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IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Módulo: Controle da Incidência Tributária
Seminário IV: Imunidade e Normas Gerais de Direito Tributário
Aluna: Muryelle Reguengo Leite e Silva
1. Que é imunidade tributária? Diferençar imunidade, isenção, não incidência e incidência tributária. O conceito de imunidade tributária pode ser aplicável às taxas, às contribuições e as contribuições de melhoria?
R: A imunidade tributária consiste em um limite à competência tributária dos entes políticos estatais; logo, é um limite aplicado pela constituição ao poder de tributar; é matéria exclusiva constitucional e, portando, somente poderá ser aplicada por meio de norma prevista na Constituição Federativa. Vale ressaltar que há doutrinadores que interpretam a imunidade como uma forma de não incidência do tributo. 
	Nas palavras de Paulo de Barros, imunidade se define como:
(...)a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno de expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
As imunidades são normas cuja finalidade é delinear a competência tributária das entidades tributantes. É possível afirmar, portanto, que trata-se do campo das normas de estrutura, pois são normas que estabelecem de que modo criar novas regras jurídicas válidas no sistema e cujo destinatário é o legislador. Tais normas de estrutura diferenciam-se das normas de comportamento, uma vez que estas objetivam disciplinar as condutas humanas. As regras de incidência tributária encontram-se neste último tipo de normas. Já as imunidades e as isenções enquadram-se nas normas de estrutura.
O entendimento doutrinário predominante é a de que as imunidades são hipóteses de não incidência previstas na Constituição e isenção aquelas previstas nos demais veículos normativos. Porém, apesar de ambos os institutos serem normas de estrutura, o fenômeno jurídico é distinto. A diferenciação não se trata unicamente de uma questão hierárquica-normativa.
 Luciano Amaro aduz que “a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no campo da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”. 
Neste contexto aduz Paulo de Barros Carvalho:
O preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo, como teremos a oportunidade de descrever em capítulo ulterior. 
Por fim, cabe esclarecer que outra relevante distinção é que a isenção, nos termos do artigo 111, I do CTN, há de ser interpretada restritivamente, enquanto que as normas de imunidade deverão ser interpretadas de forma ampla, à luz dos princípios e garantias constitucionais.
No que tange à abrangência da imunidade, o texto constitucional indica que são alcançadas as taxas (art. 5º, XXXIV, CRFB/88), os impostos (art. 150, VI, CRFB/88) e as contribuições para a seguridade social (art. 195, §7º, CRFB/88). Não obstante, as mais importantes imunidades são as que tratam exclusivamente de impostos.
Apesar do art. 195, §7º, CRFB/88 utiliza o termo “isenção” ao dispor sobre as contribuições. Porém apesar do uso desta nomenclatura, trata-se essencialmente da imunidade.
2.	As imunidades são cláusulas pétreas na Constituição Federal? Uma Emenda Constitucional pode revogar alguma das imunidades dispostas na Carta Magna? As normas constitucionais que veiculam imunidades são autoaplicáveis ou dependem de regulamentação infraconstitucional?
	R: As cálusulas pétreas podem ser definidas como o núcleo constitucional intangível; consistem em uma série de valores que possuem tamanha relevância a ponto de não poderem ser objeto de proposta de emenda constitucional; entende-se, portanto, que são limitações materiais ao poder de reforma da Constituição Federativa. 
	Nas palavras de José Afonso da Silva:
A vedação atinge a pretensão de modificar qualquer elemento conceitural da Federação, ou do voto direto, ou indiretamente restringir a liberdade religiosa, ou de comunicação ou outro direito e garantia individual; basta que a proposta de emenda se encaminhe ainda que remotamente, “tenda” (emendas tendentes, diz o texto) para a sua abolição. 
	Após tais comentários e aliada a definição dos conceitos na questão anterior, é possível concluir que toda imunidade tem por finalidade impedir que o constituinte invada áreas que devem ser preservadas em prol do interesse da sociedade. Portanto, as imunidades tributárias são cláusulas pétreas e não podem ser revogas por emendas constitucionais. Elas servem como instrumento para a proteção e densificação de determinados direitos e garantias individuais, bem como de outros valores que são constitucionalmente considerados insuscetíveis de abolição ou redução por emenda (art. 60, §4º). 
Por fim, cabe acrescentar que as imunidades são autoaplicáveis, ainda que possam ser complementadas por legislação infraconstitucional. É possível que ato normativo infraconstitucional indique deveres instrumentais ou procedimentos para a definir claramente a fruição do benefício destas imunidades, respeitoados os termos da Carta Magna.
3.  Na sua opinião, são imunes: 
    (a) quanto ao ISS: os serviços de guarda e estacionamento de veículos automotores prestados por entidades religiosas (vide anexos I e II); 
R: A disposição normativa, bem como o entendimento jurisprudencial indicam que a imunidade religiosa visa a proteção à liberdade de culto e, portanto, se aplica aos serviços relacionados às atividades da entidade. Se os serviços prestados forem destinados ao custeio de suas atividades há imunidade. Se houver a finalidade lucrativa, não há imunidade. 
    (b) quanto ao IPTU: o imóvel destinado à locação, pertencente à mesma entidade (vide anexo III); e os cemitérios particulares (vide anexo IV); 
R: Seguindo a mesma lógica da proteção à liberdade religiosa, haverá o benefício da imunidade desde que o imóvel esteja vinculado às atividades essenciais da instituição. Porém, tal essencialidade vem sendo flexibilizada pelos entendimentos jurisprudenciais, uma vez que o objetivo é que a norma seja aplicada para salvaguardar os intentos do constituinte originário. Neste sentido, ainda os imóveis destinados à locação têm sido abarcados pela imunidade. A imunidade sobre os cemitérios particulares segue o mesmo racional, podendo ser considerados extensões de entidades de cunho religioso e, consequentemente, abrangidos pela garantia constitucional.
    (c) quanto ao ITR: as áreas de reserva indígena (vide STF, Petição n. 3388, DJ 04/02/14);
R: As áreas de reserva indígena são bens da União (art. 20, IX, CRFB/88), porém os índios têm a posse permanente, a título de usufruto especial. Essas terras são inalienáveis e indisponíveis, e os direitos sobre elas imprescritíveis. Portanto, são imunes do ITR, uma vez que o ente federativo não paga imposto sobre os seus próprios bens (art. 150, VI, a, CRFB/88).
    (d) quanto aos serviços prestados por empresas públicas no regime de concorrência (vide anexos V); 
R: É reconhecida a natureza pública dos serviços postais. A imunidade recíproca é garantida, uma vez que objetiva o cumprimento do encargo de alcançar todos os lugares do país, garantindo um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos. Assim, a concorrência com particulares é irrelevante.
    (e) quanto aos serviços “públicos” prestados por sociedades de economia mista (vide anexo VI e VII); 
R: É sólido o entendimento jurisprudencial de que a imunidade recíprocaé aplicável às sociedades de economia mista prestadores de serviço de atividades cuja prestação é obrigatória e exclusiva do estado. A finalidade essencial é a prestação do serviço à coletividade, sendo, portanto, garantido o mencionado benefício.
                                                                               
    (f) quanto aos serviços “públicos” prestados por sociedades de economia mista cujas ações sejam negociadas na bolsa de valores (vide anexo VIII). 
R: No mesmo sentido da questão anterior, a imunidade é garantida uma vez que objetiva a efetiva prestação de grande dimensão de serviço público relevante ao interesse social e econômico, e de larga abrangência e pela questão da não elevação da tarifa ao destinatário final. A negociação de ações na bolsa é irrelevante para afastar a garantia constitucional.
4. Considerando a imunidade recíproca, responda: 
    (i) o fato de um imóvel de propriedade do ente público ter seu uso transferido a particulares gera repercussão direta na manutenção da imunidade? (vide anexo IX, X e XI) 
R: No que se refere à tributação do IPTU, o art. 34 do CTN define que contribuinte é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Ocorre que este dispositivo deve ser interpretado em consonância com o art. 156, I da CRFB/88 que indica que a posse apta a gerar a obrigação tributária é aquela qualificada pelo animus domini. No caso de ausência deste requisito, não há que se falar em obrigação tributária, por isso a análise depende de cada caso. 
     Em contrapartida, estando presente a referida posse, não há que se falar em imunidade tributária recíproca na transferência de propriedade à particulares. 
    (ii) um automóvel alienado fiduciariamente por instituição financeira a município está imune ao IPVA? (vide RE 7271851 MG, disponível em www.stf.jus.br). 
R: Apesar da argumentação de que o município possui apenas a posse dos veículos alienados fiduciariamente e, portanto, não integram o patrimônio público, continuando a pertencer à instituição financeira com a qual o município celebrou o contrato, entendo que há a aplicação da imunidade tributária neste caso. 
A incidência da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, CRFB/88 está presente, uma vez que, embora alienados fiduciariamente, os veículos encontram-se incorporados ao patrimônio do município e afetados às finalidades públicas, razão pela qual devem receber o tratamento destinado aos bens públicos.
5.	Como deve ser interpretado o disposto no art. 150, VI, “d” da CF: “livro, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão”. Pode-se dizer que livros e periódicos eletrônicos (“e-books”), bem como o material utilizado para sua comportá-los (“e-book readers”) são imunes com fundamento neste dispositivo? E os Tablets? (Vide anexos XII e XIII e considere para sua resposta, os fundamentos utilizados pelos Ministros do STF no julgamento dos RE 330.817 e RE 595.676)
R: A disposição sobre a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, “d” da CRFB/88) prevê a imunidade no sentido de proteção de valores e princípios. Desta forma, a imunidade deve ser vislumbrada além do sentido restrito, sendo um instrumento que assegura a divulgação de conhecimento e a liberdade de informar e de ser informado. 
            A análise de sua aplicabilidade tem de levar em conta os novos fenômenos sociais, culturais e tecnológicos, objetivando o não esvaziamento das normas imunizantes. O conceito essencial do livro não perde a sua característica em razão da sua forma de reprodução, o que é relevante é a mensagem que quer propagar. Portanto, a imunidade alcança também os e-books e os áudio-books. 
            No mesmo sentido o racional se aplica aos e-readers. Os aparelhos leitores de livros eletrônicos não precisar ser literalmente livros, jornais e periódicos para que se aplique a imunidade. O objetivo da norma é viabilizar a leitura, o que permite a aplicação. 
Ressalte-se que a jurisprudência do STF limitou a imunidade aos dispositivos que se destinam exclusivamente para este fim, objetivando assegurar a aplicação da norma a sua finalidade. Por conseguinte, tablets, smartphones e laptops não são imunes.
6. No caso da imunidade para as instituições de assistência social sem fins lucrativos, o cumprimento do art. 14 do CTN é suficiente para garantir sua aplicação ou ainda é necessária a comprovação do caráter assistencial e filantrópico previsto no art. 203 da CF/88? É possível que lei ordinária garanta sua aplicação? (Vide anexo XIV).
R: A CRFB/88 assegura imunidade tributárias às instituições de assistência social, sem fins lucrativos, no que se refere à instituição de impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços relacioados às suas finalidades essenciais, desde que sejam cumpridos os requisitos contidos no art. 14 do CTN, conforme entendimento jurisprudencial.
 No que tange às instituições de assistência social sem fins lucrativos, o art. 150, VI, alínea “c” da CRFB/88 exige tal qualificação da entidade para que seja inserida no âmbito de abrangência da norma da imunidade. Assim, a entidade deve provar que é de assistência social e sem fins lucrativos, pelos meios de prova que se fizerem necessário para tanto, para que atenda ao próprio requisito do art. 150, VI, “C” da CRFB/88. 
Logo, para que seja imune não deve obrigatoriamente prestar a assistência nos termos de todos os enunciados do art. 203, até porque esse dispositivo somente menciona o que é considerado assistência social, porém, sem trazer qualquer exigência de realização, pela entidade, de todas as ações ali discriminadas.
Por sua vez, no que se refere ao questionamento sobre a exigência de lei complementar ou ordinária para trazer os requisitos a serem exigidos, cabe observar a norma do art. 146, II da CRFB/88 que aduz que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
7. Explicar as diferenças entre as correntes dicotômica e tricotômica na aplicação das normas gerais de direito tributário. Precisar o sentido da expressão “normas gerais de direito tributário”, diferenciando lei complementar nacional e lei complementar federal.
A corrente tricotômica defende que compete à lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais. 
Por sua vez, a corrente dicotômica preconiza que a lei complementar deve dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, as quais vão tratar acerca dos conflitos de competência e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Assim indica o art. 146 da CRFB/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramentodiferenciadas por Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
Portanto, a corrente tricotômica obserba cada inciso isoladamente, atribuindo a legislação complementar o poder de dispor sobre regras gerais em matéria tributária. 
Já a posição dicotômica coloca o inciso III alocado dentro do contexto dos dois anteriores. Assim, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, envolvendo os temas: conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. 
No que se refere a expressão “normais gerais de direito tributário” (art. 146, II, CRFB/88, pode ser considerada como o conjunto de todas as normas estabelecidas pelo legislativo com o objetivo de constituir regras de tributação.
Por fim, com relação à lei complementar nacional, quando a União fornece somente as matérias de normais gerais, caberá aos Estados e Municípios a complementação e suplementação do conteúdo, não podendo desrespeitar as normais legais. A competência para dissertar sobre o assunto será concorrente. Por sua vez, nos casos de lei complementar federal a competência para legislar é comum, já que as unidades da federação possuem autonomia legislativa (art. 23, CRFB/88).
8. O art. 146, inciso III, da CF, autoriza a lei complementar a definir os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos já discriminados na Constituição? Isso não violaria o princípio da autonomia das pessoas políticas? Considerar as recentes decisões proferidas pelos Ministros do STF no RE 566.622 e ADI´s 2028, 2036, 2228 e 2621.
A interpretação do caso em tela se dará pelo viés da corrente dicotômica, uma vez que a norma geral em matéria tributária acerca de questões como fato gerador, base de cálculo e contribuinte deve tratar unicamente para os fins para os quais ela pode ser editada (conflito de competência e regulamentação das limitações constitucionais impostas ao poder de tributar). 
Em contrapartida, sua interpretação pela outra via acarretaria uma competência ilimitada, o que violaria os princípios da isonomia, do pacto federativo e da segurança jurídica. 
Desta forma, a linha argumentativa apresentada revela uma função complementar em relação aos mandamentos constitucionais e não conflitante.
BIBLIOGRAFIA
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008.
SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo.