166,90 
142 36.720,00 36.000,00 27,26 64.270,14 
143 16.980,00 12,86 30.314,08 
144 17.500,00 13,25 31.242,43 
145 18.650,00 14,12 33.295,50 
Total 113.520,00 132.080,00 100,00 235.800,00 
 
 
Agora, completamos a tabela com os valores da MOD e totalizamos os saldos (custo) de 
cada OP. 
 
OP Saldo MD MOD CIF TOTAL
140 37.800,00 15.970,00 10.780,00 28.510,95 93.060,95 
141 39.000,00 26.980,00 9.570,00 48.166,90 123.716,90 
142 36.720,00 36.000,00 8.560,00 64.270,14 145.550,14 
143 16.980,00 12.750,00 30.314,08 60.044,08 
144 17.500,00 13.700,00 31.242,43 62.442,43 
145 18.650,00 11.420,00 33.295,50 63.365,50 
Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00 235.800,00 548.180,0040 
 
Contabilização 
 
A Transferência dos custos de materiais diretos para as OP’s; 
B Transferência dos custos com a MOD para as OP’s; 
C Apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF’s) para as Op’s; 
1 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados 
2 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração 
3 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração 
4 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração 
5 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados 
6 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração 
7 transferência para a conta de custo dos produtos vendidos 
8 registro das receitas de venda 
9 apuração dos impostos sobre vendas 
10 transferência das receitas para a apuração do resultado (lucro bruto) 
11 transferência do CPV para o resultado 
12 transferência dos impostos para o resultado. 
 
Sd 113.520,00 1 93.060,95 155.503,38 7
2 123.716,90 5 62.442,43
3 145.550,14
4 60.044,08
6 63.365,50 155.503,38 155.503,38
506.196,62 506.196,62
EP elaboração EP Acabado
 
 
OP 140 OP 141 OP 142
SD 37.800,00 SD 39.000,00 SD 36.720,00 
A 15.970,00 A 26.980,00 A 36.000,00 
B 10.780,00 B 9.570,00 B 8.560,00 
C 28.510,95 C 48.166,90 C 64.270,14 
93.060,95 93.060,95 1 123.716,90 123.716,90 2 145.550,14 145.550,14 3
OP 143 OP 144 OP 145
A 16.980,00 A 17.500,00 A 18.650,00
B 12.750,00 B 13.700,00 B 11.420,00 
C 30.314,08 C 31.242,43 C 33.295,50 
60.044,08 60.044,08 4 62.442,43 62.442,43 5 63.365,50 63.365,50 6
 
 
7 155.503,38 155.503,38 11 145.000,00 8 9 52.800,00 48.400,00 12
95.000,00 
155.503,38 155.503,38 10 240.000,00 240.000,00 48.400,00 48.400,00
CPV Receita Impostos s/ vendas
 
 
11 155.503,38 240.000,00 10
12 48.400,00
203.903,38 240.000,00
36.096,62 LB
Resultado
 
 
41 
 
PRODUÇÃO CONTÍNUA 
A produção contínua ocorre quando a empresa faz produção em série (ou em massa) de 
um produto ou linha de produtos. A empresa produz para estoque e não para atender 
encomendas específicas dos clientes (VICECONTI; NEVES, 2001). 
 
Na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas dos produtos 
ou linha de produtos e não são encerradas quando o produto está pronto. Por ocorrer um fluxo 
contínuo de produção, ao final do exercício calculamos o valor dos produtos acabados e o 
valor dos produtos que ainda estão em elaboração, utilizando, para isso, as informações da 
engenharia de produção sobre o percentual de gastos consumidos pelos produtos ainda em 
fase de elaboração, em relação aos produtos acabados e o conceito de Unidade Equivalente 
de Produção (UEP). 
 
Unidade Equivalente de Produção: o quanto equivalem, em unidades acabadas, os 
custos acumulados nas unidades que estão em processo. Quando ficam produtos em processo 
no final do período, é preciso determinar o estágio de fabricação (grau de acabamento) em 
que se encontram essas unidades concluídas e as que ficaram em processo (CREPALDI, 
2002). 
 
 
DICA!! 
FONTE: Clipart 
Para calcular os Estoques (Acabados e em Elaboração), experimente os passos a seguir: 
 determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de 
Produto em Elaboração (EPEL). 
 calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP); 
 calcule o Custo unitário 
 calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do 
Produto em Elaboração (EPEL). 
 
 
 
FONTE: Clipart 
Exemplificando: 
Exercício extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira e 
Costa, 2003. 
Indústria de Parafusos S.A. 
Calcular, o custo unitário de produção dos produtos acabados e dos produtos em processo, 
com base nas informações a seguir: 
 
 
42 
 
A Indústria de Parafusos S.A. não possuía estoques de produtos em processo no início do 
exercício. Durante o período, iniciou a produção de 60.000 peças, das quais 45.000 foram 
terminadas até o final do período. Os custos do mês foram: 
 
 
 $ 
Matéria-prima 540.000 
Mão-de-obra direta 225.000 
Custos indiretos de fabricação 470.000 
Total dos custos no mês 1.235.000 
 
As 10.000 peças em processo tinham recebido, em média, os seguintes percentuais de 
custos: 
 
Matéria-prima 70% 
Mão-de-obra direta 50% 
Custos indiretos de fabricação 40% 
Fonte: Adaptado do livro de Exercícios de Perez Jr, Oliveira e Martins, 2003. 
 
Resolução 
 
Aplicando os passos acima: 
 
Determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de 
Produto em Elaboração (EPEL). 
 
O estoque de produtos acabados é o total de produtos terminados e o estoque de produtos 
em elaboração é a diferença entre a produção iniciada e a produção finalizada. 
EPACAB = 45.000
EPEL = 60.000 - 45.000 = 15.000 
 
Calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP); 
As unidades equivalentes de produção são calculadas utilizando-se o seguinte raciocínio, 
a multiplicação dos produtos em elaboração pelo percentual do gasto consumido, acrescido da 
quantidade de produtos acabados. 
 
UEP = EPACAB +(EPEl X % gastos consumidos) 
 
Exemplificando, a quantidade em elaboração é de 15.000 unidades que, no caso da MP, 
deve ser multiplicado pelo percentual de consumo da MP que é de 70%; isso dá um resultado 
de 10.500 unidades que, somadas às 45.000 unidades de produtos acabados, totaliza uma 
unidade equivalente de produção de 55.500 unidades. 
 
UEP
MP 45.000 + (15.000 x 70%) = 55.500 
MOD 45.000 + (15.000 x 50%) = 52.500 
CIF 45.000 + (15.000 x 40%) = 51.000 
 
43 
 
Calcule o Custo unitário 
 
O Custo unitário é calculado dividindo-se o gasto pela unidade equivalente de produção. 
Por exemplo, no caso da MP, o gasto de $540.000 deve ser dividido por 55.500 UEP, o que 
evidencia que o custo unitário com a MP é de $9,73. A soma dos custos unitários de cada 
gasto é o custo unitário equivalente de produção. 
 
Custos Unitários
MP 540.000 / 55.500 UEP = 9,73 
MOD 225.000 / 52.500 UEP = 4,29 
CIF 470.000 / 51.000 UEP = 9,22 
23,23 Custo unitário Equivalente=======> 
 
Calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do 
Produto em Elaboração (EPEL). 
 
Para o cálculo do estoque de produtos acabados, basta multiplicar o custo unitário 
equivalente de produção pela quantidade total de produtos acabados. 
 
 
Estoque de Produtos Acabados (EPACAB )
EPACAB = 45.000 x 23,23 = 1.045.400,86 
 
Para o cálculo do estoque de produtos em elaboração, basta multiplicar o custo unitário de 
cada gasto pelo percentual de consumo desse gasto (no caso da MP, por exemplo, $9,73 x 
70% = $6,81), depois, multiplicamos o valor encontrado pela quantidade de produtos em 
elaboração ($6,81 x 15.000), encontrando o valor da MP nos produtos em elaboração 
($102.162,16). O total dos estoques de produtos em elaboração é a soma dos custos de cada 
gasto. 
 
Estoque de Produtos em Elaboração (EPEL )
MP 15.000 x (9,73 x 70%) 102.162,16 
MOD 15.000 x (4,29 x 50%) 32.142,86 
CIF 15.000 x (9,22 x 40%) 55.294,12 
189.599,14 Custo unitário Equivalente =======> 
 
 
O Valor do Estoque total deve ser igual ao valor do consumo de MP, MOD e CIF do mês 
($1.235.000). 
 
Estoque Total
EPACAB = 1.045.400,86 
EPEL = 189.599,14 
1.235.000,00 
 
44 
 
 
Contabilização 
1 Transferência do custo da matéria prima consumida para a produção