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O PRINCÍPIO DA MORALIDADE NO ÂMBITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Ivan Prestes Brandão Neto[footnoteRef:1] [1: Pós-graduando do Curso de Pós Especialização em Direito Tributário e Legislação de Impostos pelo Centro Universitário De Ensino Superior Do Amazonas – CIESA] 
Bernardo Silva de Seixas [footnoteRef:2] [2: Doutorando em Função Social do Direito pela Faculdade Autônoma de Direito.] 
RESUMO
O Direito e a Moral são regras sociais que regulam o comportamento do Homem em sociedade, definindo um conceito de comportamento que é certo e o que não se enquadra neste comportamento é tido como errado. Se observarmos os fatos que acontecem na sociedade, desde os primórdios, é possível enxergarmos que existem regras sociais que se cumprem de maneira espontânea, como por exemplo, ser bom e honesto. Tais comportamentos são cumpridos sem a necessidade de ninguém nos forçar para agir dessa maneira, é o mundo de conduta espontânea, onde estas regras sociais são cumpridas, muitas das vezes, sem nem percebermos, este é o campo de atribuição da moral. No entanto, os estudos sobre a moralidade tributária não são uma constante no Brasil, sendo crível se afirmar que, até pouco tempo atrás, não se falava nem em princípios nos estudos jurídicos. A Constituição Federal, tampouco, era vista com a força normativa que lhe é peculiar na atualidade. Basta lembrar a histórica classificação de normas constitucionais desenvolvida por José Afonso da Silva. Essa teoria, um avanço para a época, em virtude de as constituições serem vistas tão somente como um programa político, não possuía uma concepção de princípio com força normativa. Esse cenário não era estimulante ao aparecimento de um debate sobre moralidade tributária no Brasil, embora haja indícios que a situação esteja se modificando. O presente estudo, portanto, tem o propósito de avaliar e contextualizar o princípio da moralidade no ramo do direito tributário a partir de aspectos doutrinários, filosóficos e sobretudo práticos, levando em considerações, principalmente as previsões constitucionais, contidas no artigo 37 da Carta Maior considerações. Assim sendo, far-se-á uma rápida introdução, para justificar a escolha do estudo, posteriormente importa distinguir as noções entre direito e moral, a relevância da filosofia para o Direito, a moral sustentada por Immanuel Kant e o que se pode esperar diante de tais considerações. 
Palavras-chave: Direito Tributário. Moralidade. 
ABSTRACT 
Law and Morality are social rules that regulate the behavior of man in society, defining a concept of behavior that is right and what does not fit this behavior is considered wrong. If we look at the facts that happen in society, since the beginning, we can see that there are social rules that are spontaneously fulfilled, such as being good and honest. Such behaviors are fulfilled without the need of anyone forcing us to act in this way, it is the world of spontaneous conduct, where these social rules are fulfilled, many times, without even realizing it, this is the field of moral attribution. However, studies on tax morality are not a constant in Brazil, and it is credible to say that, until recently, there was no talk of principles in legal studies. Nor was the Federal Constitution seen with the normative force that is peculiar to it today. Just remember the historical classification of constitutional norms developed by José Afonso da Silva. This theory, an advance for the time because the constitutions were viewed only as a political program, had no normative conception of principle. This scenario was not stimulating to the emergence of a debate on tax morality in Brazil, although there is evidence that the situation is changing. The present study, therefore, has the purpose of evaluating and contextualizing the principle of morality in the field of tax law from doctrinal, philosophical and above all practical aspects, taking into consideration, especially the constitutional predictions, contained in article 37 of the Major Charter. . Thus, a quick introduction will be made to justify the choice of the study, it is then important to distinguish the notions between law and morality, the relevance of philosophy to the law, the moral sustained by Immanuel Kant and what can be expected before of such considerations.
Keywords: Tax Law. Morality.
1 INTRODUÇÃO 
Para boa parte da doutrina, o emprego de pretextos para a cobrança da dívida tributária, como por exemplo, a indevida inclusão de sócios no polo passivo das execuções fiscais pelas Procuradorias da Fazenda Pública, sem o devido processo administrativo prévio, como instrumento de coação da empresa ao pagamento, isso quando esse procedimento não vem acompanhado de uma denúncia penal tributária, apostando no horror causado a diretores e sócios, sendo quase que obrigados a pagar, mesmo diante de cobranças indevidas ou abusivas. Ocorre que, todo esse contexto social e jurídico leva a concluir, ao menos, previamente, que o Estado, de forma espaçosa, se sujeita a observância do princípio da moralidade e, não infrequentemente, o afronta. Quão maior a afronta ao princípio da moralidade, menor a legitimidade do Estado em determinar condutas do contribuinte, ou ainda questioná-la.
A discussão se tornou mais relevante a partir no momento em que o legislador constituinte estabeleceu no artigo 37, da CF/88 que a Administração Pública deve obedecer ao “princípio da moralidade”, reconhecendo, assim, a Moral como instituto jurídico a ser ressaltado e respeitado, categoricamente. E então eis que surge a questão, quando ofender-se-ia tal norma? Esta norma aponta exclusivamente à Administração Pública ou também ao legislador? Sopesando o princípio da legalidade tributária, existiria lugar ao atendimento a moralidade na esfera tributária?
A Constituição Federal de 1988, ao incorporar o princípio da moralidade pública expressamente em seu texto, trouxe limitações ao poder de tributar, regulamentando os princípios tributários, que, por sua vez, na medida em que limitam a tributação do Estado, observam os direitos do contribuinte, de modo que os princípios oferecidos pela CF/88 garantem aos contribuintes vários benefícios, em virtude dos valores que a Constituição Brasileira tutela, a exemplo da liberdade, isonomia, democracia e o estado de direito..
2 a moralidade tributária 
2.1 O princípio da Moralidade na Constituição Federal de 1988
A Constituição Federal de 1988, incorporou o princípio da moralidade pública expressamente em seu texto, no artigo 37, dispondo acerca dos quatro princípios fundamentais da Administração (impessoalidade, publicidade, legalidade e moralidade) e, consequentemente, proporcionando à moralidade conceito especial, uma vez que estabelece que aquele governo que não for conformado pela moralidade, perde a autoridade para exigir dos administrados o cumprimento da lei. 
Dessa forma, um governo que descumprir a lei, sistematicamente, não tem autoridade moral para exigir cumprimento da lei por parte de seus cidadãos, lei esta que deve ser, acima de tudo, ética, moral, justa e lícita. À evidência, pelo princípio da moralidade pública, o governo não pode ser parceiro, coautor ou beneficiário do delito. Ou seja, não pode associar-se à sua execução, nem se beneficiar do produto da delinquência.
Por esta razão, houve por bem o constituinte tornar o princípio da moralidade o mais relevante do concerto daqueles que perfilam a Administração Pública, não havendo setor desta, direta ou indireta, que não deva ser por ele revestido. E a moralidade é aquela que se vincula não só à obediência estrita da lei que deve ser aplicada, mas também à preocupação de não gerar problemas de nenhuma espécie ao administrado, podendo, inclusive, ser responsabilizado civilmente, aquele servidor que não agir eticamente, nos termos do artigo 37, §12 da lei suprema,.
Tal concepção, em matéria tributária, leva evidentemente a uma atuação do Fisco em orientar o contribuinte, mais do que prossegui-lo, de exigir os tributos devidos de forma não vexatória, dedevolver sem procrastinações as quantias que a título de tributo arrecadou indevidamente, a gerar leis que não sejam confiscatórias, nem políticas tributárias desarrazoadas assim como não provocar publicidade indevida sobre a vida dos pagadores de tributos, visto que, de rigor, são os servidores sustentados pelos contribuintes, a quem devem servir. Sempre que uma autoridade fiscal não seguir tal perfil, estará, à evidência, violentando o princípio da moralidade e sujeita à penalidade prevista no artigo 316 do Código Penal. 
A consignação do princípio da moralidade em nossa Constituição faz com que a sua observância seja obrigatória no manejo da coisa pública, sendo que a mínima suspeita sobre o seu desrespeito pode e deve ser judicialmente controlada. Para isto, é imprescindível que se aprimore cada vez mais os mecanismos de controle. A sociedade civil tem um papel fundamental neste exercício democrático, devendo as formas dialógicas e interativas entre os cidadãos e o Estado têm que ser constantemente aperfeiçoadas, pois, se a imoralidade na administração tributária favorece somente alguns, a moralidade, por sua vez, vem atender aos interesses da maioria da população.
Segundo Kiyoshi Harada, essas limitações “constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado”. (HARADA, 2011, p. 366) 
No Brasil, o ordenamento jurídico é um sistema positivado, constituído por normas escalonadas em um complexo conjunto organizado de modo hierárquico. E, como uma maneira de consolidar essa hierarquia, a doutrina, representa o ordenamento jurídico pelo que se ajustou em chamar de "pirâmide jurídica", onde a Constituição Federal é o topo desta. Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza (2017, p. 27): 
“O ordenamento jurídico é formado por um conjunto de normas, dispostas hierarquicamente. Das normas inferiores, criadas por particulares (os contratos), às constitucionais, forma-se aquilo que se convencionou chamar de pirâmide jurídica. Nela, as normas inferiores buscam validade nas normas que lhe são superiores e, assim, sucessivamente, até as normas constitucionais.”
 Assim, a Constituição Federal, que está no topo do ordenamento jurídico brasileiro, é o fundamento para todas as demais normas, sob pena de que estas não produzam qualquer efeito caso não sejam observados os ditames constitucionais. A Constituição é o ápice do direito positivo, além de fundamentar todo o sistema, embasa a si própria, "já que encarna a soberania do Estado que a editou" (CARRAZZA, 2017, p. 28).
O inciso II do art. 150 da CF
ao vedar o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, traz o princípio da isonomia, que apesar de estar previsto no capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional, também vai além do universo tributário, tendo previsão genérica no caput do art. 5º da CF (“Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”).
O princípio da uniformidade tributária, previsto no art. 151, I, da Constituição Federal de 1988, é uma reafirmação do princípio da isonomia e também é chamado de princípio da uniformidade geográfica, como faz Paulo de Barros Carvalho em sua obra, na qual afirma que esse princípio “se traduz na determinação imperativa de que os tributos instituídos pela União sejam uniformes em todo o território nacional” (CARVALHO, 2010, p. 215).  Esse princípio visa equilibrar o desenvolvimento socioeconômico entre as regiões do país, tornando uniforme o tratamento tributário entre elas, mas sem suprimir os incentivos fiscais que são dados aos tributos federais. 
O princípio da moralidade é o mais relevante princípio da Administração Pública. O artigo 37 da Constituição Federal contém quatro princípios fundamentais a conformar o perfil de administrador público. São a saber: os princípios da legalidade, da moralidade, da publicidade e aquele da impessoalidade. Um exame mais pormenorizado dos quatro princípios demonstra que, de rigor, todos terminam por desaguar na moralidade pública. O princípio da legalidade reveste todo o sistema jurídico do país. 
Estão os parágrafos 5 e 6 do artigo 37 da CF/88, assim redigidos:
§ 5º A lei estabelecerá os prazos de prescrição para ilícitos praticados por qualquer agente, servidor ou não, que causem prejuízos ao erário, ressalvadas as respectivas ações de ressarcimento.
§ 6º As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa. (BRASIL, 1988, p. 05)
Dessa forma, infere-se que o Estado deve ressarcir o cidadão e deve procurar junto ao agente que causou o prejuízo, seu ressarcimento, em ação de regresso. Como a ação de regresso é sempre posterior ao pagamento da indenização pelo dano causado, houve por bem - e acertadamente - o constituinte, tomar imprescritível tal ação, visto que, se houvesse prescrição, haveria, na prática, impossibilidade efetiva de o Estado buscar, junto ao agente, reembolso do que foi obrigado a pagar aos cidadãos. Sempre que o Estado cobrar tributo indevido, terá que restituí-lo, podendo o contribuinte, quantificar o prejuízo que teve ao ser brigado a pagar o indevido, pedindo a indenização necessária.
O artigo 512, inciso I da Constituição Federal (BRASIL, 1988), elenca, como seu alicerce, a obediência à lei, que, nos regimes democráticos, aprovada pelos representantes do povo, garante a ordem, oferta segurança e protege os cidadãos.
2.2 O princípio da moralidade na Administração Pública 
De tal modo, como expõe Bandeira de Mello (2018, p. 101), “o princípio da moralidade tem como conteúdo uma exigência de conduta ética por parte da Administração Pública, nas suas mais diversas formas de expressão”, além disso, Ferraz e Dallari (2012) destacam que:
“[...] não faz sentido atentar-se contra as instituições e valores fundamentais, em holocausto a concepções pessoais de moral, mas é perfeitamente possível zelar pela moralidade administrativa, por meio da correta utilização dos instrumentos para isso existentes na ordem jurídica, entre os quais merece posição de destaque exatamente o processo administrativo, pela extrema amplitude de investigação que nele se permite, chegando mesmo ao mérito do ato ou da decisão, ao questionamento de sua oportunidade e conveniência” (FERRAZ; DALLARI, 2012, p. 70).
Ao transportar a moralidade administrativa para tributária é possível tecer algumas considerações acerca da moralidade tributária, o que se fará sob a ótica de Klaus Tipke (2012). No aspecto, eminentemente, tributário, Klaus Tipke (2012) dedicou-se ao assunto em obra que se tornou referência obrigatória aos estudiosos do tema: “Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes”. O autor destaca que não só a cobrança do tributo deve atender a preceitos morais, como também deve ser observada pelo legislador, pelo juiz e ainda pelo próprio contribuinte.
Para o autor, a postura meramente arrecadatória do Estado, por exemplo, revela ofensa à Moralidade Pública no âmbito tributário, na medida em que não atende aos objetivos de igualdade entre contribuintes e os aspectos sociais do tributo. Outro exemplo é a alta complexidade da sistemática de determinados tributos vigentes (ICMS, COFINS), dificultando e desvirtuando quase que completamente a sua origem e matriz constitucional, tornando-o irreconhecível. Essa atuação do Estado encontra-se à margem da moralidade, já que induz o contribuinte ao erro. O mesmo ocorre com a sequência quase que anual de anistias tributárias, prestigiando o contribuinte mal-intencionado e especialmente aquelas que são a prova das condutas mal-intencionadas justamente em tempos de eleições.
Klaus Tipke (2012) alerta que no debate sobre questões fiscais fala-se com frequência de moralidadetributária “[...] e assevera que, segundo a União de Contribuintes e os consultores fiscais costumam responder que uma moral tributária deficiente é reflexo da deficiente moral fiscal do Estado, pois um fenômeno implica o outro” (TIPKE, 2012, p.7). O autor explica que a Moral tributária, também é colocada como sinônimo de ética tributária conceituando-a como a “Teoria do agir moral-impositivo dos Poderes Públicos - o Legislativo, o Executivo e o Judiciário – assim como do agir moral-tributário do Contribuinte” (TIPKE, 2012, p.7).
HUMBERTO ÁVILA identifica nos princípios jurídicos da Constituição Federal verdadeiras limitações substanciais indiretas à competência de tributar, “...na medida em que o Estado passa a ter de concretizar todos os fins (in)diretamente determinados pelos princípios constitucionais” (ÁVILA, 2014, p. 78-79). Nesse contexto, o Princípio da Moralidade Administrativa, do artigo 37 da Constituição Federal, “...estabelece o dever de buscar um ideal de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade do Poder Público” (ÁVILA, 2012, p. 311).
Klaus Vogel, apud Klaus Tipke, através de um posicionamento bastante pertinente sobre a repercussão da má-gestão do dinheiro público, infere o seguinte: 
“...quanto maior pressão exercem as cargas fiscais sobre os cidadãos, tanto mais difícil é fazer prevalecer a justiça fiscal contra a resistência, a esquivança e a má vontade tributárias, e tanto mais se açaima o desperdício fiscal, que retira o tapete a toda justificação de tributos: a abusiva aplicação de recursos tributários pela displicência no trato de fundos alheios, mas certamente confiados, pelo planejamento defeituoso, pela incompetência, pelo nepotismo, indolência, indiferença de políticos e da mania de satisfazer interesses individuais e de grupos às custas da comunidade e sobrecarregar as responsabilidades próprias do Estado” (KLAUS TIPKE, 2012, p. 108)
Para tanto, o jurista gaúcho dimensiona normativamente o Princípio da Moralidade e seus subprincípios de proteção da confiança e da boa-fé, da seguinte forma: ... quanto ao nível em que se situam, caracterizam-se como limitações de primeiro grau, porquanto se encontram no âmbito das normas que serão objeto de aplicação; quanto ao objeto, qualificam-se como limitações positivas, porquanto impõem a adoção, pelo Poder Público, das condutas necessárias para a garantia ou manutenção dos ideais de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade normativa; quanto à forma, a moralidade constitui uma limitação expressa (art. 37), e a proteção da confiança e a boa-fé como limitações implícitas, decorrentes dos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica, sendo, todas elas limitações materiais, na medida em que impõem ao Poder Público a adoção de comportamentos necessários à preservação ou busca dos ideais de estabilidade e previsibilidade normativa.
Os princípios previstos no texto constitucional devem ser observados tanto pelo administrador público em sua atuação administrativa, como os demais agentes públicos, quanto pelas pessoas que circundam o setor privado, pois não é aceitável a prática de atos atentatórios à moralidade administrativa, com a finalidade de prejuízo aos cofres públicos, e é nesse sentido, que o princípio da moralidade tributária pode contribuir para a melhora das relações entre Estado e contribuinte, pois a este último, resta a exigência do cumprimento do dispositivo legal, para que as condutas do administrador público sejam, efetivamente, visando a concretização do interesse público, cumprindo-se, dessa forma, os ditames do Estado Democrático de Direito.
A moral tributária, portanto, constitui um sistema complexo que se harmoniza, na esfera tributária, justiça, liberdade e direitos fundamentais, bem como se arquiteta a partir da administração, como um todo, até o contribuinte. E, portanto, como sua legitimidade está solidificada em laços de confiança e reciprocidade entre Estado e cidadãos, não pode circunscrever-se a somente um dos polos, caso houvesse uma ruptura de tais laços desencadearia a probabilidade de construção de um estado democrático fiscal, em que pese, parecer que já se está vivenciando esse Estado no Brasil, porém ainda nesses termos, a moral tributária como princípio alcança a conduta do Estado e do contribuinte. 
Portanto, a moralidade tributária condiciona-se a elementos culturais, à sanção política, bem como à disponibilidade de meios, em consequência de que sua representação verdadeira se diferencia entre os países, mesmo que aclarada pela moral tributária, como valor universal. Dessa forma, cumpre ao Direito Tributário outra tarefa, quando analisado sob a óptica da justiça, qual seja, a necessária relação com o gasto público, pois se a função social do direito é diminuir os conflitos sociais e promover a cooperação social, ela, a função social do Direito, está ligada com uma circunstância objetiva da vida do homem em sociedade que é a escassez de recursos.
2.3 A Moralidade no Direito Tributário sob o Enfoque da Justiça 
A moralidade tributária é algo complexo de se lidar na seara tributária, não só no Brasil, mas em outras partes do mundo. Na Alemanha, por exemplo, o Sindicato Fiscal Alemão se queixa da deficiente moralidade fiscal de muitos cidadãos. A Federação de contribuintes, de outro lado, rebate a crítica alegando que a falta de moralidade do contribuinte decorre da falta de moralidade do próprio Estado. 87 Quem narra a situação é Klaus Tipke, autor mais influente sobre o tema da moralidade
tributária entre nós, por conta do seu “Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes”, traduzido para o espanhol e para o português. Os estudos de Klaus Tipke não pretendem ser algo metafísico estranho à prática, o que já afasta o preconceito de quem entende que as questões sobre moralidade ficariam reservadas a um campo abstrato e pré-jurídico. Daí a importância do seu pensamento para o desenvolvimento do tema, na medida em que confronta o campo teórico com a realidade a todo momento. 
Essa polaridade – Estado, de um lado, contribuinte, de outro - revela a necessidade de se delimitar o campo de atuação da moralidade tributária, a fim de que não se banalize sua força normativa, tal qual aconteceu em certo momento do desenvolvimento teórico jurídico com o princípio da dignidade da pessoa humana. Este importante princípio serviu para balizar qualquer assunto dentro do direito. 
A moralidade tributária pode ser vista sob diversos ângulos. Pode ser vista sob a perspectiva dos impostos existentes em determinado ordenamento jurídico. Neste caso, seria importante refletir quais impostos atenderiam melhor uma ideia de moralidade que se quer ter em um dado sistema jurídico. Na perspectiva do contribuinte, por exemplo, atentaria contra a moralidade aquele que se vale de informação que sabe não ser verdadeira - contando com a demora na fiscalização que descobrirá com o tempo a fraude - só para evitar a cobrança imediata do tributo? A moralidade tributária pode ser vista, também, pelo ângulo dos agentes que atuam em determinado sistema jurídico. Neste caso, a reflexão se volta para o próprio comportamento dos agentes do Estado e do contribuinte em torno da tributação. 
Atenta, assim, contra a moralidade o comportamento do agente do Estado que insiste em recorrer judicialmente em uma demanda que sabe estar fadada ao fracasso, somente para protelar a vitória do contribuinte? A moralidade tributária pode ser observada, também, a partir dos Poderes que compõe a República. Aqui a reflexão seria em torno da exteriorização advinda dos atos dos Poderes Executivos, Legislativo e Judiciário. A moralidade tributária pode ser estudada, ainda, a partir das reflexões inerentes a sua justificativa. O que justificaria a atuação de acordo com a moralidade tributária? Ela se basearia em princípios ou regras universais ou se basearia na Constituição de cada Estado? Ela se fundamentaria em argumentações metafísicas?
A moralidade tributária pode servir da análise para as reflexões sobrea distribuição de renda. A Justiça se garante mediante a igualdade perante a lei, que no Direito Tributário seria a repartição igual da carga tributária. Para tanto é necessário um parâmetro de comparação adequado à realidade. Somente quem estiver familiarizado com essa realidade poderá encontrar esse princípio adequado. Deve também estar despido de seus interesses e considerar as consequências das respostas encontradas.
2.4 A Atividade de Fiscalização Tributária 
A exemplo de que todos os direitos dependem de prestação positiva, Sunstein e Holmes (apud Galdino) utilizam o direito à propriedade, que é considerado anterior ao Estado (portanto, negativo), para alegar que:
(...) não existe a propriedade privada sem a ação pública, sem prestações estatais positivas. Na verdade, a expressão “respeito à propriedade”, enquanto dever negativo do Estado, conduz a uma compreensão equivocada do fenômeno. (...) o Estado não reconhece simplesmente a propriedade; o Estado verdadeiramente cria a propriedade. (GALDINO, 2005, p. 206)
Os remédios jurisdicionais exigem que seja criada uma estrutura pública que assegure o acesso dos cidadãos à defesa de seus direitos. Os direitos, principalmente os considerados fundamentais, custam, inclusive porque os remédios também custam. Sunstein e Holmes, apud Galdino, sustentam que:
(...) uma correta compreensão dos direitos estimula a responsabilidade em relação aos deveres para com a comunidade. O reconhecimento de que todos os direitos possuem custos quase sempre elevados (isto é, são custeados por escassos recursos captados na coletividade de cada indivíduo singularmente considerado), e de que os recursos públicos são insuficientes para a promoção de todos os ideais sociais – impondo sacrifício de alguns deles, implica também o reconhecimento de que aqueles (os direitos) devem ser exercitados com responsabilidade. (GALDINO, 2005, p. 208)
 
Sendo assim, percebe-se que o Estado tem sua atuação baseada na cobrança de tributos, ou seja, existe uma contraprestação junto ao contribuinte, que precisa exercer o seu dever fundamental de pagar os tributos para que seus direitos sejam garantidos. Desse modo, para que os indivíduos tenham seus direitos garantidos, o Estado deve recolher recursos junto aos cidadãos de forma responsável, fiscalizando a arrecadação, sendo necessário que os cidadãos também tenham a responsabilidade de pagar os tributos cobrados.
 Considerando que para que se tenham direitos são necessários recursos, ou seja, uma arrecadação eficiente, será papel da Administração Tributária fiscalizar e arrecadar esses recursos, acompanhando as atividades previstas no CTN, que, em seu Título IV (artigos 194 a 208), aborda as atividades tributárias da Administração Pública. A composição da administração tributária se dá por diversos órgãos com funções de fiscalização e arrecadação dos tributos. Esses órgãos têm o objetivo de aplicar as leis tributárias em função do interesse público, respeitando todos os princípios anteriormente citados, de modo que sejam resguardados os direitos dos contribuintes e que seja realizada uma arrecadação satisfatória. Nas palavras de Kiyoshi Harada, administração tributária nada mais é do que: 
“(...) um procedimento que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando, quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir as certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo” (HARADA, 2011, p. 552)
É importante lembrar que todos os atos administrativos devem ser praticados em observância da lei e dos princípios da Administração Pública, (principalmente os expressos no art. 37, caput, da CF). Concorda Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que “Nenhum ato pode ser praticado sem autorização expressa da lei e o funcionário não dispõe de liberdade de ação para inovar o quadro das providências legalmente possíveis” (CARVALHO, 2010, p. 657)
Quanto ao processo de fiscalização, o art. 194 do CTN traz a seguinte redação, in verbis:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. (BRASIL, 1966)
Em outras palavras, o procedimento de fiscalização por parte da administração tributária consiste na verificação das informações de natureza tributária, buscando comprovar se o contribuinte praticou atos definidos como fatos geradores, gerando uma obrigação tributária do contribuinte perante o Estado, ou mesmo se esse praticou algum dos crimes contra a ordem tributária, a exemplo da sonegação fiscal.
O art. 195 do CTN, por sua vez, permite que sejam examinadas “mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores” e impõe que a Administração Pública não pode se afastar do seu dever, sendo vedada a aplicação de leis (que excluam ou limitem esse direito) relacionadas a outros campos do Direito. Sendo assim, a lei tributária é a responsável por regulamentar o direito do Fisco de examinar bens e documentos. 
O CTN, em seu art. 196 e parágrafo único, limita a atividade administrativa tributária, expondo que a fiscalização não pode ocorrer por tempo indeterminado, devendo a autoridade administrativa lavrar termo de fiscalização e determinar tempo máximo para as atividades fiscalizatórias. O termo deve ser lavrado em um dos livros fiscais exibidos, e, caso seja feito em separado, o administrador deve entregar uma cópia autenticada por si para a pessoa fiscalizada.
A Administração pode enviar intimação escrita para entidades ou pessoas em busca de informações sobre bens, negócios ou atividades de terceiros. Essas entidades ou pessoas, que terão a obrigação de fornecer as informações solicitadas (com exceção dos casos em que sejam obrigados em virtude de lei a conferir sigilo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão, conforme o parágrafo único), são estabelecidas no art. 197, sendo as seguintes:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
 V - os inventariantes;
 VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. (BRASIL, 1966)
De acordo com o art. 200, do mesmo dispositivo, no caso das autoridades administrativas serem vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou eventualmente necessitarem de auxílio para concretizar alguma medida prevista na legislação tributária, essas podem solicitar ajuda da força pública federal, estadual ou municipal.
Dessa forma, observa-se que a arrecadação tributária é a principal fonte de receitas públicas do Estado, sendo estas, segundo Harada “o ingresso de dinheiro aos cofres do Estado para atendimento de suas finalidades”. Em outras palavras, devido ao aumento das despesas públicas utilizadas para atender a necessidade da sociedade em geral, o Estado necessitou servir-se de uma fonte de recursos financeiros, arrecadando parte da riqueza dos particulares, mesmo que sem nenhuma contraprestação, foi então que o tributo virou a maior fonte de ingressos públicos, imprescindíveis ao custeio das atividades do Estado, devendo ser arrecadado e, também, ser fiscalizada a sua arrecadação. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo teve por escopo demonstrar que existe espaço para o desenvolvimento dos estudos sobre o tema da fundamentação da tributação a partir da moralidade tributária. Não somente sob um enfoquemetafísico, mas, também, aliando a abstração com a realidade. A tributação e o próprio direito tributário não precisam ficar delimitados por uma discussão – importante no passado - sobre os sentidos que a palavra da norma pode ter a fim de se evitar a tributação. A escassez de estudos relacionados à moralidade tributária impõe a necessidade de que se aprofunde o tema relacionado ao direito tributário brasileiro. A doutrina que tratou do tema, ressalvada algumas exceções, o fez com base no direito administrativo, sob um enfoque positivista e utilitarista. 
Essa perspectiva, em princípio, não é a mais adequada para tratar do tema, atualmente, na medida em que casos complexos podem deixar de ter uma justa apreciação. De outro lado, o tratamento do tema sob um olhar formalista, preso a concepções que pretendem maximizar o “bem comum”, pode acarretar prejuízo a direitos de minorias que nem sempre estão bem-postos no cenário jurídico. 
É dever do Estado, portanto, tributar em razão da necessidade de gerar recursos para prover as atividades que são de interesse público. Todavia, o poder estatal de tributar sofre limitações, sobretudo de princípios que geram garantias aos contribuintes, dentre as quais não é possível identificar, ressalte-se, vedações ao uso do protesto extrajudicial para cobrança fiscal.
A Constituição de 1988, importante dizer, tem um viés pluralista na medida em que pretende abarcar diversas cosmovisões. Não é por outra razão que possui como alguns de seus objetivos fundamentais construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza, a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação. 
O Código Tributário Nacional, por sua vez, prevê as atividades de fiscalização e arrecadação da Administração Tributária, que tem como objetivo aplicar as leis tributárias em função do interesse público, devendo fiscalizar se os tributos estão sendo pagos corretamente e arrecadá-los de forma responsável. A arrecadação de tributos é a maior fonte de receitas públicas, que são indispensáveis para que o Estado possa colocar em prática as políticas públicas. Nesse cenário, é obrigação da Fazenda Pública, buscando dar cumprimento aos princípios constitucionais, mormente os expressos no art. 37 da Carta Magna, encontrar meios para concretizar sempre uma arrecadação eficiente.
Diante do presente exposto, infere-se que o princípio da moralidade tributária, portanto, pode ser estudada sob várias perspectivas como, por exemplo, a partir da posição do Estado. Neste caso o estudo se basearia nas manifestações dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. A moralidade tributária poderia ser refletida, também, a partir da visão do contribuinte ou a partir de seus fundamentos, justificativas e valores ou, ainda, sob o enfoque da política fiscal ou de suas consequências éticas. Espaço não falta para o aprofundamento do tema.
REFERÊNCIAS BIBLOGRÁFICAS
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
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