O ICMS E O MODELO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (2)

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O ICMS E O MODELO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
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ASPECTOS INTRODUTÓRIOS
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Com o objetivo de tornar mais eficiente e eficaz a arrecadação do ICMS, a legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é o contribuinte obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações posteriores. Em outras palavras, o que acontece é a antecipação do imposto, cobrado antes da existência do seu fato gerador que seria a venda ao consumidor final. Uma das justificativas para esta cobrança antecipada é a fiscalização, que seria prejudicada com o ICMS sendo devido em cada etapa da produção, como é o seu desenho original. Na idéia inicial da substituição tributária, seriam alcançadas apenas as mercadorias de pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização. Por exemplo, nas vendas de cervejas e refrigerantes, o comerciante varejista não precisa calcular e recolher o ICMS, pois ele já foi recolhido pela indústria, que se encarrega de cobrar o imposto no momento da venda do produto ao estabelecimento comercial. Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos incluídos nesta sistemática, punindo alguns contribuintes, pois, vendendo mais caro ou mais barato o produto adquirido, o ICMS devido será sempre o mesmo. A substituição tributária foi regulamentada inicialmente pela Lei Complementar no 44/83, que atribuía ao produtor ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a condição de contribuinte responsável pelo cálculo, cobrança e repasse do imposto ao estado. (PÊGAS, 04/2017, p. 200)
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Em outras palavras, o que acontece é a antecipação do imposto, cobrado antes da existência do seu fato gerador que seria a venda ao consumidor final. Uma das justificativas para esta cobrança antecipada é a fiscalização, que seria prejudicada com o ICMS sendo devido em cada etapa da produção, como é o seu desenho original.
Na ideia inicial da substituição tributária, seriam alcançadas apenas as mercadorias de pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização. Por exemplo, nas vendas de cervejas e refrigerantes, o comerciante varejista não precisa calcular e recolher o ICMS, pois ele já foi recolhido pela indústria, que se encarrega de cobrar o imposto no momento da venda do produto ao estabelecimento comercial.
Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos incluídos nesta sistemática, punindo alguns contribuintes, pois, vendendo mais caro ou mais barato o produto adquirido, o ICMS devido será sempre o mesmo.
A substituição tributária foi regulamentada inicialmente pela Lei Complementar no 44/83, que atribuía ao produtor ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, a condição de contribuinte responsável pelo cálculo, cobrança e repasse do imposto ao estado.
Posteriormente, o Convênio ICM/66, de 14/DEZ/88, regulamentou melhor a questão, citando textualmente (art. 25) que a lei poderia atribuir a condição de substituto tributário a:
a. industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
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b. produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subsequentes.
A substituição tributária foi definitivamente incorporada ao sistema tributário nacional pela Emenda Constitucional no 3/93, que acrescentou o § 7o ao art. 150 da Constituição de 1988:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Apesar de expressamente definido na Carta Magna, o modelo de substituição tributária ainda é objeto de debates e questionamentos judiciais. A maior parte dos contribuintes alega não existir ainda o fato gerador para pagamento do tributo referente ao contribuinte substituído. Serão apresentados e discutidos alguns aspectos relevantes sobre esse modelo e sua integração com a contabilidade tributária, não sendo objeto da obra a discussão jurídica.
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CARACTERÍSTICA PRINCIPAL
A principal característica da substituição tributária é a retenção (na maioria das vezes) do imposto pelo fabricante, no momento da venda para o atacadista, distribuidor ou comerciante varejista. A substituição tributária será utilizada somente para os produtos previstos na legislação aplicada a cada estado da Federação, sujeitos ao regime. Assim, cada estado define os produtos que serão cobrados de forma antecipada em seu território.
No Rio de Janeiro, por exemplo, o refrigerante é um produto com substituição tributária, o que significa que as indústrias localizadas no estado devem recolher o ICMS próprio e também o ICMS (presumido) dos comerciantes varejistas localizados no Rio de Janeiro ou nos estados que façam parte do Protocolo para aplicação deste regime nas operações interestaduais.
Assim, mesmo que o leitor beba um refrigerante em local escondido, adquirido em um pequeno bar, terá a convicção da tributação do ICMS sobre aquele produto, pois o recolhimento foi feito pela indústria, no momento da venda para o distribuidor, que se encarregou de revender o produto para o bar.
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A principal característica da substituição tributária é a retenção (na maioria das vezes) do imposto pelo fabricante, no momento da venda para o atacadista, distribuidor ou comerciante varejista. A substituição tributária será utilizada somente para os produtos previstos na legislação aplicada a cada estado da Federação, sujeitos ao regime. Assim, cada estado define os produtos que serão cobrados de forma antecipada em seu território.
No Rio de Janeiro, por exemplo, o refrigerante é um produto com substituição tributária, o que significa que as indústrias localizadas no estado devem recolher o ICMS próprio e também o ICMS (presumido) dos comerciantes varejistas localizados no Rio de Janeiro ou nos estados que façam parte do Protocolo para aplicação deste regime nas operações interestaduais.
Assim, mesmo que o leitor beba um refrigerante em local escondido, adquirido em um pequeno bar, terá a convicção da tributação do ICMS sobre aquele produto, pois o recolhimento foi feito pela indústria, no momento da venda para o distribuidor, que se encarregou de revender o produto para o bar.
Suponha que a Cia. Sol seja uma indústria de cervejas localizada no estado do Rio de Janeiro e venda seu produto para três contribuintes, sendo um localizado no próprio estado do Rio, outro no estado de São Paulo e um terceiro contribuinte localizado na Bahia. Caso o estado da Bahia não faça parte do protocolo para recolhimento do ICMS pelo regime de substituição tributária para esse produto, a Cia. Sol não deverá reter o ICMS na condição de substituto da empresa lá localizada. Contudo, deverá reter e recolher o imposto dos outros dois contribuintes, recolhendo ao estado de São Paulo a parte do contribuinte lá localizado. O recolhimento deve ser feito no agente arrecadador designado por aquele estado, pois este dinheiro para lá será destinado.
CONTRIBUINTES
No sistema de substituição tributária existem o contribuinte substituto e o contribuinte substituído. Por exemplo, quando uma indústria de sorvete vende seus produtos para uma rede de supermercados, ela já cobra o ICMS que seria devido por ocasião da venda do sorvete para o consumidor final. Assim, a indústria é o contribuinte substituto. O supermercado, o substituído. O consumidor final não é nem substituto e nem substituído. Na prática, é ele quem assume o ônus do imposto.
O contribuinte substituído não será responsável, caso o contribuinte substituto não recolha o imposto retido na operação de venda com este contribuinte. Ele somente será responsabilizado se o ICMS não for retido na operação,o que poderá ser facilmente identificado através da nota fiscal.
FATO GERADOR PRESUMIDO
Nas vendas de produtos sujeitos a substituição tributária, verifica-se a existência de duas realidades distintas, sobretudo por este regime abranger duas operações, quais sejam: a operação própria, onde existe o fato gerador; e as operações posteriores, onde o fato gerador ainda irá acontecer.
Sobre a operação própria do contribuinte substituto, não há questionamento, pois o fato gerador ocorreu de forma efetiva, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto.
Por outro lado, nas operações subsequentes, ainda não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-se o tributo de forma antecipada, sem, no entanto, observar o acontecimento do fato gerador efetivo da obrigação tributária. Na realidade, presume-se que essa hipótese de incidência (revenda) irá ocorrer no futuro.
De forma mais didática, suponha a existência de duas empresas: a Cia. Balão, que é uma indústria, e a Cia. Bucha, que vem a ser um supermercado, sendo ambas localizadas no mesmo estado, com alíquota de 12% para um determinado produto. A margem de lucro definida em Lei para fins de substituição tributária será 20%.
Caso a Cia. Balão venda mercadorias por R$ 2.000 para a Cia. Bucha, a primeira deverá recolher o ICMS próprio e o ICMS Substituição Tributária.
O ICMS próprio será de R$ 240 (12% sobre R$ 2.000), admitindo que a empresa não possua crédito do imposto. Este valor é devido, não há dúvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda do produto da indústria para o comércio.
O ICMS Substituição Tributária será recolhido também pela Cia. Balão, pelo valor de R$ 48. O cálculo foi feito da seguinte forma:
BASE: R$ 2.000 × 1,20 = R$ 2.400 × 12% 
= R$   288
MENOS O ICMS (PRÓPRIO) PAGO PELA CIA. BALÃO
= R$   240
ICMS DEVIDO COMO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
= R$     48
 
Assim, a nota fiscal de venda da Cia. Balão para a Cia. Bucha será emitida pelo valor total de R$ 2.048, sendo feito o destaque na nota fiscal tanto do ICMS próprio (valor de R$ 240) como o da Cia. Bucha, no valor de R$ 48, sendo retido e recolhido pela Cia. Balão. Os registros contábeis da venda nas duas empresas são os seguintes:
CIA. BALÃO:
	DÉBITO: Caixa	R$ 2.048
	CRÉDITO: Receita de Vendas	R$ 2.000
	CRÉDITO: ICMS ST a Recolher	R$      48
	DÉBITO: ICMS s/ Vendas	 
	CRÉDITO: ICMS a Recolher	R$    240
CIA. BUCHA:
	DÉBITO: Estoques	R$ 2.048
	CRÉDITO: Caixa	R$ 2.048
A substituição tributária não alterou o resultado da operação de venda da Cia. Balão para a Cia. Bucha.A empresa substituta apenas assume a obrigação de ser a responsável pelo recolhimento do ICMS que seria devido pelo varejista. Este, por sua vez, não terá ICMS a Recuperar, já que o fato gerador foi presumido, ou seja, uma provável venda do produto adquirido pelo preço total estimado de R$ 2.400.
O problema é que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo valor presumido pelo legislador. Em alguns casos, a venda nem acontece.
Se houver devolução de vendas, a Cia. Balão poderá registrar a parcela devolvida no ativo, como ICMS a recuperar. Caso a venda não seja realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou extravio, a Cia. Bucha poderá pedir restituição ao estado, referente ao ICMS cobrado na aquisição da mercadoria.
IPI, FRETE, DESCONTO E O CÁLCULO DO ICMS ST
A base de cálculo do ICMS contempla os gastos com frete e seguro, quando incluídos na nota fiscal, além de considerar os descontos incondicionais, aqueles descritos no documento fiscal. Já o IPI não faz parte da base do ICMS, pelo menos nas operações entre empresas contribuintes do imposto para comercialização ou industrialização.
Então, admita uma venda de mercadoria da indústria X, localizada em São Paulo, para o comércio W, localizado no Rio de Janeiro, por R$ 17.000, cujo valor apresenta a seguinte composição:
	(+) Preço de Venda	R$ 15.000
	» (+) Frete e Seguro	R$   1.000
	» (–) Desconto Incondicional	R$   (500)
	» (+) IPI	R$   1.500
	PREÇO FINAL	R$ 17.000
A base do ICMS, no caso, seria R$ 15.500, pois considera frete, seguro e o desconto. Apenas o IPI, dentre os itens descritos, fica de fora da base. O ICMS próprio, no caso, seria R$ 1.860 (12% de R$ 15.500).
Já a base para aplicação da Margem de Valor Agregado (MVA) para fins de cálculo do ICMS ST contempla frete, seguro e o IPI, não deduzindo o desconto incondicional. Portanto, admitindo que o produto vendido pela indústria X seja objeto de substituição tributária e que a MVA seja 40%, o cálculo do ICMS ST seria a seguinte:
	BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA	 	 	 
	(+) Preço de Venda	 	R$	15.000
	(+) Frete e Seguro	 	R$	1.000
	(+) IPI	 	R$	1.500
	BASE P/ APLICAÇÃO MVA	 	R$	17.500
	Margem de Valor Agregada	40% –	R$	7.000
	BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA	 	R$	24.500
	Alíquota Interna do estado do RJ	18%	 	 
	ICMS TOTAL	 	R$	4.410
	ICMS ST (ICMS TOTAL menos ICMS PRÓPRIO)	 	R$	2.550
	(R$ 4.410 – R$ 1.860)			
OS ESTADOS E OS PRODUTOS ESCOLHIDOS PARA FINS DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Cada um dos 27 estados da Federação tem liberdade para definir as mercadorias que serão tributadas no modelo de substituição tributária.
Se as operações mercantis fossem realizadas apenas dentro de cada estado, não haveria problema. Todavia, em função da extensão geográfica do Brasil, as operações interestaduais são comuns, trazendo para o ICMS um modelo complicado de controle e cálculo sobre as operações.
Com a substituição tributária, a situação piora, pois um estado não é obrigado a considerar o mesmo produto tributado em outro estado por esta sistemática, sendo necessário celebrar acordos (convênios ou protocolos) para regulamentar a questão. Os protocolos são celebrados no CONFAZ.
CONFAZ
O Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) tem por finalidade principal promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos estados e do Distrito Federal.
O CONFAZ é composto por alguns representantes do Ministério da Fazenda e um representante de cada estado, que é o Secretário de Fazenda. O órgão é responsável pela celebração de convênios e protocolos entre os estados, inclusive em relação ao processo de substituição tributária.
O Convênio é um acordo entre os estados-membros e se dá quando é homologado por todos e para todos ele tem a mesma validade. O Protocolo é quando o acordo é apenas entre alguns estados, desde que não interfiram em outros. No caso da ST, só há convênio se todas as 27 unidades federativas participarem. Senão, o documento será um protocolo.
EXEMPLO REAL DE PROTOCOLO
O Protocolo ICMS no 20 (sorvetes), publicado no Diário Oficial da União em 11/JUL/05, pode ser utilizado como exemplo de como funciona esse processo no mundo real.
O protocolo original, que entrou em vigor em SET/05, foi assinado apenas pelos representantes dos estados do PR, MG, RJ e SP. Posteriormente, foram incluídos no Protocolo no 31/05 os estados de AL, AP, ES, DF, PB, PE, PI, RN, RS, RO, SC, SE e TO. Depois, outros estados também entraram.
Considerando apenas o protocolo, suponha uma grande indústria de sorvetes localizada no estado do Rio Grande do Norte e que venda seus produtos para todo o Nordeste do país.
Nas vendas para o próprio estado e para os estados de Alagoas, Sergipe, Paraíba, Pernambuco e Piauí, que participam do convênio, a empresa deverá reter e recolher o ICMS do contribuinte seguinte, utilizando a alíquota vigente no estado do contribuinte substituído.
Já nas vendas aos demais estados da região (BA, MA e CE) não caberia retenção de ICMS ST naquele ano (2005), pois os três estados não participavam do protocolo.
Na última alteração disponível (protocolo no 100/13), 22 estados participavam do Protocolo no 20/05.
São exemplos de protocolos referendados no CONFAZ:
a. Protocolo no 18/85 – PILHAS E BATERIAS ELÉTRICAS. Inicialmente o Protocolo no 18/85 incluiu apenas os estados do RJ, AM eSP nessas operações. Atualmente, todos os estados participam deste protocolo.
b. Protocolo no 44/02 – MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO. Inicialmente o Protocolo no 32/92 incluiu os estados do RJ, SP, MG, MS, SC, PR e RS. Posteriormente, muitos outros estados foram incluídos no acordo.
O Protocolo ICMS no 20 (sorvetes), publicado no Diário Oficial da União em 11/JUL/05, pode ser utilizado como exemplo de como funciona esse processo no mundo real.
O protocolo original, que entrou em vigor em SET/05, foi assinado apenas pelos representantes dos estados do PR, MG, RJ e SP. Posteriormente, foram incluídos no Protocolo no 31/05 os estados de AL, AP, ES, DF, PB, PE, PI, RN, RS, RO, SC, SE e TO. Depois, outros estados também entraram.
Considerando apenas o protocolo, suponha uma grande indústria de sorvetes localizada no estado do Rio Grande do Norte e que venda seus produtos para todo o Nordeste do país.
Nas vendas para o próprio estado e para os estados de Alagoas, Sergipe, Paraíba, Pernambuco e Piauí, que participam do convênio, a empresa deverá reter e recolher o ICMS do contribuinte seguinte, utilizando a alíquota vigente no estado do contribuinte substituído.
Já nas vendas aos demais estados da região (BA, MA e CE) não caberia retenção de ICMS ST naquele ano (2005), pois os três estados não participavam do protocolo.
Na última alteração disponível (protocolo no 100/13), 22 estados participavam do Protocolo no 20/05.
São exemplos de protocolos referendados no CONFAZ:
a. Protocolo no 18/85 – PILHAS E BATERIAS ELÉTRICAS. Inicialmente o Protocolo no 18/85 incluiu apenas os estados do RJ, AM e SP nessas operações. Atualmente, todos os estados participam deste protocolo.
b. Protocolo no 44/02 – MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO. Inicialmente o Protocolo no 32/92 incluiu os estados do RJ, SP, MG, MS, SC, PR e RS. Posteriormente, muitos outros estados foram incluídos no acordo.
EXEMPLO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA COM VENDA FINAL POR PREÇO MENOR QUE O DEFINIDO EM LEI
Para o leitor compreender o tratamento tributário e contábil quando a venda final é realizada por um preço diferente daquele utilizado na base de cálculo do ICMS ST, será apresentado um exemplo numérico.
A Cia. Barreto é uma indústria de bebidas. Efetuou uma venda para a Padaria Portugal Ltda. (que será chamada de Cia. Portugal) de 600 unidades de refrigerantes por R$ 600, com preço unitário de R$ 1. O ICMS (será utilizada alíquota de 20%) de R$ 120, devido pela Cia. Barreto, está incluído no preço.
A contabilização natural na Cia. Portugal seria o registro da mercadoria por R$ 480 e o ICMS a recuperar por R$ 120, pois no momento da venda haveria incidência de ICMS e poderia ser compensado o valor pago na compra.
Ocorre que o refrigerante é um produto com ICMS, devendo este ser recolhido pelo vendedor, que assume a figura do SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO.
A Cia. Barreto irá acrescentar no preço dos refrigerantes o ICMS da Cia. Portugal, que estará isenta do recolhimento do imposto quando revender a mercadoria. A margem de lucro aplicada será de 25% (o preço de venda sugerido ou a margem de lucro, que pode ser prevista em lei). O ICMS devido como substituto será calculado da seguinte forma:
	Valor da Venda	R$ 600 (R$ 1,00 cada)
	Margem de Lucro – 25%	R$ 150 (R$ 0,25 cada)
	Preço de Venda	R$ 750 (R$ 1,25 cada)
	Alíquota de ICMS – 20%	R$ 150
	(–) ICMS já pago na compra	R$ 120
	ICMS substituto cobrado do comprador (Cia. Portugal) R$ 30	
A contabilização para as duas empresas seria feita da seguinte forma:
	CIA. BARRETO		
	VENDA DOS REFRIGERANTES		
	DÉBITO:	Bancos	630
	CRÉDITO:	Receita de Vendas	600
	CRÉDITO:	ICMS SUBSTITUTO a Recolher	  30
	 	 	 
	REGISTRO DA DESPESA COM ICMS		
	DÉBITO:	Despesa de ICMS	 
	CRÉDITO:	ICMS a Pagar	120
	CIA. PORTUGAL (Desconsiderando a necessidade do registro de ICMS ST)		
	COMPRA DOS REFRIGERANTES		
	DÉBITO:	Estoques	 
	CRÉDITO:	Bancos	630
A Cia. Barreto registrou o ICMS da mesma forma que as indústrias registram o IPI, sendo apenas o contribuinte responsável. A despesa pertence à empresa que está adquirindo o refrigerante, no caso, a Cia. Portugal. Esta, por sua vez, registra a mercadoria pelo preço pago, pois não possui imposto que será objeto de recuperação no momento da venda da mercadoria.
Apenas para concluir o raciocínio, suponha que a Cia. Portugal tenha vendido todas as unidades adquiridas da Cia. Barreto pelo preço promocional de R$ 1,20. Sua receita de vendas seria R$ 720 (600 unidades × R$ 1,20), enquanto o custo das vendas, R$ 630. No caso, a empresa teria obtido um lucro de R$ 90, que não representa exatamente o ganho obtido com a mercadoria menos o ICMS. Veja a explicação:
	Lucro da Cia. Portugal com os Refrigerantes, SEM Substituição Tributária					
	Compra	R$ 1,00	×	600 unidades	=	R$ 600
	Venda	R$ 1,20	×	600 unidades	=	R$ 720
	Lucro	R$ 0,20	×	600 unidades	=	R$ 120
	Imposto sobre Circulação de Mercadorias – 20%				=	(R$ 24)
	LUCRO BRUTO				=	R$ 96
Acontece que o lucro da empresa foi R$ 90 e não R$ 96, como seria caso tivesse realizado o processo normal do ICMS. A despesa com o imposto seria registrada por R$ 144 (20% da venda de R$ 720), sendo deduzido o ICMS pago na aquisição de R$ 120 (R$ 20% sobre R$ 600), restando um recolhimento de R$ 24, em vez dos R$ 30 que foram recolhidos pela Cia. Barreto e acrescidos no preço da mercadoria.
Caso a venda fosse efetuada por um valor maior que R$ 1,25, a Cia. Portugal estaria pagando alíquota efetiva menor de ICMS, por ter vendido os refrigerantes por preço maior que o preço presumido em lei.
Não há previsão legal para a recuperação do valor pago a maior de ICMS, em virtude de venda por valor menor que a base de cálculo do ICMS Substituição Tributária. Também não faz sentido a exigência de recolhimento complementar, no caso de a venda ser realizada por um valor maior que o utilizado como base de cálculo.
Todavia, no final de OUT/16, o STF (RE 593.849/MG) entendeu que os contribuintes têm o direito de restituir os valores de ICMS pago a maior na sistemática da substituição tributária “para frente”.
INDUSTRIAL, ATACADISTA OU DISTRIBUIDOR E VAREJISTA
Nas operações envolvendo contribuintes distribuidores ou atacadistas, a recomendação é que o ICMS seja cobrado integralmente pela indústria, sendo o distribuidor ou atacadista também considerado contribuinte substituído, apenas intermediário e não final. O atacadista ou distribuidor, no caso, deverá adquirir a mercadoria por um preço mais elevado, pagando todo o ICMS ST cobrado pela indústria e repassar (diretamente) parte do ICMS ST ao varejista.
Será apresentado a seguir um exemplo, aproveitando as sugestões do Manual de Substituição Tributária da Secretaria de Receita do Estado do Rio de Janeiro.
Suponha três empresas no mercado de tintas, sendo a Cia. Rosa (indústria), Cia. Lilás (distribuidor) e Cia. Cinza (varejista), todas localizadas no estado do Rio de Janeiro, cuja alíquota de ICMS (para fins didáticos) será de 18%. A margem de valor agregado para tinta será definida em 30%.
A Cia. Rosa vende tinta para a Cia. Lilás por R$ 1.000, concedendo-lhe um desconto comercial (incondicional) de R$ 100. Em seguida, a Cia. Lilás, que adquiriu a tinta por R$ 900, a revende para a Cia. Cinza por R$ 1.000. Por sua vez, a Cia Cinza irá revender a tinta aos consumidores finais pelo preço sugerido, ou seja, R$ 1.300.
Se fosse adotado o processo normal do ICMS conforme estudado no Capítulo 12, o recolhimento de ICMS seria realizado da seguinte forma:
	Cia. Rosa (Indústria) –	R$ 162 (18% sobre R$ 900)
	Cia. Lilás (Distribuidor) –	R$ 18 (18% sobre R$ 1.000 menos R$ 162)
	Cia. Cinza (Varejista) –	R$ 54 (18% sobre R$ 1.300 menos R$ 180)
	 	 
	TOTAL RECOLHIDO: R$ 234, representando 18% sobre R$ 1.300	
Mas a tinta é objeto de substituição tributária. Logo, a indústria deverá cobrar o ICMS que seria devido nas etapas posteriores e repassar este valor ao fisco estadual. Vamos ver como seria este procedimento na Cia. Rosa:
	PREÇO DE VENDA (SEM DESCONTO)	R$ 1.000
	(+) MARGEM DE VALOR AGREGADA (30%)	R$300
	BASE DE CÁLCULO DO ICMS ST	R$ 1.300
	ALÍQUOTA – 18%	R$    234
	(–) ICMS (PRÓPRIO) DEVIDO PELA CIA. ROSA	R$    162
	ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA	R$      72
	 	 
	VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. LILÁS:
R$ 1.000 (preço normal) – R$ 100 (desconto) + R$ 72 (ICMS ST) = R$ 972	
Portanto, a Cia. Rosa vende a tinta com o ICMS calculado, presumindo o fato gerador nas etapas posteriores, utilizando a margem de lucro definida em lei. Importante destacar que a empresa deverá recolher dois documentos distintos: um com seu ICMS próprio, que seria R$ 162, admitindo não haver créditos para deduzir; e outro, no valor de R$ 72, na condição de substituto tributário em relação às etapas seguintes de comercialização do produto.
O distribuidor, por outro lado, não pode comprar a tinta por R$ 972 e revender por R$ 1.000, pois, se assim o fizer, estará ele, distribuidor, assumindo todo o ICMS ST recolhido antecipadamente pela Cia. Rosa. No caso, a Cia. Lilás deverá cobrar da Cia. Cinza a diferença entre o valor pago a mais por causa do ICMS ST e o valor do ICMS que seria devido por sua operação mercantil normal. Veja o cálculo:
	(+) ICMS ST PAGO NA COMPRA DA CIA. ROSA	R$ 72
	(–) ICMS QUE SERIA DEVIDO PELA CIA. LILÁS	R$ 18
	ICMS A SER COBRADO DA CIA. CINZA (VAREJISTA)	R$ 54
VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. CINZA:
R$ 1.000 (preço normal) + R$ 54 (ICMS ST) = R$ 1.054
Observe que a Cia. Lilás comprou efetivamente a mercadoria por R$ 972 e revendeu por R$ 1.054, não tendo que efetuar qualquer recolhimento de ICMS, além de não ter direito a utilizar crédito do imposto. O lucro na operação, portanto, foi R$ 82. Se o processo fosse normal, o resultado seria composto pelo lucro na operação de R$ 100 (R$ 1.000 de venda menos R$ 900 de compra) menos o imposto de R$ 18 (18%), dando o mesmo valor de R$ 82.
Por fim, a Cia. Cinza (varejista) adquire a tinta por R$ 1.054 e revende por R$ 1.300, obtendo um lucro de R$ 246. Também esta empresa não precisa efetuar qualquer registro do ICMS pelo fato de adquirir o produto já com o ICMS retido (e recolhido) pelo contribuinte substituto principal (Cia. Rosa), com um pedaço transferido pelo substituto intermediário (Cia. Lilás).
A CONTABILIDADE NA EMPRESA SUBSTITUÍDA
Nas empresas substituídas, a proposta de ignorar o ICMS no registro contábil nos casos de substituição tributária não é totalmente pacífica, embora seja defendida por alguns estudiosos da ciência contábil. Existe outra corrente que entende, com bons argumentos, que o não registro do ICMS a Recuperar, do ICMS a Pagar e, principalmente, do ICMS sobre vendas no resultado poderia causar perda de qualidade na informação na empresa substituída. Isso pode ocorrer (principalmente) nos grandes estabelecimentos comerciais que adquirem elevadas quantidades de produtos com substituição tributária.
A reclamação inicial é que a omissão da parcela do ICMS pago na aquisição da mercadoria (que aqui se refere ao ICMS ST e não àquele ICMS normal incluído na nota fiscal, que é repassado indiretamente à etapa seguinte) pode distorcer a informação transmitida pela demonstração do resultado do exercício.
Suponha que a Cia. Campos seja uma grande rede de supermercados e apresente receita de vendas de R$ 1.000, sendo metade de vendas de produtos com tributação normal do ICMS e o restante de produtos oriundos de substituição tributária. Se o valor informado de ICMS sobre vendas fosse R$ 60, o leitor poderia ser induzido a uma informação equivocada e precipitada de que a tributação média sobre o consumo da empresa em análise estaria em 6%. Seria um sonho um percentual médio tão baixo. Mas, se o ICMS ST fosse reconhecido, a alíquota apresentada estaria mais próxima da realidade.
Observe nas tabelas seguintes como seria a apresentação do resultado considerando o ICMS ST dentro do resultado da empresa substituída (no caso, a Cia. Campos) e como funciona sem a apresentação desta informação. Para fins de simplificação, utilizaremos alíquota constante de ICMS de 12% e custo das mercadorias vendidas exatamente pela metade da venda do supermercado.
DRE da Cia. CAMPOS SEM CONSIDERAR O REGISTRO DO ICMS ST
	DRE X1 Cia. CAMPOS	PRODUTOS COM PROCESSO NORMAL	PRODUTOS COM SUBSTIT. TRIBUTÁRIA	TOTAL
	RECEITA BRUTA	500	500	1.000
	(–) ICMS S/ VENDAS	(60)	0	(60)
	RECEITA LÍQUIDA	440	500	940
	(–) CMV	(250)	(310)	(560)
	LUCRO BRUTO	190	190	380
DRE da Cia. CAMPOS CONSIDERANDO O REGISTRO DO ICMS ST
	DRE X1 Cia. CAMPOS	PRODUTOS COM PROCESSO NORMAL	PRODUTOS COM SUBSTIT. TRIBUTÁRIA	TOTAL
	RECEITA BRUTA	500	500	1.000
	(–) ICMS S/ VENDAS	(60)	(60)	(120)
	RECEITA LÍQUIDA	440	440	880
	(–) CMV	(250)	(250)	(500)
	LUCRO BRUTO	190	190	380
Analise as duas situações e verifique se há coerência em modificar o procedimento adotado em caso de tributação normal. Entendo que não. Prefiro a 2a opção, mas para isso a recomendação seria reconhecer o ICMS a Recuperar e a Pagar em uma conta denominada ICMS a Apropriar. Vamos desenvolver outro exemplo na sequência para completar o raciocínio.
A Cia. Barra é uma empresa distribuidora, que adquire suas mercadorias por R$ 100 e revende por R$ 150, com ICMS de 12% tanto na compra como na venda. 
PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Estoques	88,00
	DÉBITO: ICMS a Recuperar	12,00
	CRÉDITO: Disponibilidades	100,00
PELA REVENDA DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Disponibilidades	
	CRÉDITO: Receita Bruta	150,00
	 	 
	DÉBITO: Custo das Vendas	
	CRÉDITO: Estoques	88,00
	 	 
	DÉBITO: Despesa de ICMS	18,00
	CRÉDITO: ICMS a Recuperar	12,00
	CRÉDITO: ICMS a Pagar	6,00
Agora, admita que o produto revendido pela Cia. Barra passe a ser objeto de substituição tributária e que a margem de valor agregada seja exatamente de 50%, trazendo um recolhimento de ICMS ST no valor de R$ 6 a ser feito pela indústria na venda para a Cia. Barra. Assim, a empresa distribuidora compraria a mercadoria por R$ 106 e revenderia por R$ 150, sem precisar pagar mais nada de ICMS. Veja o registro contábil sugerido:
PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Estoques	88,00
	DÉBITO: ICMS a Apropriar	18,00
	CRÉDITOS: Disponibilidades	106,00
PELA REVENDA DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Disponibilidades	
	CRÉDITO: Receita Bruta	150,00
	 	 
	DÉBITO: Custo das Vendas	
	CRÉDITO: Estoques	88,00
	 	 
	DÉBITO: Despesa de ICMS	
	CRÉDITO: ICMS a Apropriar	18,00
Importante: Observe que o registro segue o mesmo modelo anterior, com a única diferença de que desaparecem as contas ICMS a Recuperar e ICMS a Pagar, substituídas aqui pela conta ICMS a Apropriar. Mesmo que a empresa revendesse a mercadoria por um preço maior ou menor, não haveria alteração na despesa de ICMS, que permaneceria em R$ 18.
A DISTRIBUIDORA, A CONTABILIDADE E O ICMS ST
O caso da Cia. Barra, com a forma alternativa de contabilizar a operação explicada no tópico anterior, é fundamental para não aumentar, de forma equivocada, as bases de PIS e COFINS nas empresas distribuidoras e atacadistas.
Pelos números trabalhados no exemplo, dificilmente o ICMS ST seria R$ 6, pois a indústria teria que substituir, no caso, o distribuidor e o varejista, aplicando provavelmente uma margem de valor agregado maior.
Admita, para fins de simplificação, que a margem de valor agregado do exemplo anterior fosse 100%, elevando o valor do ICMS ST para R$ 12. O industrial substitui as empresas comerciais, mas cobra todo o valor do distribuidor, que é a empresa com que tem contato. Neste caso, a distribuidora repassaria ao varejista o ICMS que a ele pertence, R$ 6.
Se a revenda da Cia. Barra para o varejista passar a R$ 156, por conta do ICMS ST, aumentam as bases de PIS e COFINS, em relação à posição anterior. Contudo, a forma de registro contábil pode ser decisiva para não aumentar as bases das contribuições.
Veja a seguir a contabilização sugerida para o mesmo exemplo da Cia. Barra, mas considerando que a aquisição foi por R$ 112, incluindo R$ 12 de ICMS ST, sendo R$ 6 da empresa e R$ 6 que pertencem ao varejista e foram cobrados pela indústria ao distribuidor.
PELAAQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Estoques	88,00
	DÉBITO: ICMS a Apropriar	18,00
	DÉBITO: ICMS ST a Repassar	6,00
	CRÉDITO: Disponibilidades	112,00
PELA REVENDA DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Disponibilidades	156,00
	CRÉDITO: ICMS ST a Repassar	6,00
	CRÉDITO: Receita Bruta	150,00
	 	 
	DÉBITO: Custo das Vendas	
	CRÉDITO: Estoques	88,00
	 	 
	DÉBITO: Despesa de ICMS	
	CRÉDITO: ICMS a Apropriar	18,00
O ideal seria fazer o destaque na nota fiscal referente ao ICMS ST repassado ao varejista, demonstrando claramente que o valor de R$ 6 não pertence ao distribuidor e está sendo transferido ao varejista, mas não sob o fenômeno jurídico da repercussão e sim como o ICMS que seria devido por ele, varejista.
Admitindo, para fins didáticos, que o varejista fosse tributado pelo lucro real e revendesse a mercadoria exatamente por R$ 200 (preço sugerido na MVA), a base de PIS e COFINS seria R$ 50, sendo R$ 200 da venda menos R$ 150 da compra e não R$ 156, que teria sido o valor pago.
Relembrando o exemplo numérico das Cias. Rosa, Lilás e Cinza, os registros contábeis na Cia. Lilás seriam os seguintes:
PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Estoques	738,00
	DÉBITO: ICMS a Apropriar	(162,00 + 18,00) 180,00
	DÉBITO: ICMS ST a Repassar	54,00
	CRÉDITO: Disponibilidades	972,00
PELA REVENDA DAS MERCADORIAS
	DÉBITO: Disponibilidades	1.054,00
	CRÉDITO: ICMS ST a Repassar	54,00
	CRÉDITO: Receita Bruta	1.000,00
	 	 
	DÉBITO: Custo das Vendas	
	CRÉDITO: Estoques	738,00
	 	 
	DÉBITO: Despesa de ICMS	
	CRÉDITO: ICMS a Apropriar	180,00
Entendo que essa é a forma de registro adequada, pois a receita da Cia. Lilás não foi R$ 1.054 e sim R$ 1.000. E, com isso, as bases de PIS e COFINS seriam menores, no caso R$ 1.000, que foi a receita efetivamente auferida.
Deixo o tema para reflexão, apenas ilustrando como a nossa contabilidade tributária é rica em detalhes e como uma boa gestão tributária pode ser fundamental para o bom desempenho de uma entidade empresarial.
DECISÃO POLÊMICA DO STF PODE REVOLUCIONAR O MODELO DE ST
Foi concluído no final de OUT/16 o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal (STF) do Recurso Extraordinário no 593.849 (Repercussão Geral), que discute o direito à restituição do ICMS pago no sistema de substituição tributária.
Finalizado o julgamento, por maioria de votos, o plenário do STF definiu que os estados devem restituir o ICMS ST pago a maior, quando comprovado que o preço final de venda da mercadoria foi inferior à base de cálculo presumida pelo regime da substituição tributária.
Quanto aos efeitos da decisão, o plenário decidiu que o direito de restituição só se aplica aos fatos geradores posteriores à data do julgamento (19/OUT/16). Em relação aos fatos geradores passados, só terão direito à restituição os contribuintes que já possuem ações em curso discutindo o tema, que não tenham transitado em julgado.
Teremos que aguardar o efeito prático de tal decisão. Contudo, espera-se mais um processo complicado no arcaico e mal estruturado sistema tributário nacional. Há muitos casos, hoje, de vendas de mercadorias por valor inferior ao que foi projetado nas margens agregadas definidas em lei para o processo de substituição tributária. Por outro lado, existem muitos casos em que as vendas acontecem por valor maior que o que foi cobrado na ST. Nestas situações, o Estado poderia fazer, teoricamente, a cobrança do imposto complementar. E fica a pergunta: como ficam as empresas tributadas pelo SIMPLES NACIONAL?
Na prática, a decisão do STF praticamente põe fim ao modelo atual de substituição tributária do ICMS.
EXERCÍCIOS:
Para fins de validação dessas informações deverão ser realizados alguns exercícios, conforme você encontrará em ambiente específico no sistema AVA.