LIVRO PRÁTICA CONTÁBIL - ULBRA

Prévia do material em texto

Prática Contábil
Prática Contábil
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Organizado por Universidade Luterana do Brasil
Universidade Luterana do Brasil – ULBRA
Canoas, RS
2015
Conselho Editorial EAD
Andréa de Azevedo Eick
Astomiro Romais,
Claudiane Ramos Furtado
Dóris Cristina Gedrat
Kauana Rodrigues Amaral
Luiz Carlos Specht Filho
Mara Lúcia Salazar Machado
Maria Cleidia Klein Oliveira
Thomas Heimann
Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil. 
Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores 
a emissão de conceitos.
Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida 
por qualquer meio ou forma sem prévia autorização da 
ULBRA.
A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei 
nº 9.610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal.
ISBN: 978-85-5639-260-2
Dados técnicos do livro
Diagramação: Jonatan Souza
Revisão: Marcela Machado
Este livro tem por objetivo apresentar os temas que serão estudados na disciplina de Prática Contábil. O Capítulo 1 aborda o registro das tran-
sações contábeis, apresentando a escrituração e os principais livros contá-
beis e fiscais. Nesse Capítulo também foi apresentado o Sistema Público de 
Escrituração Digital (SPED). O Capítulo 2 trata do Balancete de Verificação, 
dos registros contábeis no Diário, Razão e o Balancete que se origina a 
partir dos registros contábeis destas operações. Neste Capítulo contamos 
com a colaboração especial do Professor Pedro Edmundo Boll, que desen-
volveu os exercícios propostos, com a respectiva resolução. O Capítulo 3 
tem como propósito apresentar as etapas para a constituição de empresas 
e os registros contábeis de constituição da sociedade. No Capítulo 4, a 
abordagem envolve o ICMS na aquisição de mercadorias e o ICMS quan-
do da aquisição do Ativo Imobilizado. No Capítulo 5, o estudo se centra 
no ICMS e IPI na Indústria. O Capítlo 6 trata do impacto do frete no Custo 
das Mercadorias e Matérias-Primas. No Capítulo 7 estuda-se o Custo das 
Mercadorias Vendidas e Custo dos Produtos Vendidos. No Capítulo 8, o 
estudo aborda as operações financeiras, tais como: descontos comerciais, 
descontos incondicionais, abatimentos e descontos financeiros. No Capí-
tulo 9, a abordagem se desenvolve em relação às vendas de serviços. No 
Capítulo 10, o estudo trata das operações financeiras tais como: Aplica-
ções Financeiras, Financiamentos de Capital de Giro e Finame.
Apresentação
Jucelaine Bitarello
É Mestre em Desenvolvimento Regional pela Universidade de Santa Cruz do Sul (UNISC), Especialista em Administração e Estratégia Empresarial 
pela Universidade Luterana do Brasil (ULBRA) e Graduada em Ciências 
Contábeis pela Universidade de Santa Cruz do Sul (UNISC). Foi professora 
nos cursos de Ciências Contábeis, Administração, Gestão da Produção 
Industrial e Gestão Pública na Universidade FEEVALE (FEEVALE) em Novo 
Hamburgo e na Faculdade Monteiro Lobato (FATO) (coordenadora do cur-
so). Atualmente é professora do curso de Ciências Contábeis da Universi-
dade Luterana do Brasil (ULBRA) em Canoas e da Faculdade Porto Alegren-
se (FAPA) em Porto Alegre. Pesquisa os seguintes temas: gestão pública, 
desenvolvimento regional, DVA, responsabilidade social, espiritualidade e 
educação. Possui diversos artigos publicados em revistas nacionais e inter-
nacionais. É autora de um livro sobre o Balanço Social. Possui experiência 
profissional em administrações públicas e privadas. Também é avaliadora 
ad hoc MEC/INEP. E-mail: jubitarello@terra.com.br
Valmira Trapp Fernandes
Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS) (1985), especialização em Custos e Orça-
mento pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS) (1989), 
mestrado em Ciências Empresariais pela Universidade Fernando Pessoa 
(UFP-Porto), Portugal (2003). Coordenadora do Curso de Ciências Con-
tábeis, Presencial e EAD, e professora na Universidade Luterana do Brasil 
(ULBRA). Experiência na área de Ciências Contábeis, atuando, principal-
mente nos seguintes temas: custos, informações contábeis, contabilidade 
fiscal e societária.
Autores
 1 Registros das Transações: Escrituração e Livros 
Contábeis e Fiscais ...............................................................1
 2 Balancete de Verificação .....................................................27
 3 Constituição de Sociedades.................................................57
 4 O Icms nas Operações com Mercadorias e Ativo 
Imobilizado ........................................................................86
 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias ............................................107
 6 O Frete no Custo das Mercadorias e 
Matérias-Primas ................................................................122
 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos ............141
 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros ..................176
 9 Vendas de Serviços ...........................................................189
 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras e 
Financiamentos de Capital de Giro e Finame ....................206
Sumário
Registros das 
Transações: Escrituração 
e Livros Contábeis e 
Fiscais
Registros das 
Transações: 
Escrituração...
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 1
2 Prática Contábil
Introdução
Vamos iniciar nosso estudo aprendendo sobre os registros das 
transações empresariais que envolvem a escrituração contábil 
e dos livros fiscais. Na Contabilidade Introdutória, estudamos 
sobre o plano de contas que tem por finalidade orientar os 
trabalhos da escrituração contábil e desempenha papel fun-
damental na escrituração. Nossa abordagem sobre os livros 
contábeis/fiscais vai discutir a forma física e digital destes livros 
e o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), instituído 
pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007.
Assim, contamos com a sua companhia para empreender-
mos juntos esta jornada, com objetivo de torná-la produtiva. 
Este é um processo que vamos construir, lado a lado. Vamos 
em frente!
1 Escrituração
Favero et al. (1997) destacam que a escrituração é o ato de 
efetuar nos livros empresariais as movimentações que aconte-
ceram em seu patrimônio. Pode ser definida como um conjun-
to de registros (lançamentos) das operações empresariais, em 
ordem cronológica.
Para Sá (1995, p. 363), o processo de escrituração é “meio 
material de execução dos serviços de escrituração. Podem ser 
agrupados em quatro categorias: a) manuais; b) maquinizados 
ou semi-mecanizados; c) mecanizados; e d) computadorizados.”
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 3
Pode-se entender a escrituração como o registro dos fa-
tos contábeis, em consonância com os princípios e normas 
técnicas-contábeis, com a finalidade de evidenciar a situação 
econômico-patrimonial da entidade e os resultados econômi-
cos alcançados pela entidade em determinado exercício.
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC (2011), atra-
vés da Resolução nº 1.330, define as formalidades da escritu-
ração contábil em conformidade com a NBC TG 2000:
3. A escrituração contábil deve ser realizada com obser-
vância aos Princípios de Contabilidade.
4. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve 
estar alinhado às necessidades de informação de seus 
usuários. Nesse sentido, esta Interpretação não estabe-
lece o nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de 
contas a ser observado. O detalhamento dos registros 
contábeis é diretamente proporcional à complexidade 
das operações da entidade e dos requisitos de informa-
ção a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma 
autoridade reguladora assim o requeira, não devem ne-
cessariamente observar um padrão pré-definido.
O CFC (2011), na Resolução nº 1.330, define quetodas as 
entidades independentemente de sua natureza e do seu porte 
devem adotar o previsto na norma, quando da elaboração da 
escrituração contábil.
4 Prática Contábil
1.1 As formalidades necessárias à escrituração 
contábil
Quanto às formalidades, a Resolução n° 1.330/2011 do CFC 
define aquelas que devem ser cumpridas quando da escritu-
ração:
 1. A escrituração contábil deve ser realizada com observân-
cia aos Princípios de Contabilidade.
 2. O nível de detalhamento da escrituração contábil deve es-
tar alinhado às necessidades de informação de seus usuá-
rios. Nesse sentido, esta interpretação não estabelece o 
nível de detalhe ou mesmo sugere um plano de contas a 
ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é 
diretamente proporcional à complexidade das operações 
da entidade e dos requisitos de informação a ela aplicá-
veis e, exceto nos casos em que uma autoridade regulado-
ra assim o requeira, não devem necessariamente observar 
um padrão pré-definido.
 3. A escrituração contábil deve ser executada:
a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
b) em forma contábil;
c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, bor-
rões, rasuras ou emendas; e
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 5
e) com base em documentos de origem externa ou inter-
na ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou 
evidenciem fatos contábeis.
 4. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 
deve conter, no mínimo:
a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato 
contábil ocorreu;
b) conta devedora;
c) conta credora;
d) histórico que represente a essência econômica da 
transação ou o código de histórico padronizado, neste 
caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro pró-
prio;
e) valor do registro contábil;
f) informação que permita identificar, de forma unívoca, 
todos os registros que integram um mesmo lançamen-
to contábil.
 5. O registro contábil deve conter o número de identificação 
do lançamento em ordem sequencial relacionado ao res-
pectivo documento de origem externa ou interna ou, na 
sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem 
fatos contábeis.
 6. A terminologia utilizada no registro contábil deve expressar 
a essência econômica da transação.
6 Prática Contábil
 7. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e 
o Livro Razão, em forma não digital, devem revestir-se de 
formalidades extrínsecas, tais como:
a) serem encadernados;
b) terem suas folhas numeradas sequencialmente;
c) conterem termo de abertura e de encerramento assi-
nados pelo titular ou representante legal da entidade e 
pelo profissional da contabilidade regularmente habi-
litado no Conselho Regional de Contabilidade.
 8. Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário 
e o Livro Razão, em forma digital, devem revestir-se de 
formalidades extrínsecas, tais como:
a) serem assinados digitalmente pela entidade e pelo 
profissional da contabilidade regularmente habilitado;
b) serem autenticados no registro público competente.
 9. Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históri-
cos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, 
devendo constar o significado dos códigos e/ou abrevia-
turas no Livro Diário ou em registro especial revestido das 
formalidades extrínsecas de que tratam os itens 9 e 10.
 10. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, 
análises, demonstrativos e demonstrações contábeis são 
de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profis-
sional da contabilidade legalmente habilitado.
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 7
 11. As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro 
Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou 
de representante legal da entidade e do profissional da 
contabilidade legalmente habilitado.
Livro diário e livro razão
 12. No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronoló-
gica, com individualização, clareza e referência ao docu-
mento probante, todas as operações ocorridas, e quais-
quer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.
 13. Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gerados por 
processo que utilize fichas ou folhas soltas, deve ser adota-
do o registro “Balancetes Diários e Balanços”.
 14. No caso da entidade adotar processo eletrônico ou meca-
nizado para a sua escrituração contábil, os formulários de 
folhas soltas, devem ser numerados mecânica ou tipogra-
ficamente e encadernados em forma de livro.
 15. Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há 
necessidade de impressão e encadernação em forma de 
livro, porém o arquivo magnético autenticado pelo registro 
público competente deve ser mantido pela entidade.
 16. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obede-
cer aos preceitos gerais da escrituração contábil.
 17. A entidade é responsável pelo registro público de livros 
contábeis em órgão competente e por averbações exigidas 
8 Prática Contábil
pela legislação de recuperação judicial, sendo atribuição 
do profissional de contabilidade a comunicação formal 
dessas exigências à entidade.
Todas essas formalidades são fundamentais para que a 
contabilidade forneça informações sobre o patrimônio empre-
sarial e suas alterações, em determinado período, essas infor-
mações devem atender aos usuários da contabilidade.
1.2 Escrituração contábil digital
O SPED foi instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro 
de 2007, o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), e 
faz parte do Programa de Aceleração do Crescimento do Go-
verno Federal (PAC 2007-2010).
A Receita Federal do Brasil (RFB) (2014) em seu sítio des-
taca que o SPED se estrutura com o propósito de moderni-
zar a sistemática atual para o cumprimento das obrigações 
acessórias, que devem ser transmitidas pelos contribuintes às 
administrações tributárias e aos órgãos responsáveis pela fis-
calização. A utilização de certificado digital valida a assinatura 
dos documentos eletrônicos, o que garante a validade jurídica 
destes documentos apenas na sua forma digital.
O SPED tem como objetivos, dentre outros:
 Â promover a integração dos fiscos, mediante a padro-
nização e compartilhamento das informações contábeis 
e fiscais, respeitadas as restrições legais;
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 9
 Â racionalizar e uniformizar as obrigações acessó-
rias para os contribuintes, com o estabelecimento de 
transmissão única de distintas obrigações acessórias de 
diferentes órgãos fiscalizadores;
 Â tornar mais célere a identificação de ilícitos tribu-
tários, com a melhoria do controle dos processos, a 
rapidez no acesso às informações e a fiscalização mais 
efetiva das operações com o cruzamento de dados e 
auditoria eletrônica.
A Receita Federal do Brasil (RFB) (2014) destaca os bene-
fícios do SPED:
 Â redução de custos com a dispensa de emissão e arma-
zenamento de documentos em papel;
 Â eliminação do papel;
 Â redução de custos com a racionalização e simplificação 
das obrigações acessórias;
 Â uniformização das informações que o contribuinte pres-
ta às diversas unidades federadas;
 Â redução do envolvimento involuntário em práticas frau-
dulentas;
 Â redução do tempo despendido com a presença de audi-
tores fiscais nas instalações do contribuinte;
 Â simplificação e agilização dos procedimentos sujeitos ao 
controle da administração tributária (comércio exterior, 
regimes especiais e trânsito entre unidades da federação);
10 Prática Contábil
 Â fortalecimento do controle e da fiscalização por meio 
de intercâmbio de informações entre as administrações 
tributárias;
 Â rapidez no acesso às informações;
 Â aumento da produtividade do auditor através daelimi-
nação dos passos para coleta dos arquivos;
 Â possibilidade de troca de informações entre os próprios 
contribuintes a partir de um leiaute padrão;
 Â redução de custos administrativos;
 Â melhoria da qualidade da informação;
 Â possibilidade de cruzamento entre os dados contábeis e 
os fiscais;
 Â disponibilidade de cópias autênticas e válidas da escritu-
ração para usos distintos e concomitantes;
 Â redução do “Custo Brasil;
 Â aperfeiçoamento do combate à sonegação;
 Â preservação do meio ambiente pela redução do consu-
mo de papel.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) como órgão 
responsável pelo estabelecimento de normas e procedimentos 
técnicos a serem observados pelos profissionais contábeis emi-
tiu a Resolução n° 1.299/2010 que aprovou o Comunicado 
Técnico CTG 2001, definindo as formalidades da escrituração 
contábil na forma digital com o propósito de atender ao Sis-
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 11
tema Público de Escrituração Digital (SPED). Esta normativa 
estabelece:
Objetivo
 1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer 
os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem 
observados pelos profissionais de Contabilidade quando 
da realização da escrituração contábil em forma digital.
Disposições gerais
 2. A escrituração contábil em forma digital deve ser execu-
tada em conformidade com os preceitos estabelecidos na 
Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC 
TG 2000) que trata sobre “Escrituração Contábil”.
 3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamen-
to dos procedimentos a serem observados na escrituração 
contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sis-
tema Público de Escrituração Digital (SPED).
Procedimentos
Execução da Escrituração Contábil
 4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC 
TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escri-
turação contábil deve ser executada da seguinte forma:
12 Prática Contábil
(a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
(b) em forma contábil;
(c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
(d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, bor-
rões, rasuras, emendas ou transportes para as mar-
gens;
(e) com base em documentos de origem externa ou inter-
na ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou 
evidenciem fatos contábeis. 
Forma contábil
 5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea 
“b” do item anterior, deve conter, no mínimo:
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato 
contábil ocorreu; 
(b) conta devedora;
(c) conta credora;
(d) histórico que represente a essência econômica da 
transação ou o código de histórico padronizado, neste 
caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro pró-
prio;
(e) valor do registro contábil;
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 13
(f) informação que permita identificar, de forma unívoca, 
todos os registros que integram um mesmo lançamen-
to contábil.
Conteúdo do registro contábil
 6. O registro contábil deve conter o número de identificação 
do lançamento relacionado ao respectivo documento de 
origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos 
que comprovem ou evidenciem os fatos patrimoniais.
Lançamento contábil
 7. O lançamento contábil deve ter como origem um único 
fato contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, 
quando relativos ao mesmo fato contábil.
No que tange à essência, as determinações para a escritu-
ração dos livros fiscais e contábeis, tanto em meio físico como 
no digital, estão alicerçadas na NBC TG 2000 o que está ex-
plicitado na norma que trata da escrituração contábil digital.
14 Prática Contábil
1.3 O SPED e seu universo de atuação
A RFB (2014) destaca em seu sítio, que a maior parte dos 
contribuintes já conta com a tecnologia da informação para 
seu processo de escrituração fiscal e contábil. Dessa forma, os 
livros em cópia física estariam apenas reproduzindo as infor-
mações originadas por meio eletrônico.
A RFB (2014) complementa que a facilidade de acesso à 
escrituração, mesmo que não aconteça em tempo real, amplia 
sobremaneira as possibilidades de seleção de contribuintes e 
reduz de forma significativa o tempo de execução quando da 
realização de auditorias.
O universo de atuação do SPED contempla, de acordo 
com a RFB (2014):
a) SPED contábil:
A Escrituração Contábil Digital (ECD) é parte integrante do 
projeto SPED e tem por objetivo a substituição da escrituração 
em papel pela escrituração transmitida, via arquivo e, corres-
ponde à obrigação de transmitir, em versão digital os seguintes 
livros:
I – Livro Diário e seus auxiliares, se houver;
II – Livro Razão e seus auxiliares, se houver;
III – Livro Balancetes Diários e fichas de lançamento 
comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.
b) FCONT:
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 15
O FCONT foi disciplinado através da Instrução Normati-
va RFB nº 949/2009 e se caracteriza como uma escrituração 
das contas patrimoniais e de resultados, em partidas dobra-
das, considerando os métodos e critérios contábeis vigentes 
em 31/12/2007.
c) SPED Fiscal:
A Escrituração Fiscal Digital (EFD) é um arquivo digital, 
que se constitui de um conjunto de escriturações de docu-
mentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos 
das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do 
Brasil, bem como de registros de apuração de impostos refe-
rentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte. 
Esse arquivo deverá ser assinado digitalmente e transmitido, 
via Internet, ao ambiente SPED.
d) EFD- Contribuições:
EFD-Contribuições é um arquivo digital instituído no Siste-
ma Publico de Escrituração Digital (SPED), a ser utilizado pelas 
pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contri-
buição para o PIS/Pasep e da COFINS, nos regimes de apu-
ração não cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto 
de documentos e operações representativos das receitas aufe-
ridas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições 
geradores de créditos da não cumulatividade.
e) SPED – NF-e – Ambiente Nacional:
O projeto Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) está sendo desen-
volvido, de forma integrada, pelas Secretarias de Fazenda dos 
Estados e Receita Federal do Brasil, a partir da assinatura do 
16 Prática Contábil
Protocolo ENAT n° 03/2005, de 27/08/2005, que atribui ao 
Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tri-
butários Estaduais (ENCAT) a coordenação e a responsabilida-
de pelo desenvolvimento e implantação do Projeto NF-e.
f) Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e):
O projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) está 
sendo desenvolvido de forma integrada, pela Receita Federal 
do Brasil (RFB) e Associação Brasileira das Secretarias de Fi-
nanças das Capitais (Abrasf), atendendo o Protocolo de Coo-
peração ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007, que atribuiu 
a coordenação e a responsabilidade pelo desenvolvimento e 
implantação do Projeto da NFS-e.
A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) é um docu-
mento de existência digital, gerado e armazenado eletronica-
mente em Ambiente Nacional pela RFB, pela prefeitura ou por 
outra entidade conveniada, para documentar as operações de 
prestação de serviços.
Esse projeto visa ao benefício das administrações tributá-
rias padronizando e melhorando a qualidade das informa-
ções, racionalizando os custos e gerando maior eficácia, bem 
como o aumento da competitividade das empresas brasileiras 
pela racionalizaçãodas obrigações acessórias (redução do 
custo-Brasil), em especial a dispensa da emissão e guarda de 
documentos em papel.
g) Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e):
Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) é o novo 
modelo de documento fiscal eletrônico, instituído pelo Ajuste 
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 17
SINIEF n° 09/2007, de 25/10/2007, que poderá ser utilizado 
para substituir um dos seguintes documentos fiscais:
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, mo-
delo 8;
Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, mo-
delo 9;
Conhecimento Aéreo, modelo 10;
Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas, mo-
delo 11;
Nota Fiscal de Serviço de Transporte Ferroviário de Cargas, 
modelo 27;
Nota Fiscal de Serviço de Transporte, modelo 7, quando 
utilizada em transporte de cargas.
O CT-e também poderá ser utilizado como documento 
fiscal eletrônico no transporte dutoviário e, futuramente, nos 
transportes Multimodais.
Pode-se conceituar o CT-e como um documento de exis-
tência exclusivamente digital, emitido e armazenado eletro-
nicamente, com o intuito de documentar uma prestação de 
serviços de transportes, cuja validade jurídica é garantida pela 
assinatura digital do emitente e a Autorização de Uso forneci-
da pela administração tributária do domicílio do contribuinte.
h) Central de Balanços:
A Central de Balanços brasileira é um projeto integrante do 
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), em fase inicial 
18 Prática Contábil
de desenvolvimento, que deverá reunir demonstrativos contá-
beis e uma série de informações econômico-financeiras públi-
cas das empresas envolvidas no projeto.
As informações coletadas serão mantidas em um repositó-
rio e publicadas em diversos níveis de agregação. Esses dados 
serão utilizados para geração de estatísticas, análises nacio-
nais e internacionais (por setor econômico, forma jurídica e 
porte das empresas), análises de risco creditício e estudos eco-
nômicos, contábeis e financeiros, dentre outros usos.
A Central tem como objetivo a captação de dados contá-
beis e financeiros (notadamente as demonstrações contábeis), 
a agregação desses dados e a disponibilização à sociedade, 
em meio magnético, dos dados originais e agregados.
i) E-LALUR (atualmente foi substituido pelo ECF, cuja en-
trega é 31.09.
O objetivo do sistema é eliminar a redundância de infor-
mações existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, 
facilitando o cumprimento da obrigação acessória. De forma 
simplificada, o funcionamento do sistema será o seguinte:
Depois de baixado pela Internet e instalado, o Programa 
Gerador de Escrituração (PGE) disponibilizará as seguintes 
funcionalidades:
a) digitação das adições, exclusões e compensações;
b) importação: de arquivo contendo as adições e exclu-
sões; de informações contábeis oriundas da Escritura-
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 19
ção Contábil Digital (ECD); de saldos da parte B do 
período anterior.
c) cálculo dos tributos;
d) verificação de pendências;
e) assinatura do livro;
f) transmissão pela Internet;
g) visualização.
j) EFD – Social:
O projeto está em fase de estudos na Receita Federal e 
nos demais entes públicos interessados, tendo como objetivo 
abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma 
segunda fase, o Livro Registro de Empregado.
Sugestão de leitura: GUIA_PRATICO_DA_EFD_Versao_2.0.13.
pdf .disponível em: http://www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/
sped-fiscal/download/Guia_Pratico_da_EFD_Versao_2.0.13.pdf.
1.4 Instrumento de Registro Contábil: Conta
Para cumprir seu objetivo de fornecer informações fidedignas 
sobre o patrimônio empresarial, a Contabilidade precisa re-
gistrar todos os fatos ocorridos na entidade, esse processo é 
realizado com a utilização da conta que se caracteriza como 
instrumento utilizado para proceder aos registros dos débitos e 
créditos da mesma natureza. É identificada por um título que 
quantifica um componente do patrimônio ou uma variação 
patrimonial.
20 Prática Contábil
Para Sá (1995, p. 85), conta significa:
Instrumento de registro que tem por finalidade reunir fa-
tos da mesma natureza, sendo aberta para encerrar os 
valores de realização passada, presente ou futura, rece-
bendo um título que a identifica.
O mesmo autor ressalta que a conta deve ser considerada 
como a expressão total ou parcial de fenômenos patrimoniais 
acontecidos ou por acontecer.
A conta pode ser apresentada através da representação 
gráfica. Para estudos, explicações e resoluções de problemas 
utiliza-se o gráfico simplificado, denominado conta “T”, razo-
nete ou razonete em “T”, conforme apresentado a seguir:
Título da Conta
Débito Crédito
Retomando o aprendizado da Contabilidade Introdutória 
sabemos que as contas são classificadas como patrimoniais e 
resultado e podem apresentar saldos devedores ou credores.
As contas exercem um papel imprescindível no processo 
contábil. Através das contas os fatos contábeis são registrados 
pela Contabilidade. A empresa está em constante movimento, 
realizando vendas, contraindo obrigações, pagando salários, 
calculando depreciações e essas operações se caracterizam 
como fatos contábeis e provocam alterações na sua situação 
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 21
patrimonial. Quando os resultados das operações se configu-
ram como positivos, haverá um aumento na Situação Líquida, 
se negativo se configura uma redução da Situação Líquida e 
existem situações que não alteram a SL, afetando apenas a 
estrutura patrimonial.
Assim, a Contabilidade utiliza a conta para o processo de 
escrituração e posterior elaboração das Demonstrações Con-
tábeis. O processo de escrituração está inserido no ciclo con-
tábil, que segundo (Sá, 1995, p. 75) representa “Sequência de 
posições, movimentos, operações ou estados dos fenômenos 
patrimoniais”.
Szuster et al (2011), descrevendo o ciclo contábil, afirmam 
que gerar a informação contábil envolve:
a) a captação de transações e demais eventos que afe-
tam o patrimônio e o desempenho das empresas;
b) seu reconhecimento,
c) a mensuração de seus efeitos;
d) a sumarização;
e) a evidenciação na forma de demonstrações contábeis 
e demais relatórios.
22 Prática Contábil
Recapitulando
No Capítulo 1 estudamos a escrituração que se constitui no 
registro dos fatos contábeis, em consonância com os princípios 
e normas técnicas-contábeis, com a finalidade de evidenciar 
a situação econômico-patrimonial da entidade e os resultados 
econômicos alcançados pela entidade em determinado exer-
cício.
Também foi objeto do nosso estudo o SPED cuja instituição 
se deu pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o 
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), e faz parte do 
Programa de Aceleração do Crescimento do Governo Federal 
(PAC 2007-2010).
A Receita Federal do Brasil (RFB) (2014) em seu sítio des-
taca que o SPED se estrutura com o propósito de moderni-
zar a sistemática atual para o cumprimento das obrigações 
acessórias, que devem ser transmitidas pelos contribuintes às 
administrações tributárias e aos órgãos responsáveis pela fis-
calização. A utilização de certificado digital valida a assinatura 
dos documentos eletrônicos o que garante a validade jurídica 
destes documentos apenas na sua forma digital. O universo de 
atuação do SPED abrange:
 Â SPED Contábil;
 Â FCont;
 Â SPED Fiscal;
 Â EEFD Contribuições;
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 23
 Â NFe;
 Â NFSe;
 Â CTe;
 Â Central de Balanços;
 Â E-Lalur;
 Â EFD Social.
Referências
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Resolu-
ção CFC nº 1.330 de 18 de março de 2011: Aprova a 
ITG 2000 – Escrituração Contábil.Brasília, 2011.
BRASII. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Institui 
o Sistema Público de Escrituração Digital - SPED. Disponí-
vel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2007/Decreto/D6022.htm> Acesso em 30 out. 
2014.
FAVERO, Hamilton Luiz, et al. Contabilidade: teoria e práti-
ca. São Paulo: Atlas, 1997 – vol. 1.
SÁ, Antônio Lopes de. SÁ, A.M. Lopes de. Dicionário de Con-
tabilidade. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 1995.
SZUSTER, Natan, et al. Contabilidade Geral: Introdução à 
Contabilidade Societária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2011.
24 Prática Contábil
Atividades
 1) O registro dos fatos contábeis, em consonância com os 
princípios e normas técnicas-contábeis, com a finalidade 
de evidenciar a situação econômico-patrimonial da enti-
dade e os resultados econômicos alcançados pela entida-
de em determinado exercício, caracteriza:
a) Provisão
b) Demonstrações Contábeis
c) Auditoria
d) Escrituração
e) Análise das Demonstrações Contábeis
 2) O SPED consiste, modo geral, na modernização do envio 
das informações enviadas às administrações tributárias. O 
SPED tem como centro:
a) As obrigações principais
b) As obrigações acessórias
c) O fato gerador
d) Controles da empresa
e) Nenhuma das alternativas anteriores
 3) (Petrobrás, 2010) Arquivo digital que se constitui de um 
conjunto de escriturações de documentos fiscais e de ou-
tras informações de interesse dos fiscos das unidades fe-
Capítulo 1 Registros das Transações: Escrituração... 25
deradas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem 
como de registros de apuração de impostos referentes às 
operações e prestações praticadas pelo contribuinte.
A definição corresponde ao conceito do instrumento técnico:
a) CT-e
b) NF-e
c) NFS-e
d) SPED Contábil
e) SPED Fiscal
 4) Instrumento de registro que tem por finalidade reunir fatos 
da mesma natureza, sendo aberta para encerrar os valores 
de realização passada, presente ou futura, recebendo um 
título que a identifica:
a) Balancete de Verificação
b) Diário Geral
c) Diário Auxiliar de Contas a Receber
d) Ciclo Contábil
e) Conta Contábil
 5) As operações devem ser lançadas, em ordem cronológica, 
com individualização, clareza e referência ao documen-
to probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer 
outros fatos que provoquem variações patrimoniais. Essa 
determinação refere-se ao Livro:
26 Prática Contábil
a) Diário
b) Entradas
c) Saídas
d) Razão
e) Nenhuma das alternativas
Gabarito
1) d, 2) b, 3) e, 4) e, 5) a
Balancete de Verificação
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 2
28 Prática Contábil
Introdução
Ao estudarmos sobre escrituração aprendemos que a conta é 
o meio utilizado pela contabilidade para proceder aos regis-
tros de débitos e créditos da mesma natureza.
O Balancete de Verificação representa a relação de con-
tas (patrimoniais e de resultado), com seus respectivos saldos, 
devedores ou credores, que tem sua origem nos registros con-
tábeis da entidade. O Balancete, regra geral, é elaborado ao 
final de cada mês e o total da coluna dos saldos devedores 
é igual ao total da coluna dos saldos credores, já que os re-
gistros são realizados em conformidade com o método das 
partidas dobradas.
1 Estrutura do balancete de verificação
O balancete de verificação lista todas as contas de acordo 
com a natureza do saldo e tem por objetivo verificar a exatidão 
dos registros contábeis. Independente de serem patrimoniais 
ou de resultado, retificadoras ou não, as contas são apresen-
tadas em duas colunas, uma devedora e a outra credora. Não 
há necessidade de apresentar contas com saldo zerado.
O balancete de verificação demonstra a correta aplicação 
do método das partidas dobradas. Se para cada débito em 
uma ou mais contas houve crédito de igual valor em uma ou 
mais contas, então o total devedor deve ser igual ao total cre-
dor.
Capítulo 2 Balancete de Verificação 29
Sá (1995, p. 47) define balancete como “Relação de con-
tas apresentando o total de seus débitos, créditos e saldos, de-
vedores ou credores. O Balancete é uma lista contendo cada 
conta do Razão com seu saldo”.
O balancete reveste-se de fundamental importância como 
fonte para elaboração de instrumentos gerenciais. Sua perio-
dicidade mensal serve como suporte para elaborar informa-
ções que vão permitir aos gestores analisar o desempenho 
empresarial.
Na sequência elaboramos o balancete de 6 colunas, com 
o registro contábil das operações do movimento no período 
como forma de exemplificar o modelo:
 1) Tivemos o recebimento de clientes, em dinheiro, no valor 
de R$ 30.000,00.
Registro contábil:
 D - Caixa 30.000,00
 C - Clientes 30.000,00
 2) A empresa contraiu um empréstimo de R$ 20.000,00.
D – Bancos Conta Movimento 20.000,00
C – Empréstimos Bancários 20.000,00
 3) A empresa pagou fornecedores, em dinheiro, no valor de 
R$ 10.000,00.
D – Fornecedores 10.000,00
C – Caixa 10.000,00
30 Prática Contábil
Balancete de 6 (seis) colunas:
Contas Saldos Iniciais Movimento do período Saldos Finais
Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito
Caixa 10.000,00 30.000,00 10.000,00 30.000,00
Bcos. Cta. Mov. 100.000,00 20.000.00 120.000,00
Clientes 90.000,00 30.000,00 60.000,00
Mercadorias 200.000,00 200.000,00
Fornecedores 50.000,00 10.000,00 40.000,00
Emprést. Banc. 50.000,00 20.000,00 70.000,00
Capital Social 300.000,00 300.000,00
TOTAL 400.000,00 400.000,00 60,000,00 60,000,00 410,000,00 410,000,00
 Essa estrutura de balancete apresenta o saldo inicial 
com as colunas de débito e crédito, da mesma forma, o mo-
vimento com respectivos débitos e créditos e o saldo atual 
também com saldos devedores e credores. Salienta-se que 
podemos ter balancete de 2 colunas, que apresenta apenas 
as colunas de débito e crédito com os respectivos saldos dos 
razões. Também pode ser apresentado no formato de 4 colu-
nas. Esse modelo demonstra em uma única coluna os saldos 
devedores e credores iniciais, identificando cada conta como 
sendo de saldo credor ou devedor. Já o movimento do período 
aparece em duas colunas, uma do débito e outra do crédito. 
Por fim, o saldo final também tem apenas uma coluna, onde 
consta se a conta tem saldo devedor ou credor.
2 Os registros contábeis e a elaboração 
do Balancete de Verificação
O exercício nº 001 foi elaborado pelo Prof. Pedro Edmundo 
Boll, da disciplina de Prática Contábil do Curso de Ciências 
Capítulo 2 Balancete de Verificação 31
Contábeis, modalidade presencial, e tem por finalidade o es-
tudo das principais operações de uma empresa comercial com 
seus respectivos registros contábeis. Depois de realizados to-
dos os registros, procederemos à elaboração do Balancete de 
Verificação que caracteriza o tema estudado neste Capítulo.
EXERCÍCIO Nº 001: EFETUE OS REGISTROS CONTÁBEIS 
DAS OPERAÇÕES A SEGUIR NO LIVRO DIÁRIO E NO 
RAZÃO E APÓS APURE O BALANCETE DE VERIFICAÇÃO:
 01) Constituição de uma Sociedade Limitada com atividade 
Comercial, estabelecida na rua João XXIII, nº 300, Ca-
noas-RS, com capital social de R$ 120.000,00 com os 
seguintes sócios:
- Sócio “A” – 1/3 do capital social;
- Sócio “B” – 1/3 do capital social;
- Sócio “C” – 1/3 do capital social.
 02) O Sócio “A” integralizou a sua participação em dinheiro, 
nesta data.
 03) O Sócio “B” integralizou a sua participação, transferindo, 
através de escritura publica, uma loja comercial, conforme 
matrícula no Registro de Imóveis nº 12.854, para instala-
ção da Empresa.
 04) O Sócio “C” integralizou a sua participação, transferindo um veí-
culo Volkswagen, Saveiro, ano 2013, chassi 9BW451YT45450, 
conforme termo de transferência datado desta data.
 05) Pagamento à vista da NF nº 789 do Escritório de Contabi-lidade Escrita Certa Ltda., referente as despesas com ela-
32 Prática Contábil
boração do Contrato Social e registro na Junta Comercial, 
no valor de R$ 678,00.
 06) Depósito no Banco do Brasil S.A de R$ 30.000,00 confor-
me comprovante de depósito.
 07) Aplicação de R$ 25.000,00 no CDB (de 30 dias) do Bco 
do Brasil S.A.
 08) Aquisição de 2 mesas, 4 cadeiras e 2 calculadoras de 
mesa, para a administração, no valor de R$ 4,500,00; 
ICMS R$ 765,00, conforme NF nº 1.245 de Comercial 
Canoense Ltda., sendo pago à vista R$ 1.500,00 e o res-
tante em 30 e 60 dias.
 09) Compra de mercadorias a prazo da Ind. e Comércio Beta 
Ltda., para revenda, cfe. NF nº 4.5636 no valor de R$ 
15.400,00 (Mercadorias 14.000,00 + IPI R$ 1.400,00); 
ICMS destacado R$ 1.680,00.
 10) Compra de lápis, caneta, papel, clipes, borracha etc., para 
uso da empresa, cfe. NF nº 456 da Livraria Globo S.A. no 
valor de R$ 150,00; ICMS destacado na NF 17%. Paga-
mento efetuado pelo Cheque nº 001 do Bco Brasil S.A.
 11) Venda de mercadorias cfe. NF nº 001, no valor de R$ 
25.000,00; ICMS destacado na NF 17%, Custo das Mer-
cadorias Vendidas R$ 10.500,00. Sendo recebido R$ 
10.000,00 à vista e o restante a prazo.
 12) Devolução de parte de nossa compra a prazo cfe n/NF 
002 no valor de R$ 2.750,00 (Mercadoria 2.500,00 + 
IPI R$ 250,00); ICMS R$ 300,00, ao fornecedor Ind. e 
Comércio Beta Ltda., pois, mercadoria fora do pedido.
Capítulo 2 Balancete de Verificação 33
 13) Recebido devolução de parte de nossa venda à vista, do 
cliente Comercial JJ Ltda. no valor de R$ 1.800,00; ICMS 
destacado na NF 17%; Custo R$ 950,00.
 14) Pago através do cheque nº 006 do Bco do Brasil S.A. da 
conta telefônica no valor de R$ 500,00, ICMS destacado 
R$ 125,00.
 15) Débito em Conta Corrente do Bco do Brasil de R$ 30,00 
referente a taxa de manutenção de conta.
Apresentamos, inicialmente, o Livro Diário que registra to-
das as operações realizadas, em ordem cronológica. O Livro 
Diário constitui o registro básico de toda a escrituração con-
tábil, razão pela qual sua utilização é indispensavel. É obriga-
tório para todas as empresas como já colocado e apresenta a 
escrituração contábil em rigorosa ordem cronológica.
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCI 001
LIVRO DIÁRIO:
01) D: SÓCIOS CTA CAPITAL A INTEGRALIZAR
C: CAPITAL SOCIAL
HIST.: Vlr ref integralização Cap Social n/data 120.000,00 
02) D: CAIXA
C: SÓCIOS CTA CAPITAL A INTEGRALIZAR
HIST.: Vlr Ref Integraliz Capital p/Sócio “A” 40.000,00 
03) D: IMÓVEIS - LOJA COMERCIAL
C: SÓCIOS CTA CAPITAL A INTEGRALIZAR
HIST.: Vlr Ref Integraliz Capital p/Sócio “B” 40.000,00 
04) D: VEÍCULOS
C: SÓCIOS CTA CAPITAL A INTEGRALIZAR
34 Prática Contábil
HIST.: Vlr Ref Integraliz Capital p/Sócio “C” 40.000,00 
05) D: DESP C/HONORÁRIOS PROFISSIONAIS
C: CAIXA
HIST.: Pg NF 789 - Escrit Contab Escrita Certa 678,00 
06) D: BCO BRASIL CONTA CORRENTE
C: CAIXA
HIST.: Pg Depósito n/data 30.000,00 
07) D: APLIC FINANCEIRA - BCO BRASIL
C: BCO BRASIL CONTA CORRENTE
HIST.: Vlr ref Aplic financeira n/data 25.000,00 
08) D: MÓVEIS E UTENSÍLIOS 4.500,00 
C: CAIXA 1.500,00 
C: FORNECEDORES 3.000,00 
HIST.: Vlr ref NF 1245 - Coml Canoense Ltda
09) D: COMPRA MERCADORIAS
C: FORNECEDORS
HIST.: Vlr ref NF 45636 Ind Com Beta Ltda 15.400,00 
D: ICMS A RECUPERAR
C: ICMS S/COMPRA MERC
HIST.: Vlr ref ICMS s/NF 45636 Ind Com Beta 1.680,00 
10) D: DESP C/MAT EXPEDIENTE
C: BCO BRASIL CONTA CORRENTE
HIST.: Vlr ref NF 456 Livraria do Globo S/A 150,00 
11) D: CAIXA 10.000,00 
D: CLIENTES 15.000,00 
C: VENDA DE MERCADORIAS 25.000,00 
HIST.: Vlr ref n/NF venda nº 001
Capítulo 2 Balancete de Verificação 35
D: DESP C/ICMS
C: ICMS A PAGAR
HIST.: Vlr ref ICMS s/venda mercadorias 4.250,00 
D: CUSTO MERC VENDIDAS
C: TRANSF AO CMV (Cta Redutora Estoque)
HIST.: Vlr ref ao Custo da Merc Vendida 10.500,00 
12) D: FORNECEDORES
C: DEVOL COMPRAS
HIST.: Vlr. Ref devol pte compra merc nf 002 2.750,00 
D: ICMS S/COMPRA MERCADORIAS
C: ICMS A RECUPERAR
HIST.: Vlr ICMS devol compras 300,00 
13) D: DEVOL DE VENDAS
C: CLIENTES
HIST.: Rec devol pte venda à vista 1.800,00 
D: ICMS A PAGAR
C: DESP C/ICMS
HIST.: Vlr ref ICMS s/Devol Vendas 306,00 
D: TRANSF AO CMV (Cta Redutora Estoque)
C: CUSTO MERC VENDIDAS
HIST.: Vlr ref Custo Merc devolvidas 950,00 
14) D: DESP C/TELEFONE
C: BCO BRASIL CONTA CORRENTE
HIST.: Pgto Conta Telefonica mës……./…. 500,00 
15) D: DESP BANCÁRIAS
C: BCO BRASIL CONTA CORRENTE
HIST.: Vlr ref taxa manut conta corrente 30,00 
36 Prática Contábil
No Livro Diário foram lançadas, dia a dia, as operações da 
atividade empresarial que modificaram a situação patrimonial 
da entidade. Nossa próxima etapa é a elaboração do Livro 
Razão que se caracteriza por detalhar os registros contábeis re-
alizados no Livro Diário, individualizados, por conta contábil.
Segundo Favero et. AL, o Livro Razão “Representa um dos 
mais importantes instrumentos de registro das operações da 
empresa, permitindo a classificação dos fatos, de acordo 
com sua natureza, envolvendo elementos patrimoniais e de 
resultado”.
Os mesmos autores afirmam que não existe um modelo 
obrigatório para o Livro Razão. Algumas informações são obri-
gatórias na apresentação do Razão, a saber:
a) Identificação da Conta;
b) Data da opereração;
c) Histórico;
d) Coluna para lançamento a débito;
e) Coluna para lançamento a crédito;
f) Coluna para o saldo.
No exercício proposto, o razão das contas será apresen-
tado através da representação gráfica. Conforme exposto no 
Capítulo 1, para explicações e resoluções de problemas utili-
za-se o gráfico simplificado, denominado conta “T”, razonete 
ou razonete em “T”, conforme apresentado a seguir:
Capítulo 2 Balancete de Verificação 37
(1 ) 1 20.000,00 40.000,00 (2) 1 20.000,00 (1 ) (2) 40.000,00 678,00 (5)
40.000,00 (3) (1 1 ) 1 0.000,00 30.000,00 (6)
40.000,00 (4) 1 .500,00 (8)
1 20.000,00 1 20.000,00 - 1 20.000,00 50.000,00 32.1 78,00 
- 1 20.000,00 1 7.822,00 
(3) 40.000,00 (4) 40.000,00 (5) 678,00 
40.000,00 - 40.000,00 - 678,00 - 
40.000,00 40.000,00 678,00 
(6) 30.000,00 25.000,00 (7) (7) 25.000,00 (8) 4.500,00 
1 50,00 (1 0)
500,00 (1 4)
30,00 (1 5)
30.000,00 25.680,00 25.000,00 - 4.500,00 - 
4.320,00 25.000,00 4.500,00 
(1 2) 2.750,00 3.000,00 (8) (9) 1 5.400,00 (9) 1 .680,00 300,00 (1 2)
1 5.400,00 (9)
2.750,00 1 8.400,00 1 5.400,00 - 1 .680,00 300,00 
1 5.650,00 1 5.400,00 1 .380,00 
(1 2) 300,00 1 .680,00 (9) (1 0) 1 50,00 (1 1 ) 1 5.000,00 1 .800,00 (1 3)
300,00 1 .680,00 1 50,00 - 1 5.000,00 1 .800,00 
1 .380,00 1 50,00 1 3.200,00 
25.000,00 (1 1 ) (1 1 ) 4.250,00 306,00 (1 3) (1 3) 306,00 4.250,00 (1 1 )
- 25.000,00 4.250,00 306,00 306,00 4.250,0025.000,00 3.944,00 3.944,00 
(1 1 ) 1 0.500,00 950,00 (1 3) (1 3) 950,00 1 0.500,00 (1 1 ) 2.750,00 (1 2)
1 0.500,00 950,00 950,00 1 0.500,00 - 2.750,00 
9.550,00 9.550,00 2.750,00 
(1 3) 1 .800,00 (1 4) 500,00 (1 5) 30,00 
1 .800,00 - 500,00 - 30,00 - 
1 .800,00 500,00 30,00 
LIVRO RAZÃO / RAZONETES:
DEVOL DE VENDAS DESP C/TELEFONE DESP BANCÁRIAS
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCI 001
VENDA MERCADORIAS DESP C/ICMS ICMS A PAGAR
CMV TRANSF AO CMV DEVOL DE COMPRAS
FORNECEDORES COMPRA MERCADORIAS ICMS A RECUPERAR
ICMS S/COM. MERC DESP C/MAT EXPED CLIENTES
BCO BRASIL CTA CTE APLIC FINANC BCO BRASIL MÓVEIS E UTENSÍLIOS
SÓCIOS CTA CAP A INTEGR CAPITAL SOCIAL CAIXA
IMÓVEIS - LOJA COMERCIAL VEÍCULOS DESP C/HONOR PROF
38 Prática Contábil
Finalmente após realizar todos os registros pertinentes, vamos 
ao Balancete de Verificação do exercício 001. Este balancete 
apresenta apenas duas colunas, ou seja, os saldos dos razões an-
teriormente elaborados a partir dos registros contábeis realizados.
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCIO 001
BALANCETE DE VERICAÇÃO EM .../..../........
CONTAS DÉBITO CRÉDITO 
CAPITAL SOCIAL 120.000,00 
CAIXA 17.822,00 
IMÓVEIS - LOJA COMERCIAL 40.000,00 
VEÍCULOS 40.000,00 
DESP C/HONORÁRIOS PROFISSIONAIS 678,00 
BCO BRASIL CONTA CORRENTE 4.320,00 
APLIC FINAC BCO BRASIL 25.000,00 
MÓVEIS E UTENSÍLIOS 4.500,00 
FORNECEDORES 15.650,00 
COMPRA DE MERCADORIAS 15.400,00 
ICMS A RECUPERAR 1.380,00 
ICMS S/COMPRA MERCADORIAS 1.380,00 
DESP C/MATERIAL EXPEDIENTE 150,00 
CLIENTES 13.200,00 
VENDA DE MERCADORIAS 25.000,00 
DESP C/ICMS 3.944,00 
ICMS A PAGAR 3.944,00 
CMV 9.550,00 
TRANSF AO CMV (Cta Redutora Estoque) 9.550,00 
DEVOLUÇÃO DE COMPRAS 2.750,00 
DEVOLUÇÃO DE VENDAS 1.800,00 
DESPESA C/TELEFONE 500,00 
DESPESAS BANCÁRIAS 30,00 
TOTAL 178.274,00 178.274,00 
Conforme estudado no início deste Capítulo, o balancete 
demonstra a correta aplicação do método das partidas dobra-
das, quando seus saldos devedores e credores são iguais. Ve-
rificamos através do Balancete de Verificação, o cumprimento 
Capítulo 2 Balancete de Verificação 39
do método supracitado, já que os saldos devedores e credores 
totalizaram R$ 178.274,00.
Com a finalidade de reforçar o estudo dos registros contábeis 
que vão originar o Balancete de verificação, temos o exercício 
nº 002, também elaborado pelo Professor Pedro Edmundo Boll.
30/04/AA,
40 Prática Contábil
Da mesma forma que no exercício anterior, apresenta-se 
na sequência o Livro Diário com todas as operações na ordem 
cronológica. Apesar de não estarem identificadas as datas, e 
sim o número do lançamento, a ordem de data obedece rigo-
rasamente esta ordem.
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCIO 002
LIVRO DIÁRIO:
01) D: CAIXA 2.200,00 
C: DEVOL COMPRA MERC 2.200,00 
HIST.: Vlr ref NF Devol Compras nº 4589
D: ICMS S/COMPRAS 264,00 
C: ICMS A RECUPERAR 264,00 
HIST: Vlr ICMS ref NF Devol Compras nº 4589
02) D: MÓVEIS E UTENSÍLIOS 800,00 
C: CAIXA 800,00 
HIST.: Vlr Ref Conh Frete nº4589445
03) D: CLIENTES 30.000,00 
C: VENDA DE MERCADORIAS 30.000,00 
HIST.: Vlr ref n/NF venda nº 1234
D: DESP C/ICMS 5.100,00 
C: ICMS A PAGAR 5.100,00 
HIST.: Vlr ref ICMS s/venda mercadorias
04) D: CAIXA 9.485,00 
D: PIS A RECUPERAR 65,00 
D: COFINS A RECUPERAR 300,00 
D: IRRF A RECUPERAR 150,00 
C: CLIENTES 10.000,00 
HIST: Recebido NF Serviço nº 146 n/data
05) D: COMPRA MERCADORIAS 26.400,00 
C: FORNECEDORS 26.400,00 
HIST.: Vlr ref NF 12564 JJ Ind e Com Ltda
Capítulo 2 Balancete de Verificação 41
D: ICMS A RECUPERAR 3.168,00 
C: ICMS S/COMPRA MERC 3.168,00 
HIST.: Vlr ref ICMS NF 12564 JJ Ind e Com Lt
06) D: DUPLICATA DESCONTADA 5.500,00 
C: CLIENTES 5.500,00 
HIST: Vlr ref recebimento Dupl descontada
07) D: BCO BRASIL C/C 3.940,00 
D: DESP FINANC C/DESC DUPL (R$ 360,00 : 30d 
x 10d) 120,00 
D: DESP FINANC C/DESC DUPL A APROPRIAR (R$ 
360,00 : 30d x 20d) 240,00 
C: DUPLICATA DESCONTADA 4.300,00 
HIST: Vlr ref Desconto de Duplicata
08) D: EQUIP INFORMÁTICA 3.320,00 
D: ICMS A RECUP S/AT IMOB CURTO PRAZO (R$ 
680,00 : 48m x 21m) 297,50 
D: ICMS A RECUP S/AT IMOB LONGO PRAZO (R$ 
680,00 : 48m x 27m) 382,50 
C: FORNECEDORES 4.000,00 
HIST: Vlr ref Aquis Eq Informat cfe NF 2727 de Pauta 
Distrib Ltda
Apropriação 1/12 ICMS
D: ICMS A RECUPERAR 14,17 
C: ICMS A RECUP S/AT IMOB CURTO PRAZO 14,17 
HIST: Vlr ref Apropr 1/12 ICMS s/At Imob
09) D: EQUIP INFORMÁTICA 440,00 
D: ICMS A RECUP S/AT IMOB CURTO PRAZO (R$ 
60,00 : 48m x 21m) 26,25 
D: ICMS A RECUP S/AT IMOB LONGO PRAZO (R$ 
60,00 : 48m x 27m) 33,75 
C: BCO BRASIL C/C 500,00 
HIST: Vlr ref Frete Aquis Eq Informat cfe NF 2727 de 
Pauta Distrib Ltda
Apropriação 1/12 ICMS
D: ICMS A RECUPERAR 1,25 
C: ICMS A RECUP S/AT IMOB CURTO PRAZO 1,25 
42 Prática Contábil
HIST: Vlr ref Apropr 1/12 ICMS sFrete At Imob
10) D:ESTOQUE FINAL 5.000,00 
C: TANSF AO CMV (CTA. REDUTORA ESTOQUE 5.000,00 
HIST: Vlr ref apuração Estoque Final
11) APURAÇÃO DO ICMS A PAGAR
D: ICMS A PAGAR 4.279,42 
C: ICMS A RECUPERAR 4.279,42 
HIST: Vlr ref Apur do ICMS a Pagar no mês
12) APURAÇÃO DO C M V
12.1 D: C M V 34.400,00 
C: COMPRA MERCADORIAS 34.400,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
12.2 D: C M V 380,00 
C: FRETE S/COMPRA MERCADORIAS 380,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
12.3 D: C M V 520,00 
C: OUTROS CUSTOS COMPRAS MERC 520,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
12.4 D: ICMS S/COMPRAS MERCADORIAS 4.264,00 
C: C M V 4.264,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
12.5 D: DEVOLUÇÃO DE COMPRAS 2.780,00 
C: C M V 2.780,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
12.6
D: TRANSF AO CMV (CTA RESUTORA DE 
ESTOQUE) 5.000,00 
C: C M V 5.000,00 
HST: Vlr ref Transf p/Apur CMV
A seguir são apresentados os razões em forma de “T” com 
os registros contábeis de todas as operações que constam do 
Capítulo 2 Balancete de Verificação 43
Livro Diário. Destaca-se que no exercício proposto, o razão 
das contas será apresentado através desta conta de represen-
tação gráfica. No Capítulo 1, ressaltamos que para explica-
ções e resoluções de problemas utiliza-se o gráfico simplifica-
do, denominado conta “T”, razonete ou razonete em “T”, já 
que este simplifica sobremaneira a explanação. Considera-se 
que a forma de visualização gráfica auxilia o acadêmico na 
identificação das contas especificamente neste exercício, onde 
são apresentados os saldos iniciais conforme apresentado:
8.000,00 3.700,00 1 .647,50 
(05) 26.400,00 (02) 800,00 
34.400,00 - 4.500,00 - 1 .647,50 - 
34.400,00 34.400,00 1 2.1 4.500,00 1 .647,50 
- - 
97,50 380,00 1 3.700,00 1 0.000,00 (04)
(03) 30.000,00 5.500,00 (06)
97,50 - 380,00 - 43.700,00 1 5.500,00 
97,50 380,00 380,00 1 2.2 28.200,00 
- - 
3.000,00 1 20,00 350,00 1 4,1 7 (08)
(08) 297,501 ,25 (09)
(09) 26,25 
3.000,00 - 1 20,00 - 673,75 1 5,42 
3.000,00 1 20,00 658,33 
3.500,00 7.250,00 800,00 (02) 520,00 
(01 ) 2.200,00 
(04) 9.485,00 
3.500,00 - 1 8.935,00 800,00 520,00 - 
3.500,00 1 8.1 35,00 520,00 520,00 1 2.3
- - 
1 2.500,00 500,00 (09) 450,00 2.550,00 
(07) 3.940,00 (03) 5.1 00,00 
1 6.440,00 500,00 450,00 - 7.650,00 - 
1 5.940,00 450,00 7.650,00 
1 .360,00 264,00 (01 ) 875,00 40.000,00 
(05) 3.1 68,00 
(08) 1 4,1 7 
(09) 1 ,25 
4.543,42 264,00 875,00 - 40.000,00 - 
4.279,42 4.279,42 (1 1 ) 875,00 40.000,00 
- - 
1 0.000,00 50.000,00 1 5.000,00 
30.000,00 (03)
- 1 0.000,00 - 50.000,00 - 45.000,00 
1 0.000,00 50.000,00 45.000,00 
2.21 0,00 4.800,00 1 20,00 
5.1 00,00 (03) 26.400,00 (05)
4.000,00 (08)
- 7.31 0,00 - 35.200,00 - 1 20,00 
(1 1 ) 4.279,42 7.31 0,00 35.200,00 1 20,00 
3.030,58 
3.882,50 1 .300,00 (06) 5.500,00 5.500,00 
4.300,00 (07)
- 3.882,50 - 1 .300,00 5.500,00 9.800,00 
3.882,50 1 .300,00 4.300,00 
(01 ) 264,00 1 .360,00 97,50 450,00 
3.1 68,00 (05)
264,00 4.528,00 - 97,50 - 450,00 
1 2.4 4.264,00 4.264,00 97,50 450,00 
- - 
600,00 580,00 3.1 00,00 
2.200,00 (01 )
- 600,00 - 2.780,00 - 3.1 00,00 
600,00 1 2.5 2.780,00 2.780,00 3.1 00,00 
- - 
1 .000,00 (04) 65,00 (04) 300,00 
- 1 .000,00 65,00 - 300,00 - 
1 .000,00 65,00 300,00 
(04) 1 50,00 (07) 1 20,00 (07) 240,00 
1 50,00 - 1 20,00 - 240,00 - 
1 50,00 1 20,00 240,00 
(08) 3.320,00 (08) 382,50 (1 0) 5.000,00 
(09) 440,00 (09) 33,75 
3.760,00 - 41 6,25 - 5.000,00 - 
3.760,00 41 6,25 5.000,00 
5.000,00 (1 0) 1 0.1 34.400,00 4.264,00 1 0.4
1 0.2 380,00 2.780,00 1 0.5
1 0.3 520,00 5.000,00 1 2.6
5.000,00 35.300,00 1 2.044,00 
1 2.6 5.000,00 5.000,00 23.256,00 
- - 
EQUIP INFORMATICA ICMS A RECUP S/AT IMOB L P ESTOQUE FINAL
PIS A RECUPERAR COFINS A RECUPERAR
IRRF A RECUPERAR DESP FINANC C/DESC DUPL DESP FINANC A APROPRIAR
LIVRO RAZÃO / RAZONETES:
ICMS A PAGAR FORNECEDORES ISSQN A PAGAR
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCI 002 No exercício proposto, o razão das contas será 
ICMS A RECUPERAR DEVOL VENDAS IMÓVEIS
VENDA DE SERVIÇOS CAPITAL SOCIAL VENDA DE MERCADORIAS
VEÍCULOS CAIXA OUTROS CUSTOS COMPRAS
BCO BRASIL C/C DESP C/COFINS
COMPRA DE MERCADORIAS MÓVIES E UTENSÍLIOS DESPESA C/FRETE
DESP C/PIS FRETE S/COMPRA MERC CLIENTES
C M V TRANS AO CMV (CTA REDUT ESTOQ)
DESP C/ICMS
MÁQUINAS E EQUIP DESP C/ISSQN ICMS A RECUP S/AT IMOB C P
NOTA PROMISS A PAGAR CTAS DIVERSAS A PAGAR DUPLICATAS DESCONTADAS
ICMS S/COMPRA MERC PIS A PAGAR COFINS A PAGAR
DEPREC AC MAQ E EQUIP DEVOL COMPRA MERC DEPREC ACUM VEÍCULOS
SEGUROS A PAGAR
44 Prática Contábil
8.000,00 3.700,00 1 .647,50 
(05) 26.400,00 (02) 800,00 
34.400,00 - 4.500,00 - 1 .647,50 - 
34.400,00 34.400,00 1 2.1 4.500,00 1 .647,50 
- - 
97,50 380,00 1 3.700,00 1 0.000,00 (04)
(03) 30.000,00 5.500,00 (06)
97,50 - 380,00 - 43.700,00 1 5.500,00 
97,50 380,00 380,00 1 2.2 28.200,00 
- - 
3.000,00 1 20,00 350,00 1 4,1 7 (08)
(08) 297,50 1 ,25 (09)
(09) 26,25 
3.000,00 - 1 20,00 - 673,75 1 5,42 
3.000,00 1 20,00 658,33 
3.500,00 7.250,00 800,00 (02) 520,00 
(01 ) 2.200,00 
(04) 9.485,00 
3.500,00 - 1 8.935,00 800,00 520,00 - 
3.500,00 1 8.1 35,00 520,00 520,00 1 2.3
- - 
1 2.500,00 500,00 (09) 450,00 2.550,00 
(07) 3.940,00 (03) 5.1 00,00 
1 6.440,00 500,00 450,00 - 7.650,00 - 
1 5.940,00 450,00 7.650,00 
1 .360,00 264,00 (01 ) 875,00 40.000,00 
(05) 3.1 68,00 
(08) 1 4,1 7 
(09) 1 ,25 
4.543,42 264,00 875,00 - 40.000,00 - 
4.279,42 4.279,42 (1 1 ) 875,00 40.000,00 
- -1 0.000,00 50.000,00 1 5.000,00 
30.000,00 (03)
- 1 0.000,00 - 50.000,00 - 45.000,00 
1 0.000,00 50.000,00 45.000,00 
2.21 0,00 4.800,00 1 20,00 
5.1 00,00 (03) 26.400,00 (05)
4.000,00 (08)
- 7.31 0,00 - 35.200,00 - 1 20,00 
(1 1 ) 4.279,42 7.31 0,00 35.200,00 1 20,00 
3.030,58 
3.882,50 1 .300,00 (06) 5.500,00 5.500,00 
4.300,00 (07)
- 3.882,50 - 1 .300,00 5.500,00 9.800,00 
3.882,50 1 .300,00 4.300,00 
(01 ) 264,00 1 .360,00 97,50 450,00 
3.1 68,00 (05)
264,00 4.528,00 - 97,50 - 450,00 
1 2.4 4.264,00 4.264,00 97,50 450,00 
- - 
600,00 580,00 3.1 00,00 
2.200,00 (01 )
- 600,00 - 2.780,00 - 3.1 00,00 
600,00 1 2.5 2.780,00 2.780,00 3.1 00,00 
- - 
1 .000,00 (04) 65,00 (04) 300,00 
- 1 .000,00 65,00 - 300,00 - 
1 .000,00 65,00 300,00 
(04) 1 50,00 (07) 1 20,00 (07) 240,00 
1 50,00 - 1 20,00 - 240,00 - 
1 50,00 1 20,00 240,00 
(08) 3.320,00 (08) 382,50 (1 0) 5.000,00 
(09) 440,00 (09) 33,75 
3.760,00 - 41 6,25 - 5.000,00 - 
3.760,00 41 6,25 5.000,00 
5.000,00 (1 0) 1 0.1 34.400,00 4.264,00 1 0.4
1 0.2 380,00 2.780,00 1 0.5
1 0.3 520,00 5.000,00 1 2.6
5.000,00 35.300,00 1 2.044,00 
1 2.6 5.000,00 5.000,00 23.256,00 
- - 
EQUIP INFORMATICA ICMS A RECUP S/AT IMOB L P ESTOQUE FINAL
PIS A RECUPERAR COFINS A RECUPERAR
IRRF A RECUPERAR DESP FINANC C/DESC DUPL DESP FINANC A APROPRIAR
LIVRO RAZÃO / RAZONETES:
ICMS A PAGAR FORNECEDORES ISSQN A PAGAR
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCI 002 No exercício proposto, o razão das contas será 
ICMS A RECUPERAR DEVOL VENDAS IMÓVEIS
VENDA DE SERVIÇOS CAPITAL SOCIAL VENDA DE MERCADORIAS
VEÍCULOS CAIXA OUTROS CUSTOS COMPRAS
BCO BRASIL C/C DESP C/COFINS
COMPRA DE MERCADORIAS MÓVIES E UTENSÍLIOS DESPESA C/FRETE
DESP C/PIS FRETE S/COMPRA MERC CLIENTES
C M V TRANS AO CMV (CTA REDUT ESTOQ)
DESP C/ICMS
MÁQUINAS E EQUIP DESP C/ISSQN ICMS A RECUP S/AT IMOB C P
NOTA PROMISS A PAGAR CTAS DIVERSAS A PAGAR DUPLICATAS DESCONTADAS
ICMS S/COMPRA MERC PIS A PAGAR COFINS A PAGAR
DEPREC AC MAQ E EQUIP DEVOL COMPRA MERC DEPREC ACUM VEÍCULOS
SEGUROS A PAGAR
Capítulo 2 Balancete de Verificação 45
8.000,00 3.700,00 1 .647,50 
(05) 26.400,00 (02) 800,00 
34.400,00 - 4.500,00 - 1 .647,50 - 
34.400,00 34.400,00 1 2.1 4.500,00 1 .647,50 
- - 
97,50 380,00 1 3.700,00 1 0.000,00 (04)
(03) 30.000,00 5.500,00 (06)
97,50 - 380,00 - 43.700,00 1 5.500,00 
97,50 380,00 380,00 1 2.2 28.200,00 
- - 
3.000,00 1 20,00 350,00 1 4,1 7 (08)
(08) 297,50 1 ,25 (09)
(09) 26,25 
3.000,00 - 1 20,00 - 673,75 1 5,42 
3.000,00 1 20,00 658,33 
3.500,00 7.250,00 800,00 (02) 520,00 
(01 ) 2.200,00 
(04) 9.485,00 
3.500,00 - 1 8.935,00 800,00 520,00 - 
3.500,00 1 8.1 35,00 520,00 520,00 1 2.3
- - 
1 2.500,00 500,00 (09) 450,00 2.550,00 
(07) 3.940,00 (03) 5.1 00,00 
1 6.440,00 500,00 450,00 - 7.650,00 - 
1 5.940,00 450,00 7.650,00 
1 .360,00 264,00 (01 ) 875,00 40.000,00 
(05) 3.1 68,00 
(08) 1 4,1 7 
(09) 1 ,25 
4.543,42 264,00 875,00 - 40.000,00 - 
4.279,42 4.279,42 (1 1 ) 875,00 40.000,00 
- - 
1 0.000,00 50.000,00 1 5.000,00 
30.000,00 (03)
- 1 0.000,00 - 50.000,00 - 45.000,00 
1 0.000,00 50.000,00 45.000,00 
2.21 0,00 4.800,00 1 20,00 
5.1 00,00 (03) 26.400,00 (05)
4.000,00 (08)
- 7.31 0,00 - 35.200,00 - 1 20,00 
(1 1 ) 4.279,42 7.31 0,00 35.200,00 1 20,00 
3.030,58 
3.882,50 1 .300,00 (06) 5.500,00 5.500,00 
4.300,00 (07)
- 3.882,50 - 1 .300,00 5.500,00 9.800,00 
3.882,50 1 .300,00 4.300,00 
(01 ) 264,00 1 .360,00 97,50 450,00 
3.1 68,00 (05)
264,00 4.528,00 - 97,50 - 450,00 
1 2.4 4.264,00 4.264,00 97,50 450,00- - 
600,00 580,00 3.1 00,00 
2.200,00 (01 )
- 600,00 - 2.780,00 - 3.1 00,00 
600,00 1 2.5 2.780,00 2.780,00 3.1 00,00 
- - 
1 .000,00 (04) 65,00 (04) 300,00 
- 1 .000,00 65,00 - 300,00 - 
1 .000,00 65,00 300,00 
(04) 1 50,00 (07) 1 20,00 (07) 240,00 
1 50,00 - 1 20,00 - 240,00 - 
1 50,00 1 20,00 240,00 
(08) 3.320,00 (08) 382,50 (1 0) 5.000,00 
(09) 440,00 (09) 33,75 
3.760,00 - 41 6,25 - 5.000,00 - 
3.760,00 41 6,25 5.000,00 
5.000,00 (1 0) 1 0.1 34.400,00 4.264,00 1 0.4
1 0.2 380,00 2.780,00 1 0.5
1 0.3 520,00 5.000,00 1 2.6
5.000,00 35.300,00 1 2.044,00 
1 2.6 5.000,00 5.000,00 23.256,00 
- - 
EQUIP INFORMATICA ICMS A RECUP S/AT IMOB L P ESTOQUE FINAL
PIS A RECUPERAR COFINS A RECUPERAR
IRRF A RECUPERAR DESP FINANC C/DESC DUPL DESP FINANC A APROPRIAR
LIVRO RAZÃO / RAZONETES:
ICMS A PAGAR FORNECEDORES ISSQN A PAGAR
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCI 002 No exercício proposto, o razão das contas será 
ICMS A RECUPERAR DEVOL VENDAS IMÓVEIS
VENDA DE SERVIÇOS CAPITAL SOCIAL VENDA DE MERCADORIAS
VEÍCULOS CAIXA OUTROS CUSTOS COMPRAS
BCO BRASIL C/C DESP C/COFINS
COMPRA DE MERCADORIAS MÓVIES E UTENSÍLIOS DESPESA C/FRETE
DESP C/PIS FRETE S/COMPRA MERC CLIENTES
C M V TRANS AO CMV (CTA REDUT ESTOQ)
DESP C/ICMS
MÁQUINAS E EQUIP DESP C/ISSQN ICMS A RECUP S/AT IMOB C P
NOTA PROMISS A PAGAR CTAS DIVERSAS A PAGAR DUPLICATAS DESCONTADAS
ICMS S/COMPRA MERC PIS A PAGAR COFINS A PAGAR
DEPREC AC MAQ E EQUIP DEVOL COMPRA MERC DEPREC ACUM VEÍCULOS
SEGUROS A PAGAR
46 Prática Contábil
O Balancete de Verificação de resposta do exercício 002, 
apresentadado, no formato simplificado representa adequa-
damente os saldos das contas e demonstra a correta aplicação 
do método das partidas dobradas.
PRÁTICA CONTÁBIL - RESPOSTA EXERCÍCIO 002
BALANCETE DE VERICAÇÃO EM .../..../........
CONTAS DÉBITO CRÉDITO 
MÓVIES E UTENSÍLIOS 4.500,00 
DESPESA C/FRETE 1.647,50 
DESP C/PIS 97,50 
 CLIENTES 28.200,00 
MÁQUINAS E EQUIP 3.000,00 
DESP C/ISSQN 120,00 
ICMS A RECUP S/AT IMOB C P 658,33 
VEÍCULOS 3.500,00 
CAIXA 18.135,00 
BCO BRASIL C/C 15.940,00 
DESP C/COFINS 450,00 
DESP C/ICMS 7.650,00 
DEVOL VENDAS 875,00 
IMÓVEIS 40.000,00 
VENDA DE SERVIÇOS 10.000,00 
CAPITAL SOCIAL 50.000,00 
VENDA DE MERCADORIAS 45.000,00 
 ICMS A PAGAR 3.030,58 
FORNECEDORES 35.200,00 
ISSQN A PAGAR 120,00 
NOTA PROMISS A PAGAR 3.882,50 
Capítulo 2 Balancete de Verificação 47
CTAS DIVERSAS A PAGAR 1.300,00 
DUPLICATAS DESCONTADAS 4.300,00 
PIS A PAGAR 97,50 
COFINS A PAGAR 450,00 
DEPREC AC MAQ E EQUIP 600,00 
DEPREC ACUM VEÍCULOS 3.100,00 
SEGUROS A PAGAR 1.000,00 
PIS A RECUPERAR 65,00 
COFINS A RECUPERAR 300,00 
IRRF A RECUPERAR 150,00 
DESP FINANC C/DESC DUPL 120,00 
DESP FINANC A APROPRIAR 240,00 
EQUIP INFORMATICA 3.760,00 
ICMS A RECUP S/AT IMOB L P 416,25 
ESTOQUE FINAL 5.000,00 
C M V 23.256,00 
TOTAL 158.080,58 158.080,58 
Recapitulando
Neste Capítulo estudamos o balancete de verificação que lista 
todas as contas de acordo com a natureza do saldo e tem por 
objetivo verificar a exatidão dos registros contábeis. Indepen-
dentemente de serem patrimoniais ou de resultado, retificado-
ras ou não, as contas são apresentadas em duas colunas, uma 
devedora e a outra credora.
O balancete de verificação demonstra a correta aplicação 
do método das partidas dobradas. Se para cada débito em uma 
48 Prática Contábil
ou mais contas houve crédito de igual valor em uma ou mais 
contas, então o total devedor deve ser igual ao total credor.
Na sequência foram apresentados exercícios que trataram 
da escrituração de operações no Livro Diário, Razão e elabo-
ração do Balancete de Verificação.
Referências
SÁ, Antônio Lopes de. SÁ, A.M. Lopes de. Dicionário de Con-
tabilidade. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 1995.
Atividades
 1) O balancete de verificação evidencia:
a) os estornos efetuados no período.
b) a classificação correta dos itens contábeis.
c) os registros contábeis em ordem cronológica.
d) através da igualdade de saldos devedores e credores, 
a correta aplicação do método das partidas dobradas.
e) nenhuma das alternativas.
 2) Relação das contas com seus respectivos saldos constantes 
do Livro Razão da empresa Comercial Santos & Silva Ltda., 
em 30 de setembro de 2014:
Capítulo 2 Balancete de Verificação 49
Conta Valor
1 Caixa 10.000,00
2 Bancos Conta Movimento 34.000,00
3 Clientes 18.000,00
4 Estoques 60.000,00
5 Adiantamento a Fornecedores 7.000,00
6 Veículos 35.000,00
7 Depreciação Acumulada de Veículos 7.000,00
8 Móveis e Utensílios 14.000,00
9 Depreciação Acumulada de Móveis Utens. 1.400,00
10 Fornecedores 15.000,00
11 Adiantamento de Clientes 10.000,00
12 ICMS a Recolher 6.600,00
13 Empréstimos a Pagar Longo Prazo 28.000,00
14 Capital Social 100.000,00
15 Reservas de Lucros 20.000,00
Identifique as contas de saldos devedores e credores, nomi-
nando-as e, indicando seus saldos monetários:
 3) A Lucra Mais Ltda apresentou seu balancete com as se-
guintes contas e seus respectivos saldos:
Empresa Lucra Mais Ltda 
Balancete em 30/06/2014 
Caixa 2.000,00 
Fornecedores 4.000,00 
Bancos conta movimento 3.000,00 
Empréstimos a pagar 1.600,00 
Encargos sociais a pagar 1.900,00 
Títulos a receber 4.000,00 
Estoque de mercadorias
 
12.000,00 
Bancos conta aplicação 2.000,00 
50 Prática Contábil
Veículos uso da empresa 6.000,00 
Depreciação acumulada de veículos 1.200,00 
Móveis e utensílios 1.500,00 
Depreciação acum. de móv. e utensílios 300,00 
Seguros a apropriar 600,00 
FGTS a pagar 1.000,00 
Capital social 14.000,00 
Reserva legal 800,00 
Reserva estatutária 200,00 
Venda de mercadorias 
 
22.000,00
COFINS s/ Vendas
 
650,00 
ICMS sobre vendas
 
3.400,00 
 
 
PIS sobre vendas
 
150,00 
Viagens
 
600,00 
Conservação de imóveis
 
425,00 
Depreciações
 
675,00 
CMV - custo de mercadorias vendidas 10.000,0 
 
 
47.000,00 
 
47.000,00 
Registre as seguintes operações e elabore o novo balancete 
de verificação com duas colunas.
a) A empresa pagou, com cheque 001, fornecedores no 
valor R$ 2.000,00, no dia 02/07/2014;
b) Foi realizado o pagamento do FGTS a Pagar, no valor 
de R$ 1.000,00, em 07/07/2014, com cheque 002.
Capítulo 2 Balancete de Verificação 51
c) Foi calculada e registrada a Depreciação de Veículos 
e Móveis e Utensílios. Taxa de depreciação:Veículos: 
20% ao ano e Móveis e Utensílios: 10% ao ano.
 4) (ESAF 2013, adaptada) As contas escrituradas no Livro Ra-
zão da empresa Alfa, em 31 de dezembro, apresentaram 
saldos nos seguintes valores:
Caixa R$ 15.000,00
Imóveis R$ 40.000,00
Capital Social R$ 57.000,00
Mercadorias R$ 17.000,00
Receita de Vendas R$ 32.000,00
Custo da Mercadoria Vendida R$ 21.000,00
Fornecedores R$ 26.000,00
Empréstimo Bancário R$ 10.000,00
Contas a Receber R$ 18.000,00
Salários e Ordenados R$ 12.000,00
Salários a Pagar R$ 6.000,00
Juros Ativos R$ 5.000,00
Descontos Concedidos R$ 4.000,00
Reserva Legal R$ 2.000,00
Depreciação Acumulada R$ 6.000,00
Elaborando o balancete geral de verificação com os saldos apresenta-
dos nestas contas, o valor encontrado será:
a) R$ 143.000,00 de saldo credor
b) R$ 133.000,00 de saldo devedor
c) R$ 70.000,00 de saldo de contas de resultado
d) R$ 59.000,00 de patrimônio líquido
e) Nenhuma alternativa correta.
52 Prática Contábil
 5) (CFC 2013-1) Uma sociedade empresária, composta por 
dois sócios, iniciou suas atividades em 1º/03/2013, com 
as seguintes informações:
O contrato social estabelece que cada sócio integralizará 
R$50.000,00, até 31/12 do corrente ano.
Em 15/03/2013, ambos os sócios integralizaram 
R$30.000,00, cada um.
O sócio A integralizou a sua parcela de capital em dinhei-
ro, por meio de depósito, diretamente na conta bancária da 
empresa.
O sócio B integralizou com uma sala comercial e mercado-
rias para revenda, nos valores de R$25.000,00 e R$5.000,00, 
respectivamente.
Assinale a opção que apresenta os lançamentos para con-
tabilização destes fatos:
a) DÉBITO CAPITAL SOCIAL 60.000,00
 CRÉDITO CAIXA 30.000,00
 CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO 25.000,00
 CRÉDITO MERCADORIAS P/REVENDA 5.000,00
b) DÉBITO BANCOS CTA. MOVIMENTO 100.000,00
 CRÉDITO CAPITAl A INTEGRALIZAR 30.000,00
 DÉBITO ATIVO IMOBILIZADO 25.000,00
 DÉBITO MERCADORIAS P/REVENDA 5.000,00
 CRÉDITO CAPITAL A INTEGRALIZAR 30.000.00
c) DÉBITO CAPITAL SOCIAL 100.000,00
 CRÉDITO CAPITAL A INTEGRALIZAR 40.000,00
Capítulo 2 Balancete de Verificação 53
 CRÉDITO CAIXA 30.000,00
 CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO 25.000,00
 CRÉDITO MERCADORIAS P/ REVENDA 5.000,00
d) DÉBITO CAPITAL A INTEGRALIZAR 100.000,00
 CRÉDITO CAPITAL SUBSCRITO SÓCIO A 50.000,00
 CRÉDITO CAPITAL SUBSCRITO SÓCIO B 50.000,00
 DÉBITO BANCOS CONTA MOVIMENTO 30.000,00
 CRÉDITO CAPITAL A INTEGRALIZAR 30.000,00
 DÉBITO ATIVO IMOBILIZADO 25.000,00
 DÉBITO MERCADORIA P/REVENDA 5.000,00
 CRÉDITO CAPITAL A INTEGRALIZAR 30.000,00
Gabarito
 1) d, 4) b, 5) d
QUESTÃO 2
CONTAS DE SALDOS DEVEDORES:
Caixa 10.000,00
Bancos Conta Movimento 34.000,00
Clientes 18.000,00
Estoques 60.000,00
Adiantamento a Fornecedores 7.000,00
Veículos 35.000,00
Móveis e Utensílios 14.000,00
54 Prática Contábil
CONTAS DE SALDOS CREDORES:
Depreciação Acumulada de Veículos 7.000,00
Depreciação Acumulada de Móveis Utens. 1.400,00
Fornecedores 15.000,00
Adiantamento de Clientes 10.000,00
ICMS a Recolher 6.600,00
Empréstimos a Pagar Longo Prazo 28.000,00
Capital Social 100.000,00
Reservas de Lucros 20.000,00
QUESTÃO 3
a) D – Fornecedores 2.000,00
 C - Bancos conta Movimento 2.000,00
b) D – FGTS a Pagar 1.000,00
 C – Bancos Conta Movimento 1.000,00
c) Cálculo e registro da depreciação de julho de 2014
 Veículos: Depreciação de julho de 2014: R$100,00
REGISTRO CONTÁBIL:
D – Despesas com Depreciações 100,00
C- Depreciação acumulada de Veículos 100,00
Capítulo 2 Balancete de Verificação 55
Móveis e Utensílios: Depreciação de julho de 2014: R$ 12,50 
REGISTRO CONTÁBIL:
D – Despesas com Depreciações 12.50
C- Depreciação acumulada de Móveis e Utens 
12.50
BALANCETE de VERIFICAÇÃO EM 31/07/2014, após os re-
gistros.
Empresa Lucra Mais Ltda 
Balancete em 31/07/14 
Caixa 2.000,00 
Fornecedores 2.000,00 
Bancos conta movimento 0,00 
Empréstimos a pagar 1.600,00 
Encargos sociais a pagar 1.900,00 
Títulos a receber 4.000,00 
Estoque de mercadorias 12.000,00 
Bancos conta aplicação 2.000,00 
Veículos uso da empresa 6.000,00 
Depreciação acumulada de veículos 1.300,00 
Móveis e utensílios 1.500,00 
56 Prática Contábil
Depreciação acum de móv e utensílios 312,50 
Seguros a apropriar 600,00 
FGTS a pagar 0.00
Capital social 14.000,00
Reserva legal 800,00 
Reserva estatutária 200,00 
Venda de mercadorias 22.000,00
COFINS s/ Vendas 650,00 
ICMS sobre vendas 3.400,00 
Pis sobre vendas 150,00 
Viagens 600,00 
Conservação de imóveis 425,00 
Depreciações 787,50 
CMV - custo de mercadorias vendidas 10.000,0 
 44.112,50 44.112,50
Constituição de 
Sociedades
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 3
58 Prática Contábil
Introdução
Neste Capítulo vamos estudar a constituição de sociedade e 
os lançamentos contábeis relativos à constituição. Inicialmen-
te, vamos identificar no ordenamento jurídico brasileiro, prin-
cipalmente na Lei n° 10.406/2002 - CÓDIGO CIVIL (CC) - o 
direito de empresa para dar o suporte ao nosso estudo. Para 
que possamos avançar com segurança, vamos introduzir defi-
nições legais sobre empresário, sociedade, sociedade empre-
sária, contrato, dentre outros. Identificar as principais etapas 
para a constituição de sociedade, e finalmente apresentar os 
lançamentos contábeis de constituição. Uma das atribuições 
do profissional contábil é a constituição jurídica da sociedade, 
para tanto, se faz necessário ter conhecimento sobre o tema.
Objetivo(s) da unidade
Como objetivo desta unidade, destacam-se:
 Â entender a estrutura empresarial no Brasil;
 Â analisar a obrigatoriedade do registro de sociedades;
 Â identificar as principais etapas necessárias para a cons-
tituição de sociedades;
 Â estudar a elaboração dos registros contábeis relativos à 
constituição de sociedades.
 Â tomar ciência da importância das questões tributárias, 
quando da constituição de sociedades.
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 59
1 Estrutura empresarial no Brasil
O direito de empresa insere-se no Livro II do Código Civil, a 
partir do art. 966, e nos fornece a base conceitual legal pri-
meira para entendermos a estrutura empresarial no país.
O art. 966 da Lei n° 10.406/2002 define que “Considera-
-se empresário quem exerce profissionalmente atividade eco-
nômica organizada para a produção ou a circulação de bens 
ou de serviços”.
O Código Civil define ainda quem não se enquadra como 
empresário no parágrafo único do supramencionado art. 966, 
ora transcrito:
“Parágrafo único: Não se considera empresário quem 
exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou 
artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaborado-
res, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de 
empresa”.
Desta forma, são características fundamentais do empre-
sário:
a) exerce profissionalmente atividade econômica: este 
profissionalismo significa a habitualidade e o sistemático 
exercício da profissão e também monopólio das infor-
mações (conhecimento a respeito do produto, da mer-
cadoria que comercializa ou do serviço que executa);
b) atividade econômica organizada para a produção ou 
circulação de bens e serviços: a atividade empresarial 
é considerada econômica porque tem como finalidade 
60 Prática Contábil
a obtenção de lucro. Devemos esclarecer que lucro 
pode ser a finalidade da atividade ou apenas um meio 
para se alcançar outros objetivos.
c) atividade econômica organizada para a produção ou 
circulação de bens ou serviços: coordenaçãodos fa-
tores de produção destinada à criação de riqueza (são 
fatores de produção: capital, insumos, mão de obra e 
tecnologia).
A empresa é uma atividade que poderá ser realizada por 
um empresário individual (pessoa física) ou por uma socie-
dade empresária (pessoa jurídica). Logo, se empresa é ativi-
dade, quem exerce essa atividade é o empresário.
1.1 Atividades econômicas civis
A abrangência das atividades empresariais não abrigam todas 
as atividades econômicas possíveis. As atividades econômicas 
civis não são regulamentadas pelas mesmas disposições legais 
que regulamentam os empresários. As atividades econômicas 
civis são regulamentadas pelo Direito Civil, pelas regras civis e 
não pelo Direito de Empresa.
O parágrafo único do art. 966 da Lei n° 10.406/2002 
diz que quem exerce profissão intelectual, de natureza cientí-
fica, literária ou artística, ainda que com auxiliares, não pode 
ser considerado empresário, exceto se o exercício profissional 
constituir elemento de empresa.
Como exemplo dessas atividades podemos destacar os 
profissionais liberais, advogados, engenheiros, médicos, pro-
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 61
fissionais contábeis, dentre outros. Assim, mesmo que estes 
profissionais contratem auxiliares não se enquadram como 
empresários. Todavia, vamos analisar o que significa o termo 
salvo se o exercício profissional constituir elemento de empre-
sa. Para tanto, temos que retomar as características fundamen-
tais do empresário, ou seja, essas profissões passam a cons-
tituir elementos de empresa quando exercerem uma atividade 
organizada, com mão de obra, capital, tecnologia, sendo o 
exercício da profissão somente um de seus elementos.
Imaginemos um profissional contábil que prestava consul-
toria a empresas, que com aumento da demanda por seus 
serviços propõe-se a constituir uma sociedade, contratando 
profissionais contábeis, recepcionistas, secretária, vários auxi-
liares. Dessa forma, este profissional não estará mais exercen-
do atividade civil e sim atividade empresarial organizada.
2 Registro de sociedade
O art. 967 do Código Civil determina a obrigatoriedade da 
inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis, o que 
deve ser feito antes do início das atividades empresariais. O 
art. 982 do CC afirma que se considera empresária a socie-
dade que tem por objeto o exercício de atividade própria de 
empresário sujeito a registro, conforme art. 967, e simples, as 
demais. O parágrafo único do art. 982 define que indepen-
dentemente de seu objeto é considerada empresária a socie-
dade por ações, e simples, a cooperativa.
62 Prática Contábil
O art. 968 do mesmo Código define que:
A inscrição do empresário far-se-á mediante requerimen-
to que contenha:
I - o seu nome, nacionalidade, domicílio, estado civil e, 
se casado, o regime de bens;
II - a firma, com a respectiva assinatura autógrafa que 
poderá ser substituída pela assinatura autenticada com 
certificação digital ou meio equivalente que comprove a 
sua autenticidade, ressalvado o disposto no inciso I do § 
1o do art. 4o da Lei Complementar no 123, de 14 de de-
zembro de 2006; (Redação dada pela Lei Complementar 
nº 147, de 2014)
III - o capital;
IV - o objeto e a sede da empresa.
O art. 981 da mesma Lei define contrato de sociedade 
assim: “Celebram contrato de sociedade as pessoas que re-
ciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, 
para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, 
dos resultados”.
Bem, agora que já estudamos quem é considerado empre-
sário, quem não se enquadra como tal, e a obrigatoriedade de 
registro de sociedade, vamos identificar as etapas necessárias 
para a constituição de sociedade.
www - Sugere-se acessar a Lei n° 10.406/2002 – Direito 
de Empresa. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406.htm
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 63
3 Etapas para a constituição de sociedades
Antes de analisarmos as etapas necessárias à constituição de-
vemos conhecer as sociedades empresárias previstas no Códi-
go Civil para assim avançarmos com mais segurança no tema.
O Código Civil de 2002 prevê as seguintes sociedades em-
presárias:
a) Sociedade em Nome Coletivo (art. 1039 a 1044);
b) Sociedade em Comandita Simples (art. 1045 a 1051);
c) Sociedade Limitada (art. 1052 a 1087);
d) Sociedade Anônima (art. 1088 a 1089);
e) Sociedade em Comandita por Ações (art. 1090 a 
1092).
São várias as etapas que precisam ser percorridas para 
a constituição de uma sociedade empresária, e estas podem 
variar de acordo com a modalidade de negócios: indústria, 
comércio ou serviços. Deve-se considerar ainda, que uma em-
presa pode combinar dois ou mais negócios, exemplificando: 
indústria e comércio, indústria e prestação de serviços. Assim, 
em alguns casos o processo pode apresentar maior ou menor 
grau de complexidade para constituição de sociedade.
Em nosso estudo, tomaremos como base uma sociedade 
de responsabilidade limitada. Nossa abordagem inicia-se com 
a elaboração do contrato social e, posteriormente identifica as 
inscrições obrigatórias nos órgãos competentes.
64 Prática Contábil
3.1 Constituição de Sociedade Limitada
Ao se iniciar o processo de constituição de sociedade, algumas 
providências preliminares são imprescindíveis, pois evitam con-
tratempos futuros. Após a escolha do local, se o prédio não for 
próprio, existe a necessidade do contrato de aluguel. Deve-se 
atentar para o fato que alguns municípios e/ou estados exigem 
a Consulta Comercial que tem por finalidade a aprovação do 
local de funcionamento pela Prefeitura Municipal.
a) Escolha do ramo de atividade:
Nesta etapa deve ser claramente identificado o ramo ou ra-
mos de atividades no qual (quais) a empresa vai operar (pode 
existir mais de um negócio por atividade, de acordo com pa-
rágrafo único do art. 982 do Código Civil).
b) Consulta Comercial:
Tem por finalidade a aprovação do local de funcionamen-
to pela Prefeitura Municipal. A Prefeitura do município verifica 
a conformidade das atividades a serem desenvolvidas com a 
área (bairro, rua, avenida) onde a empresa será instalada.
c) Elaboração do Contrato Social:
O Contrato Social é o documento hábil para a constituição 
da sociedade limitada, e define direitos e obrigações dos só-
cios e vai nortear as etapas posteriores da constituição. Qua-
lificará os sócios, definirá o nome empresarial, objeto social, 
capital, dentre outros. O art. 997 do Código Civil determina:
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 65
A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, parti-
cular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pe-
las partes, mencionará:
I - nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residên-
cia dos sócios, se pessoas naturais, e a firma ou a deno-
minação, nacionalidade e sede dos sócios, se jurídicas;
II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade;
III - capital da sociedade, expresso em moeda corrente, 
podendo compreender qualquer espécie de bens, susce-
tíveis de avaliação pecuniária;
IV - a quota de cada sócio no capital social, e o modo 
de realizá-la;
V - as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribui-
ção consista em serviços;
VI - as pessoas naturais incumbidas da administração da 
sociedade, e seus poderes e atribuições;
VII - a participação de cada sócio nos lucros e nas per-
das;
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, 
pelas obrigações sociais.
Parágrafo único. É ineficaz em relação a terceiros qual-
quer pacto separado, contrário ao disposto no instru-
mento do contrato.
Deixamos de apresentar um modelo básico de Contrato 
Social, pois muitos sítios o fazem de forma detalhada. Des-
66 Prática Contábil
tacamos o do Departamento de Registro Empresarial e de In-
tegração (DREI)por ser um sítio oficial a ser consultado para 
orientações sobre modelo de Contrato Social e outras dúvi-
das a respeito de procedimentos para o registro de empresas: 
http://drei.smpe.gov.br/legislacao/cod-civil-2002/codigo-
-civil/pasta-orientacoes-e-modelos-de-instrumentos/contrato-
d) Registro na Junta Comercial:
A legalização da empresa inicia com o registro na Junta 
Comercial. Uma vez elaborado o Contrato Social este deverá 
ser encaminhado à Junta Comercial para o arquivamento do 
ato constitutivo, a partir deste registro a empresa está oficial-
mente constituída, mas ainda não está apta a operar, pois de-
pende da inscrição em outros órgãos. (Acessar o sítio da Junta 
Comercial do Estado para verificar os documentos e requeri-
mentos necessários para solicitar este registro). Regra geral, os 
seguintes documentos são necessários:
 Â Contrato Social;
 Â Cópia autenticada do RG e CPF do titular ou dos sócios;
 Â Requerimento Padrão (Capa da Junta Comercial) em 
uma via;
 Â Ficha de Cadastro Nacional ( FCN) 1 e 2 em uma via;
 Â Pagamento de DARF, referente às taxas.
Os prazos de abertura variam de Estado para Estado. Uma 
vez arquivados os atos constitutivos, a empresa receberá o Nú-
mero de Identificação do Registro de Empresa (NIRE).
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 67
e) Registro na Secretaria da Receita Federal (SRF)
De posse do NIRE proceder-se-á a inscrição na SRF para 
obtenção do Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ). 
Essa solicitação é realizada exclusivamente pela Internet, atra-
vés de download de programa específico no sítio da SRF e os 
documentos exigidos enviados por SEDEX ou através de entre-
ga direta nas unidades cadastradoras. A SRF (2013) informa 
em seu endereço eletrônico os documentos obrigatórios para 
obtenção da inscrição no CNPJ:
Documentos obrigatórios em qualquer pedido perante o 
CNPJ
São documentos do CNPJ:
a) FCPJ – Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica, que po-
derá ser preenchida via PGD – download e transmitida 
exclusivamente pela Internet por meio do Programa Re-
ceitanet, ou preenchida diretamente no sítio da Secreta-
ria da Receita Federal do Brasil (RFB) http://www.receita.
fazenda.gov.br, por meio do Aplicativo de Coleta Web. 
A FCPJ deverá ser acompanhada do QSA (no caso de 
sociedades);
b) Quadro de Sócios e Administradores (QSA);
c) Ficha Específica, de interesse do órgão convenente; e
d) Documento Básico de Entrada do CNPJ (DBE) ou Pro-
tocolo de Transmissão, conforme modelos constantes dos 
Anexos I e II da IN RFB nº 1.183, de 19 de agosto de 
2011.
68 Prática Contábil
f) Alvará de Funcionamento:
Após o cadastro no CNPJ devemos providenciar o alvará 
de Funcionamento junto à Prefeitura Municipal, na Secretaria 
da Fazenda do Município onde se localiza o estabelecimento.
g) Inscrição Estadual:
O cadastramento deverá ser solicitado junto à Secretaria 
Estadual da Fazenda. Este cadastramento, em alguns estados, 
está disponibilizado via Internet nas Secretarias Estaduais. Mui-
tos Estados possuem convênio com SRF, permitindo obter CNPJ 
e CGTE num único cadastro. Sugerimos a consulta aos órgãos 
envolvidos para verificar a forma mais adequada para realizar 
a inscrição. Esse procedimento se faz necessário, em razão da 
velocidade das mudanças originadas pela evolução da tec-
nologia e também para outros detalhamentos do processo da 
Inscrição Estadual, obrigatória para empresas dos setores de 
comércio, indústria e serviços de transportes intermunicipal e 
interestadual. Também estão sujeitas à Inscrição Estadual os 
serviços de comunicação e energia.
h) Cadastro na Previdência Social (CadSinc):
O cadastro previdenciário deverá ser realizado através de 
solicitação da inclusão do número do CNPJ no cadastro previ-
denciário. Segundo o sítio da SRF, deverá ser feito presencial-
mente.
O registro também poderá ser realizado através do Ca-
dastro Sincorizado Nacional (CadSinc). O projeto Cadastro 
Sincronizado Nacional representa a integração dos procedi-
mentos cadastrais relativos às Pessoas Jurídicas e demais enti-
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 69
dades no âmbito das Administrações Tributárias da União, dos 
Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos demais ór-
gãos e entidades que participem do processo de formalização 
e legalização de empresas - denominados convenentes e po-
derá ser acessado para mais informações em: https://www16.
receita.fazenda.gov.br/Cadsinc/
Essas são as etapas básicas para constituição de socieda-
de. Devemos estar atentos ainda para outros cadastros e licen-
ças necessários, em razão da atividade que vai ser exercida, 
tais como licenças ambientais, sanitárias, uso de produtos quí-
micos, dentre outros.
4 Registros contábeis de constituição
De posse do contrato social registrado, do CNPJ, Alvará de 
Funcionamento, inscrição estadual, dentre outros registros, a 
empresa está apta a operar. Para abertura da escrita contábil 
da empresa deve ser realizado o registro contábil de subscri-
ção do capital e, em seguida, a integralização total ou parcial 
do capital subscrito. Para que a empresa inicie sua operação, 
no mínimo, uma parcela de seu capital deve estar integrali-
zada. A integralização do capital social poderá ser efetuada 
em dinheiro ou em bens passíveis de serem avaliados mone-
tariamente. Essa possibilidade está, inclusive, prevista em lei: 
“As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a 
título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor 
constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de 
mercado”.
70 Prática Contábil
O capital subscrito é registrado no patrimônio líquido pelo 
valor constante do contrato ou estatuto social da pessoa jurí-
dica. A Lei n° 6.404/1976 em seu art. 182 determina que “A 
conta do capital social discriminará o montante subscrito e, 
por dedução, a parcela ainda não realizada”.
Desta forma a conta do capital social será creditada pelo 
total do capital subscrito e se, por alguma razão, os sócios não 
integralizarem a totalidade do capital, tem-se uma conta retifi-
cadora denominada capital a realizar ou capital a integralizar.
Independentemente do tipo societário, todas as empresas 
apresentam, no Livro Diário, como primeiros registros os fatos 
contábeis praticados na fase de constituição da sociedade. Es-
ses fatos são denominados como lançamentos contábeis de 
constituição de sociedade e serão nosso objeto de estudo nas 
próximas seções deste Capítulo.
4.1 Registro contábil com integralização de 
capital em bens e dinheiro
Vamos admitir que duas pessoas com nomes fictícios de Rute 
da Silva e José Ramos decidam constituir uma sociedade, com 
nome empresarial de RJ Comercial Ltda., com capital de R$ 
400.000,00, subscrevendo cada um dos sócios 50% do capi-
tal e integralizando da seguinte maneira em 03/01/2014:
a) A sócia Rute da Silva integralizou sua participação, en-
tregando no ato R$ 150.000,00 em cheque que foi 
compensado no mesmo dia, e os 50.000,00 restan-
tes, a sócia comprometeu-se a realizar no prazo de 30 
dias;
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 71
b) O sócio José Ramos integralizou a sua parte median-
te a incorporação à sociedade de um imóvel de sua 
propriedade, avaliado conforme laudo pericial em 
150.000,00, destacando o seguinte: R$ 50.000,00 
para o terreno e R$ 100.000,00 para o prédio. Os 
R$ 50.000,00 restantes, o sócio comprometeu-se a 
integralizar, também em 30 dias.
Atenção especial deve ser dada ao processo de avaliação 
dos bens para integralização do capital. A avaliação do bem 
deve ser realizada por peritos devidamente credenciados e ser 
formalizada através de laudo pericial e só após os técnicos 
emitirem o laudo poderemos proceder ao registro contábil.
Teremos então os seguintes registros contábeis relativos à 
subscriçãoe integralização do capital da RJ Comercial Ltda.:
 1) Pela subscrição do capital dos Sócios Rute da Silva e José 
Ramos:
 D- Capital Social a Integralizar (PL)
 C- Capital Social Subscrito (PL) R$ 400.000,00
 2) Pela Integralização do valor, em cheque, da sócia Rute da 
Silva:
 D- Banco A (AC)
 C- Capital a Integralizar (PL) R$ 150.000,00
 3) Pela integralização, em bens, do sócio José Ramos:
 D- Terrenos (ANC – Imobilizado) R$ 50.000,00
72 Prática Contábil
D- Prédios (ANC- Imobilizado) R$ 100.000,00
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 150.000,00
AC = Ativo Circulante
ANC = Ativo Não Circulante
PL = Patrimônio Líquido
Realizados estes registros contábeis, temos em 03/01/2014 
a seguinte posição patrimonial da sociedade RJ Comercial 
Ltda.:
Balanço Patrimonial em 03 de janeiro de 2014 – RJ Co-
mercial Ltda
ATIVO PASSIVO + PL
Ativo Circulante
Disponível
Banco A 150.000,00
Ativo Não Circulante
Imobilizado
Terrenos 50.000,00
Prédios 100.000,00
 150.000,00
Total do Ativo 300.000,00
Passivo Circulante
Patrimônio Líquido
Capital Social
Capital Social Subscrito 400.000,00
(-) Capital Social a Integralizar (100.000,00)
 300.000,00
Total do Passivo + PL 300.000,00
Vamos verificar, a seguir, os registros contábeis que deve-
rão ser realizados em 03 de fevereiro de 2014, quando da 
integralização do restante do capital pelos sócios, conforme 
definido em cláusula contratual. Somente para simplificar nos-
so exemplo, vamos admitir que em 03/02/2014, a posição 
patrimonial inicial é a mesma do dia 03/01/2014.
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 73
 1) Pela integralização do valor de R$ 50.000,00 da sócia 
Rute da Silva, em cheque compensado no mesmo dia 
(03/02/2014):
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 50.000,00
 2) Pela integralização do valor de R$ 50.000,00 do só-
cio José Ramos, em cheque compensado no mesmo dia 
(03/02/2014).
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 50.000,00
A RJ Comercial Ltda., após esses registros contábeis, tem a 
seguinte situação patrimonial em 03/02/2014, considerando 
que os sócios Rute da Silva e José Ramos cumpram a cláusula 
contratual referente à subscrição e integralização do Capital 
Social da sociedade:
Balanço Patrimonial em 03 de fevereiro de 2014. RJ Co-
mercial Ltda.
ATIVO PASSIVO + PL
Ativo Circulante
Disponível
Banco A 250.000,00
Ativo Não Circulante
Imobilizado
Terrenos 50.000,00
Prédios 100.000,00
 150.000,00
Total do Ativo 400.000,00
Passivo Circulante
Patrimônio Líquido
Capital Social
Capital Social Subscrito 400.000,00
Total do Passivo + PL 400.000,00
74 Prática Contábil
Analisamos nesta seção a constituição de sociedade com 
integralização de capital combinando bens e valores monetá-
rios (moeda corrente). Exemplificaremos na próxima seção a 
constituição de sociedade com integralização do capital, so-
mente em dinheiro.
4.2 Registro contábil com integralização de 
capital em dinheiro
Neste nosso exemplo, vamos partir do pressuposto que a RJ 
Comercial Ltda. será constituída com a integralização do ca-
pital somente com dinheiro, sem a participação de quaisquer 
bens na integralização deste capital, assim definido:
a) Sócia Rute da Silva integralizou sua participação no 
capital, com depósito em conta corrente do Banco 
A, em favor da RJ Comercial Ltda., no valor de R$ 
180.000,00, com a promessa de integralizar o res-
tante no dia 21/01/2014, também com depósito em 
conta corrente em favor da RJ Comercial Ltda.;
b) Sócio José Ramos integralizou sua parte no capital 
com depósito em conta corrente do Banco A, em favor 
da RJ Comercial Ltda., no valor de R$ 170.000,00, 
com compromisso de depositar o restante na mesma 
conta no dia 21/01/2014.
Teremos então os seguintes registros contábeis relativos à 
subscrição e integralização do capital da RJ Comercial Ltda.:
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 75
 1) Pela subscrição do capital dos Sócios Rute da Silva e José 
Ramos:
D- Capital Social a Integralizar (PL)
C- Capital Social Subscrito (PL) R$ 400.000,00
 2) Pela integralização do capital, com depósito em conta cor-
rente, da sócia Rute da Silva:
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 180.000,00
 3) Pela integralização do capital, com depósito em conta cor-
rente, do sócio José Ramos:
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 170.000,00
Verificamos que neste registro contábil de constituição que 
só movimentamos as contas do Ativo Circulante, e neste caso 
a Conta Banco A. Não houve como no exemplo da seção 
4.1 movimentação do Ativo Não Circulante, Imobilizado, nas 
contas Terrenos e Prédios, quando um dos sócios integralizou 
parte do Capital Social através da entrega de um imóvel.
Após os registros contábeis iniciais, temos a seguinte situa-
ção patrimonial na RJ Comercial Ltda. elucidada no Balanço 
Patrimonial estruturado no dia 03 de janeiro de 2014.
76 Prática Contábil
Balanço Patrimonial em 03 de janeiro de 2014 – RJ Co-
mercial Ltda.
ATIVO PASSIVO + PL
Ativo Circulante
Disponível
Banco A 350.000,00
Total do Ativo 350.000,00
Passivo Circulante
Patrimônio Líquido
Capital Social
Capital Social Subscrito 400.000,00
(-) Capital Social a Integralizar ( 50.000,00)
 350.000,00
Total do Passivo + PL 350.000,00
Conforme cláusula referente à composição e integraliza-
ção do capital, prevista no Contrato Social, os sócios devem 
disponibilizar os recursos para integralizar o capital faltante no 
dia 21/01/2014. Nesta data, teremos os seguintes registros 
contábeis:
 1) Integralização do restante do capital da sócia Rute da Sil-
va, no valor de R$ 20.000,00, com depósito em conta 
corrente no Banco A, em favor de RJ Comercial Ltda:
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 20.000,00
 2) Integralização dos R$ 30.000,00 restantes do sócio José 
Ramos, realizada através de depósito em conta corrente 
no Banco A, em favor de RJ Comercial Ltda:
D- Banco A (AC)
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 30.000,00
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 77
Após a integralização do total do capital social, em dinhei-
ro, pelos sócios Rute da Silva e José Ramos, a RJ Comercial 
Ltda. apresenta nova situação patrimonial que será representa-
da com a elaboração de um novo Balanço Patrimonial. Com o 
objetivo de simplificar, consideramos que a situação patrimo-
nial inicial em 21/01/2014 era a mesma do dia 03/01/2014, 
ou seja, partimos do pressuposto que não aconteceram, neste 
período, fatos contábeis que tivessem alterado a posição patri-
monial do dia 03/01/2014.
Balanço Patrimonial em 21 de janeiro de 2014 – RJ Co-
mercial Ltda.
ATIVO PASSIVO + PL
Ativo Circulante
Disponível
Banco A 400.000,00
Total do Ativo 400.000,00
Passivo Circulante
Patrimônio Líquido
Capital Social
Capital Social Subscrito 400.000,00
 400.000,00
Total do Passivo + PL 400.000,00
Os exemplos de lançamentos de constituição de socieda-
des trabalhados, nesta unidade, são aqueles que vão originar 
a abertura da escrituração contábil da empresa. Constituem-
-se uma amostra das várias formas possíveis de integralização 
do capital social e não abrangem todas as possibilidades deste 
processo inicial para constituição de sociedades empresárias. 
A integralização do capital poderá ser realizada, ainda com 
outros bens, tais como: veículos, computadores e acessórios, 
estoques dentre outros que sejam passíveis de serem avaliados 
monetariamente.
78 Prática Contábil
5 A constituição da empresa e os aspectos 
tributários
Além dos aspectos jurídicos e contábeis quando da constitui-
ção de sociedade, merece destaque a relevância dos aspectos 
tributários que se fazem presentes a partir do momento em que 
a empresa passa a operar.Vamos destacar aqueles que jul-
gamos como prioridade alta e merecem ser cuidadosamente 
analisados no início da atividade empresarial:
a) Busca do enquadramento tributário adequado: o em-
preendedor deve estar atento à escolha da forma de 
tributação da pessoa jurídica, sob pena de recolher 
tributos a maior ou recolhê-los de forma insuficiente 
em razão de escolha equivocada. Recolhendo acima 
do necessário, a empresa está deixando de aplicar re-
cursos na sua operação e, se recolher a menor, estará 
criando um passivo tributário que poderá comprome-
ter o futuro da empresa.
b) Análise e Planejamento de questões trabalhistas: outro 
aspecto de extrema relevância a ser discutido com es-
pecialistas refere-se às questões trabalhistas. Um bom 
planejamento pode evitar futuros contratempos rela-
cionados com passivos trabalhistas.
c) Análise dos tributos estaduais e/ou municipais que in-
cidem sobre mercadorias e serviços. Verificar a tribu-
tação do ICMS, substituição tributária e o impacto no 
custo e rentabilidade da empresa.
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 79
d) Tributos e Taxas diversas: podem ser específicos de de-
terminadas atividades, também devem ser analisados. 
Algumas atividades estão sujeitas à inscrição e taxas 
no IBAMA, licença para uso e manuseio de produtos 
químicos, outras necessitam de Licença de Operação 
expedida por órgãos ambientais estaduais, outros ain-
da pelo município.
e) Impostos e contribuições retidos na fonte e substitutos 
tributários: a substituição tributária é um instituto jurídi-
co incluído em nosso ordenamento legal pelo Código 
Tributário Nacional (art.128) e pela Emenda Constitu-
cional n° 3/1993. Consiste em atribuir responsabilida-
de pelo pagamento do imposto a uma terceira pessoa 
que tenha relação com o fato gerador da obrigação 
tributária. Desta forma, também tem impacto na ope-
racionalidade empresarial e precisa de atenção.
Percebemos através do estudo de constituição de socieda-
des, a complexidade do processo. Estão presentes na consti-
tuição de sociedades empresárias, aspectos de direito de em-
presa, legislação societária, tributária, trabalhista, ambiental, 
normas contábeis dentre muitos outros que permeiam o tema.
Recapitulando
Neste Capítulo nosso estudo foi sobre o tema constituição 
de sociedades. Inicialmente verificamos as definições trazidas 
pelo Código Civil sobre direito de empresa. Identificamos as 
80 Prática Contábil
etapas, envolvendo seus registros nos órgãos competentes. 
Foram elaborados também os registros contábeis relativos à 
constituição de sociedades demonstrando o registro contábil 
com integralização de capital em bens e dinheiro e registro 
contábil com integralização de capital em dinheiro.
Referências
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o 
Código Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/2002/L10406.htm>
Acesso em 22 out. 2014.
BRASIL. SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Cadastro Na-
cional da Pessoa Jurídica – CNPJ. Disponível em: 
<http://www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.
asp?Pos=1&Div=GuiaContribuinte/CNPJ/> Acesso em 
15 set. 2014.
Atividades
Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra-
vés de questões especialmente formuladas ou pesquisadas 
com esta finalidade.
 1) Considerando a Lei n° 10.406/2002 (Código Civil), é cor-
reto afirmar que:
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 81
a) Empresário é aquele que exerce atividade comercial e 
habitual com a finalidade de lucro.
b) Empresário é aquele que exerce atividade econômica 
organizada para circulação de bens.
c) Empresa é uma determinada sociedade, constituída 
sob a égide do Código Civil.
d) Empresário é quem exerce profissionalmente atividade 
econômica organizada para a produção ou a circula-
ção de bens ou de serviços.
 2) De acordo com a Lei n° 10.406/2002, é incorreta a afir-
mação:
a) Considera-se empresária a sociedade que tem por 
objeto o exercício de atividade própria de empresário 
sujeito a registro e, simples, as demais.
b) Celebram contrato de sociedade as pessoas que re-
ciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou 
serviços, para o exercício de atividade econômica e a 
partilha, entre si, dos resultados.
c) A inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis 
poderá ser realizada, após o início das atividades em-
presariais.
d) A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, 
particular ou público.
 3) Relacione a coluna da esquerda com a da direita:
a) Arquivamento dos atos constitutivos da sociedade
82 Prática Contábil
 ( ) Receita Federal
b) Inscrição estadual
 ( ) Prefeitura Municipal
c) Inscrição no CNPJ
 ( ) Junta Comercial
d) Alvará de Funcionamento
 ( ) Fazenda Estadual
 4) O Balanço patrimonial a seguir indica a posição patrimo-
nial após a integralização do capital pelos sócios A e B
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO + PL
CAIXA 100.000,00
TOTAL 100.000,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social 100.000,00
TOTAL 100.000,00
Esta posição patrimonial nos informa que:
a) Parte do Capital Social não foi integralizado.
b) A totalidade do Capital Social foi integralizada em 
bens.
c) A totalidade do Capital Social foi integralizada em di-
nheiro.
d) O capital Social foi integralizado parte em bens, parte 
em dinheiro.
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 83
 5) Joana Vidal e Alberta Vidal resolvem constituir uma socie-
dade por responsabilidade limitada, com nome empresa-
rial J.A Comércio de Roupas e Calçados Ltda. e ajustam 
em cláusula do Contrato Social que o capital será de R$ 
30.000,00, cada sócia integralizando 50%, no ato da 
Constituição. A sócia Joana integralizará o capital da se-
guinte forma: R$ 5.000,00 em computadores e acessórios 
e R$ 10.000,00 com depósito em conta corrente no Banco 
B, em favor da J.A Comércio de Roupas e Calçados Ltda. 
Já a sócia Alberta integralizará o seu valor em dinheiro 
com depósito em conta corrente no Banco A, em favor da 
Sociedade. Realize os registros contábeis de constituição e 
elabore o balanço.
Gabarito
1) d; 2) c; 3) c, d, a, b; 4) c
Questão 5:
 1) Pela subscrição do capital dos Sócios Joana e Alberta Vi-
dal:
D- Capital Social a Integralizar (PL) R$ 30.000,00
C- Capital Social Subscrito (PL) R$ 30.000,00 
 2) Pela Integralização do valor, em cheque, da sócia Joana 
Vidal
D- Banco B (AC) R$ 5.000,00
84 Prática Contábil
D- Computadores e Acess(ANC-Imobilizado) 
 R$ 10.000,00
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 15.000,00
 3) Pela integralização, em bens, do sócio Alberta Vidal:
D- Banco A (AC) R$ 15.000,00
C- Capital a Integralizar (PL) R$ 15.000,00
AC = Ativo Circulante
ANC = Ativo Não Circulante
PL = Patrimônio Líquido
Realizados estes registros contábeis, temos a seguinte posição 
patrimonial da sociedade J.A Comércio de Roupas e Calçados 
Ltda.:
Balanço Patrimonial em 01.03.20XX
ATIVO PASSIVO + PL
Ativo Circulante
 Disponível
 Banco A 5.000,00
 Banco B 15.000,00
 20.000,00
Ativo Não Circulante
 Imobilizado
Capítulo 3 Constituição de Sociedades 85
 Comp Acess 10.000,00
 Passivo Circulante
Patrimônio Líquido
Capital Social 30.000,00
Total do Ativo 30.000,00 Total do Passivo + PL 
30.000,00
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 4
O Icms nas Operações 
com Mercadorias e Ativo 
Imobilizado
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 87
Introdução
O Imposto sobre as Operações relativas à Circulação de Mer-
cadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Inte-
restadual e Intermunicipal e de Comunicações, o ICMS é um 
imposto nãocumulativo, de competência Estadual. Por ser de 
competência estadual cada ente federativo possui legislação 
própria referente a este imposto, no entanto, a norma geral 
que o rege é a Lei Complementar nº 87/1996, mas o poder 
de instituir e cobrar este imposto é concedido pela Constitui-
ção Federal, já que a Constituição, ao atribuir competência, 
confere a legalidade e a legitimidade à Legislação Infracons-
titucional.
Para a correta compreensão do tema estudado, vamos ana-
lisar o que determina a Constituição Federal de 1988 sobre a 
competência dos Estados para instituir impostos. O art.155 da 
CF/1988 define:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal ins-
tituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Cons-
titucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional 
nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as ope-
rações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
88 Prática Contábil
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, 
compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito 
Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, com-
pete ao Estado onde se processar o inventário ou ar-
rolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito 
Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por 
lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domicilia-
do ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Fe-
deral;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguin-
te: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 
1993)
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devi-
do em cada operação relativa à circulação de mercado-
rias ou prestação de serviços com o montante cobrado 
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 89
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Dis-
trito Federal;
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em 
contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o mon-
tante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações 
anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das 
mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presi-
dente da República ou de um terço dos Senadores, apro-
vada pela maioria absoluta de seus membros, estabele-
cerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, 
interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, 
mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada 
pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para 
resolver conflito específico que envolva interesse de Esta-
dos, mediante resolução de iniciativa da maioria absolu-
ta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Dis-
trito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as 
90 Prática Contábil
alíquotas internas, nas operações relativas à circulação 
de mercadorias e nas prestações de serviços, não pode-
rão ser inferiores às previstas para as operações interes-
taduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem 
bens e serviços a consumidor final localizado em outro 
Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for 
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for con-
tribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, cabe-
rá ao Estado da localização do destinatário o imposto 
correspondente à diferença entre a alíquota interna e a 
interestadual;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados 
do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não 
seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja 
a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado 
no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver 
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatá-
rio da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 91
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias 
forem fornecidas com serviços não compreendidos na 
competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o ex-
terior, nem sobre serviços prestados a destinatários no 
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento 
do montante do imposto cobrado nas operações e pres-
tações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitu-
cional nº 42, de 19/12/2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petró-
leo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gaso-
sos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas moda-
lidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de 
recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Consti-
tucional nº 42, de 19/12/2003)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o mon-
tante do imposto sobre produtos industrializados, quan-
do a operação, realizada entre contribuintes e relativa a 
produto destinado à industrialização ou à comercializa-
ção, configure fato gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
92 Prática Contábil
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do esta-
belecimento responsável, o local das operações relativas 
à circulação de mercadorias e das prestações de servi-
ços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para 
o exterior, serviços e outros produtos além dos menciona-
dos no inciso X, “a”;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente 
à remessa para outro Estado e exportação para o exte-
rior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Es-
tados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefí-
cios fiscais serão concedidos e revogados;
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o 
imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua 
finalidade, hipótese em que não se aplicará o dispos-
to no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional 
nº 33, de 2001) (Vide Emenda Constitucional nº 33, de 
2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do 
imposto a integre, também na importação do exterior 
de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001)
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 93
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II 
do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro 
imposto poderá incidir sobre operações relativas a ener-
gia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de 
petróleo, combustíveis e minerais do País. (Redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Vamos analisar a seguir como este imposto tão presente no 
dia a dia das empresas e das pessoas físicas se apresenta nas 
práticas comerciais das entidades.
1 O ICMS na compra de mercadorias
O resultado empresarial estánítidamente relacionado à com-
pra, venda e prestação de serviços e sobre estas operações 
mercantis incidem tributos. Vamos estudar especialmente o 
ICMS na compra de mercadorias e seu impacto no Custo da 
Mercadoria Vendida e no ICMS a Recolher. O ICMS se carac-
teriza como um imposto não cumulativo, dessa forma pode ser 
realizada a compensação do que for devido em cada opera-
ção relativa à circulação de mercadorias ou prestação de ser-
viços (tranporte interestadual ou intermunicipal ou de comu-
nicação) com o montante cobrado nas operações/prestações 
anteriores.
Neste contexto, valor do ICMS a recolher, em cada período 
de apuração, corresponderá à diferença entre o imposto devi-
do sobre as operações ou prestações tributadas nas saídas do 
contribuinte e o cobrado relativamente às anteriores. Quando 
destacamos valor do ICMS cobrado nas operações ou presta-
94 Prática Contábil
ções anteriores, estamos nos referindo ao valor que representa 
o crédito fiscal do contribuinte.
Mercadorias são os bens que as empresas comerciais 
adquirem com a finalidade de revenda, sem que aconteça 
qualquer processamento, ou seja, são revendidas da mesma 
forma como foram adquiridas. Determinar o Resultado com 
mercadorias(RCM) implica analisar se houve lucro ou prejuízo 
nas operações de compra e venda que representa a atividade 
principal de toda empresa comercial. O resultado com merca-
dorias é obtido pela diferença das vendas pelo custo de mer-
cadorias vendidas (RCM = VENDAS – CMV). O CMV, que 
terá seu estudo aprofundado no Capítulo 7, pode ser calcula-
do através da expressão matemática CMV = EI + C – EF ou 
nas empresas que adotam o sistema de inventário permanente 
através do saldo da Conta CMV.
O exemplo a seguir pretende esclarecer o impacto dos 
ICMS na aquisição de mercadoria para revenda.
A Cia. J.P. Ltda., empresa comercial, sediada em Porto Ale-
gre, RS, adquiriu mercadorias para revenda em 1°/07/2014. 
A empresa comprou 200 unidades da Mercadoria “A”. As in-
formações constantes da Nota Fiscal Eletrônica eram as se-
guintes:
Valor total das mercadorias: R$ 5.000,00. ICMS incluso no 
valor das Mercadorias: 12% (as mercadorias foram adquiridas 
em Santa Catarina). Não havia incidência de IPI. Como a Cia 
J.P. estava sujeita à tributação pelo Lucro Presumido (Sistema 
Cumulativo de PIS/ COFINS) não tem direito ao crédito de 
PIS/ COFINS). O frete foi pago pelo vendedor. A mercadoria 
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 95
foi adquirida a prazo, com vencimento em 30 dias. Vamos 
elaborar os registros contábeis referentes à operação para elu-
cidar o impacto do ICMS na compra de mercadorias.
Vamos ao cálculo: Cada unidade teve um custo total de 
R$ 25,00, ou seja: R$ 5.000,00/200 unidades = R$ 25,00 
por unidade. O ICMS cobrado na operação correspondeu a 
R$ 3,00 por unidade que foi encontrado através do seguinte 
cálculo: R$ 25,00 x 12%= 3,00. Dessa forma, o custo da mer-
cadoria adqurida vai totalizar R$ 22,00 por unidade (25,00 
– 3.00=22,00).
Procederemos, na sequência aos registros contábeis cor-
respondentes:
a) Registro na conta de estoque de mercadorias:
 D – Estoque de Mercadorias R$ 4.400,00
 D – ICMS a Recuperar R$ 600,00
 C – Fornecedores R$ 5.000,00
Conforme colocado no início do Capítulo, em razão do 
ICMS ser um imposto não cumulativo, a empresa tem direito 
ao crédito do ICMS (ICMS A RECUPERAR que se caracteriza 
como um direito) que irá compensar com o valor do ICMS a 
recolher quando da venda da mercadoria.
Vamos admitir que a empresa venda as 200 unidades da 
mercadoria “A” em 30/07/2014 por R$ 9.000,00, a prazo. 
Vamos aos registros contábeis:
Pelo registro da receita:
96 Prática Contábil
D- Clientes R$ 9.000,00
C – Receita de Vendas R$ 9.000,00
Pelo registro dos Tributos (impostos mais contribuições)
ICMS: A Alíquota interna do ICMS no Estado do Rio Grande 
do Sul é de 17%. Então: 17% de R$ 9.000,00 = R$ 1.530,00
D – ICMS s/ Vendas R$ 1.530,00
C - ICMS a Recolher R$ 1.530,00
COFINS: A alíquota da COFINS para o Lucro Presumi-
do é de 3% na venda de mercadorias (relembrando que esta 
modalidade não dá direito a crédito). Calculando o valor: R$ 
9.000,00 x 3%= 270,00
D – COFINS s/ Vendas R$ 270,00
C – COFINS a Recolher R$ 270,00
PIS: A alíquota do PIS para o Lucro Presumido é de 0,65%. 
Cálculo do valor: R$ 9.000,00 x 0,65%= R$ 58,50
D – PIS s/ Vendas R$ 58,50
C – PIS a Recolher R$ 58,50
O pagamento do ICMS será realizado pela diferença entre 
o valor a Recolher no Passivo Circulante (obrigação) e ICMS a 
Recuperar no Ativo Circulante (direito). Em razão desta com-
pensação o valor a ser recolhido aos cofres públicos do Es-
tado do Rio Grande do Sul será de R$ 930,00, ou seja, R$ 
1.530,00 – 600,00 = R$ 930,00. Não analisaremos aqui 
as Contribuições Sociais PIS e COFINS, por não se constituí-
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 97
rem objeto de estudo nesta disciplina, apenas as incluímos no 
exemplo para dar caráter prático ao exemplo trabalhado.
2 O ICMS no ativo imobilizado
A aquisição de bens materiais para o Ativo Imobilizado precisa 
ser analisada sob diversos ângulos que incluem desde o aten-
dimento ao CPC 27 – Ativo Imobilizado, questões técnicas, tais 
como vida útil, valor residual dentre outros. Um dos aspectos 
de extrema relevância a ser estudado refere-se às questões 
fiscais que envolvem a aquisição destes bens.
As empresas podem se creditar do valor do ICMS relativo 
às aquisições de bens do Ativo Permanente desde a entrada 
em vigor da Lei Complementar nº 87/1996, ou seja, desde 
1°/11/1996. Essa Lei, também chamada de Lei Kandir, através 
dos seus arts. 19, 20 e 21 garantiu, expressamente, o direi-
to ao crédito de ICMS decorrente da entrada de bens para 
composição do Ativo Imobilizado, ante ao atendimento das 
seguintes condições:
a) Apropriação do crédito em 48 meses observados as 
limitações de creditamento mensais;
b) O bem não seja alheio à atividade do contribuinte ad-
quirente.
A partir da interpretação da Lei identificam-se duas con-
dições necessárias para que o contribuinte tenha direito ao 
98 Prática Contábil
crédito quais sejam: apropriação em 48 meses e o bem ser 
necessário à atividade empresarial.
3 Cálculo e registro contábil dos créditos 
de icms do ativo imobilizado
Identificada a possibilidade de cédito do ICMS sobre o Ativo 
Imobilizado o cálculo deverá ser feito conforme determinado 
no art. 20, parágrafo 5° da Lei Complementar n° 87/1996:
a) A apropriação será à razão de 1/48, proporcional em 
meses ou dias da aquisição do bem;
b) A primeira fração será apropriada na entrada do bem 
no estabelecimento;
c) Este valor será obtido multiplicando-se o valor do res-
pectivo crédito (valor destacado na nota fiscal) mais o 
valor do diferencial de alíquotas (quando o bem for 
adquirido em outra unidade da federação), da relação 
entre o valor das operações de saídas e prestações 
tributadas e o total das operações de saídas e pres-
tações do período, considerando-se que para efeitos 
das saídas tributadas, as operações de exportação 
equiparam-se às saídas tributadas ou saídas de papel 
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.
d) Ao final do quadragésimo mês da data da entrada 
do bem no estabelecimento, o crédito remanescente 
será cancelado. Observada a autonomia legislativa de 
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 99
cada Estado, poderá ser exigida para fins de apropria-
ção de crédito emissão de documento fiscal (CFOP 
1.604 - lançamento de crédito relativo à compra de 
bem para o Ativo Permanente) será emitida em nome 
da empresa, com a natureza da operação “crédito do 
Ativo Permanente”
 III – para aplicação do disposto nos incisos I e II des-
te parágrafo, o montantedo crédito a ser apropriado 
será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo 
crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito 
avos) da relação entre o valor das operações de saí-
das e prestações tributadas e o total das operações de 
saídas e prestações do período, equiparando-se às tri-
butadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações 
com destino ao exterior ou as saídas de papel destina-
do à impressão de livros, jornais e periódicos; (Reda-
ção dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005)
Vamos, através de um exemplo, calcular o valor do credi-
tamento do ICMS:
Admitindo que uma empresa realizou a aquisição de de-
terminado equipamento para seu processo produtivo em abril 
de 2014. A operação foi interestadual, sujeita, portanto ao 
diferencial de alíquota. A empresa se situa no RS. O Valor do 
bem foi de R$ 120.000,00 e o ICMS destacado na Nota Fiscal 
totalizou R$ 14.400,00 e a empresa pagou R$ 6.000,00 de 
diferencial de alíquota. Para o nosso exemplo, vamos partir da 
premissa que a empresa financiou este bem em 12 meses com 
uma taxa de juros 1,860267% ao mês. Deixamos de consi-
100 Prática Contábil
derar a incidência de IOF e taxa de abertura de crédito para 
simplificar nosso exemplo. Relativo ao IOF, iremos abordar no 
Capítulo 10, este tema. Inicialmente, apresentamos a planilha 
do financiamento do bem e, na sequência, realizaremos os 
registros contábeis, quando da entrada do bem na empresa e 
o registro contábil relativo ao crédito do ICMS sobre Imobili-
zado.
a) Planilha demonstrativa do cálculo do financiamento 
contratado do bem Imobilizado.
Valor Financiado: R$ 120.000,00 Parcelas: 12 
Taxa: 1,860267% ao mês
Parcela Saldo inicial Juros Amortização Prestação Saldo Final
0 120.000,00
1 120.000,00 2.232,32 9.017,68 11.250 110.982,32
2 110.982,32 2.064,57 9.185,43 11.250 101.796,89
3 101.796,89 1.893,69 9.356,31 11.250 92.440,58
4 92.440,58 1.719,64 9.530,36 11.250 82.910,22
5 82.910,22 1.542,35 9.707,65 11.250 73.202,57
6 73.202,57 1.361,76 9.888,24 11.250 63.314,34
7 63.314,34 1.177,82 10.072,18 11.250 53.242,15
8 53.242,15 990,45 10.259,55 11.250 42.982,60
9 42.982,60 799,59 10.450,41 11.250 32.532,19
10 32.532,19 605,19 10.644,81 11.250 21.887,38
11 21.887,38 407,16 10.842,84 11.250 11.044,54
12 11.044,54 205,46 11.044,54 11.250 0,00
15.000,00 120.000,00 135.000
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 101
a) Registro contábil do ingresso do bem na empresa:
 D – Máq. e Equipamentos (ANC Imobilizado) 
R$ 105.600,00
 D – ICMS a Recuperar s/Ativo Imobilizado (AC) 
R$ 20.400,00
 D – Juros a Apropriar (PC Conta Redutora) 
R$ 15.000,00
 C – Financiamentos 
R$135.000,00
 C – ICMS a Recolher (Diferencial de Alíquota) 
R$ 6.000,00
Através de um lançamento composto, registramos o bem no 
Imobilizado Ativo Não Circulante (ANC), o ICMS a Recuperar 
no valor de R$ 20.400,00 no Ativo Circulante (AC). Retomando 
que a apropriação deverá ser feita em 48 meses. Como o valor 
do ICMS a Recuperar totalizou R$ 20.400,00 (R$ 14.400,00 
destacado na NF, mais R$ 6.000,00 de Diferencial de Alíquota) 
o valor máximo da apropriação mensal será de R$ 425,00. (R$ 
20.400,00/ 48 meses= R$ 425,00).
Foi realizado, ainda, o registro de juros a apropriar, para 
que sejam transferidos mensalmente para a despesa. Na conta 
de Financiamentos consta o valor do financiamento mais os 
juros contratados. Finalmente feito o registro do valor do ICMS 
a recolher referente ao diferencial de alíquota.
b) Registro do crédito
102 Prática Contábil
Informações adicionais:
Saídas tributadas no mercado interno: R$ 225.000,00 em 
abril de 2014.
Exportações realizadas no mês de abril de 2014: R$ 
80.000,00
Não tributadas: R$ 40.000,00
Desta forma as saídas totais totalizaram: R$ 345.000,00
O cálculo do crédito de ICMS do Imobilizado será feito da 
seguinte forma:
R$ 20.400,00 *(1/48*305.000,00/345.000,00) = 
20.400,00*0,018418= 375,73 será o valor a ser creditado a 
título de ICMS do Imobilizado.
O registro contábil a ser efetuado será:
D – ICMS a Recolher R$ 375,72
C - ICMS a Recuperar – Ativo Imobilizado R$ 375,73
Desta forma a empresa terá uma redução de R$ 375, 73 
no valor do ICMS a Recolher em razão do creditamento do 
ICMS do Ativo Imobilizado.
Recapitulando
Neste Capítulo estudamos o ICMS na compra de mercadorias 
que se caracteriza como um imposto não cumulativo, desta 
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 103
forma pode ser realizada a compensação do que for devido 
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou 
prestação de serviços (transporte interestadual ou intermunici-
pal ou de comunicação) com o montante cobrado nas opera-
ções/prestações anteriores. Também neste Capítulo avaliamos 
o ICMS na compra do imobilizado e o registro contábil quan-
do da aquisição do bem e o aproveitamento do crédito, em 
conformidade com a legislação vigente.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
Acesso em 10 dez. 2014.
BRASIL. Lei Complementar Nº 87, de 13 de Setembro de 
1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito 
Federal sobre operações relativas à circulação de merca-
dorias e sobre prestações de serviços de transporte inte-
restadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras 
providências. (LEI KANDIR). Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm> Acesso em 
13 dez. 2014.
104 Prática Contábil
Atividades
 1) Uma empresa comercial pagou R$ 4.000,00 pela compra 
de mercadorias. Foi incluído, nesse pagamento, o valor de 
R$ 680,00 referente ao Imposto sobre Operações relativas 
a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços 
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-
nicação (ICMS). Posteriormente, a empresa vendeu todo 
o estoque adquirido por R$ 6.400,00. Com base nessa 
situação e considerando a alíquota do ICMS de 17% para 
todas as transações comerciais, assinale a opção correta 
em que constam, respectivamente, a despesa com ICMS, 
e o valor do ICMS recolhido pela empresa.
a) 1.080,00 e 680,00
b) 680,00 e 1050,00
c) 1.088,00 e 408,00
d) 1.200,00 e 680,00
e) Nenhuma alternativa
 2) A Comercial TKM Ltda. é uma empresa comercial varejis-
ta que adquiriu, da Indústria KJH Ltda., 100 unidades do 
produto alfa no valor unitário de R$165,00 (sem IPI). O 
frete foi pago pelo vendedor. Supondo-se a alíquota das 
operações de: IPI de 10%, ICMS de 12 %, PIS de 1,65% 
e COFINS de 7,6%, determine o valor do ICMS, conside-
rando que a empresa recupera esse tributo, e assinale a 
alternativa correta:
Capítulo 4 O Icms nas Operações com Mercadorias... 105
a) 1.500,00 
b) 1.980,00 
c) 1.000,00
d) 2.980,00
e) Nenhuma das alternativas
 3) Considere que determinada empresa comercial não con-
tribuinte de IPI tenha realizado, em dado período, vendas 
de R$ 700.000,00, sobre as quais incidiu ICMS à alíquota 
de 12%, e que, nesse mesmo período, tenha adquirido R$ 
500.000,00 em mercadorias, incidindo sobre esse valor 
ICMS à alíquota de 12% e IPI à alíquota de 10%.
 Considere, ainda, que, no início do referido período, a 
empresa não apresentasse qualquer saldo de imposto a 
recolher ou a recuperar e que não houvesse qualquer ou-
tro evento que produzisse impacto sobre tributos. Em face 
dessa situação, é correto afirmar que a empresa apurou, 
ao final desse período:
a) ICMS a recolher no valor de R$ 24.000,00.
b) ICMS a recolher no valor de R$ 22.000,00.
c) ICMS a recuperar no valor deR$ 20.000,00
d) ICMS a recolher no valor de R$ 46.000,00.
e) ICMS a recuperar no valor de R$ 22.000,00.
 4) Considere que uma empresa comercialtenha adquirido 
mercadorias no valor de R$ 2.000,00, a prazo, com ICMS 
106 Prática Contábil
destacado à alíquota de 17%. Faça os cálculos do valor a 
recuperar de ICMS e o valor a ser registrado como estoque 
e elabore os registros contábeis correspondentes.
 5) Considere que uma empresa tenha um saldo de R$ 
5.000,00 na conta de ICMS a Recuperar – Ativo Imobili-
zado e no mês de setembro de 2014. No referido mês a 
empresa teve saídas tributadas no valor de 50.000,00 e 
não tributadas de 10.000,00.
 R$ 5.000,00*(1/48*50.000,00/60.000,00) = 
5.000,00*0,017361= 86,81 esse será o valor a ser cre-
ditado a título de ICMS do Imobilizado.
 Realize o registro contábil referente ao aproveitamento do 
crédito, conforme demonstrado em nosso exemplo. (So-
mente o valor do aproveitamento do crédito no mês de 
setembro, pois se pressupõe que, quando da aquisição do 
bem os registros já foram realizados).
Gabarito:
 1) c, 2) b, 3) a
 4) Registro contábil
D – ICMS A RECUPERAR 340,00
D – ESTOQUE DE MARCADORIAS 1.660,00
C – FORNECEDORES 2.000,00
 5) D – ICMS a Recolher R$ 86,81
C – ICMS a Recuperar – Ativo Imobilizado R$ 86,81
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 5
O ICMS e o IPI nas 
Indústrias
108 Prática Contábil
Introdução
A indústria por suas especificidades e características próprias, 
com operações distintas das empresas comerciais apresenta 
diferenças, também no que se refere ao crédito de impostos 
não cumulativos, principalmente em relação ao Imposto sobre 
Produtos Industrializados (IPI). Para o comércio o IPI representa 
custo, já que vai integrar o Custo da Mercadoria Vendida. Já a 
indústria, ao adquirir matérias-primas e outros materiais, tem 
direito ao crédito do valor que foi pago até a etapa anterior, 
tal como o ICMS o IPI é um imposto não cumulativo. O ICMS 
caracteriza-se como um imposto por dentro, ou seja está inclu-
so no preço dos produtos, o IPI tem como característica ser um 
imposto por fora, não integrando o preço dos produtos. É de 
competência federal cobrado sobre produtos industrializados, 
estrangeiros e nacionais.
Tem como característica ser um imposto seletivo, pois sua 
alíquota varia de acordo com a essencialidade do produto, 
não cumulativo, pois em cada fase da cadeia produtiva é com-
pensado o valor devido com o montante cobrado anterior-
mente. Essas características foram definidas pelo art. 153 da 
Constituição Federal de 1988.
1 IPI: Incidência, contribuinte e fato gerador
As principais hipóteses de incidência do IPI são:
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 109
a) na importação: o desembaraço aduaneiro de produ-
tos de procedência estrangeira;
b) na operação interna: a saída de produto de estabele-
cimento industrial, ou equiparado a industrial.
Em seu art. 2º o Decreto n° 7212/2010 determina que:
Art. 2o O imposto incide sobre produtos industrializados, 
nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações 
constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre 
Produtos Industrializados - TIPI (Lei no 4.502, de 30 de 
novembro de 1964, art. 1o, e Decreto-Lei no 34, de 18 
de novembro de 1966, art. 1o).
Parágrafo único. O campo de incidência do imposto 
abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, 
relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas 
nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles 
a que corresponde a notação “NT” (não tributado) (Lei 
no 10.451, de 10 de maio de 2002, art.6º).
O Decreto n° 7212/2010 define assim produto industria-
lizado:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer 
operação definida neste Regulamento como industriali-
zação, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei 
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo 
único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º)
O mesmo decreto define industrialização:
110 Prática Contábil
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação 
que modifique a natureza, o funcionamento, o acaba-
mento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou 
o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 
1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, 
art. 3º, parágrafo único):
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos 
intermediários, importe na obtenção de espécie nova 
(transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qual-
quer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o aca-
bamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou 
partes e de que resulte um novo produto ou unidade 
autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal 
(montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produ-
to, pela colocação da embalagem, ainda que em substi-
tuição da original, salvo quando a embalagem colocada 
se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondi-
cionamento ou reacondicionamento); ou
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte rema-
nescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove 
ou restaure o produto para utilização (renovação ou re-
condicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a 
operação como industrialização, o processo utilizado 
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 111
para obtenção do produto e a localização e condições 
das instalações ou equipamentos empregados.
Regulamento de Produtos Industrializados (RIPI) estabele-
ce que: “Art. 8o Estabelecimento industrial é o que executa 
qualquer das operações referidas no art. 4o, de que resulte 
produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento (Lei no 
4.502, de 1964, art. 3o)”.
Recomenda-se a leitura e análise do art. 9º do mesmo dis-
positivo legal para a correta compreensão de estabelecimento 
equiparado a industrial. Deixamos de reproduzi-lo neste Capí-
tulo pela sua extensão, uma vez que são quinze incisos, diver-
sos parágrafos e alíneas.
O artigo do RIPI define como contribuinte o importador, 
em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço adu-
aneiro, o industrial, em relação ao fato gerador que decorre 
da saída de produto que industrializar, o estabelecimento equi-
parado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos pro-
dutos que deles saírem e ainda os que consumirem em outra 
finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas 
jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de 
livros, jornais e periódicos, quando alcançado por imunidade.
O parágrafo único do art. supracitado considera como 
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importa-
dor, industrial ou comerciante em relação a cada fato gerador 
que decorra de ato que praticar.
O art. 35 do RIPI define que o fato gerador do imposto é:
112 Prática Contábil
Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 
2º):
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência 
estrangeira; ou
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou 
equiparado a industrial.
Parágrafo único. Para efeito do disposto no inciso I, consi-
derar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro 
da mercadoria que constar como tendo sido importada e 
cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela au-
toridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob 
regime suspensivo de tributação (Lei no 4.502, de 1964, 
art. 2o, § 3o, e Lei no 10.833, de 2003, art. 80).
2 Contabilização do IPI recuperável
A determinação do custo das mercadorias vendidadas e das 
matérias-primas utilizadas não inclui os impostos recuperáveis 
por meio de créditos na escrita fiscal, como o ICMS e o IPI. 
As indústrias, assim como o comércio, tem direito à recupe-
ração do ICMS, e assim o exemplo da Cia. J.P. Ltda, empresa 
comercial, apresentado no Capítulo 4 é válido também para 
indústria quando da aquisição dematérias-primas. Neste con-
texto, vamos desenvolver um exemplo de recuperação de IPI e 
ICMS na compra de matéria-prima. Pressupondo que a R.M. 
Industrial tenha adquirido matérias-primas e os seguintes da-
dos constam da Nota Fiscal Eletrônica (Nf-e):
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 113
Valor das matérias-primas 20.000,00
IPI (alíquota de 10%) 2.000,00
Valor total da Nf-e 22.000,00
ICMS (alíquota 12%) 2.400,00
Admitindo que a compra tenha sido a prazo, teremos:
 D – Estoque de matérias-primas 
R$ 17.600,00
 D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante) 
R$ 2.000,00
 D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
R$ 2.400,00
 C – Fornecedores 
R$ 22.000,00
Neste exemplo simulado, fica evidenciado que o ICMS tem 
característica de imposto por dentro e o IPI se caracteriza como 
um imposto por fora. No valor de R$ 20.000,00 de matérias-
-primas havia R$ 2.400,00 de ICMS incluso, já o IPI não está 
computado neste valor. O IPI foi destacado e somado ao valor 
da Nota Fiscal Eletrônica.
Pressupondo a venda de produtos que foram fabricados 
utilizando esta matéria-prima, (Utilização total da matéria-pri-
ma), temos as seguintes informações na NF-e:
Venda de produtos R$ 38.000,00
IPI (aliquota de 10%) R$ 3.800,00
114 Prática Contábil
Total da Nf-e R$ 41.800,00
ICMS (alíquota de 12%) R$ 4.560,00
Registro contábil da venda, a prazo:
D – Clientes R$ 41.800,00
C - Receita Bruta de Vendas R$ 41.800,00
Registro do IPI
D – IPI S/ Vendas R$ 3.800,00 (Dedução 
da Receita de Vendas)
C – IPI a Recolher (Ativo Circulante) R$ 3.800,00
Registro do ICMS
 D – ICMS s/ Vendas R$ 4.560,00 
(Dedução da Receita de Vendas)
C – ICMS A recolher R$ 4.560,00
Deixamos de realizar os registros de PIS e COFINS, por 
não ser objeto do nosso estudo, contudo alertamos para o 
fato da incidência destas duas contribuições quando da venda 
de produtos. As alíquotas são de 0,65% do PIS e 3% da CO-
FINS, quando a empresa se submete ao Lucro Presumido, e de 
1,65% do PIS e 7,6% da COFINS, para empresas tributadas 
pelo Lucro Real.
Quando da apuração do ICMS a Recolher e do IPI a Reco-
lher a empresa fará a compensação dos valores.
Vamos a apuração do ICMS a recolher e do IPI a Recolher:
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 115
a) Determinação do valor de ICM a Recolher:
A conta de ICMS a Recolher terá um saldo de R$ 4.560,00. 
Para obter o valor que realmente a empresa deve pagar tere-
mos que transferir o valor do ICMS a recolher para esta conta, 
conforme a seguir:
D – ICMS a Recolher R$ 2.400,00
C – ICMS a Recuperar R$ 2.400,00
O valor que deverá ser recolhido será o saldo desta conta:
ICMS a Recolher
Débito 
2.400,00
Crédito 
4.560,00
Saldo: 2.160,00
O valor a recolher será de R$ 2.160,00, confirmando a 
não cumulatividade do ICMS.
b) Determinação do IPI a recolher no período:
A conta de IPI a Recolher terá um saldo de R$ 3.800,00. 
Para obter o valor que realmente a empresa deve pagar tere-
mos que transferir o valor do IPI a recolher para esta conta, 
conforme a seguir:
D – IPI a Recolher R$ 2.000,00
C – IPI a Recuperar R$ 2.000,00
O valor que deverá ser recolhido será o saldo desta conta:
116 Prática Contábil
IPI a Recolher
Débito 
2.000,00
Crédito 
3.800,00
Saldo: 1.800,00
O valor a recolher será de R$ 1.800,00, confirmando a 
não cumulatividade do IPI, pois o valor que havia sido pago 
até a etapa anterior, foi compensado.
Recapitulando
No Capítulo 5 estudamos o IPI e o ICMS na aquisição de 
matérias-primas pela indústria.
As principais hipóteses de incidência do IPI são:
a) Na importação: o desembaraço aduaneiro de produ-
tos de procedência estrangeira;
b) Na operação interna: a saída de produto de estabele-
cimento industrial, ou equiparado a industrial.
Foram elaborados os registros contábeis do IPI recuperá-
vel quando da aquisição da matéria-prima, demonstrando seu 
impacto na redução do ICMS a recolher pela indústria.
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 117
Referências
BRASIL. Decreto Nº 7212, de 15 de junho de 2010. Re-
gulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e admi-
nistração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. 
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2010/decreto/d7212.htm >
Atividades
 1) (INMETRO/2010) O ICMS e o IPI são impostos que re-
cebem tratamento contábil diferenciado em empresas co-
merciais, industriais e de prestação de serviços. Considere 
a seguinte aquisição de mercadorias/matérias-primas/ma-
teriais de consumo:
Aquisição de 10.000 unidades, ao preço de R$ 13,00 por 
unidade, com IPI de 10% e ICMS à alíquota de 18%.
Considere, ainda, que não há qualquer outro tributo inci-
dente sobre essa aquisição nem há valores de devoluções e 
abatimentos a computar.
aquisição 10.000 unidades
preço R$ 13,00 por unidade
aliquota de IPI 10%
aliquota de ICMS 18%
118 Prática Contábil
Com base nessas informações, assinale a opção que apre-
senta a forma correta de uma empresa comercial não contri-
buinte de IPI realizar o registro contábil dessa aquisição.
a) debite – despesa de IPI . . . . . . . . . . . . . . R$ 10.660,00
 debite – ICMS a recuperar . . . . . .. . . . . . . R$ 23.400,00
 debite – estoque de mercadorias . . . . . . . R$ 95.940,00
 credite – caixa/bancos ou fornecedores . . . . 
R$ 130.000,00
b) debite – IPI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .R$ 13.000,00
 debite – ICMS a recuperar . . . . . . . . . . . . R$ 21.060,00
 debite – estoque de mercadorias . . .. . . . . R$ 95.940,00
 credite – caixa/bancos ou fornecedores . . . . 
R$ 130.000,00
c) debite – despesa de IPI . . . . . . . . . . . . . . R$ 13.000,00
 debite – ICMS a recuperar . . . . .. . . . . . . . R$ 23.400,00
 debite – estoque de mercadorias . . . . . . . R$ 93.600,00
 credite – caixa/bancos ou fornecedores . . . . . 
R$ 130.000,00
d) debite – ICMS a recuperar . . . . . . . . . . . . R$ 23.400,00
 debite – estoque de mercadorias . . . . . .. R$ 119.600,00
 credite – caixa/bancos ou fornecedores . . . . . 
R$ 143.000,00
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 119
e) debite – ICMS a recuperar . . . . . . . . . .. . . R$ 21.060,00
 debite – estoque de mercadorias .. . . . . . R$ 121.940,00
 credite – caixa/bancos ou fornecedores . . . . . 
R$ 143.000,00
 2) Caso os materiais citados no texto destinem-se à industria-
lização em uma empresa contribuinte do IPI e do ICMS, os 
valores em contas de impostos a recuperar e no estoque 
de matérias-primas serão, respectivamente:
imposto alíquota
IPI 10%
ICMS 18%
Com base nas informações e nos dados da tabela acima, 
assinale a opção que corresponde aos valores registrados por 
essa empresa em contas de impostos a recuperar e no estoque 
de matérias-primas, respectivamente.
a) R$ 36.400,00 e R$ 93.600,00.
b) R$ 36.400,00 e R$ 106.600,00.
c) R$ 36.400,00 e R$ 130.000,00.
d) R$ 38.740,00 e R$ 104.260,00.
e) R$ 38.740,00 e R$ 130.000,00.
 3) (CFC 2011/1) Uma matéria-prima foi adquirida por 
R$3.000,00, incluídos nesse valor R$150,00 referentes a 
120 Prática Contábil
IPI e R$342,00 relativos a ICMS. O frete de R$306,00 foi 
pago pelo vendedor, que enviou o material via aérea, mas 
a empresa compradora teve que arcar com o transporte 
entre o aeroporto e a fábrica, que custou R$204,00. Con-
siderando-se que os impostos são recuperáveis, o valor 
registrado em estoques será:
a) R$2.508,00
b) R$2.712,00
c) R$3.018,00
d) R$3.204,00
 4) Realize os registros contábeis relativos aos estoques e im-
postos a recuperar, considerando as seguintes operações 
de uma empresa industrial.
 A empresa adquiriu matéria-prima, à vista, no valor de R$ 
1.000,00,com destaque de ICMS de 12%, mais IPI de 
10%.
 5) Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira:
I – O IPI é considerado imposto por fora e é de competência 
do governo federal.
II – O IPI é cumulativo e à sua alíquota é única para todo e 
qualquer produto.
III – O ICMS é um imposto por dentro, não cumulativo e de 
competência estadual.
Capítulo 5 O ICMS e o IPI nas Indústrias 121
Gabarito
 1) d, 2) b, 3) b, 5) I – V, II – F, III – V
 4) D – ICMS a Recuperar R$ 120,00
D – IPI a Recuperar R$ 100,00
D- Estoque de matéria-prima R$ 880,00
C – Bancos Conta Movimento R$ 1.100,00
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 6
O Frete no Custo das 
Mercadorias e 
Matérias-Primas
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 123
Introdução
Desde os primórdios, o homem tem a necessidade de trans-
portar em sua vida. Como cita Gonçalves (2010, p. 342), a 
partir do momento que o homem começou a caçar e pescar, 
de certa forma, ele também aplicava, sem ter conhecimento, 
ferramentas de logística para transportar seu alimento até sua 
moradia e distribuí-los ao seu grande grupo. Donato (2010, 
p. 9) cita ainda que um dos primeiros dispositivos criados para 
transporte de grandes volumes, no qual o homem não poderia 
suportar o peso da carga, foi o travois, este foi criado após o 
homem conseguir domesticar os animais, e utilizavam tração 
animal para carregar.
Um dos fatores que impulsionou ainda mais e evidenciou a 
importância da logística, foi a Revolução Industrial. Como se 
pode verificar conforme Gonçalves (2010, p. 342), o impulso 
das novas tecnologias paliçadas na manufatura de produtos, 
especialmente com a invenção de máquinas a vapor que foi 
essencial para expansão da indústria e dos negócios, permi-
tiram a produção em grande escala e a busca de novos mer-
cados.
Se, de um lado o processo industrial começava a se tor-
nar mais automatizado com a introdução de novas in-
venções e aprimoramentos nas máquinas, de outro lado, 
os transportes se multiplicavam com uma força motriz 
que permitia levar grandes volumes à longas distâncias 
(GONÇALVES, 2010, p. 342).
124 Prática Contábil
Por esse motivo as empresas estavam expandindo sua ca-
pacidade produtiva e não queriam ficar restritas às cidades 
em que se encontravam instaladas. Neste período tudo que 
era produzido era consumido, levando as empresas a obterem 
altos lucros com vendas. Logo após este período, iniciou a 
Segunda Guerra mundial, e, conforme Gonçalves (2010, p. 
343), novamente surge uma grande necessidade logística, na 
movimentação de tropas, suprimentos e equipamentos para 
as áreas estratégicas e de combate, levando com que as in-
dústrias focassem sua produção para atender as exigências da 
guerra na fabricação de artefatos bélicos e materiais diversos 
destinados aos combates.
O transporte de cargas é uma das artérias principais no 
crescimento e aumento do PIB no Brasil. Conforme cita Arnold 
(2006, p. 382), o transporte é um dos principais componen-
tes do tecido econômico-social de um grupo humano, aju-
dando no desenvolvimento econômico de áreas regionais. “O 
transporte é um ingrediente essencial para o desenvolvimento 
econômico de qualquer área. Reúne as matérias-primas para 
a produção de commodities comercializáveis e distribui os pro-
dutos da indústria no mercado.”
Como foi citado, tudo que é produzido, necessariamente 
deve ser entregue a um cliente final. Como citam Abranche et 
al (2006, p. 67), a movimentação de produtos cria para a so-
ciedade o valor de lugar, pois permite que os produtos estejam 
exatamente onde os consumidores desejam, ou seja, caso o 
produto não esteja disponível na data e local exato acordado 
com o cliente, isso pode gerar perda de vendas e insatisfações 
por parte do cliente, podendo a empresa ter uma queda acen-
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 125
tuada no seu resultado por um mau gerenciamento da sua 
logística.
Nesse sentido, a velocidade em que ocorre a circulação 
de materiais se torna peça chave, pois as empresas trabalham 
cada vez com menos estoques e o transporte acaba tendo 
importância acrescida, e por este motivo os esforços para o 
gerenciamento e controle é relevante, podendo ser percebido 
na fala de Abrache (2006, p. 67) “a velocidade com que a 
movimentação acontece é vital para a economia moderna, na 
qual as empresas procuram trabalhar com o menor estoque 
possível, seja matéria-prima, seja produtos acabados”.
Essa velocidade de transporte, segundo Bowersox, Closs e 
Cooper (2006, p. 51), se caracteriza como o tempo exigido 
para completar um movimento específico, e o aspecto crítico 
na hora da escolha do transporte apropriado se define levan-
do em consideração a velocidade da entrega e o custo do ser-
viço prestado, esse equilíbrio entre os dois fatores é relevante 
na hora da escolha do modal.
1 Modalidades de transporte de cargas
No Brasil há diversificação de modais. Esses modais são defi-
nidos por Bowersox, Closs e Cooper (2006) como sendo como 
um método ou forma básica de transporte. No momento exis-
tem cinco modalidades de transporte disponíveis para movi-
mentação de cargas, são eles: Rodoviário, Ferroviário, Aéreo, 
Aquaviário e Dutoviário.
126 Prática Contábil
O transporte rodoviário é o mais importante e expressivo, 
o modal mais utilizado e domina hoje segundo Alvarenga e 
Novaes (2000) praticamente 70% de toda carga transportada 
no Brasil, sua frota chega a 2.303.961 veículos de carga e sua 
abrangência é total. Como pode ser observado no gráfico 1, 
a seguir:
Fonte: Ministério dos Transportes (2014)
Já o modal Ferroviário foi em meados dos séculos XIX e 
XX era visto como o grande modal do transporte de cargas 
brasileiro, carregava grande parte da carga de minério e com-
bustíveis, porém isso nunca se concretizou, devido aos altos 
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 127
custos com implementação de ferrovias e também o processo 
abandono que o modal passou. Abranche et al (2006, p. 68) 
citam que “o processo de sucateamento e abandono pelo qual 
passou impediu qualquer utilização racional desse modal, que 
quase desapareceu da matriz de transporte brasileira”. Este 
modal é indicado para cargas que necessitam viajar grandes 
distancias, tem como vantagem competitiva o menor custo 
operacional, e é o modal mais indicado para cargas acima de 
25 toneladas.
No que diz respeito ao modal aéreo, após algumas pes-
quisas pode-se observar que tem como sua principal caracte-
rística a velocidade. Conforme cita Arnold (2006), seu tempo 
de trânsito é o menor de todos os modais, o mesmo está em 
pleno crescimento, pois é um modal teoricamente novo, as 
companhias aéreas começaram a pouco tempo investir neste 
ramo. Esse é o modal indicado para cargas leves, urgentes 
e de alto valor, pois como se trata de um transporte de custo 
mais elevado, as mercadorias por sua vez chegam mais rápi-
das e diminui os riscos envolvidos no transporte terrestre, tais 
como roubos, extravios ou danos.
No quarto modal apresentado está o Aquaviário, ou Ma-
rítimo, como também é conhecimento, segundo Bowersox, 
Closs e Cooper (2006, p. 285) “é um dos transportes mais 
antigos que existe, e o pioneiro no início da movimentação 
de material de um ponto a outro”. O transporte aquaviário 
pode ser subdivido entre marítimo e hidroviário. O marítimo é 
caracterizado por utilizar o mar como sua estrada e também 
é o mais conhecido, utiliza-se no transporte internacional de 
cargas por meio de contêineres. Também são utilizados lagos 
128 Prática Contábil
e rios neste meio de transporte, neste se escoa a produção 
de zonas mais remotas e retiradas, e é bastante utilizado na 
região amazônica no Brasil, caracterizado pelo baixo custo, 
e pelas longas distânciasque a carga pode percorrer, outro 
ponto que se pode evidenciar são os ótimos prazos de descar-
ga, pois atualmente há portos equipados para descarga com 
equipamentos de última geração.
O modal dutoviario é aquele efetuado no interior de uma 
linha de tubos ou dutos, realizado por gravidade ou pressão 
sobre o produto a ser transportado ou ainda por arraste deste 
produto por meio de um elemento transportador. Esses dutos 
são tubulações especialmente desenvolvidas e construídas de 
acordo com normas internacionais de segurança, para trans-
portar petróleo e seus derivados, como gás, álcool, produ-
tos químicos diversos por distâncias especialmente longas. O 
transporte dutoviário pode ser dividido em oleodutos, minero-
dutos e gasodutos e estes podem ser subterrâneos, aparentes 
e submarinos.
Após essa breve apresentação dos modais de transporte de 
cargas, destaca-se a necessidade de compreender os efeitos 
das receitas e das despesas decorrentes da movimentação de 
materiais entre as empresas, ou seja, o frete sobre as compras 
e o frete sobre as vendas de mercadorias.
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 129
2 Frete CIF e frete FOB e a legislação 
tributária
Nas negociações de compras ou vendas de mercadorias que 
envolvem o transporte, podem ser identificadas duas situações 
de fretes, quais sejam, frete CIF ou frete FOB. Frete CIF é uma 
abreviatura em inglês que significa Cost, Insurance and Frei-
ght (custo, seguro e frete), isso significa que quando uma 
compra de mercadoria contém essa cláusula, estamos queren-
do dizer que o vendedor estará arcando com o valor do frete e 
do seguro até o estabelecimento do comprador ou outro local 
por ele indicado.
No entanto, se as negociações forem que o comprador é 
que tem a obrigação de arcar com as tais despesas, dizemos 
que a venda foi feita com a cláusula contratual FOB Free On 
Board (posto a bordo), essa cláusula diz que o vendedor tem 
a obrigação de arcar com o custo do seguro e do frete até o 
local onde a mercadoria será embarcada, correndo por conta 
e risco do comprador tais despesas a partir desse ponto.
Dirimidas as dúvidas sobre a o frete CIF ou FOB, partimos 
para a compreensão da legislação brasileira sobre a incorpo-
ração do valor do frete no custo da mercadoria, conforme o 
RIR/1999, art. 289 e seus parágrafos, que define que o custo 
de aquisição de mercadorias destinadas à revenda incluirá os 
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte 
e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou impor-
tação.
130 Prática Contábil
O art. 290 do RIR/1999 define que o custo da produção 
dos bens e serviços compreenderá obrigatoriamente:
a. o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer 
outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na pro-
dução, inclusive os de transporte e seguro até o estabe-
lecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis 
devidos na aquisição ou importação;
b. o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na 
supervisão direta, manutenção e guarda das instalações 
de produção;
c. os custos de locação, manutenção e reparo e os en-
cargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
d. os encargos de amortização, diretamente relaciona-
dos com a produção;
e. os encargos de exaustão dos recursos naturais utiliza-
dos na produção.
Desta forma percebe-se que tanto as despesas de fretes, 
quanto seguros (e demais custos) deverão ser acrescidas no 
custo dos produtos, lembrando que os tributos incidentes sobre 
essas operações são recuperados, ou seja, o ICMS, o PIS e a 
COFINS.
Outra informação que precisa ser discutida nesse momento 
diz respeito à aquisição de mercadorias importadas. O cus-
to de aquisição de mercadorias ou matérias-primas importa-
das diretamente pela empresa compreende, além do valor da 
operação cambial, frete, seguro e impostos não recuperáveis, 
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 131
todos os demais gastos com o desembaraço aduaneiro (des-
pesas portuárias, honorários do despachante etc.).
Para a prestação de serviço de transporte de cargas realiza-
da por transportadores estabelecidos no Estado do Rio Grande 
do Sul, tem-se que a legislação tributária dispõe que fica dife-
rido para a etapa posterior o pagamento do imposto devido, 
hipótese em que a responsabilidade pelo referido pagamento 
fica transferida ao tomador do serviço. Isso está fundamentado 
no disposto no inciso IX do art. 10, inciso XXI do art. 32 e art. 
46 do Livro I, arts. 2º, 3º e 54 a 56 do Livro III, e item VII da 
Seção II do Apêndice III, todos do RICMS/RS.
Para os demais serviços de transporte de cargas fora do 
estado do Rio Grande do Sul, aplica-se 7% (sete por cento) 
quando destinadas a contribuintes estabelecidos nos Estados 
das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste, além do Estado 
do Espírito Santo mais o Distrito Federal. Aplica-se 12% (doze 
por cento) quando as prestações interestaduais forem desti-
nadas a contribuintes estabelecidos na região Sul e Sudeste, 
exceto o Estado do Espírito Santo.
Sobre o PIS e a COFINS, as Leis n°s 10.637/2002 e 
10.833/2003 definem que a incidência do tributo terá como 
fato gerador o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, 
independente de sua denominação ou classificação contábil. 
Nesse sentido, a legislação deixa claro que o frete sobre as 
vendas, cujo ônus seja do vendedor, admite apropriação de 
créditos de PIS e de COFINS, ou seja, não há dúvida quanto 
ao direito creditório sobre o frete utilizado para transporte do 
bem vendido para o adquirente.
132 Prática Contábil
Vamos a um exemplo.
Aquisição de uma mercadoria para revenda com frete 
FOB vindo do Estado de Santa Catarina. Valor do frete R$ 
4.800,00, ICMS 12%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%. Observe 
que a empresa que vendeu e a que comprou a mercadoria são 
tributadas pelo Lucro Real.
Valor do frete R$ 4.800,00
ICMS 12% R$ 576,00
PIS 1,65% R$ 79,20
COFINS 7,6% R$ 364,80
Escrituração contábil:
D Fretes s/ compra de mercadorias R$ 4.800,00
C Banco/Caixa R$ 4.800,00
D ICMS a Recuperar R$ 576,00
C ICMS Frete s/ compra de mercadorias R$ 576,00
D PIS a Recuperar R$ 79,20
C PIS Frete s/ compra de mercadorias R$ 79,20
D COFINS a Recuperar R$ 364,80
C COFINS Frete s/ compra de mercadorias R$ 364,80
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 133
Atenção
Se a empresa que comprou fosse tributada pelo Lucro Presu-
mido, haveria apenas o direto de recuperar o ICMS, estando 
o PIS e a COFINS não autorizadas a sua recuperação, logo 
seriam custo para a empresa. E se a empresa de transporte for 
tributada pelo Simples Nacional, a empresa que contratou o 
frete terá direito apenas sobre o ICMS destacado no Conheci-
mento de Transporte Rodoviário de Cargas “CTRC”.
O custo da compra da mercadoria será o valor da merca-
doria recuperado os tributos incidentes sobre a compra, o 
valor do frete recuperado os tributos sobre o frete. Nesse 
caso, como a mercadoria veio do estado de Santa Catarina, 
cujo ICMS é 12%, haverá a necessidade de fazer o recolhi-
mento do diferencial interestadual de alíquota do ICMS na 
ordem de 5%, somente sobre a mercadoria, excetuado o 
frete, pois no estado do Rio Grande do Sul o ICMS é 17%.
Recapitulando
A necessidade de transportar mercadorias foi impulsionada 
com a Revolução Industrial, a partir de então as empresas ex-
pandiram a capacidade produtiva e não queriam ficar restritas 
às cidades que estavam instaladas. O Produto Interno Bruto 
(PIB) do Brasil foi alavancado com o transporte e movimen-
tação de cargas. No Brasil existem 5 modais, são eles: rodo-
134 Prática Contábil
viário (estradas), ferroviário (trens), aéreo (aviões), aquaviário 
(rios e mares) e dutoviário (dutos).
Para esses transportes é necessário que sejam negociadosvalores de fretes. Se o frete for CIF os custos incorrerão sobre 
aquele que envia a mercadoria e se o frete for FOB, o paga-
mento do frete recairá sobre aquele que compra a mercadoria.
No que diz respeito aos tributos, se o frete for dentro do es-
tado do RS é diferido e se for para fora aplica-se a alíquota de 
7% para as regiões do Norte, Nordeste, Centro Oeste e o Es-
pírito Santo e Distrito Federal. Já para os estabelecimentos das 
regiões Sul, Sudeste (exceto Espírito Santo), o ICMS é de 12%.
O PIS e a COFINS têm como base de calculo as receitas 
auferidas. Logo a receita da venda de frete é tributada e quem 
paga o custo do frete tem o direito de recuperar esses tribu-
tos. Destaca-se que as alíquotas variam conforme a forma de 
tributação, Lucro Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Curso de Contabilidade In-
termediária em IFRS e CPC: atende à programação dos 
2° anos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração 
de Empresas. São Paulo: Atlas, 2014.
ALVARENGA, Antonio Carlos; NOVAES, Antônio Galvão. Lo-
gística aplicada: suprimento e distribuição física. 3. ed. 
São Paulo: Blucher, 2000.
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 135
ARBACHE, Fernando S. et al. Gestão de Logística, Distribui-
ção e Trade Marketing. 2° ed. Rio de Janeiro: FGV, 2006.
ARNOLD, J.R. Tony de. Administração de materiais: uma 
introdução. São Paulo: Atlas, 2006.
BOWERSOX, Donald J.; CLOSS, Daivd J.; COOPER, M. Bixby. 
Gestão Logística de Cadeia de Suprimento. São Paulo: 
Atlas, 2006.
BRASIL. Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999. Regu-
lamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e adminis-
tração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza. Regulamento Imposto de Renda. Disponível em: 
< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.
htm > Acesso em 23 out. 2014.
_____. Lei 10.637 de 30 de dezembro de 2002. Dispõe 
sobre a não cumulatividade na cobrança da contribuição 
para os Programas de Integração Social (PIS) e de Forma-
ção do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos 
que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de 
débitos tributários federais, a compensação de créditos fis-
cais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas 
jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. 
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/2002/l10637.htm > Acesso em: 20 out. 2014.
______. Lei 10.833 de 29 de dezembro de 2003. Altera 
a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. 
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/2003/l10.833.htm > Acesso em: 10 out. 2014.
136 Prática Contábil
______. Ministério dos Transportes, Ministério da Defesa. 
PNLT-Plano Nacional de Logística e Transportes. Su-
mário Executivo Nov. 2009. Disponível em: <http://www.
transportes.gov.br/public/arquivo/arq1318520363.pdf> 
Acesso em: 24 set. 2014.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade: 
resumo da teoria atendendo às novas demandas da gestão 
empresarial, exercícios e questões com respostas. Atualiza-
da conforme as Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009. 6° 
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
DONATO, Vitório. Introdução a Logística: o perfil do profis-
sional. Rio de Janeiro: Ciência Moderna, 2010.
GONÇALVES, Marilson A. Administração no Contexto In-
ternacional. São Paulo: Saraiva, 2010.
GRECO, Alvísio; AREND Lauro; GÄRTNER, Günther. Contabi-
lidade: teoria e práticas básicas. São Paulo: Saraiva, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à Contabilidade: com 
abordagens para não contadores. São Paulo: Pioneira 
Thomson Learnig, 2006.
RIO GRANDE DO SUL. Decreto n° 37.699 de 26 de agosto 
de 1997. Aprova o Regulamento do Imposto sobre Ope-
rações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Pres-
tações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicação (RICMS). Disponível em: < http://
www.legislacao.sefaz.rs.gov.br/Site/Document.aspx?inpKey
=109362&inpCodDispositive=3478363 > Acesso em 15 
out. 2014.
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 137
WARREN, Carl S.;REEVE, et al. Fundamentos de Contabili-
dade: aplicações. Tradução da 22a. edição norte-ameri-
cana. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
Atividades
A seguir questões que vão contribuir para exercitar a aborda-
gem desta unidade:
Calcule o custo unitário e total de aquisição das seguintes 
compras:
 1) No Rio Grande do Sul uma empresa comprou 20 unidades 
de mercadoria de uma empresa localizada no estado de 
São Paulo, no valor total de R$ 20.000,00 com cláusula 
FOB, cujo frete da mercadoria totaliza R$ 400,00. ICMS, 
PIS e COFINS. Lucro Real.
 2) No Rio Grande do Sul uma empresa comprou 10 unidades 
de mercadoria de uma empresa localizada no Rio Grande 
do Sul no valor de R$ 1.000,00 cada, o frete CIF. Empresa 
tributada pelo Lucro Presumido.
 3) No Rio Grande do Sul uma empresa comprou 40 unidades 
de mercadoria de uma empresa localizada no estado de 
Santa Catarina, valor total de R$ 5.000,00, com cláusula 
FOB no valor de R$ 560,00. ICMS, PIS e COFINS. Lucro 
Real.
 4) No Rio Grande do Sul uma empresa comprou 20 unida-
des de mercadoria de uma empresa localizada no estado 
138 Prática Contábil
do Paraná, pelo valor unitário de R$ 20,00, com frete de 
R$ 5,00 por unidade a ser pago pelo comprador. Lucro 
Presumido ICMS, PIS e COFINS.
Gabarito
 1) (+) Compra de mercadorias 20.000,00
(-) ICMS s/ co mercad. 12% (2.400,00)
(-) PIS s/ co mercadorias 1,65% (330,00)
(-) COFINS s/ co mercadorias 7,6% (1.520,00)
(+) Diferencial interestadual alíquota
(diferença 17% - 12%=5%) 1.000,00
(-) ICMS a Recuperar s/ antecip. ICMS (1.000,00)
(+) Frete s/ compra 400,00
(-) ICMS frete s/ compra 12% (48,00)
(-) PIS frete s/ compra 1,65% (6,60)
(-) COFINS frete s/ compra 7,6% (30.40)
Custo Total 16.065,00
Custo Unitário 803,25
 2) Compra de 10 unidades x R$ 1.000,00 10.000,00
(-) ICMS 17% (1.700,00)
Custo Total 8.300,00
Capítulo 6 O Frete no Custo das Mercadorias... 139
Custo Unitário 830,00
 3) (+) Compra de mercadorias 5.000,00
(-) ICMS s/ co mercad. 12% (600,00)
(-) PIS s/ co mercadorias 1,65% (82,50)
(-) COFINS s/ co mercadorias 7,6% (380,00)
( 
_ 
+) Diferencial interestadual alíquota
(diferença 17% - 12%=5%) 250,00
(+) Frete s/ compra 560,00
(-) ICMS frete s/ compra 12% (67,20)
(-) PIS frete s/ compra 1,65% (9,24)
(-) COFINS frete s/ compra 7,6% (42,56)
Custo Total 4.378,50
Custo Unitário 109,46
 4) Compra de 20 unidades x R$ 20,00 400,00
(-) ICMS 12% (48,00)
(+) Diferencial interestadual alíquota
(diferença 17% - 12%=5%) 20,00
(-) ICMS a Recuperar s/ antecip. ICMS (20,00)
(+) Frete s/ compra 20 un.x 5,00 100,00
(-) ICMS frete 12% (12,00)
Custo Total 440,00
140 Prática Contábil
Custo Unitário 22,00
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 7
O Custo das 
Mercadorias e dos 
Produtos Vendidos
142 Prática Contábil
Introdução
A diferença significativa entre a indústria e o comércio no con-
texto de formação de custos é que no comércio não ocorre 
o processo de transformação e sim a revenda de mercado-
rias (existem exceções, como em certos supermercados, onde 
acontece a produção interna de alguns artigos). As questões 
que afetam a determinação do CMV, no comércio, estão re-
lacionadas às questões da aquisição das mercadorias e do 
CPV, na indústria, depende da aquisição da matéria-prima, do 
custo da mão de obra direta e dos custos de fabricação.
Em virtude da amplitude do assunto, abordaremos nesse 
momento os registros de operações com mercadorias através 
do Inventário Periódico e do Permanente para o cálculo do 
CMV e posteriormente, a compreensão e cálculodo CPV.
1 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (CMV)
As empresas comerciais determinam o CMV, a partir da 
seguinte fórmula:
CMV = EI + Co – EF
Sendo:
CMV= Custo das Mercadorias Vendidas
EI= Estoque Inicial
Co= Compras do Período
EF= Estoque Final
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 143
As compras do período caracterizam-se como as compras 
líquidas, ou seja, o custo das mercadorias adquiridas mais as 
despesas acessórias e menos os tributos recuperáveis. O De-
creto n° 3.000/1999 (RIR) define o que compõe o custo das 
mercadorias e das matérias-primas em seu art. 289:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das ma-
térias-primas utilizadas será determinado com base em 
registro permanente de estoques ou no valor dos esto-
ques existentes, de acordo com o Livro de inventário, no 
fim do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 
1977, art. 14).
§ 1 º O custo de aquisição de mercadorias destinadas 
à revenda compreenderá os de transporte e seguro até 
o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos 
na aquisição ou importação (Decreto-Lei n° 1.598, de 
1977, art. 13).
§ 2 º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o 
custo de aquisição.
§ 3 º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis 
através de créditos na escrita fiscal.
O CMV pode ser obtido de duas formas, sendo através do 
Inventário Periódico ou do Inventário Permanente, conforme 
determinado no caput do art. 289 do RIR /1999.
144 Prática Contábil
1.1 Inventário periódico
Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data 
de encerramento do balanço, através da contagem física. Op-
tando pelo inventário periódico, a contabilização das opera-
ções que envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando 
a Conta Mista de Mercadorias ou a Conta de Mercadorias 
Desdobrada.
1.1.1 Método da Conta Mista de Mercadorias
O uso deste método implica a adoção de uma conta única 
que registra todos os fatos relativos às operações com merca-
dorias: vendas, compras, estoques e CMV. Vamos a um exem-
plo prático que vai nos auxiliar na compreensão do tema. A 
empresa M.N. Comércio de Artigos Eletrônicos Ltda. apresen-
tou as seguintes informações:
Estoque Inicial: R$ 30.000,00
Estoque Final: (contagem Física) R$ 25.000,00
Compras, a prazo, no período: R$ 140.000,00
Vendas do Período, a prazo: R$ 250.000,00
A partir destas informações devemos calcular o Custo das 
Mercadorias Vendidas, o Resultado com Mercadorias (Lucro 
Bruto), e apresentar os registros contábeis. (Para facilitar nosso 
exemplo, vamos desconsiderar os efeitos tributários nas opera-
ções). Já aprendemos que: CMV= EI + Co – EF, desta forma:
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 145
CMV = 30.000,00 + 140.000 – 25.000,00 = 145.000,00
Uma vez calculado o CMV, temos condições de calcular o 
Resultado com Mercadorias, que assim se apresenta:
RCM = Vendas – Custo das Mercadorias Vendidas
Utilizando as informações da empresa M.N. Comércio de 
Artigos Eletrônicos Ltda, temos as seguintes informações:
VENDAS DO PERÍODO R$ 250.000,00
(-) CUSTO DAS MERC. VENDIDAS R$ 145.000,00
RESULTADO COM MERCADORIAS
OU LUCRO BRUTO R$ 105.000,00
Na sequência faremos os registros contábeis relativos às 
operações da M.N. Comércio de Artigos Eletrônicos Ltda. Para 
melhor visualização, neste exercício, vamos apresentar as con-
tas contábeis no razão em forma de T.
O estoque inicial tem saldo de R$ 30.000,00.
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
S 30.000,00
146 Prática Contábil
Faremos na conta de Estoque de Mercadorias, na qual já 
consta o saldo inicial, o registro das compras, a prazo, do pe-
ríodo, no valor de R$ 140.000,00.
Registro contábil das Compras:
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
Estoque Inicial S 30.000,00
Compras (1) 140.000,00
170.000,00 
PASSIVO CIRCULANTE 
Fornecedores
140.000,00 (1)
Registro contábil das Compras a prazo (1):
D – Estoque de Mercadorias (Compras) 140.000,00
C – Fornecedores 140.000,00
Descrevendo o registro contábil das Vendas (2):
As vendas do período totalizaram R$ 250.000,00, teremos 
o seguinte registro:
ATIVO CIRCULANTE 
Clientes
2) 250.000,00
CONTAS DE RESULTADO 
Receita de Vendas
250.000,00 (2)
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 147
Descrição do registro contábil das vendas a prazo:
D – Clientes 250.000,00
C – Receita de Vendas 250.000,00
Registro do CMV (3) e do Estoque Final (4)
Descrição do registro (3):
D – CMV 170.000,00
C – Estoque de Mercadorias 170.000,00
Descrição do registro (4): (Após a contagem física e valo-
rização do EF)
D – Estoque de Mercadorias (EF) 25.000,00
C – CMV 25.000,00
O registro do estoque final e o ajuste no CMV são realiza-
dos após a contagem física e a valoração deste estoque.
Determinando o Resultado com Mercadorias:
RCM = Receita de Vendas (–) Custo da Mercadoria Ven-
dida
RCM = 250.000,00 (–) 145.000 = 105.000,00
148 Prática Contábil
Registro Contábil determinação RCM
CONTAS DE RESULTADO
Receita de Vendas
CONTAS DE RESULTADO
CMV
(5) 250.000,00 250.000,00 S S145.000,00 145.000,00 (6)
CONTAS DE RESULTADO
RCM
(6) 145.000,00 250.000,00 (5)
Saldo 105.000,00
Descrevendo os registros:
Descrição do registro (5) (Transferência da Receita para 
RCM)
D – Receita de Vendas 250.000,00
C – Resultado com Mercadorias 250.000,00
Descrição do registro (6) (Transferência do CMV para RCM)
D – Resultado com Mercadorias 145.000,00
C – Custo das Mercadorias Vendidas 145.000,00
O saldo é o mesmo que encontramos ao calcular o Custo 
das Mercadorias Vendidas e o Resultado com Mercadorias an-
tes de efetuarmos o registro contábil.
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 149
1.1.2 Método da Conta de Mercadorias 
Desdobrada
Este método consiste em desdobrar a Conta de Mercadorias 
em tantas contas quantas forem necessárias para realizar o re-
gistro contábil individualizado de cada fato pertinente às ope-
rações com mercadorias. As contas básicas são estoque, com-
pras e vendas. Durante o período, a conta de mercadorias em 
estoque representa o Estoque Inicial (EI), pois as mercadorias 
adquiridas durante o período são contabilizadas na conta de 
compras. No final do período,o estoque inicial será encerrado 
a débito do CMV.
Nosso exemplo será o mesmo utilizado no método anterior 
(conta mista de mercadorias), vamos a ele, então: A empresa 
M.N. Comércio de Artigos Eletrônicos Ltda apresentou as se-
guintes informações:
Estoque Inicial: R$ 30.000,00
Estoque Final: (contagem Física) R$ 25.000,00
Compras, a prazo, no período: R$ 140.000,00
Vendas do Período, a prazo: R$ 250.000,00
A partir destas informações vamos calcular o Custo das 
Mercadorias Vendidas, o Resultado com Mercadorias (Lucro 
Bruto), e apresentar os registros contábeis (novamente, vamos 
desconsiderar os efeitos tributários nas operações).
CMV = 30.000,00 + 140.000 – 25.000,00 = 145.000,00
150 Prática Contábil
Uma vez calculado o Custo da Mercadoria Vendida, vamos 
determinar o Resultado com Mercadorias:
RCM = Vendas – Custo das Mercadorias Vendidas
Utilizando as informações da empresa M.N. Comércio de 
Artigos Eletrônicos Ltda, temos:
VENDAS DO PERÍODO R$ 250.000,00
(-) CUSTO DAS MERC. VENDIDAS R$ 145.000,00
RESULTADO COM MERCADORIAS
OU LUCRO BRUTO R$ 105.000,00
Na sequência realizaremos os registros contábeis, utilizan-
do a Conta Desdobrada de Mercadorias.
Registro das Compras:
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
Estoque Inicial S 30.000,00
CONTAS DE RESULTADO 
Compras
(1) 140.000,00
PASSIVO CIRCULANTE 
Fornecedores
140.000,00 (1)
Capítulo 7 O Custo dasMercadorias e dos Produtos Vendidos 151
Descrição do registro de compras a prazo (1)
D – Compras 140.000,00
C – Fornecedores 140.000,00
Registro contábil das Vendas (2):
As vendas do período totalizaram R$ 250.000,00, temos o 
seguinte registro:
ATIVO CIRCULANTE 
Clientes
(2) 250.000,00
CONTAS DE RESULTADO 
Receita de Vendas
250.000,00 (2)
Descrição do registro das vendas a prazo (2):
D – Clientes 250.000,00
C – Receita de Vendas 250.000,00
Registro CMV (3), Zerando a Conta Compras (4) e Estoque 
Final (5)
CONTAS DE RESULTADO 
CMV
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
(3)140.000,00 25.000,00 (5) EI S 30.000,00 30.000,00 (4)
(4) 30.000,00 EF (5) 25.000,00
S 145.000,00 S 25.000,00
152 Prática Contábil
CONTAS DE RESULTADO 
Compras
(1) 140.000,00 140.000,00 (3)
Descrição do registro (3), (Zerando a Conta Compras):
D – CMV 140.000,00
C – Compras 140.000,00
Descrição do registro (4) (Zerando Estoque Inicial):
D – CMV 30.000,00
C – Estoque de Mercadorias 30.000,00
Durante o período-base, a conta de mercadorias em es-
toque representa o Estoque Inicial (EI), pois a aquisição de 
mercadorias no período foi contabilizada na conta Compras. 
Quando da determinação do CMV,o estoque inicial foi encer-
rado a débito do CMV.
Descrição do registro (5): (Após a contagem física e valo-
rização do EF)
D – Estoque de Mercadorias (EF) 25.000,00
C – CMV 25.000,00
O registro do estoque final e o ajuste no CMV são realiza-
dos após a contagem física e valoração deste estoque.
Determinação do Resultado com Mercadorias:
RCM = Receita de Vendas (–) Custo da Mercadoria Ven-
dida
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 153
RCM = 250.000,00 (–) 145.000 = 105.000,00
Registro Contábil para determinar o RCM:
CONTAS DE RESULTADO 
Receita de Vendas
CONTAS DE RESULTADO 
CMV
(6) 250.000,00 250.000,00 S S 145.000,00 145.000,00 (7)
CONTAS DE RESULTADO 
RCM
(7) 145.000,00 250.000,00 (6)
Saldo 105.000,00
Descrevendo os registros:
Descrição do registro (6) (Transferência da Receita para 
RCM)
D – Receita de Vendas 250.000,00
C – Resultado com Mercadorias 250.000,00
Descrição do registro (7) (Transferência do CMV para RCM)
D – Resultado com Mercadorias 145.000,00
C – Custo das Mercadorias Vendidas 145.000,00
1.2 Inventário permanente
Caracteriza-se por manter um controle de forma contínua do 
estoque, ou seja, todas as movimentações de estoques são 
registradas na conta Estoques de Mercadorias. A conta Esto-
ques de Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das 
154 Prática Contábil
mercadorias que se encontram em estoque. No Inventário Per-
manente é indispensável o controle de cada item do estoque o 
que permite acompanhar a movimentação física e contábil das 
mercadorias. Esses controles ficaram sobremaneira facilitados 
com os Sistemas de Controle de Estoque Informatizado que 
atualmente estão disponíveis no mercado. Com uma base de 
dados integrada e com vários módulos que acessam aos ca-
dastros de acordo com a operação realizada como entradas, 
saídas, atualizações, relatórios, dentre outros, estes sistemas 
oferecem instantaneamente o saldo em estoque, as saídas do 
período (CMV). Esse processo substituiu a antiga ficha de esto-
que manual que apresentava dificuldades de operacionalida-
de, pois o processo era oneroso e, muitas vezes, falho.
Utilizando o exemplo da empresa M.N. Comércio de Arti-
gos Eletrônicos Ltda., apresentamos as seguintes informações: 
(desconsideramos os efeitos tributários).
Estoque Inicial: R$ 30.000,00
Estoque Final: (contagem Física) R$ 25.000,00
Compras, a prazo, no período: R$ 140.000,00
Vendas do Período, a prazo: R$ 250.000,00
Vamos admitir que as compras e as vendas tivessem acon-
tecido em três datas diferentes e que a empresa utiliza o mé-
todo da Média Ponderada Móvel para avaliar os estoques. A 
partir destas informações devemos calcular o Custo das Mer-
cadorias Vendidas, o Resultado com Mercadorias (Lucro Bruto) 
e apresentar os registros contábeis.
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 155
Estoque Inicial: 500 unidades Custo Total: 30.000,00
Aquisições do período:
O6/01/20XX 800 unidades Custo unitário 
 65,00
15/01/20XX 400 unidades Custo unitário 
 70,00
24/01/20XX 800 unidades Custo Unitário 
 75,00
Vendas do período:
08/01/20XX 1.100 unidades
18/01/20XX 400 unidades
27/01/20XX 700 unidades
Movimentação do Estoque – Média Ponderada Móvel – 
M.N. Com.Ltda.
Data Entrada Saída Saldo
Q C. un C.Total Q Cmédio C.Total Q Cmédio C.Total
01.01 500 60,00 30.000,00
06.01 800 65,00 52.000,00 1.300 63,08 82.000,00
08.01 1.100 63,08 69.388,00 200 63,06 12.612,00
15.01 400 70,00 28.000,00 600 67,69 40.612,00
16.01 400 67,69 27.076,00 200 67,68 13.536,00
24.01 800 75,00 60.000,00 1.000 73,54 73.536,00
27.01 700 73,54 51.478,00 300 22.058,00
140,.000,00 147.942,00
156 Prática Contábil
Vamos aos registros contábeis das compras, vendas, custo 
das mercadorias vendidas, transferência para o Resultado com 
Mercadorias.
Registro das Compras (1), (4), (7):
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
Estoque Inicial S 30.000,00
Compras (1) 52.000,00
Compras (4) 28.000.00
Compras (7) 60.000,00
PASSIVO CIRCULANTE 
Fornecedores
52.000,00 (1)
28.000,00 (4)
60.000.00 (7)
Descrição do registro das compras a prazo (1) (06/01/20XX)
D – Estoque de Mercadorias 52.000,00
C – Fornecedores 52.000,00
Descrição do registro das compras a prazo (4) (15/01/20XX)
D – Estoque de Mercadorias 28.000,00
C – Fornecedores 28.000,00
Descrição do registro das compras a prazo (8)
D – Estoque de Mercadorias 60.000,00
C – Fornecedores 60.000,00
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 157
Registro transferência CMV (2), (5) e (8)
ATIVO CIRCULANTE 
Estoque de Mercadorias
Estoque Inicial+ Co 170.000,00 69.388,00 (2)
27.076,00 (5)
51.478,00 (8)
Saldo 22.058,00
CONTAS DE RESULTADO 
CMV
(2) 69.388,00
(5) 27.076.00
(8) 51.478,00
Descrição do registro contábil transferência CMV (2) 
(08/01/20XX)
D – CMV 69.388,00
C – Estoque de Mercadorias 69.388,00
Descrição do registro contábil transferência CMV (5) 
(16/01/20XX)
D - CMV 27.076,00
C – Estoque de Mercadorias 27.076,00
Descrição do registro contábil transferência CMV (8) 
(24/01/20XX)
D – CMV 51.478,00
C – Estoque de Mercadorias 51.478,00
158 Prática Contábil
Apresentamos os registros correspondentes à transferência 
ao CMV. Utilizando o inventário permanente a cada venda, a 
baixa no estoque é efetuada em contrapartida ao CMV.
Registro das vendas a prazo (3), (6) e (9)
ATIVO CIRCULANTE
Clientes
(3)120.000,00
(6) 45.000,00
(9) 85.000,00
CONTAS DE RESULTADO
Receita de Vendas
120.000,00 (3)
45.000,00 (6)
85.000,00 (9)
Descrição do registro das vendas a prazo (3) (08/01/20XX)
D – Clientes 120.000,00
C – Receitas de Vendas 120.000,00
Descrição do registro das vendas a prazo (6) (16/01/20XX)
D – Clientes 45.000,00
C – Receita de Vendas 45.000,00
Descrição do registro das vendas a prazo (9) (27/01/20XX)
D – Clientes 85.000,00
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 159
C – Receita de Vendas 85.000,00
Transferência receita para RCM (10), transferência CMV 
para RCM (11)
CONTAS DE RESULTADO
Receita de Vendas
CONTAS DE RESULTADO
CMV
(10) 250.000,00 250.000,00 S S 147.942,00 147.942,00 (11)
CONTAS DE RESULTADO
RCM
(11) 147.942,00 250.000,00 (10)
Saldo 102.058,00
Descrição do registro contábil (10)
D – Receita de Vendas 250.000,00
C – Resultado com Mercadorias(RCM) 250.000,00
Descrição do registro contábil (11)
D – Resultado com Mercadorias 147.942,00
C - CMV 147.942,00
Nesta modalidade de inventário (permanente) percebemos 
que a cada movimentação (compra ou venda), instantanea-
mente, o estoque final e o CMV podem ser identificados.
160 Prática Contábil
2 Custo dos produtos vendidos (CPV)
Como foi dito no início do Capítulo, o CPV ocorre nas indús-
trias e está relacionado às questões da aquisição de Matéria-
-prima (MP), ao Custo da Mão de Obra Direta (MOD) e aos 
Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Importa frisar que nas 
indústrias, em virtude da transformação da matéria- prima em 
produtos, há a incidência do Imposto sobre Produtos Industria-
lizados (IPI). O IPI não é cumulativo (ou seja, deve ser feita a 
compensação entre o imposto a recolher e a recuperar men-
salmente), é cobrado em adição ao preço do produto além 
de não ser considerado como imposto sobre as vendas, nem 
integrar o valor da receita operacional bruta, sendo registrado, 
obrigatoriamente, em conta específica do passivo circulante, 
imposto a recolher, no patrimônio (Balanço Patrimonial) e não 
no resultado (DRE).
Como forma de exemplificar o que foi expresso, observem 
o cálculo a seguir:
Venda de Mercadorias R$ 800.00,00
(+) IPI à alíquota de 15% R$ 120.000,00
(=) Total da Nota Fiscal R$ 920.000,00
ICMS já incluso no preço à alíquota de 17% R$ 136.000,00
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 161
O cálculo do CPV obedece a seguinte estrutura:
Estoque inicial de Produtos em Elaboração
(+) Consumo de Materiais Diretos
(+) Custos Operacionais do Período
(-) Estoque final de Produtos em Elaboração
= Custo da Produção Acabada do Período ( P.Prontos)
Estoque inicial de Produtos Prontos
(+) Custo da Produção Acabada do Período
(-) Estoque Final de Produtos Prontos
= Custo dos Produtos Vendidos
Atenção
Consumo de Materiais Diretos + Custos Operacionais = Cus-
to de Produção do Período. Para obtenção desse custo soma-
mos os valores consumidos com materiais diretos e indiretos, 
mão de obra direta e indireta e outros custos tais como: de-
preciação, energia elétrica, seguros de fábrica dentre outros, 
assim:
Custo de Produção do Período (CP) = Materiais Diretos + MOD 
+ CIF
162 Prática Contábil
O Custo da Produção Acabada do Período (CPA) vai ser 
encontrado através da soma do Estoque Inicial de Produtos 
em Elaboração mais Custo da Produção do Período menos 
Estoque Final de Produtos em Elaboração, temos que:
Custo da Produção Acabada (CPA) = Estoque Inicial Produtos 
em elaboração (+) Custo de Produção do Período (–) Estoque 
Final Produtos em Elaboração 
Vamos então ao cálculo do CPV que compreende os custos 
incorridos na fabricação dos produtos que foram vendidos no 
período. O CPV vai ser assim encontrado:
CPV = Estoque Inicial de Produtos Prontos (+) Custo da Produ-
ção Acabada do Período (–) Estoque Final de Produtos Prontos
3 Registro contábil de operações que 
afetam compras e vendas
Nas relações comerciais há uma série de operações que afe-
tam o valor das compras e das vendas. As devoluções de mer-
cadorias, os descontos incondicionais e os abatimentos são 
exemplos de operações que afetam os valores de compras e 
vendas.
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 163
3.1 Operações que afetam as vendas
Vamos analisar as operações que afetam o valor das vendas e 
proceder ao registro contábil destas operações:
a) Devolução de Vendas
A devolução de venda acontece quando um cliente após a 
entrada das mercadorias devolve total ou parcialmente estas 
mercadorias. Isso normalmente envolve a negociação entre as 
partes, e a mercadoria deve retornar acompanhada da nota 
fiscal de devolução.
Vamos admitir uma devolução de mercadorias, relativas a 
vendas, no valor de R$ 2.000,00, com ICMS de 17%.
 Â Pelo registro da nota fiscal de entrada
Contas Contábeis Débito Crédito
Devoluções de Vendas 2.000,00
Clientes 2.000,00
 Â Pelo retorno ao estoque, admitindo um CMV de R$ 
1.000,00
Contas Contábeis Débito Crédito
Estoque de Mercadorias 1.000,00
CMV 1.000,00
Pelo registro do crédito fiscal do ICMS
Contas Contábeis Débito Crédito
ICMS a Recuperar 340,00
ICMS sobre Vendas 340,00
164 Prática Contábil
No caso da empresa ser tributada pelo Lucro Real, com 
direito ao crédito do PIS e da COFINS, também deverá realizar 
o registro contábil do crédito fiscal destas contribuições.
b) Desconto incondicional concedido (na Venda)
O desconto incondicional é aquele concedido independen-
te de qualquer condição, assim não é necessário que o adqui-
rente pratique ato subsequente ao de compra para a obtenção 
do desconto incondicional.
Vamos simular uma venda com desconto incondicional de 
acordo com as seguintes condições:
 Â Valor da venda R$ 10.000,00
 Â Desconto Incondicional: 5% concedido na própria nota 
Fiscal, dessa forma teremos o seguinte registro:
Contas Contábeis Débito Crédito
Clientes 9.500,00
Descontos Concedidos 500,00
Receita de Vendas 10.000,00
3.2 Operações que afetam as compras
Analisaremos a seguir como devemos proceder ao registro 
contábil quando a empresa devolve compras aos fornecedo-
res. Os valores que serão contabilizados e que devem ser iden-
tificados são:
 Â o valor que deve constar da nota fiscal de devolução: 
refere-se ao preço pelo qual a mercadoria foi adquirida;
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 165
 Â o valor da composição do estoque: deve ser o valor pelo 
qual a mercadoria foi registrada no estoque o que nor-
malmente inclui valor de seguros, fretes;
 Â o valor dos tributos: ICMS, IPI, PIS, COFINS que a em-
presa tenha creditado quando da entrada da mercadoria.
a) Devolução de Compras
Admitindo que certa empresa devolva compras efetuadas 
no valor de R$ 1.500,00. Quando da aquisição a empresa 
que é tributada pelo Lucro Real creditou-se dos seguintes tri-
butos: ICMS (12%), PIS e COFINS. Vamos realizar o registro 
referente a essa devolução:
Pelo registro da nota fiscal de devolução:
Contas Contábeis Débito Crédito
Fornecedores 1.500,00
Estoque 1.181,25
ICMS a Recuperar 180,00
PIS a Recuperar 24,75
COFINS a Recuperar 114,00
b) Desconto incondicional obtido (na compra)
Vamos pressupor que determinada empresa adquira mer-
cadorias no valor de R$ 5.000,00 e que obtenha um desconto 
incondicional de 3%, ou seja, R$ 150,00. Vamos realizar o 
registro contábil correspondente a esta operação:
166 Prática Contábil
Contas Contábeis Débito Crédito
Estoques 5.000,00
Fornecedores 4.850,00
Desconto incondicional obtido 150,00 
Recapitulando
O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) está relacionado 
ao comércio.
Existem duas formas de serem registras as operações com 
mercadorias, através do Inventário Periódico e do Inventário 
Permanente. Esses métodos são utilizados para o cálculo do 
CMV.
Fórmula básica: CMV = EI + Compras – EF
Inventário Periódico: o registro das compras e vendas de 
mercadorias é feito em contas auxiliares e, posteriormente, ao 
final do período transfere-se para a conta CMV.
Inventário Permanente: o registro das compras e vendas 
de mercadorias é realizado diretamente na conta Estoques e 
o custo da mercadoria é calculado através de fichas de con-
trole de estoque, utilizando-se os métodos Primeiro que Entra 
Primeiro que Sai (PEPS), ou Último que Entra, Primeiro que Sai 
(UEPS) ou Preço Médio.
O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) está relacionado à 
indústria.
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 167
Lembrar que a indústria, por transformar mercadorias em 
produtos, adiciona-se ao custo os valores desembolsados com 
matéria-prima, mão de obra direta eos gastos gerais de fa-
bricação.
Fórmula básica: CPV = EI MP + custos operacionais 
– EFMP + EIPFF + custos operacionais – EFPFF + EIPP + 
custos do produto acabado – EFPP
Devolução de vendas e devolução de compras
Se há incidência de tributos na venda de mercadoria, quando 
da devolução de venda de mercadorias, a empresa tem o di-
reito a recuperar tais tributos.
Se há incidência de tributos na compra de mercadorias, 
quando da devolução de compra de mercadorias, a empresa 
tem a obrigação de fazer o recolhimento.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Curso de Contabilidade In-
termediária em IFRS e CPC: atende à programação dos 
2°s anos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração 
de Empresas. São Paulo: Atlas, 2014.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade: 
resumo da teoria atendendo às novas demandas da gestão 
empresarial, exercícios e questões com respostas. Atualiza-
168 Prática Contábil
da conforme as Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009. 6° 
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
GRECO, Alvísio; AREND Lauro; GÄRTNER, Günther. Contabi-
lidade: teoria e práticas básicas. São Paulo: Saraiva, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à Contabilidade: com 
abordagens para não contadores. São Paulo: Pioneira 
Thomson Learnig, 2006.
VELTER, Francisco; MISSAGIA, Luiz Roberto. Manual de Con-
tabilidade: teoria e mais de 700 questões. 4° ed. São Pau-
lo: Campus, Elsevier, 2005.
WARREN, Carl S.;REEVE, et al. Fundamentos de Contabili-
dade: aplicações. Tradução da 22a edição norte-america-
na. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
Atividades
Este é o nosso espaço para exercitar os temas abordados atra-
vés de questões especialmente formuladas ou pesquisadas 
com esta finalidade.
 1) Sabendo-se que o saldo da conta Mercadorias, utilizada 
para registro de estoques, entradas e vendas, apresenta 
saldo credor no valor de R$ 57.000,00 ao final do perío-
do e que o lucro computado foi de R$ 80.000,00, calcule 
o valor do estoque final:
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 169
 2) (TFC/2000) A comercial S.A.T. Elite apresentava os saldos 
a seguir, em primeiro de maio:
Caixa R$ 1.500
Mercadorias R$ 1.300
Clientes R$ 1.000
Capital Social R$ 4.200
Fornecedores R$ 1.800
Móveis e Utens. R$ 2.200
Durante o mês, a empresa realizou as seguintes operações:
 Â comprou a prazo 400 unidades de mercadorias, a R$ 
5,00 cada uma;
 Â vendeu a prazo 300 unidades dessa mercadoria, a R$ 
6,00 cada uma;
 Â pagou dívidas de R$ 1.000,00, com juros de 10%; e
 Â recebeu direitos de R$ 800,00, com desconto de 10%.
Considerando que o estoque inicial tinha 260 unidades, e 
que as mercadorias são isentas de tributação, essa empresa, 
sem realizar nenhum outro negócio, apresentará em 31 de 
maio:
a) lucro bruto de R$ 1.800.
b) lucro líquido de R$ 300,00.
c) estoque final de R$ 1.500,00.
170 Prática Contábil
d) patrimônio bruto de R$ 6.000,00.
e) patrimônio líquido de R$ 4.320,00.
 3) As operações com mercadorias realizadas durante o exer-
cício estão resumidas no razonete a seguir:
Mercadorias
SI 40.000 230.000,00 vendas
Compras 160.000
 Sabendo-se que o estoque final é de R$ 30.000, conclui-
-se que o resultado com mercadorias do exercício foi de:
a) Zero
b) R$ 30.000 positivo
c) R$ 30.000 negativo
d) R$ 60.000 positivo
e) R$ 60.000 negativo
 4) (ESAF/TTN/1994) O Razão da conta de mercadorias, 
contabilizado no método da conta mista, apresentava R$ 
450.000 na coluna débito e R$ 325.000 na coluna crédi-
to. Sabendo-se que o valor das mercadorias existentes no 
final do período é de R$ 235.000, é correto afirmar que o 
lucro obtido nas vendas foi de:
a) R$ 110.000
b) R$ 125.000
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 171
c) R$ 360.000
d) R$ 235.000
e) R$ 215.000
 5) (FISCAL ICMS/MS-2000) Indique, dentre as alternativas a 
seguir, aquela que melhor caracteriza o sistema de inven-
tário permanente:
a) Sempre que houver o controle do estoque de merca-
dorias de forma contínua, dando-se baixa acumulada 
e anual pelo total das vendas, utilizando como base o 
preço de mercadoria dessas mercadorias vendidas.
b) Sempre que não houver o controle do estoque de 
mercadorias de forma não contínua, dando-se baixa 
acumulada e anual pelo total das vendas, utilizando 
como base o preço de mercado dessas mercadorias 
vendidas.
c) Sempre que houver o controle do estoque de merca-
dorias de forma contínua, dando-se baixa, em cada 
venda, pelo custo das mercadorias vendidas.
d) Sempre que houver o controle do estoque de merca-
dorias de forma não contínua, paralela e concomitan-
te, dando-se baixa do total transacionado pelo custo 
dessas mercadorias.
 6) Assinale a alternativa correta:
a) No inventário permanente, deve-se contabilizar o CMV 
a cada venda.
172 Prática Contábil
b) O método PEPS é o que apresenta maior valor para o 
estoque final em economia inflacionária.
c) Os valores lançados nas fichas de controle de estoque 
não devem ser expurgados dos tributos recuperáveis.
d) O ICMS sobre vendas é receita e obrigação ao mesmo 
tempo para o vendedor.
e) A equação de RCM é da seguinte forma: RCM= ven-
das-estoques iniciais + compras – estoques finais.
 7) (UnB – CESPE/STF-1999) A compra de calçados para re-
venda por uma empresa atacadista por R$ 20.000,00 (valor 
final da nota fiscal), com crédito de ICMS de R$ 2.400,00, 
deve dar entrada no seu estoque por meio de um:
a) Débito de R$ 17.600,00.
b) Débito de R$ 20.000,00.
c) Débito de R$ 22.400,00.
d) Crédito de R$ 17.600,00.
e) Crédito de R$ 22.400,00.
 8) A Cia Alpha adquiriu matérias-prima para serem utilizadas 
na industrialização de seus produtos, cuja nota fiscal con-
tinha os seguintes dados:
Valor das matérias-primas R$ 1.000,00
IPI R$ 200,00
Valor total da NF R$ 1.200,00
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 173
ICMS destacado na NF R$ 170,00
 Sabendo-se que o IPI e o ICMS são impostos recuperá-
veis para a empresa, assinale a alternativa que contém o 
valor que poderá ser computado no custo das referidas 
matérias-primas:
a) R$ 630,00
b) R$ 830,00
c) R$ 1.030,00
d) R$ 1.170,00
e) R$ 1.200,00
 9) No sistema de inventário periódico para controle de mer-
cadorias, uma dentre as contas a seguir deve ser encerra-
da no processo de apuração contábil do custo das merca-
dorias vendidas. A referida conta é:
a) ICMS sobre vendas.
b) vendas canceladas.
c) devolução de compras.
d) descontos financeiros obtidos.
e) descontos financeiros concedidos.
 10) (ESAF/TTN – 1997) Um comerciante adquiriu um lote de 
mercadorias por R$ 1.000,00, incidindo sobre a compra 
ICMS de 17%. Revendeu em seguida por R$ 1.200,00, 
estando também a venda sujeita a ICMS de 17%. Consi-
174 Prática Contábil
derando, respectivamente, os sistemas de inventário perió-
dico, de inventário permanente e de conta mista de merca-
dorias, indique o valor pelo qual a conta mercadorias foi 
creditada, para registrar a operação de venda:
a) R$ 1.200,00 – R$ 1.200,00 – R$ 1.200.00
b) R$ 996,00 – R$ 996,00 – R$ 996,00
c) R$ 996,00 - R$ 830,00 – R$ 996,00
d) R$ zero – R$ 830,00 – R$ 1.200,00
e) R$ zero – R$ zero – R$ 1.200,00
 11) (AFRF/1998) A nossa empresa identificou em seu estoque 
de mercadorias em 2 mil unidades, avaliadas ao custo 
médio unitário de R$ 60,00. Logo após, promoveu uma 
venda de 1.500 unidades, à vista, por R$ 150.000,00, 
numa operação isenta de tributação. O comprador, toda-
via, mostrando-se insatisfeito com a transação, devolveu 
20% da compra e ainda conseguiu obter abatimento de 
10% no preço. Feita a renegociação e refeitos os registros 
cabíveis, a nossa empresa mantém um estoque de merca-
dorias assimformado:
a) 500 unidades a R$ 54,00 = R$ 27.000,00
b) 800 unidades a R$ 54,00 = R$ 43.200,00
c) 500 unidades a R$ 60,00 = R$ 30.000,00
d) 800 unidades a R$ 60,00 = 48.000,00
e) 800 unidades a R$ 90,00 = 72.000,00
Capítulo 7 O Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos 175
Gabarito
 1) Estoque final de R$ 23.000,00
 2) e, 3) d, 4) a, 5) c, 6) a, 
 7) a, 8) b, 9) c, 10) d, 11) d
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 8
Operações Financeiras: 
Descontos Financeiros
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 177
Introdução
Nas atividades comerciais, industriais e de serviços é comum 
haver negociação de descontos sobre as operações. Esses 
descontos podem ser originários de vários fatores, tais como 
clientes preferenciais, lotes econômicos de compras, falhas no 
envio de mercadorias, renegociação das condições de paga-
mentos.
Os descontos podem ser financeiros ou comerciais. Na 
contabilidade é indispensável que se tenha clareza da diferen-
ça entre esses significados, pois, para fins fiscais, desconto fi-
nanceiro não traz benefícios nem para o comprador nem para 
o vendedor, porém é comumente utilizado no meio empresa-
rial. Vamos à explicação!
1 Descontos financeiros
Os descontos financeiros geralmente são praticados após as 
transações comerciais e acontecem quando do pagamento ou 
recebimento de títulos por antecipação, logo não interferem 
nas operações de compras e vendas, porém interferem no flu-
xo de caixa da empresa. Outra importante informação é que o 
desconto financeiro está vinculado ao cumprimento de regras 
específicas, tais como o pagamento no prazo estipulado ou na 
fidelidade do cliente, por isso é chamado de desconto condi-
cional, pois existe uma condição pré-estabelecida.
178 Prática Contábil
Por ser uma negociação que se realiza após a emissão da 
Nota Fiscal, esse desconto não consta na nota fiscal, logo não 
são apurados no custo das mercadorias e não reduzem as 
bases de cálculos dos tributos (ICMS, PIS, COFINS, IR e CSSL) 
entre os compradores e vendedores.
Nesse sentido é recomendado que as empresas que prati-
cam o desconto financeiro revejam seus procedimentos e ve-
nham a adotar o desconto comercial, tratado como desconto 
incondicional na legislação tributária. Item que será abordado 
na sequência.
Vamos a um exemplo:
Valor da venda de mercadorias R$ 100.000,00
CMV R$ 15.000,00
Desconto financeiro para pagamento antecipado 4% sobre o 
valor da duplicata, valor de R$ 4.000,00 .
Utilização do sistema de inventário permanente.
a) Escrituração da operação de venda a prazo de merca-
doria e posterior recebimento do cliente com desconto 
financeiro e a incidência da tributação (sobre a venda) 
empresa tributada pelo Lucro Real.
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 179
RECEBIMENTO ANTECIPADO DA VENDA
D Caixa R$ 96.000,00
D Desconto Financeiro concedido R$ 4.000,00
C Clientes R$ 100.000,00
VENDA DE MERCADORIAS A PRAZO
D Clientes R$ 100.000,00
C Venda Mercadorias R$ 100.000,00
D ICMS s/ Venda R$ 17.000,00
C ICMS a Recolher R$ 17.000,00
D PIS s/Venda R$ 1.650,00
C PIS a Recolher R$ 1.650,00
D COFINS s/ Venda R$ 7.600,00
C COFINS a Recolher R$ 7.600,00
D CMV R$ 15.000,00
C Estoque R$ 15.000,00
b) Escrituração da operação de compra a prazo de mer-
cadoria e posterior pagamento ao fornecedor com 
desconto financeiro e a incidência da tributação (sobre 
a renda) empresa tributada pelo Lucro Real.
COMPRA DE MERCADORIAS A PRAZO
D Estoque R$ 73.750,00
D ICMS a Recuperar R$ 17.000,00
D PIS a Recuperar R$ 1.650,00
D COFINS a Recuperar R$ 7.600,00
C Fornecedores R$ 100.000,00 RESULTADO DO EXERCÍCIO
Receita. Financeira R$ 4.000,00
= Res. Líquido R$ 4.000,00
(-) IR R$ 600,00
(-) CSSL R$ 54,00
= Lucro Líquido Exercício R$ 3.346,00
PAGAMENTO ANTECIPADO DA COMPRA
D Fornecedores R$ 100.000,00
C Desconto Financeiro obtido R$ 4.000,00
C Caixa R$ 96.000,00
180 Prática Contábil
Observamos que tanto a empresa que compra e paga an-
tecipado quanto a empresa que vende e recebe antecipado 
não se traduz como vantagem a concessão do desconto finan-
ceiro, pois se esse houvesse sido tratado como desconto co-
mercial a economia para a empresa que vendeu a mercado-
ria teria sido de R$ 1.050,00 (incidente sobre a venda) e para 
a empresa que comprou teria sido de R$ 654,00 (incidente 
sobre a renda).
2 Desconto comercial
O desconto comercial também é chamado de desconto incon-
dicional, ou seja, não depende de condição para que se reali-
ze o desconto, logo pode ser caracterizado como bonificação 
concedida ao cliente, devendo ser expresso no documento fis-
cal. É uma operação vantajosa tanto para o vendedor quanto 
para o comprador, pois a dedução do valor total da nota fiscal 
caracteriza-se como economia fiscal (ICMS, PIS, COFINS, IR e 
CSSL) para ambas as partes envolvidas na negociação.
Vamos a um exemplo.
Valor da venda de mercadorias R$ 100.000,00 sendo desconto 
de bonificação no valor de R$ 4.000,00, valor total da NF R$ 
96.000,00.
CMV R$ 15.000,00
Utilização do sistema de inventário permanente.
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 181
a) Escrituração da operação de venda a prazo de merca-
doria e posterior recebimento do cliente com desconto 
comercial e a incidência da tributação (sobre a venda) 
empresa tributada pelo Lucro Real.
VENDA DE MERCADORIAS A PRAZO
D Clientes R$ 96.000,00
C Venda Mercadorias R$ 96.000,00
D ICMS s/ Venda R$ 16.320,00
C ICMS a Recolher R$ 16.320,00
D PIS s/Venda R$ 1.584,00
C PIS a Recolher R$ 1.584,00
D COFINS s/ Venda R$ 7.296,00
C COFINS a Recolher R$ 7.296,00
D CMV R$ 15.000,00
C Estoque R$ 15.000,00
RECEBIMENTO ANTECIPADO DA VENDA
D Caixa R$ 96.000,00
C Clientes R$ 96.000,00
c) Escrituração da operação de compra a prazo de mer-
cadoria e posterior pagamento ao fornecedor com 
desconto comercial não havendo a incidência de tri-
butação sobre a renda, pois não ocorreu receita para 
a empresa (empresa tributada pelo Lucro Real).
182 Prática Contábil
COMPRA DE MERCADORIAS A PRAZO
D Estoque R$ 70.800,00
D ICMS a Recuperar R$ 16.320,00
D PIS a Recuperar R$ 1.584,00
D COFINS a Recuperar R$ 7.296,00
C Fornecedores R$ 96.000,00
PAGAMENTO ANTECIPADO DA COMPRA
D Fornecedores R$ 96.000,00
C Caixa R$ 96.000,00
3 Abatimentos incondicionais
Também podem surgir eventuais negociações após as opera-
ções de chamados Abatimentos Incondicionais. Geralmente 
esses abatimentos sobre as compras ou sobre as vendas são 
concedidos pelo vendedor com o objetivo de evitar devolu-
ções de mercadorias, por exemplo, um risco em uma mesa de 
madeira, ou um vidro quebrado em um armário. Nesse caso 
o abatimento incondicional também se caracteriza como uma 
conta de despesa (para aquele que vende) sendo redutora da 
receita de vendas e uma conta redutora do custo de compra 
(ou estoque) daquele que compra. Esse exemplo pode ser vi-
sualizado na sequência.
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 183
- Vendedor: em 15/01, venda de mercadorias R$ 100.000,00. 
CMV R$ 15.000,00.
- Comprador: em 17/01, recebimento da mercadoria compra-
da com avaria em 20 peças. Negociado um abatimento incon-
dicional no valor de R$ 12.000,00.
Utilização do sistema de inventário periódico.
a) Na empresa que vendeu a mercadoria, deverá ser as-
sim registrado na contabilidade:
D CMV R$ 15.000
C Estoque R$ 15.000
D Caixa R$ 88.000,00
D Abatimento Incondicional R$ 12.000,00
C Vendas R$ 100.000,00
b) Na empresa que comprou a mercadoria e posterior-
mente verificou avarias, deve ser assim registrado:
D Compra de mercadorias R$ 100.000,00C Abatimento Incondicional R$ 12.000,00
C Caixa R$ 88.000,00
184 Prática Contábil
Observa-se que independente do sistema de controle de 
estoque (periódico ou permanente) o registro da operação do 
Abatimento Incondicional se caracteriza como uma conta 
redutora da receita para aquele que vende ou redutora do 
custo para aquele que compra.
Recapitulando
Nas atividades comerciais, industriais e de serviços é comum 
haver negociação de descontos sobre as operações.
Os descontos financeiros são praticados após as transa-
ções comerciais e acontecem quando do pagamento ou rece-
bimento de títulos por antecipação, logo não interferem nas 
operações de compras e vendas, porém interferem no fluxo 
de caixa da empresa. Por ser uma negociação que se realiza 
após a emissão da Nota Fiscal, esse desconto não consta na 
nota fiscal, logo não são apurados no custo das mercadorias 
e não reduzem as bases de cálculos dos tributos (ICMS, PIS, 
COFINS, IR e CSSL) entre os compradores e vendedores.
O desconto comercial também é chamado de desconto 
incondicional, ou seja, não depende de condição para que se 
realize o desconto, logo pode ser caracterizado como bonifi-
cação concedida ao cliente, devendo ser expresso no docu-
mento fiscal.
Abatimentos Incondicionais abatimentos sobre as com-
pras ou sobre as vendas são concedidos pelo vendedor com 
o objetivo de evitar devoluções de mercadorias. Nesse caso o 
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 185
abatimento incondicional também se caracteriza como uma 
conta de despesa (para aquele que vende) sendo redutora da 
receita de vendas e uma conta redutora do custo de compra 
(ou estoque) daquele que compra.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Curso de Contabilidade In-
termediária em IFRS e CPC: atende à programação dos 
2°s anos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração 
de Empresas. São Paulo: Atlas, 2014.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade: 
resumo da teoria atendendo às novas demandas da gestão 
empresarial, exercícios e questões com respostas. Atualiza-
da conforme as Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009. 6° 
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
GRECO, Alvísio; AREND Lauro; GÄRTNER, Günther. Contabi-
lidade: teoria e práticas básicas. São Paulo: Saraiva, 2007.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à Contabilidade: com 
abordagens para não contadores. São Paulo: Pioneira 
Thomson Learnig, 2006.
VELTER, Francisco; MISSAGIA, Luiz Roberto. Manual de Con-
tabilidade: teoria e mais de 700 questões. 4. ed. São Pau-
lo: Campus, Elsevier, 2005.
186 Prática Contábil
WARREN, Carl S.;REEVE, et al. Fundamentos de Contabili-
dade: aplicações. Tradução da 22a edição norte-america-
na. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
Atividades
A seguir questões que vão contribuir para exercitar a aborda-
gem desta unidade:
 1) Calcule o resultado com mercadorias e o custo das mer-
cadorias vendidas considerando os saldos das contas a 
seguir:
Contas Valores 
em R$
Vendas brutas 6.000
Estoques iniciais 500
Compras 1.500
Descontos financeiros obtidos 300
Abatimentos sobre compras 50
Vendas anuladas do período 200
Devolução de compras 150
Fretes pagos sobre compras 300
Fretes sobre vendas 250
Estoque final 200
Descontos incond. obtidos s/ compras 350
Fornecedores 1.550
Capítulo 8 Operações Financeiras: Descontos Financeiros 187
Abatimentos concedidos sobre vendas 100
Seguros sobre compras 150
 2) Realize a escrituração contábil no livro diário dos seguintes 
fatos, utilizando-se o sistema de controle de estoque perió-
dico.
a) Venda a prazo de 15 unidades a R$ 30,00 cada, con-
cedendo desconto financeiro de 10%, caso o cliente 
pague até 15 dias antecipado. Desconsiderar os tribu-
tos. CMV R$ 300,00.
b) Compra de 40 unidades a R$ 25,00 cada, diretamen-
te da indústria, com desconto comercial de 5%. Des-
considerar os tributos.
c) Recebimento antecipado do cliente (venda letra a) por 
caixa.
d) Pagamento por caixa.
e) ao fornecedor da letra b.
Gabarito
 1) Receita Líquida de Vendas R$ 5.700,00, CMV R$ 1.700,00 
e Resultado com mercadorias ou lucro bruto R$ 4.000,00.
 2) a) D Clientes R$ 450,00
 C Venda a prazo R$ 450,00
b) D Compra Mercado R$ 950,00
188 Prática Contábil
 C Fornecedores R$ 950,00
c) D Caixa R$ 405,00
 D Desconto financeiro concedido R$ 45,00
 C Clientes R$ 450,00
d) D Fornecedores R$ 950,00
 C Caixa R$ 950,00
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 9
Vendas de Serviços
190 Prática Contábil
Introdução
Os setores da economia brasileira são divididos em: Primeiro 
Setor que são as atividades do estado, ou seja, a ação do po-
der público sobre a execução das diversas atividades, seja na 
saúde, na educação, na segurança, na habitação, entre ou-
tros tantos, em nível federal, estadual e municipal, bem como 
as entidades a eles ligados tais como autarquias, empresas 
públicas, [...]. O Segundo Setor é constituído pelo mercado, 
formado pelos diversos empreendimentos privados, na área 
da indústria, comércio, prestação de serviços, agricultura, cujo 
fim é o lucro. O Terceiro Setor, mais conhecido pelas Orga-
nizações Não Governamentais (ONGs), tem como propósito 
estar onde o Primeiro Setor não tem braços para alcançar e o 
Segundo Setor não tem interesse em atuar. No entanto há que 
se destacar que atualmente esta visão vem alcançando novas 
ideias em que se busca uma sociedade solidária na qual todos 
os setores atuem conjuntamente.
Outra divisão econômica que também ouvimos cotidia-
namente diz respeito aos setores produtivos da economia, ou 
seja, as atividades que de uma forma ou outra contribuem 
para a formação do Produto Interno Bruto (PIB) para a eco-
nomia nacional. O Primeiro Setor é a agricultura, o Segundo 
Setor é a indústria e o Terceiro Setor é o comércio e nesse meio 
envolvem os serviços prestados às diversas atividades profis-
sionais e empresariais. E é sobre essa parcela da produção 
econômica (prestação de serviços) que estudaremos a partir 
de agora. Destaca-se que a atividade empresarial com maior 
número de empresas registradas é o da prestação de serviços. 
Capítulo 9 Vendas de Serviços 191
Segundo o Instituo Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE 
(2012), são mais de 993 mil empresas no total.
Diante do exposto e percebendo-se da necessidade de 
abordar especificamente as prestações de serviços, neste Ca-
pítulo serão estudadas as principais características da ativida-
de, sua forma de tributação e contabilização nas empresas 
tomadoras e prestadoras dos serviços.
1 Caracteristicas da terceirização dos 
serviços - da prestação de serviços – a 
contabilização da nota fiscal
A terceirização dos serviços se caracteriza quando a empresa 
contratada para realizar a atividade opera dentro das instala-
ções do tomador do serviço, não podendo existir subordinação, 
exclusividade, pessoalidade e a mesma atividade econômica 
que a do tomador. Já o fornecedor de serviços desenvolve suas 
atividades dentro de suas instalações. A prestação de serviços 
é entendida como a realização de trabalho oferecido ou con-
tratado por terceiros incluindo assessorias, consultorias e coo-
perações. A prestação de serviços inclui não apenas pessoas 
que trabalham em empresas de serviços (hotéis, empresas aé-
reas, bancos, telecomunicações, entre outros), mas abrange 
também pessoas que prestam serviços dentro das indústrias, 
como advogados, equipes médicas e instrutores de vendas. 
É bem verdade que a diferenciação entre a atividade de ter-
ceirização ou de prestação de serviços recai sobre a ótica do 
vínculo empregatício entre o prestador e o tomador do serviço, 
192 Prática Contábil
porém para fins fiscais e contábeis não existem empecilhosou 
controvérsias jurídicas.
Nesse sentido, destaca-se que a contabilidade deverá pro-
ceder com os devidos controles relacionados com a formaliza-
ção de um contrato de prestação de serviços, caso a atividade 
a ser desenvolvida seja contínua e ininterrupta, após, verificar 
o recolhimento dos tributos incidentes sobre a mão de obra 
(pessoal), bem como os tributos sobre a venda dos serviços 
prestados. Outro item importante a ser controlado diz respei-
to à tributação dos serviços no momento do recebimento da 
nota fiscal do prestador. Deve ser observada a emissão de NF 
eletrônica, caso o município em que esteja estabelecida a em-
presa prestadora de serviço disponha de tal atividade, devem 
ser observados os valores e os tributos destacados no corpo 
da Nota.
Outro fator relevante a ser observado é a gestão dos custos 
no setor de prestação de serviços. Para as indústrias normal-
mente trabalha-se com níveis de estoques significativamente 
altos enquanto que nas prestadoras de serviços o estoque é 
mínimo ou nenhum. Além disso, em sua maioria, os produtos 
(quando existirem) são materiais e palpáveis, tendo ciclo eco-
nômico pelo qual podem sair diretamente da produção para o 
consumo. Segundo Aiub, Allegretti e Andreolla (1998, p. 78), 
“o custo dos serviços prestados é composto essencialmente 
pela mão de obra direta”. Considera-se, portanto, o custo do 
“pessoal produtivo”, isto é, aquele diretamente envolvido com 
a “atividade-fim da empresa”.
Capítulo 9 Vendas de Serviços 193
Existem também quatro características que a prestação de 
serviços possui, as quais se devem observar: intangibilidade, 
heterogeneidade ou variabilidade, simultaneidade e perecibi-
lidade. A intangibilidade dos serviços significa que eles não 
podem ser observados, provados, apalpados antes de serem 
adquiridos, sendo assim o papel do prestador de serviços é 
administrar as evidências (instalações, qualidade do serviço, 
pessoas, equipamentos, entre outros), para tornar tangível o 
que é intangível. Heterogeneidade ou variabilidade significa 
que os serviços são claramente diferentes uns dos outros. Um 
exemplo disso é que existem vários torneiros mecânicos, entre-
tanto um pode ser melhor do que o outro. A simultaneidade, 
segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005, p. 47), quer dizer 
que “os serviços são criados e consumidos simultaneamente 
e, portanto não podem ser estocados, o que constitui uma 
característica fundamental para a administração de serviços”. 
E a perecibilidade significa que eles não podem ser armaze-
nados para venda ou utilização posterior. Alguns médicos ou 
manicures, por exemplo, cobram consultas e atendimentos às 
quais os pacientes e clientes não comparecem porque o valor 
do serviço existe até o fim da hora marcada.
Após essa breve discussão sobre as características da pres-
tação de serviços, cabe à contabilidade proceder a escritura-
ção contábil e fiscal da nota. Considerando que os registros 
contábeis devem respeitar o Princípio Contábil da Compe-
tência, que conforme a Resolução n° 750 do CFC, todas as 
despesas e receitas devem ser contabilizadas no período que 
ocorreram, independente do pagamento ou recebimento, 
quando for necessário, a prestação de serviços deverá ter seu 
valor estimado pelo tomador do serviço, sendo reconhecida a 
194 Prática Contábil
receita, tomando-se por base a proporção dos serviços até a 
data do balanço, sendo que essa estimativa deverá satisfazer 
as seguintes condições:
1. O valor da receita puder ser confiavelmente mensu-
rado;
2. For provável que os benefícios econômicos associa-
dos à transação fluirão para a entidade;
3. A proporção dos serviços executados até a data do 
balanço puder ser confiavelmente mensurada; e
4. As despesas incorridas com a transação assim como 
as despesas para concluí-la possam ser confiavelmente 
mensuradas (CPC 30, CPC, 2014)
Existem diversas formas de mensuração dos serviços execu-
tados para fim de estimativas, os métodos podem incluir: le-
vantamento ou medição do trabalho executado, percentual do 
total dos serviços executados até determinada data, ou ainda 
a proporção entre os custos incorridos até a data e os custos 
totais estimados da transação. Apenas os custos efetivamente 
identificados relativamente aos serviços executados devem ser 
incluídos nos custos incorridos até a data de mensuração.
Após a apuração do valor devido ao prestador do serviço, 
destaca-se a importância de conhecer os tributos incidentes 
sobre a venda de serviços. Em regra geral, as empresas presta-
doras de serviços estão sujeitas ao recolhimento dos seguintes 
tributos: PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, contribuições previdenciá-
rias, ICMS (sobre atividade de transporte intermunicipal e te-
Capítulo 9 Vendas de Serviços 195
lecomunicações) e, obviamente, ISS. Cabe agora conhecer os 
tipos de serviços as suas tributações.
Com a Lei n° 10.833/2003, a partir de 01/02/2004, os 
pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pes-
soas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços 
de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, 
transporte de valores e locação de mão de obra, pela presta-
ção de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, ges-
tão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a 
pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços 
profissionais, estão sujeitos à retenção na fonte da CSLL, da 
COFINS e da Contribuição para o PIS.
O valor da CSLL, da COFINS e do PIS retidos será determi-
nado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do 
percentual total de 4,65%, (quatro inteiros e sessenta e cinco 
centésimos por cento), correspondente à soma das alíquotas de 
1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cin-
co centésimos por cento), respectivamente, sendo que a base 
legal encontra-se nos arts. 30, 31, 32, 34 a 36, da referida 
Lei. Como forma de compensar essa retenção tributária pelo 
contribuinte prestador de serviços, será considerada como an-
tecipação do que for devido, assumindo características de um 
direito compensável, sendo classificado como Ativo Circulan-
te, tributos a Recuperar. E na Demonstração do Resultado do 
Exercício a conta ISS s/Venda de Serviços será inserida como 
item redutor da Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-
-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.
196 Prática Contábil
Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, 
tem a obrigatoriedade de reter e recolher as contribuições de-
vidas sobre o valor do serviço a ser pago, as retenções serão 
tratadas como uma obrigação, e assim será classificado no 
Passivo Circulante como Tributos a recolher. Somente estará 
dispensado a retenção IR se o valor devido for igual ou menor 
a R$ 10,00, das pessoas jurídicas tributadas com base no lu-
cro real, presumido ou arbitrado, conforme o art. 67 da Lei nº 
9.430/1996 e art. 724 do RIR/1999.
O tributo mais típico para as empresas prestadoras de ser-
viços é o ISS. A Lei n° 116 de 2003 elenca uma série de ser-
viços, sendo que as alíquotas podem variar de 2% a 5% de-
pendendo do serviço e do município em que a empresa estiver 
estabelecida ou prestar o serviço. Na maioria dos casos o ISS é 
devido ao município em que estiver situado o estabelecimento 
do prestador, porém em determinados tipos de serviços o tri-
buto será devido ao município em que o serviço foi prestado.
Como forma de demonstrar os efeitos da prestação de ser-
viços na contabilidade será evidenciada a escrituração contá-
bil do tomador de serviços e do prestador de serviços, respec-
tivamente:
Contratação de serviços de limpeza e conservação, com 
pagamento em 30 dias. Valor do serviço R$ 18.000,00, ISS 
5%, INSS 11%, COFINS 3%, PIS 0,65%, Contribuição Social 
1%, Imposto de Renda 1%. As empresas são de municípios dis-
tintos. A empresaprestadora do serviço não apresentou os do-
cumentos comprobatórios da folha de pagamento e compro-
vante de recolhimentos de encargos. Não é SIMLES Nacional.
Capítulo 9 Vendas de Serviços 197
Atenção
A informação que a empresa prestadora de serviços não é 
tributada pelo Simples Nacional é relevante, pois conforme o 
art. 13, da Lei n° 123/2006, está incluso o recolhimento men-
sal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes 
impostos e contribuições: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, 
CPP, ICMS e o ISS.
ESCRITURAÇÃO PELO TOMADOR DO SERVIÇO
a) Pelo reconhecimento da despesa pelo princípio da 
Competência
D Despesa de Serviços de Limpeza 18.000,00
C ISS a Recolher 900,00
C INSS a Recolher 1.980,00
C COFINS a Recolher 540,00
C PIS a Recolher 117,00
C CSSL a Recolher 180,00
C IRPJ a Recolher 180,00
C Credores Diversos 14.103,00
b) Pelo pagamento ao fornecedor de serviços de lim-
peza
198 Prática Contábil
D Caixa/Bancos 14.103,00
C Credores Diversos 14.103,00
c) Pelo pagamento dos tributos incidentes sobre os 
serviços de limpeza
C Caixa/bancos 3.897,00
D ISS a Recolher 900,00
D INSS a Recolher 1.980,00
D COFINS a Recolher 540,00
D PIS a Recolher 117,00
D CSSL a Recolher 180,00
D IRPJ a Recolher 180,00
ESCRITURAÇÃO PELO PRESTADOR DO SERVIÇO
a) Pelo reconhecimento da receita pelo princípio da 
Competência
Capítulo 9 Vendas de Serviços 199
D Clientes 14.103,00
D ISS sobre venda serviços 900,00
D INSS a Recuperar 1.980,00
D COFINS a Recuperar 540,00
D PIS a Recuperar 117,00
D CSSL a Recuperar 180,00
D IRPJ a Recuperar 180,00
C Venda de Serviços 18.000,00
b) Pelo recebimento do cliente
D Caixa/Bancos 14.103,00
C Clientes 14.103,00
c) Pela compensação dos tributos
200 Prática Contábil
D INSS a Recolher 1.980,00
C INSS a Recuperar 1.980,00
DCOFINS a Recolher 540,00
C COFINS a Recuperar 540,00
D PIS a Recolher 117,00
C PIS a Recuperar 117,00
D CSSL a Recolher 180,00
C CSSL a Recuperar 180,00
D IRPJ a Recolher 180,00
C IRPJ a Recuperar 180,00
Atenção
Observar que o ISS caracteriza-se como despesa para a em-
presa que vendeu os serviços e pelo fato de a empresa presta-
dora de serviços não ter comprovado o recolhimento do INSS 
sobre a mão de obra. A empresa tomadora do serviço fará o 
devido recolhimento na GRPS no item terceiros. Outra obser-
vação importante é que se ambas as empresas (tomadora e 
prestadora de serviços) estiverem localizadas no mesmo mu-
nicípio, cabe a empresa prestadora de serviços recolher o ISS.
Capítulo 9 Vendas de Serviços 201
Recapitulando
A prestação de serviços é entendida como a realização de tra-
balho oferecido ou contratado por terceiros incluindo assesso-
rias, consultorias e cooperações. As vendas de serviços devem 
ser contabilizadas pelo regime de competência e, quando for 
necessário, a prestação de serviços deverá ter seu valor esti-
mado pelo tomador do serviço para fins de contabilização.
Em regra geral, as empresas prestadoras de serviços estão 
sujeitas ao recolhimento dos seguintes tributos: PIS, COFINS, 
IRPJ, CSLL, contribuições previdenciárias, ICMS (sobre ativida-
de de transporte intermunicipal e telecomunicações) e, obvia-
mente, ISS.
O valor da CSLL, da COFINS e do PIS retidos será determi-
nado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do 
percentual total de 4,65%, (quatro inteiros e sessenta e cinco 
centésimos por cento), correspondente à soma das alíquotas 
de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e 
cinco centésimos por cento).
O tributo mais típico para as empresas prestadoras de ser-
viços é o ISS. A Lei 116 de 2003 elenca uma série de serviços, 
sendo que as alíquotas podem variar de 2% a 5% dependendo 
do serviço e do município em que a empresa estiver estabele-
cida ou prestar o serviço. Na maioria dos casos o ISS é devi-
do ao município em que estiver situado o estabelecimento do 
prestador, porém em determinados tipos de serviços o tributo 
será devido ao município em que o serviço foi prestado.
202 Prática Contábil
Referências
AIUB, George Wilson; ALLEGRETTI, Rogério Della Fávera; AN-
DREOLLA, Nadir. Plano de Negócios: Serviços. Porto Ale-
gre: Sebrae, 1998.
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Curso de Contabilidade In-
termediária em IFRS e CPC: atende à programação dos 
2°s anos dos cursos de Ciências Contábeis e Administração 
de Empresas. São Paulo: Atlas, 2014.
BRASIL. Lei n° 10.833 de 29 de dezembro de 2003. Altera 
a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. 
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/2003/l10.833.htm > Acesso em: 10 out. 2014.
_____. Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999. Regu-
lamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e adminis-
tração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza. Regulamento Imposto de Renda. Disponível em: 
< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.
htm > Acesso em 23 out. 2014.
_____. Lei Complementar n° 123 de 14 de dezembro 
de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e 
da Empresa de Pequeno Porte. Disponível em: < http://
www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leiscomplementa-
res/2006/leicp123.htm > acesso em 7 out. 2014.
______. Lei n° 116 de 31 de julho de 2003. Dispõe so-
bre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de 
competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá 
Capítulo 9 Vendas de Serviços 203
outras providências. Disponível em: < http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm > Acesso em: 10 
out.2014.
CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n° 750 
de 29 de dezembro de 1993. Disponível em: < http://
www.portaldecontabilidade.com.br/legislacao/resolucao-
cfc774.htm > Acesso em 04 out. 2014.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 30 
– Receitas. Disponível em: < http://www.cpc.org.
br/CPC/Documentos-Emit idos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=61 > Acesso em 12 out. 2014.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade: 
resumo da teoria atendendo às novas demandas da gestão 
empresarial, exercícios e questões com respostas. Atualiza-
da conforme as Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009. 6° 
ed. São Paulo: Atlas, 2010.
FITZSIMMONS, James A; FITZSIMMONS, Mona J. Adminis-
tração de serviços: operações, estratégia e tecnologia 
da informação. Tradução Jorge Ritter. 4° ed. Porto Alegre: 
Bookman, 2005.
GRECO, Alvísio; AREND Lauro; GÄRTNER, Günther. Contabi-
lidade: teoria e práticas básicas. São Paulo: Saraiva, 2007.
IBGE. Instituto Brasileiro deGeografia e Estatística. Pesquisa 
Anual de Serviços, 2012. Disponível em < http://www.
ibge.gov.br/home/presidencia/noticias/imprensa/ppts/0
0000010163909192012394625287604.pdf > Acesso 
em 15 out. 2014.
204 Prática Contábil
PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à Contabilidade: com 
abordagens para não contadores. São Paulo: Pioneira 
Thomson Learnig, 2006.
Atividades
A seguir questões que vão contribuir para exercitar a aborda-
gem desta unidade:
Escriture a NF de prestação de serviço:
 1) Contratação de serviços de vigilância com pagamento à 
vista. Valor do serviço R$ 55.500,00, ISQN 5%, COFINS 
3%, PIS 0,65%, Contribuição Social 1%, Imposto de Renda 
1%. As empresas são de municípios distintos. A empresa 
prestadora do serviço apresentou os documentos compro-
batórios da folha de pagamento e comprovante de reco-
lhimentos de encargos. Tributada pelo SIMLES Nacional.
Gabarito
Contabilizacao da despesa pelo tomador de serviço:
a) Pelo reconhecimento da despesa pelo princípio da 
Competência
D Despesa de Serviços de Limpeza 55.000,00
C ISS a Recolher 2.750,00C Credores Diversos 52.250,00
Capítulo 9 Vendas de Serviços 205
b) Pelo pagamento ao fornecedor de serviços de limpeza
C Caixa/Bancos 52.250,00
D Credores Diversos 52.250,00
c) Pelo pagamento dos tributos incidentes sobre os servi-
ços de limpeza
D ISS a Recolher 2.750,00
C Caixa/bancos 2.750,00
Escrituração pelo prestador do serviço:
a) Pelo reconhecimento da receita pelo princípio da 
Competência
D Clientes 52.250,00
D ISS sobre venda serviços 20.750,00
C Venda de Serviços 55.000,00
b) Pelo recebimento do cliente
D Caixa/Bancos 52.250,00
C Clientes 52.250,00
Valmira Trapp Fernandes
Jucelaine Bitarello
Capítulo 10
Operações Financeiras: 
Aplicações Financeiras 
e Financiamentos 
de Capital de Giro e 
Finame
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 207
Introdução
As operações financeiras de aplicações ou financiamentos são 
realizadas entre a empresa e instituições financeiras. As aplica-
ções financeiras ocorrem quando a empresa tem excedente de 
caixa. Já os financiamentos tem a finalidade de captar recursos 
para investimentos (imobilizações) ou capital de giro, mediante 
certa remuneração (juros). Além dos juros, em regra geral são 
cobradas tarifas e comissões nessas operações. Todas essas 
transações financeiras vão ser registradas pela contabilidade, 
pois tem impacto significativo no patrimônio empresarial. Todo 
empréstimo com prazo de vencimento até o final do exercício 
seguinte no passivo circulante. Quando ultrapassar esse perí-
odo deve ser registrado no passivo não circulante, como obri-
gações de longo prazo. Os juros e encargos incidentes devem 
ser registrados pelo regime de competência, independente do 
prazo de pagamento do contrato.
Essa intermediação financeira é implementada por meio de 
Bancos Comerciais, de Desenvolvimento, de Fomento, de In-
vestimento, Caixas Econômicas, Cooperativas de Crédito, So-
ciedades Financeiras, de Crédito Imobiliário e Arrendadoras.
As operações financeiras fazem parte do dia a dia das em-
presas na busca de capital de giro, financiamento de imobi-
lizado e na escolha da melhor aplicação para seus recursos 
financeiros quando há excedente em seu fluxo de caixa. Neste 
Capítulo vamos apresentar como realizar os registros contá-
beis dessas operações.
a) Aplicações Financeiras
208 Prática Contábil
b) Captação de Recursos
1 Aplicações financeiras
Quando a empresa tem excedente de caixa e aplica esses va-
lores em renda fixa os rendimentos são tributados pelo Imposto 
de Renda. Essa aplicação poderá ser de curto ou longo pra-
zo, o que vai depender da disponibilidade e do prazo que a 
empresa dispõe até a utilização dos valores. As alíquotas do 
Imposto de Renda serão de acordo com o Manual do Imposto 
sobre a Renda Retido na Fonte da Secretaria da Receita Fede-
ral do Brasil (2012):
A partir de 1° de janeiro de 2005, aplicam-se as seguin-
tes alíquotas:
♦ 22,5%, em aplicações com prazo de até 180 dias;
♦ 20%, em aplicações com prazo de 181 dias até 360 
dias;
♦ 17,5%, em aplicações com prazo de 361 dias até 720 
dias;
♦ 15%, em aplicações com prazo acima de 720 dias.
Vamos admitir que uma determinada sociedade em-
presária, após constatar excedente de caixa no valor de R$ 
10.000,00 aplicou esse valor pelo prazo de um mês (1) em 
janeiro de 20XX a uma taxa de 1% a.m. Vamos ao registro 
contábil da operação:
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 209
Pelo registro da aplicação em 02/01/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Aplicações Financeiras Curto Prazo 10.000,00
Bancos Conta Movimento – Banco A 10.000,00
Pelo registro dos rendimentos 31/01/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Aplicações Financeiras 100,00
Receitas Financeiras 100,00
Pelo registro do IRRF 31/01/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
IRRF a Recuperar 22,50
Aplicações Financeiras 22,50
2 Captação de recursos
Vamos analisar nesta seção a contabilização dos empréstimos 
que as empresas obtêm quando há escassez de caixa.
Admitindo que uma empresa obtenha um empréstimo 
de R$ 40.000,00 para pagar em oito parcelas fixas de R$ 
5.300,00, sendo R$ 5.000,00 amortização e R$ 300,00 de 
encargos financeiros (sobre as operações de crédito há inci-
dência de Imposto sobre Operações de Crédito). Empréstimo 
em 01/03/20XX.
210 Prática Contábil
Imposto Sobre Operações de Crédito
Alíquota: máxima de 1,5% ao dia sobre o valor das ope-
rações de crédito.
Alíquota reduzida vigente:
Incidente sobre operações contratadas por Pessoas Jurí-
dicas:
a. 0,00137% ao dia para Pessoas Jurídicas optantes 
pelo Simples Nacional, em operações iguais ou inferiores 
a R$ 30.000,00;
b. 0,0041% ao dia para os demais casos;
c. Alíquota adicional vigente:
d. Incide 0,38% sobre as operações de crédito, inde-
pendentemente do prazo da operação contratadas por 
pessoas físicas ou jurídicas;
De acordo com a Instrução Normativa RFB n° 907 (2009):
Art. 2 º No caso de operações de empréstimo pagas 
em prestações, a base de cálculo do IOF de que trata a 
alínea “b” do inciso I do art. 7 º do Decreto nº 6.306, 
de 14 de dezembro de 2007 , será apurada de acordo 
com o sistema de amortização pactuado entre as par-
tes, desde que mencionado expressamente no respectivo 
contrato.
De acordo com o art. 7º, inciso I, alínea b, do Decreto n° 
6.306/2007:
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 211
Quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado 
pelo mutuário, a base de cálculo é o principal entregue 
ou colocado à sua disposição, ou quando previsto mais 
de um pagamento, o valor do principal de cada uma das 
parcelas.
Realizando o registro contábil da aplicação, teremos:
Pelo registro do IOF incidente na operação 1°/03/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Banco Conta Movimento – Banco A 39.584,29
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito 415,71
Empréstimos e Financiamentos – Banco A 40.000,00
Pelo registro dos encargos Financeiros da operação em 
01/03/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Encargos financeiros a Apropriar (PC) 2.400,00
Empréstimos e Financiamentos – Banco A 2.400,00
Pelo pagamento da primeira parcela em 1°/04/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Empréstimos e Financiamentos – Banco A 5.300,00
 Bancos Conta Movimento– Banco A 5.300,00
212 Prática Contábil
Registro dos encargos financeiros em 1°/04/20XX:
Contas Contábeis Débito Crédito
Despesas Financeiras 300,00
 Encargos Financeiros a Apropriar(PC) 300,00
3 Operações de capital de giro
As operações de capital de giro também estão presentes no 
dia a dia das organizações e, em regra geral, são pagas em 
prestações iguais e consecutivas. Vamos elaborar um exercício 
para exemplificar esta operação.
Admitimos que uma empresa faça um empréstimo de capi-
tal de giro no valor de R$ 30.000,00 para pagar em 5 meses, 
com valor da prestação de R$ 6.500,00 e uma taxa de juros 
de 2,728816 a.m.
Valor financiado: R$ 30.000,00 Parcelas:5 Taxa: 2,728816
Parcela
Saldo 
inicial Juros Amortização Prestação Saldo Final
0 30.000,00
1 30.000,00 818,64 5.681,36 6.500,00 24.318,64
2 24.318,64 663,61 5.836,39 6.500,00 18.482,26
3 18.482,26 504,35 5.995,65 6.500,00 12.486,60
4 12.486,60 340,74 6.159,26 6.500,00 6.327,34
5 6.327,34 172,66 6.327,34 6.500,00 0,00
2.500,00 30.000,00 32.500,00
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 213
Vamos ao registro contábil:
a) Quando da contratação do empréstimo
D – Bancos Conta Movimento R$ 30.000,00
D – Juros a apropriar (Cta redutora do Passivo) 
R$ 2.500,00
C – Financiamento Capital Giro (PC) R$ 32.500,00
b) Quando do pagamento da primeira prestação,30 dias 
após
D – Financiamento Capital de Giro R$ 6.500,00
C – Bancos Conta Movimento R$ 6.500,000
c) Pela apropriação dos juros
D – Juros Passivos (Despesa) R$ 818,64
C – Juros a Apropriar (Cta redutora do Passivo) R$ 818,64
A empresa registra a operação incluindo os juros na conta 
de Financiamento de Capital de Giro e em Juros a Apropriar 
para registro pelo Regime de Competência.
4 Operações de FINAME
A denominação SAC origina-se de sua principal característica, 
que é amortizar o valor do empréstimo de forma constante e 
periódica, fazendo com que a taxa efetiva de juros incida sobre 
214 Prática Contábil
um saldo devedor decrescente a essa constante. Por consequ-
ência, os juros e as prestações também decrescem a um valor 
constante, caracterizando uma progressão aritmética, cuja ra-
zão é o resultado da multiplicação do valor dessa amortização 
constante pela taxa efetiva periódica.
Os registros contábeis seguem a mesma linha das opera-
ções de CDC, o que altera as formas de cálculo de juros e 
prestações que não são uniformes.
Recapitulando
Neste Capítulo, nossa abordagem foi em relação às opera-
ções financeiras que fazem parte do dia a dia das empresas, 
tais como: capital de giro, financiamento de imobilizado e na 
escolha da melhor aplicação para seus recursos financeiros 
quando há excedente em seu fluxo de caixa. Foi demonstra-
do o cálculo dos juros, prestações, saldo devedor e também 
como realizar os registros contábeis destas operações.
Referências
BRASIL. SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Manual do impos-
to sobre a renda retido na fonte. Disponível em: <http://
www.receita.fazenda.gov.br/publico/dirf/mafondirf2012/
mafon2012.pdf> Acesso em 1° de dez.2014.
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 215
BRASIL. Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007. 
Regulamenta o Imposto sobre Operações de Crédito, 
Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobili-
ários – IOF
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Decreto/D6306.htm> Acesso em 
12 de dez de 2014.
BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 907, de 9 de janeiro de 
2009. Dispõe sobre o Imposto sobre Operações de Cré-
dito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores 
Mobiliários (IOF). 
Alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.402, de 22 de ou-
tubro de 2013. Disponível em: http://www.receita.fazenda.
gov.br/Legislacao/Ins/2009/in9072009.htm Acesso em 
02 dez. de 2014.
BRASIL. Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007. Regu-
lamenta o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e 
Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF
Disponível em:< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Decreto/D6306.htm> Acesso em 
02 de dez. 2014.
216 Prática Contábil
Atividades
 1) Uma empresa realizou um empréstimo de capital de giro 
no valor de R$ 5.000,00 para pagar em 5 vezes, confor-
me planilha a seguir:
Valor financiado: R$ 5.000,00 Parcelas:5 Taxa: 
Parcela
Saldo 
inicial Juros Amortização Prestação
Saldo 
Final
0 5.000,00
1 5.000,00 82,43 967,57 1.050,00 4.032,43
2 4.032,43 66,48 983,52 1.050,00 3.048,92
3 3.048,92 50,27 999,73 1.050,00 2.049,18
4 2.049,18 33,78 1.016,22 1.050,00 1.032,97
5 1.032,97 17,03 1.032,97 1.050,00 0,00
250,00 5.000,00 5.250,00
Realize os registros contábeis relativos à contratação, à apro-
priação do juros e ao pagamento efetuado após 30 dias:
 2) Realize o registro contábil de um empréstimo obtido 
pela Comercial Vera Cruz em 1°/03/2013, no valor de 
10.000,00 e que deverá ser pago em 2 parcelas de R$ 
5.100,00 cada uma, sendo a primeira 30 dias após a 
contratação do empréstimo (desconsiderar a incidência de 
IOF sobre a operação).
 3) Elabore um exemplo de contabilização de aplicações, 
conforme exemplo da seção 1 deste Capítulo, como forma 
de exercitar este tema estudado. (Desconsidere os efeitos 
tributários) 
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 217
 4) Os juros de empréstimos que serão regidos pelo regime 
de competência deverão ser registrados a:
a) Débito de juros passivos
b) Débito de Juros a Apropriar
c) Crédito de Juros a Apropriar
d) Crédito de Empréstimos Bancários
e) Nenhuma alternativa
 5) No Sistema de Amortização Constante (SAC) o juros e as 
prestações têm como comportamento, respectivamente: 
a) Crescentes e decrescente.
b) Decrescentes e crescentes.
c) Decrescentes e decrescentes.
d) Crescentes e crescentes.
e) Nenhuma alternativa.
Gabarito 
1)
a) Quando da contratação do empréstimo
D – Bancos Conta Movimento R$ 5.000,00
D – Juros a apropriar (Cta redutora do Passivo) R$ 250,00
D – Financiamento Capital Giro (PC) R$ 5.250,00
218 Prática Contábil
b) Quando do pagamento da primeira prestação, 30 
dias após
D – Financiamento Capital de Giro (PC) R$ 1.050,00
C – Bancos Conta Movimento R$ 1.050,00
c) Pela apropriação dos juros
D – Juros Passivos (Despesa) R$ 82,43
C – Juros a APropriar (Cta redutora do Passivo) R$ 82,43
 2) Realize o registro contábil de um empréstimo obtido 
pela Comercial Vera Cruz em 01/03/2013, no valor de 
10.000,00 e que deverá ser pago em 2 parcelas de R$ 
5.100,00 cada uma, sendo a primeira 30 dias após a 
contratação do empréstimo.(Desconsiderar a incidência 
de IOF sobre a operação)
D – Bancos Conta Movimento R$ 10.000,00
D – Juros a apropriar (Cta redutora do Passivo) R$ 200,00
C – Financiamento Capital Giro (PC) R$ 10.200,00
 3) Uma sociedade empresária, após constatar excedente de 
caixa no valor de R$ 40.000,00 aplicou este valor pelo 
prazo de um mês (1) em agosto de 2014 a uma taxa de 
0,5% a.m. Registro contábil da operação:
Pelo registro da aplicação em 01/08/2014:
Contas Contábeis Débito Crédito
Aplicações Financeiras Curto Prazo 40.000,00 
Capítulo 10 Operações Financeiras: Aplicações Financeiras... 219
Bancos Conta Movimento – Banco A 40.000,00
Pelo registro dos rendimentos 01/09/2014:
Contas Contábeis Débito Crédito
Aplicações Financeiras 200,00 
Receitas Financeiras 200,00
 4) b, 5) c