Tributos - análise conteúdo artigos USP (Keyla e Keity)

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Tributos: aspectos técnicos tratados nos artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade
Keyla Braz Figueiredo¹, Keity Ellen Moreira dos Santos²
1. Graduanda em Ciências Contábeis – Multivix Vitória
2. Graduanda em Ciências Contábeis – Multivix Vitória
Resumo
As análises das características da produção científica em determinadas áreas do conhecimento fortalecem e facilitam o entendimento dos aspectos temáticos que vem sendo tratados na literatura sobre esses temas. Em relação aos tributos, por se tratar de um tema que exige abordagens técnicas voltadas à aplicação em empresas e entidades públicas, pela sua complexidade, motiva o estudo desses aspectos técnicas na tentativa de verificar como os estudos vêm tratando o tema em questão. Nesse sentido, o presente estudo objetiva identificar os aspectos técnicos tratados nos artigos publicados entre 2014 e 2017 no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade da área temática “Tributos”. Para isso, realizou-se uma análise de conteúdo nos artigos a fim de apurar os principais resultados de acordo com a problemática proposta pelos autores assim como as contribuições/relevância e as sugestões para pesquisas futuras que estes artigos propuseram. Como principais resultados, percebeu-se a diversidade de abordagens nos artigos publicados sobre esse tema, o que corrobora com a literatura exposta. Além disso, são mais realizados estudos empíricos em empresas de capital aberto brasileiras, a fim de encontrar práticas de gerenciamento e planejamento tributário. Por fim, foi trazido um panorama geral de pesquisas sobre o tema tributos, especificando os objetos técnicos de estudo sobre a área tributária.
Palavras-chave: Tributos. Abordagem técnica sobre tributos. Características da Produção científica.
1. INTRODUÇÃO
Em meio ao cenário competitivo do mercado que norteia as empresas, seja ela de pequeno, médio ou grande porte, a gestão tributária é de suma importância, sobretudo, para a criação de mecanismos que impulsionem as práticas corporativas voltadas para responsabilidade fiscal e criação de valor às companhias, no que diz respeito aos aspectos tributários (IUDÍCIBUS; POHLMANN, 2008).
Com isso, conforme abordam Araújo Neto e Silva (2009) existem inúmeras formas de a contabilidade abordar as práticas tributárias e a gestão tributária nas empresas, justamente pelo fato delas se enquadrarem em diferentes categorias de tributação – que variam de acordo com o seu porte, segmento empresarial, região geográfica, entre outros aspectos. Nessa perspectiva, de acordo com Eloy Junior, Soares e Casagrande (2014) as abordagens científicas sobre o tema “Tributos” também costumam abarcar diferentes perspectivas de análises sob diferentes enfoques metodológicos e conceituais.
A produção científica busca por meio de diferentes abordagens metodológicas que fundamentam a teoria e a prática, explicar fenômenos que norteiam a vida real (GIL, 2008), e no campo empresarial, em especial do campo de pesquisas em contabilidade, essas abordagens se destacam por estudos que observam e aplicam diversos enfoques empíricos e teóricos para explicar determinadas práticas corporativas ou fenômenos corporativos de relevância para o mundo empresarial e partes interessadas (ESPEJO et al., 2009).
Alguns estudos se propuseram a analisar por meio de análises bibliométricas as características quantitativas da produção científica sobre Tributos. Eloy Junior, Soares e Casagrande (2014) analisaram periódicos e eventos de contabilidade entre 1989-2011. Defavari e Machado (2015) também analisaram periódicos e eventos, mas num curto período entre 2012 a 2013. Borges (2015) analisou apenas periódicos nacionais entre o período de 2005 a 2015. Já Santos (2015) investigou as características da produção científica dos artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, contudo, em seu estudo, a autora se preocupou em caracterizar, sobretudo, os aspectos científicos tratados na área trazendo as características das publicações de maneira difusa, abrindo uma lacuna da necessidade de maior concisão ao tratar o tema, em especial aos aspectos técnicos, de maneira que se pretiram abordagens longas e imprecisas.
Desta forma, considerando o exposto, o objetivo do estudo é de identificar os aspectos técnicos das pesquisas publicadas no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade sobre Tributos de 2014 a 2017. Como objetivos específicos, procurou-se descrever os principais resultados alcançados pelos artigos no tocante as problemáticas e os objetivos propostos pelos autores, no que diz respeito às abordagens técnicas levantadas nas pesquisas. Foram levantadas também as contribuições, relevância dos estudos publicados e por fim as sugestões para futuras pesquisas indicadas pelos artigos no campo dos Tributos.
Observa-se que a heterogeneidade das publicações prejudica a demarcação de especificidades dos temas, o que penaliza a busca por determinados assuntos sendo tratado sobre diferentes temas e enfoques empresariais (POHLMANN; IUDÍCIBUS, 2006; IUDÍCIBUS; POHLMANN, 2008). Neste ponto que se justifica a realização do estudo, em especial, ao tema tributos, que abarca esses diferentes enfoques mencionados anteriormente. Além disso, a proposta do estudo é de dar seguimento às abordagens sobre a produção científica, de maneira concisa e baseada em aspectos técnicos sobre Tributos, preterindo abordagens difusas e profusas como evidenciadas em estudos anteriores como Santos (2015) e Borges (2015).
A gestão tributária e seu planejamento são tratados em muitas empresas, em especial as grandes corporações, como uma forma de sobressair aos desafios impostos pela competitividade do mercado e do fisco, que muitas vezes criam barreiras que retardam ou ameaçam a expansão das empresas (FADLALAH; MARTINEZ; NOSSA, 2012). Por essas razões, atribui-se relevância ao estudo por buscar compreender as problemáticas que implicam nos aspectos relacionados aos Tributos e as técnicas levantadas que buscaram resolver esses problemas levantados nos artigos elaborados, em que busca atender os objetivos propostos por meio de abordagens metodológicas e teóricas que dão suporte nas explicações do conjunto de práticas tributárias aderidas pelas empresas.
Como contribuição, apresentou-se um panorama geral das abordagens técnicas assim como as especificidades dos temas tratados nos artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade pelos autores, esperando que desta forma, contribua não somente a área acadêmica, como para a área de Tributos no Brasil, que de acordo com Pohlmann e Iudícibus (2006) é norteada por diversos enfoques acadêmicos e práticos e peculiaridades inerentes aos aspectos legais do país. “A matéria tributária tem sido objeto de estudo de diversas disciplinas, cada uma delas adotando um enfoque e uma metodologia próprios de suas respectivas áreas. Nesse contexto, destacam-se a Economia, o Direito, a Contabilidade e a Administração” (POHLMANN; IUDÍCIBUS, 2006: 59).
Esse trabalho se divide em cinco seções, a começar por essa introdução, que contextualiza o tema, apresenta os objetivos e contribuições esperadas pela realização do estudo. Em seguida, apresenta-se a metodologia empregada para que depois fosse possível evidenciar os resultados do estudo junto com uma discussão acerca dos achados. Na fundamentação teórica, tentou-se apresentar o conceito e implicações dos Tributos para as empresas, assim como os impactos da gestão tributária nas corporações brasileiras. Por fim, as considerações finais fecha o trabalho.
2. METODOLOGIA
A pesquisa é de caráter descritivo e exploratório. Descritivo, pois se pretenderam descrever as características de determinada população e amostra (GIL, 2008), neste caso, os artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade sobre Tributos. Exploratória, pois abordou um tema da literatura sobre contabilidade, em especial os Tributos, explorando os dados registrados e publicados em um veículo de divulgação científica.
	Por meio de umaabordagem qualitativa, utilizou-se da análise de conteúdo para verificar os aspectos técnicos tratados nos artigos publicados no referido congresso da área contábil. A análise de conteúdo, segundo Bardin (2009), possibilita a apresentação do conteúdo comunicado, explicitando categorias que facilite e afirme o conhecimento sobre determinada produção de informações.
	Para construção da amostra (artigos publicados no Congresso USP), foi acessada a plataforma eletrônica do congresso e consultado os artigos presentes na área temática “Tributos”. Desta forma, a Tabela 1 apresenta a quantidade de artigos que compõem a amostra, publicados entre 2014 a 2017.
Tabela 1 – Classificação do número de artigos por edição do congresso (Tributos)
	Congresso USP de Controladoria e Contabilidade
	Ano
	Nº Publicações
	XIV Edição
	2014
	4
	XV Edição
	2015
	4
	XVI Edição
	2016
	7
	XVII Edição
	2017
	6
	Total
	4 anos
	21 artigos
Fonte: Adaptado do Congresso USP de Controladoria e Contabilidade (2017).
	No total, selecionou-se 21 artigos para a análise (Apêndice I). Os anos contemplados para selecionar a amostra se deu por conta do Congresso USP passar a classificar a área temática “Tributos” a partir do evento de 2014, facilitando e padronizando a fonte de consulta de dados do presente estudo. 
	A partir da seleção dos artigos, o conteúdo presente neles foram classificados e categorizados com auxílio do Microsoft Excel®, para que se pudesse realizar a análise de conteúdo baseada nos aspectos técnicos sobre Tributos dos artigos publicados. Essa análise do conteúdo dos artigos consistiu em identificar e avaliar: abordagens metodológicas; principais resultados alcançados em relação às problemáticas e objetivos propostos; contribuições, relevância e sugestões de pesquisas (temas emergentes). 
3. OS TRIBUTOS NO BRASIL
Não é novidade alguma referenciar-se à carga tributária brasileira como uma das maiores e muito peculiar quando comparada a outros países. “Vivemos em um país que ‘pedaladas fiscais’ e ‘contabilidade criativa’ ocupam rotineiramente os noticiários de todo o país e as pautas e julgamentos do TCU, em um contexto de desequilíbrio nas finanças públicas e de inobservância das regas de gestão fiscal responsável” (ABRAHAM, 2015, p. 263).
Os tributos são de significativa importância para o andamento e desenvolvimento de qualquer país, cuja arrecadação tributária fornece receitas ao governo para que este possa aplicar os recursos em serviços públicos de qualidade para a sociedade contribuinte, como serviços de saúde, transporte e segurança. 
Em 2016 no Brasil, arrecadou-se aproximadamente 1/3 do PIB só de tributos (OLIVEIRA, 2016; O PROGRESSO, 2016). O grande problema é que esta carga tributária não é aplicada nos serviços públicos, tampouco apresentam o retorno dos valores exacerbados pagos pelos cidadãos, gerando um problema de qualidade de vida e desigualdade social. Hoje, os brasileiros trabalham até a metade do ano só para pagar impostos (ÉPOCA NEGÓCIOS, 2016).
O fato de a carga tributária ser alta não necessariamente se torna um problema para o país. Países europeus têm as maiores cargas tributárias do mundo, contudo, todos os serviços públicos e de utilidade pública são oferecidos com alto padrão de qualidade e flexibilidade à população (POLÍTICA BRASILEIRA, 2016), fato que no Brasil não ocorre e ainda, conforme relata Nakagawa (2016), é a maior carga tributária da américa latina apresentando uma série de desigualdades na arrecadação.
Este descontrole e má gestão do modelo tributário brasileiro gera um maior impacto ao trabalhador de baixa renda do que aos ganham um salário maior e grandes fortunas. Isso porque não existe um modelo de tributação diferenciada para grandes fortunas, e os tributos incidentes nos produtos e serviços comercializados são obviamente iguais para quem consome, no entanto, tributos como imposto de renda, no qual é fixado por uma tabela progressiva, o que proporcionalmente, impacta mais o assalariado que ganha menos do que aqueles que percebem grandes fortunas (NAKAGAWA, 2016). 
A alta carga tributária brasileira afeta a economia do país como, por exemplo, o imposto sobre exportação. O Brasil é um dos únicos países do mundo que tem este imposto, o que acarreta na dificuldade iminente e se investir em produtos que podem ser comercializados internacionalmente, fazendo com que o país delimite o seu poder de investimento. 
O problema dos tributos no Brasil também tiram a qualidade de vida dos brasileiros e a oportunidade de consumir produtos, bens e serviços que seriam viáveis se não fosse o problema da alta tributação. Tem-se como exemplo o preço de carros populares que em outros países são preços bem em conta, no Brasil se apresentam com preços abusivos. Isso por conta dos tributos incidentes na produção e movimentação dos produtos, além dos tributos sobre importações, e ainda, as margens de lucros altíssimas exercidas pelas montadoras (MESSEDER, 2014). 
Diante do que foi exposto, observa-se que no Brasil a alta carga tributária interfere em uma série de questões econômicas e sociais que afetam diretamente a população e estagna o crescimento do país. Rever o modelo tributário e aplicar novos conceitos através de uma reforma é uma saída que o governo brasileiro pode buscar. Lima (1999) já colocava que há um sentimento generalizado na sociedade brasileira de que a reforma tributária se tornou necessária para a estrutura governamental do país
Neste cenário tributário inconsistente, as empresas também enfrentam uma série de desafios frente às políticas fiscais que exercem e os planejamentos que realizam para gerenciar os tributos, para que possa se sobressair ao cenário competitivo do mercado. Nesse tocante, diversos estudos passaram a estudar a forma com que são tratados os tributos nas empresas assim como os aspectos técnicos dessas abordagens a fim de apresentarem panoramas e resoluções de problemas pontuais e complexos encarados pelas empresas (ELOY JUNIOR; SOARES; CASAGRANDE, 2014). Nesse sentido, a seção seguinte se preocupa em tratar esses aspectos técnicos que vem sendo tratados pelos estudos que investigam a questão tributária nas empresas.
4. DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
4.1. CARACTERÍSTICAS TÉCNICAS TRATADAS NOS ARTIGOS E SUAS CONTRIBUIÇÕES EMPÍRICAS
	Nesta etapa propõe-se uma descrição das características das contribuições empíricas propiciadas pelos artigos divulgados pelo Congresso USP, trazendo seus objetivos, a relevância, contribuições empíricas, enfim, as características técnicas tratadas nos artigos no que se propuseram a resolver dentro da problemática estabelecida. Assim, os artigos divulgados pelo congresso nos anos de 2014-2017 trouxeram discussões sobre empresas de capital aberto, além de realização de estudos de caso e abordagens em empresas específicas, como bancos, abordagens em impostos específicos entre outros estudos que podem ser observados a seguir.
Nessa tendência, os autores Said et al. (2014) propuseram um estudo sobre a unificação de alíquotas do ICMS interestaduais. A principal problemática tratada diz respeito à guerra fiscal, cujas diferentes alíquotas do ICMS tornam-se preponderantemente responsáveis pelas disputas políticas relacionadas à necessidade da Reforma Tributária no país, cujo objetivo proposto para solucionar o problema seria a fixação da alíquota interestadual de 4% para o ICMS. Com a aplicação de um estudo de caso no Estado do Amazonas que analisou dados reais de arrecadação entre 2009 e 2011, Said et al. (2014) puderam evidenciar que o melhor cenário para o ICMS depende de interesses dos atores envolvidos no processo, “[...] pois de um lado está o Setor Público pretendendo o aumento da receita e do outro lado o Setor Privado almejando a redução do impacto da tributação” (SAID et al., 2014, p. 1).
Nesse caminho, Cabello, Gaio e Rezende (2017) determinaram a eficiência relativa da cobrança do ICMS nos estados brasileiros, indicando que o país não possui uma coleta eficiente de ICMS, apresentando grande diferença de eficiênciaentre os estados. Os autores mostram que os estados mais eficientes são: Minas Gerais; São Paulo e; Rio Grande do Sul ao passo que os estados menos eficientes foram: Roraima; Piauí e; Sergipe. Esses resultados podem contribuir para que os estados estabeleçam políticas de gerenciamento para melhorar sua coleta de ICMS e se tornarem mais competitivos.
A respeito dos estudos aplicados em empresas de capital aberto brasileiras, estes apresentam algumas diferenças. Ramalho e Martinez (2014) investigaram se empresas familiares são mais agressivas em termos fiscais do que empresas não familiar, evidenciando a potencialidade na agressividade fiscal por parte das empresas familiares quando comparadas as não familiares, pois têm uma melhor eficiência no planejamento tributário. Nessa mesma tendência de estudos de agressividade fiscal, Silva e Maciel (2014) confirmam a tendência de que as empresas não adotam práticas menos agressivas, ou seja, elas permanecem buscando alternativas contábeis que reduzam o lucro a ser apurado e divulgado dentro dos termos legais no intuito de não atrair a atenção dos órgãos fiscalizadores. Já Martinez, Ribeiro e Funchal (2015) compararam essa agressividade fiscal entre empresas que são sujeitas aos efeitos da Lei Sarbanes-Oxley (SOX) com empresas não sujeitas, contudo, evidenciaram que esses efeitos legais, ou seja, controles internos mais rigorosos por si só, não inibem práticas fiscais agressivas das empresas do Brasil.
Seguindo, Rathke e Sarquis (2014) notaram que empresas brasileiras de capital aberto adotam práticas de income shifting, que se associam a manipulação de preços de transferência de insumos para o exterior, que objetivam realizar transações intercompanhias que reduzam a carga tributária do grupo econômico. Essas práticas são motivadas principalmente por conta da carga tributário do Brasil ser exacerbada, com isso as empresas fazem essas transações para que os resultados sejam tributados em outros países pelas empresas do mesmo grupo econômico. No mesmo sentido, indícios de práticas de gerenciamento tributário foram evidenciados por Guimarães, Macedo e Cruz (2015), que analisaram a alíquota efetiva de tributos sobre o lucro de empresas de capital aberto atuantes no Brasil, percebendo que as empresas que têm maior porte, apresentam menor carga fiscal e buscam o diferimento dos tributos sobre o lucro. 
Ainda nessa perspectiva, Souza et al. (2016) tiveram como objetivo em seu estudo verificar como mecanismos de governança corporativa influenciam o gerenciamento tributário (elisão fiscal), analisando empresas abertas brasileiras. Os autores conseguiram identificar que há altas práticas de elisão fiscal conferida a diretores das empresas, ou seja, é realizado gerenciamento de tributos para aumentar os ganhos por parte da diretoria. Também sobre elisão fiscal, Mota e Leite Filho (2017), partem da afirmação de que as empresas abertas buscam alternativas de gerenciamento tributário para se sobressaírem à alta carga tributária complexa, praticada no Brasil. Assim, as empresas adotam práticas de elisão fiscal a fim de onerarem menos sua carga fiscal e pagarem menos impostos, encontrando lacunas da lei que permitem essas práticas.
Em relação a explanações sobre ativo fiscal diferido, França, Souza e Sandoval (2015) analisaram os bancos brasileiros, verificando a influência do ativo fiscal diferido sobre o patrimônio líquido. Os resultados apresentaram que para os bancos privados os impactos da prática de diferimento dos ativos fiscais impactam o capital próprio, já para os bancos com controle do governo, os impactos não foram visíveis na estatística realizada. Nessa mesma linha, Andrade (2017) analisou se o reconhecimento do ativo fiscal diferido interfere na situação financeira das empresas do setor elétrico brasileiro, encontrando evidências de interferências nos demonstrativos da empresa. Sobretudo, a autora chama atenção da discricionariedade inerente ao reconhecimento dos ativos fiscais diferidos, afirmando que essa discricionariedade pode motivar comportamentos oportunistas que “maquiam” os índices financeiros das empresas.
Ainda no que diz respeito aos ativos fiscais diferidos, Ribeiro et al. (2017) analisaram os fatores motivadores do reconhecimento de ativos fiscais diferidos e recuperáveis em empresas do ramo de agronegócios de capital aberto do Brasil. Os principais motivadores são o Imobilizado e o Ativo Intangível para que se reconheça ativos fiscais diferidos, e ainda, esse reconhecimento também se dá por ações discricionárias, como exposto no estudo de Andrade (2017), o que reforça a tentativa de melhora nos indicadores econômicos das companhias.
O trabalho de Costa et al. (2015) buscou apresentar uma contribuição para a sociedade na tentativa de fundamentar como os tributos indiretos oneram sobremaneira o preço dos produtos que são consumidos pelos brasileiros, afetando o padrão de consumo. Os autores conseguiram confirmar que quanto mais longa é a cadeia produtiva, mais custoso financeiramente falando fica os tributos indiretos, o que por consequência influencia significativamente o preço final dos produtos, onerando-os e distribuindo produtos mais caros aos cidadãos brasileiros. Buscando contribuir também em temas sociais e políticos, Kaveski e Lopes (2017) por meio de seu estudo conseguiram comprovar que o instrumento de Política Fiscal de Incentivo à Inovação (INC) propicia um aumento no desempenho das empresas de capital aberto brasileiras e ainda, fortalecem investimentos por parte das empresas em Pesquisa, Desenvolvimento & Inovação (PD&I) contribuindo assim “[...] para a ascensão econômica do País, por meio do crescimento do PIB” (KAVESKI; LOPES, 2017, p. 1).
Rosa et al. (2016) identificaram o nível de evidenciação das informações dos passivos contingentes tributários das empresas do setor elétrico brasileiro da BM&FBovespa. Para realizar o estudo, os autores analisaram por meio de um checklist as informações divulgadas nas notas explicativas e formulários de referências das empresas, usando critérios impostos pelo CPC 25. Os resultados indicaram baixo atendimento aos critérios de divulgação e ainda, diversas variáveis influenciando essa divulgação, por exemplo, o nível de governança corporativa das empresas é determinante no grau de evidenciação, assim como as empresas auditadas por bigfour que atendem mais critérios quando comparadas as outras empresas.
Grecco, Grecco e Antunes (2016) estudaram o risco fiscal atribuído aos contadores – sobretudo por conta do SPED que aumentam a fiscalização das informações – que são responsáveis pelas atividades de conformidade fiscal, buscando trazer a percepção destes contadores de escritórios de contabilidade sobre os riscos fiscais aos quais estão expostos, mostrando em seus resultados que existe “[...] um perfil extremamente conservador do contador em relação ao risco tributário, a despeito do folclore sobre a profissão, que ainda coloca sua ética em dúvida” (GRECCO; GRECCO; ANTUNES, 2016, p. 19).
Já os autores Scherer, Vaz e Kuhl (2016) analisaram empresas do setor de Construção Civil buscando encontrar correlação entre a carga tributária e indicadores financeiros, partindo do pressuposto de que esta carga tributária é influenciada pelos indicadores de liquidez, endividamento e rentabilidade, principalmente por conta dos tributos serem calculados em função do resultado das empresas. Os autores encontraram significância estatística nas correlações apresentadas em seus resultados.
Agora sobre o estudo de planejamento tributário, Araújo e Oliveira (2016) objetivaram investigar e identificar a relação entre as reorganizações societárias do tipo de operações spin-off ocorridas no Brasil e suas reações no mercado após essas práticas reoganizacionais, apresentando resultados que evidenciaram a existência de ganhos e perdas anormais, indicando reações determinantes no mercado de capitais depois das empresas realizarem esse tipo de planejamento tributário para reorganizar a sociedade empresarial.
Costa et al. (2016)propuseram a elaboração de um modelo que pudesse prever resultados para o planejamento triburário em pequenas empresas, pois as crises econômicas constantes e as altas cargas de tributos que existe no Brasil exigem aos gestores tomarem decisões mais rápidas e eficazes. Para a validação do modelo, os autores usaram tributos (ICMS, PIS, COFINS, IR e Contribuição Social), elaboraram uma DRE e estimaram três tipos de tributação: SIMPLES Nacional, Lucro Real e Lucro Presumido, cujo regime de tributação do Lucro Real se mostrou o modelo menos oneroso para as empresas.
Já o estudo de Braga (2016) buscou entender as atividades de planejamento tributário que visam à diminuição dos lucros tributáveis que são tanto legais, duvidosas ou mesmo ilegais, denominadas de Tax avoidance. As companhias analisadas mostraram praticar o tax avoidance após a adoção das IFRS, caracterizando-se em operações em paraísos fiscais e transferências de lucros para filiais em jurisdições com menores cargas tributárias, confirmando planejamentos tributários que visam diminuição de lucros tributáveis e que por consequencia diminuem o volume de tributos pago pelas empresas, na tentativa de fugir da alta carga tributária do Brasil.
Por fim, ao considerarem que as diferenças entre lucro contábil e tributário (Book-Tax Differences - BTD) constituem como um dos principais eixos de pesquisa na área tributária, os autores Rocha Junior e Zanoteli (2017) propõem uma agenda de pesquisa futura para o tema BTD, indicando por meio de uma bibliometria o aumento da produção internacional e o foco em estudos sobre gerenciamento de resultados e planejamento tributário.
Nesse sentido, elaborou-se o Quadro 1 a fim de apresentar um resumo dos temas que vem sendo abordardos no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade sobre a área temática dos Tributos.
Quadro 1 – Temas tratados pelos artigos analisados
	Temas
	Qtd.
	Estudos/Autores
	Gerenciamento Tributário
	4
	Rathke e Sarquis (2014); Guimarães, Macedo e Cruz (2015); Souza et al. (2015); Mota e Leite Filho (2017)
	Planejamento Tributário
	3
	Araújo e Oliveira (2016); Costa et al. (2016); Braga (2016)
	Ativo Fiscal Diferido
	3
	França, Souza e Sandoval (2015); Andrade (2017); Ribeiro et al. (2017)
	Agressividade Fiscal
	3
	Ramalho e Martinez (2014); Silva e Maciel (2014); Martinez, Ribeiro e Funchal (2015)
	ICMS
	2
	Said et al. (2014); Cabello, Gaio e Rezende (2017)
	Temas Voltados para sociedade
	2
	Costa et al. (2015); Kaveski e Lopes (2017)
	Evidenciação de informações tributárias
	1
	Rosa et al. (2016)
	Risco Fiscal
	1
	Grecco, Grecco e Antunes (2016)
	Indicadores Financeiros 
	1
	Scherer, Vaz e Kuhl (2016)
	Book-Tax Differences - BTD
	1
	Rocha Junior e Zanoteli (2017)
Fonte: Resultados do estudo.
Conforme apresentado no Quadro 1, quatro estudos são voltados a temática do Gerenciamento Tributário, sendo o foco principal dos artigos selecionados para análise. Em seguida, temas como Planejamento Tributário, Ativo Fiscal Diferido e Agressividade Fiscal são temas norteados por três estudos cada. Temas que tratam do Imposto ICMS e voltados para a sociedade tiveram dois estudos realizados. Os demais temas tiveram apenas um estudo realizado. Em todos estes artigos analisados, diversas abordagens técnicas foram possíveis de se observar, sendo mencionadas na descrição destes estudos expostas anteriormente por meio de seus resultados alcançados. Em seguida, no próximo bloco será apresentado um panorama de pesquisas futuras indicadas nos artigos analisados.
4.2. PANORAMA DAS PESQUISAS FUTURAS EM TRIBUTOS
	Com o intuito de criar um panorama de pesquisas futuras indicadas pelos artigos, na tentativa de apresentar uma agenda de pesquisas sobre Tributos no Brasil, dividiu-se as sugestões para essas futuras pesquisas de acordo com a divisão de temas abordados no Quadro 1, tendo desta forma três quadros interativos que mostram as sugestões de pesquisas futuras para a abordagem tributária. O Quadro 2 traz as sugestões de pesquisas futuras para a abordagem de Gerenciamento Tributário.
Quadro 2 – Sugestões para pesquisas sobre Gerenciamento Tributário
	Tema
	Estudos/Autores
	Sugestões de pesquisas futuras
	Gerenciamento Tributário
	Rathke e Sarquis (2014)
	Não propõem sugestões.
	
	Guimarães, Macedo e Cruz (2015)
	“Sugere-se que sejam exploradas outras variáveis que possam auxiliar na identificação de gerenciamento tributário na relação com a alíquota efetiva de tributos sobre o lucro (ETR). Sugere-se também a exploração de dados de grupos maiores de empresas incluindo as de capital fechado. Observar o comportamento tributário de setores específicos da economia também é uma iniciativa que irá contribuir para aumentar o conhecimento sobre a questão tributária brasileira” (p. 15).
	
	Souza et al. (2016)
	“Porém, este estudo teve como limitação a não inclusão de todas as companhias listadas na BM&FBovespa no tocante a elisão fiscal, o que poderia resultar em evidências diferentes ou semelhantes ao mercado norte-americano, estudado por Armstrong et al. (2015), uma vez que para calcular a média da ETR por setor, foram consideradas apenas as ações que estavam listadas no IBrx 100, sugerindo-se assim, a ampliação da amostra da pesquisa” (p. 15).
	
	Mota e Leite Filho (2017)
	“Recomenda-se a expansão das empresas investigadas, com uma ampliação do período para 10 anos, de acordo com a metodologia original de Dyreng et al. (2008), buscando verificar o comportamento da taxa efetiva de impostos num maior espaço de tempo. Além disso, sugere-se que em novas pesquisas sejam incorporados outros fatores elencados pela literatura como relacionados ao gerenciamento tributário como mecanismos de governança corporativa e indicadores de desempenho” (p. 11).
Fonte: Resultados do estudo.
	Como exposto no Quadro 2, três artigos informaram sugestões de pesquisas. Todos os artigos sugeriram a ampliação da amostra, ou seja, trabalhar a metodologia e problemática expostas nos artigos contemplando mais empresas e maiores séries temporais. Além disso, a utilização de outras variáveis que auxiliem na identificação de gerenciamento de tributos, como também buscar setores específicos da economia para se estudar o gerenciamento tributário (GUIMARÃES; MACEDO E CRUZ, 2015) é uma sugestão. Observa-se também a sugestão de utilizar outros fatores no estudo do gerenciamento tributário, como mecanismos de governança corporativa e indicadores de desempenho (MOTA; LEITE FILHO, 2017).
	Para os estudos relacionados ao tema Planejamento Tributário (PT), Ativo Fiscal Diferido (AFD) e Agressividade Fiscal (AF), elaborou-se o Quadro 3 composto por seis dos estudos trazidos nos resultados.
Quadro 3 – Sugestões para pesquisas PT, AFD e AF
	Tema
	Estudos/Autores
	Sugestões de pesquisas futuras
	Planejamento Tributário
	Araújo e Oliveira (2016)
	"Estender a amostra, abrangendo também as empresas oriundas das operações Spin-Off e também por meio de outros modelos estatísticos" (p. 17).
	
	Costa et al. (2016)
	"Sugere-se que sejam utilizados dados de outras empresas com diferentes portes e diferentes setores a fim de que sejam utilizados outros modelos de previsão que se adeque a cada uma destas" (p. 18).
	
	Braga (2016)
	Não propõe sugestões
	Ativo Fiscal Diferido
	França, Souza e Sandoval (2015)
	"Por se reportar somente a 11 semestres, estimula-se que pesquisa com abrangência temporal maior possa ser realizada para ser comparada com os resultados aqui apresentados" (p. 15). 
	
	Andrade (2017)
	"Pesquisas futuras poderão ser realizadas em outros setores específicos com o objetivo de analisar se os resultados serão os mesmos" (p. 14). 
	
	 Ribeiro et al. (2017)
	"Sugere-se o estudo da variável distribuição de dividendos como fator de RAF, com o propósito de investigar se há ganho por parte dos acionistas no uso desta prática" (p. 16).
	Agressividade Fiscal
	Ramalho e Martinez (2014)
	"Sugerem-se que seja investigada a relação do BTD com outras características de estrutura de propriedade, dentre elas a característica familiar, acrescentandooutras variáveis de controle e outros modelos de análise estatística, com o objetivo tornar mais robusta a análise desta métrica de agressividade fiscal em relação às características das empresas" (p. 9).
	
	Silva e Maciel (2014)
	"Recomenda-se a realização de novos estudos, a fim de se avaliar o impacto da referida norma, bem como de outras que envolvam os aspectos tributários, como é o caso da recente Medida Provisória n. 627/2013, de maneira a confrontar o resultado aqui apresentado, contribuindo para o melhor entendimento da prática contábil e da Teoria dos Custos Políticos. Em especial, sugere-se o uso de outras técnicas estatísticas, notadamente tendendo ao controle de outras variáveis latentes que podem enviesar o resultado, e que é limitação do presente estudo" (p. 13).
	
	Martinez, Ribeiro e Funchal (2015)
	Não propõe sugestões
Fonte: Resultados do estudo.
	Nota-se que os artigos sobre Planejamento Tributário indicam pesquisas que estendam a amostra de empresas de diferentes portes e setores, além da utilização de outros modelos estatísticos. A utilização de outros modelos estatísticos também é sugerida nos artigos sobre Agressividade Fiscal, principalmente no que tange a comparação dos resultados alcançados. Silva e Maciel (2014) reforça a necessidade de se estudar normas que envolvam aspectos tributários brasileiros. A indicação de abarcar novas variáveis nos estudos também são sugestões que os autores propõem para uma agenda de pesquisa futura.
	O Quadro 4 apresenta os demais artigos que discutem os diferentes temas evidenciado no Quadro 1 do bloco anterior.
Quadro 4 – Sugestões para pesquisas (demais temas)
	Tema
	Estudos/Autores
	Sugestões de pesquisas futuras
	ICMS
	Said et al. (2014)
	"Propõe-se que esta análise seja replicada em outros estados para se prever o impacto da unificação em todo país bem como avaliar as possibilidades de compensação de perdas do Governo Federal, sugere-se ainda que seja analisado o impacto da unificação no PIB uma vez que o ICMS figura como o tributo de maior arrecadação" (p. 10).
	
	Cabello, Gaio e Rezende (2017)
	"Comparação entre países usando algumas variáveis de custo, outras variáveis ambientais e variáveis socioeconômicas, tais como: saúde, educação, segurança, transporte e habitação [...] uma forma de verificar a associação entre o nível de eficiência na coleta de impostos e o nível de eficácia na sua aplicação" (p. 10).
	Temas voltados para sociedade
	Costa et al. (2015)
	"Sugere-se a aplicação da proposta metodológica em um caso real e a melhoria do modelo a partir das exigências legais e das variações nas formas tributárias ao longo da cadeia de suprimentos" (p. 15).
	
	Kaveski e Lopes (2017)
	"Recomenda-se uma pesquisa em profundidade com as empresas que utilizam esses benefícios e verificar a percepção quanto ao uso da política de incentivo fiscal à inovação. Outra possibilidade é verificar a relação entre uso da política fiscal de inovação e nível de dispêndios destinados para tal prática nas empresas, o que pode contribuir para analisar a eficiência da política e também a posturas das empresas quanto ao uso da mesma" (p. 18).
	Evidenciação informações tributárias
	Rosa et al. (2016)
	Não propõe sugestões
	Risco Fiscal
	Grecco, Grecco e Antunes (2016)
	"O presente estudo pode sugerir comparações futuras do perfil de percepção de riscos ao longo do tempo, para que fossem observadas alterações e a capacidade e presteza da reação do profissional diante do aumento do risco" (p. 19)
	Indicadores Financeiros
	Scherer, Vaz e Kuhl (2016)
	"Sugere-se a análise de outros indicadores financeiros e econômicos e também a expansão da análise para outros períodos. Recomenda-se, também, a verificação da composição da carga tributária para outros setores, proporcionando comparações entre os mesmos" (p. 12).
	Book-Tax Differences - BTD
	Rocha Junior e Zanoteli (2017)
	O próprio estudo tenta propor uma agenda de pesquisas futuras em BTD.
 Fonte: Resultados do estudo.
	Observando o Quadro 4, os estudos sobre ICMS se complementam, isso porque o estudo de Cabello, Gaio e Rezende (2017) estuda sob um diferente enfoque o que foi indicado pelo estudo de caso realizado por Said et al. (2014) no estado amazonense. Ambos propõem aumentar o campo de aplicação das métricas analisadas, um nos estados brasileiros, outros nos demais países com estrutura tributária semelhante ao Brasil.
	Já em relação aos estudos voltados a contribuições de cunho social, recomenda a melhoria do modelo para melhor entender a cadeia produtiva e a oneração dos produtos destinados aos consumidores, já o estudo de Kaveski e Lopes (2017) sugere pesquisas em profundidade em empresas que utilizam estes benefícios de Incentivo à Inovação. Em relação ao risco fiscal, os autores Grecco, Grecco e Antunes (2016) propõem comparações futuras ao longo do tempo. Já o estudo sobre indicadores financeiros sugere utilizar outros indicadores financeiros e econômicos e expandir para outros períodos de análise.
	Os autores Rocha Junior e Zanoteli (2017) propuseram uma agenda de estudo sobre o Book-Tax Differences – BTD. Diversas sugestões são indicadas pelos autores, como evidente em Rocha Junior e Zanoteli (2017, p. 13):
· As práticas tributárias de redução de tributos aumentam em ciclos econômicos desfavoráveis?
· Existe alguma relação entre o cenário político e as práticas de redução de tributos? Em cenários políticos instáveis as empresas buscam reduzir ainda mais os tributos?
· Estudos que relacionem práticas de BTD com fraudes em empresas podem trazer relevantes contribuições. Os recentes escândalos corporativos no Brasil e em todo mundo comprovam isto.
· Estudar a relação entre proxies de governança e BTD é um caminho relevante para para pesquisas de ambas temáticas.
· A pesquisa sobre BTD poderia se aproximar das pesquisas de finanças para enriquecer.
· Outro desafio ainda maior seria uma aproximação da pesquisa sobre BTD com teorias comportamentais e jurídicas. Tais abordagens poderiam contribuir para o estudo dos fenômenos contábeis e tributários.
Assim, esse bloco teve o objetivo de trazer um panorama de sugestões para futuros estudos sobre o tema Tributos, análise derivada dos artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade entre os anos de 2014-2017. Foi possível notar desta forma, não somente as abordagens técnicas que vem sendo tratado sobre o tema tributos, tema esta norteado por diferentes abordagens (POHLMANN; IUDÍCIBUS, 2006; IUDÍCIBUS; POHLMANN, 2008), mas também uma agenda de futuras pesquisas que darão continuidade a estas abordagens técnicas dos estudos.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo teve como objetivo identificar os aspectos técnicos dos artigos publicados no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade sobre Tributos de 2014 a 2017 realizando uma análise de conteúdo a fim de descrever os principais resultados alcançados pelos artigos no tocante as problemáticas e os objetivos propostos, levantando também as contribuições dos estudos e trazendo um panorama das futuras pesquisas indicadas pelos artigos.
	Foi possível notar, dos 21 artigos analisados, 10 principais temas que são abordados nos artigos sobre tributos, sendo os temas mais procurados: Gerenciamento Tributário, Planejamento Tributário, Ativo Fiscal Diferido e Agressividade Fiscal. Dentro desses temas, descreveu-se os aspectos técnicas tratados nos artigos tanto no que diz respeito as empresas analisadas quanto dos atributos considerados como: impostos analisados, programas governamentais, legislação em outros atributos trabalhados pelos autores.
	Observou-se que grande parte das pesquisas são aplicadas em empresas de capital aberto, que deve ser motivado por conta da facilidade do acesso aos dados financeiros e corporativos destas empresas, por serem públicos. Contudo, há sugestões de pesquisas em empresas de capital fechado em busca de comparações dos resultados para os temas abordados.
	Quanto aos aspectos técnicos, percebeu-se uma grande diversidade nas abordagens, indo de encontroaos fundamentos de Pohlmann e Iudícibus (2006), Iudícibus e Pohlmann (2008) e também de Rocha Junior e Zanoteli (2017). Apresentou-se abordagens que trabalham empresas abertas, pequenas empresas, profissionais de contabilidade e Estados brasileiros, abarcando desde impostos como ICMS, políticas de incentivo a inovação e agressividade nas estratégias fiscais, até temas de gerenciamento tributário como elisão fiscal e Income Shifting.
	Por fim, foi possível trazer um panorama geral dos artigos sobre a proposta para estudos posteriores através da análise de conteúdo aplicada nos artigos. Assim, foi possível observar sugestões de continuidade nos estudos compreendendo diferentes horizontes temporais assim como aumento das amostras estudadas e mudanças em suas características, como mudar o segmento empresarial e econômico. Houve também sugestões de continuidade dos estudos com a utilização de outras métricas estatísticas a fim de realizar comparações futuras.
	Este estudo se limita em relação à amostra estudada, cujo aumento do número de artigos para se analisar pode fortalecer o debate dos temas que vem sendo tratados sobre Tributos no Brasil. Sugere-se para futuras pesquisas abordagens de análise de conteúdo em artigos que contenham temas mais específicos como os foram encontrados aqui, destacando Gerenciamento Tributário e Planejamento Tributário.
REFERÊNCIAS
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BORGES, J. T. A. A produção científica sobre a temática tributária em periódicos nacionais no período de 2005 a 2015. 2015. 57f. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Ciências Contábeis) – FACE, Universidade de Brasília, Brasília, 2015.
DEFAVARI, C.; MACHADO, M. J. C. Produção Científica Brasileira sobre Contabilidade Tributária em Periódicos e Eventos no Período de 2012-2013: Um Estudo Bibliométrico. Revista de Finanças e Contabilidade da Unimep, v. 2, n. 2, p. 21-39, jul./dez., 2015.
ELOY JUNIOR, A. C. C.; SOARES, S. V.; CASAGRANDE, M. D. H. A produção científica brasileira sobre contabilidade tributária em periódicos e eventos no período de 1989-2011. Revista de Contabilidade & Controladoria, Curitiba, v. 6, n. 1, p. 89-102, jan./abr., 2014.
ESPEJO, M. M. S. B.; CRUZ, A. P. C.; LOURENÇO, R. L.; ANTONOVZ, T.; ALMEIDA, L. B. Estado da arte da pesquisa contábil: um estudo bibliométrico de periódicos nacional e internacionalmente veiculados entre 2003 e 2007. Revista de Informação Contábil, v. 3, n. 3, p. 94-116, 2009.
ÉPOCA NEGÓCIOS. Em 2016, brasileiro trabalhou até hoje, 1º de junho, só para pagar impostos. 2016. Disponível em: <http://epocanegocios.globo.com/Dinheiro/noticia/2016/06/em-2016-brasileiro-trabalhou-ate-hoje-1-de-junho-so-para-pagar-impostos.html>. Acesso em: 05 de nov. 2017.
FADLALAH, B. S. N.; MARTINEZ, A. L.; NOSSA, V. Planejamento tributário e as práticas de responsabilidade social corporativa. Revista Contabilidade e Controladoria, v. 4, n. 3, p. 7-23, 2012.
GIL, A. C. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
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LIMA, E. C. P. Reforma tributário no Brasil: entre o ideal e o possível. Brasília: IPEA, 1999.
MESSEDER, D. Se não fossem os impostos, Gol poderia custar R$ 20 mil, diz presidente da Anfavea. Jornal da Cidade, 2014. Disponível em: <http://www.jcuberaba.com.br/carro/carro/2381/-se-nao-fossem-os-impostos-gol-poderia-custar-r-20-mil-diz-presidente-da-anfavea/>. Acesso em: 05 de nov. 2017.
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O PROGRESSO. Brasil tem a 14ª maior carga tributária do mundo. Economia, 2016. Disponível em: < http://www.progresso.com.br/caderno-a/economia/brasil-tem-a-14-maior-carga-tributaria-do-mundo>. Acesso em: 05 de nov. 2017.
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POLÍTICA BRASILEIRA. Como a carga tributária brasileira afeta o cidadão? Economia, 2016. Disponível em: < http://blogdapoliticabrasileira.com.br/como-carga-tributaria-brasileira-afeta-o-cidadao/>. Acesso em: 05 de nov. 2017.
ROCHA JUNIOR, F. R.; ZANOTELI, E. J. Book-Tax Differences: síntese e tendências da produção acadêmica. In: Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 17., 2017. Anais... São Paulo, FIPECAFI, 2017.
SANTOS, R. P. Produção científica brasileira sobre contabilidade tributária: análise das publicações sobre o tema no Congresso USP de Controladoria e Contabilidade e Congresso USP de Iniciação Científica em Contabilidade. 2015. 89f. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Ciências Contábeis) – Universidade Tecnológica Federal do Paraná, Pato Branco, 2015.
APÊNDICE I – Artigos do Congresso USP de Controladoria e Contabilidade analisados
	Edição
	Título do artigo
	Ano publicação
	Autores do artigo
	Edição 2014
	Empresas familiares brasileiras e a agressividade fiscal
	2014
	Ramalho e Martinez (2014)
	
	Transfer Pricing e Income Shifting: evidências empíricas de empresas abertas brasileiras
	2014
	Rathke e Sarquis (2014)
	
	ICMS: uma análise no estado do Amazonas sobre a alíquota interestadual unificada
	2014
	Said et al. (2014)
	
	Análise do impacto da FIN 48, do FASB, no montante de tributos apurado sobre o lucro das empresas brasileiras pela ótica da Teoria dos Custos Políticos
	2014
	Silva e Maciel (2014)
	Edição 2015
	O custo financeiro dos tributos sobre consumo nas cadeias de suprimento brasileiras: uma proposta metodológica
	2015
	Costa et al. (2015)
	
	O impacto do crédito tributário diferido no patrimônio líquido dos bancos no Brasil: um estudo da causalidade das variações do ativo fiscal diferido nas variações do patrimônio líquido
	2015
	França, Souza e Sandoval (2015)
	
	Análise da alíquota efetiva de tributos sobre o lucro no Brasil: um estudo com foco na ETRt e na ETRc
	2015
	Guimarães, Macedo e Cruz (2015)
	
	The Sarbanes Oxley act and taxation: a study of the effects on the tax aggressiveness of Brazilian firms
	2015
	Martinez, Ribeiro e Funchal (2015)
	Edição 2016
	Análise da relação entre planejamento tributário, Spin-Offs coorporativos e retornos anormais
	2016
	Araújo e Oliveira (2016)
	
	Efeitos da adoção das IFRS sobre o Tax Avoidance
	2016
	Braga (2016)
	
	Elaboração de um modelo de previsão do resultado para o planejamento tributário de pequenas empresas
	2016
	Costa et al. (2016)
	
	Risco fiscal sob responsabilidade das organizações contábeis brasileiras
	2016
	Grecco, Grecco e Antunes (2016)
	
	Evidenciação dos passivos contingentes tributários: comparação das informações divulgadas em notas explicativas e formulário de referência
	2016
	Rosa et al. (2016)
	
	Correlação entre a carga tributária e indicadores financeiros: um estudo em empresas do setor de construção civil
	2016
	Scherer, Vaz e Kuhl (2016)
	
	Elisão fiscal: mecanismos de governança corporativa importam?
	2016
	Souza et al. (2016)
	Edição 2017
	Análise dos ativos fiscais diferidos nas empresas do setorelétrico brasileiro
	2017
	Andrade (2017)
	
	State value-added tax collection efficiency in Brazil
	2017
	Cabello, Gaio e Rezende (2017)
	
	Influência da política fiscal de incentivo à inovação no desenvolvimento econômico de empresas brasileiras
	2017
	Kaveski e Lopes (2017)
	
	Fatores determinantes do gerenciamento tributário no Brasil: análise a partir da proxy de elisão fiscal Long-Run Cash ETR
	2017
	Mota e Leite Filho (2017)
	
	Determinantes do reconhecimento de ativos fiscais no setor de agronegócios: estudo das empresas listadas na BM&FBOVESPA
	2017
	Ribeiro et al. (2017)
	
	Book-Tax Differences: síntese e tendências da produção acadêmica
	2017
	Rocha Junior e Zanoteli (2017)
Fonte: Anais do Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.