Ciências Contábeis Integrada - Livro-Texto Unidade I

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Autores: Prof. Me. Alexandre Saramelli 
 Profa. Ma. Divane Alves da Silva
Colaboradora: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
Ciências Contábeis 
Integrada
Professores conteudistas: Me. Alexandre Saramelli / Ma. Divane Alves da Silva
Professor Mestre Alexandre Saramelli
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre em 
Controladoria pela mesma universidade.
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador, em áreas de custos e orçamentos, e 
foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP.
Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial. 
Como entusiasta da tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão 
e uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual.
Professora Mestra Divane Alves da Silva
Nascida na cidade de São Paulo, é mestre (strictu sensu) em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), 
com especializações (lato sensu) em: Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática 
do Ensino Superior pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD) 
pela Universidade Paulista (2011); além de graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis 
Tibiriçá (1990) e em Filosofia – Bacharel e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional, 
inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD).
Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Em relação à área acadêmica, 
atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências Contábeis, nas modalidades presencial 
e a distância, todos pela Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros didáticos 
e realiza gravações de aulas.
É professora também de pós‑graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes Instituições 
de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas Unidas – FMU.
É credenciada pela Fundap – Fundação para o Desenvolvimento Administrativo, onde atua como consultora/ docente para 
elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S243c Saramelli, Alexandre.
Ciências contábeis integrada / Alexandre Saramelli, Divane Alves 
da Silva. ‑ São Paulo: Editora Sol, 2015.
176 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2‑006/15, ISSN 1517‑9230.
1. Ciências contábeis. 2. Métodos de custeio. 3. Reforma 
tributária. I. Título. II. Silva, Divane Alves da. 
CDU 657
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona‑Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Virgínia Bilatto
 Amanda Casale
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................7
INTRODUçãO ...........................................................................................................................................................7
Unidade I
1 UM DOS DESAFIOS DAS INDÚSTRIAS BRASILEIRAS – CONTROLE E APURAçãO 
DOS CUSTOS DE PRODUçãO .............................................................................................................................9
1.1 Recordando os principais conceitos utilizados na área de custos ................................... 10
1.2 Esquema básico da formação do custo de produção ............................................................ 14
2 DEPARTAMENTALIzAçãO ............................................................................................................................. 15
3 MÉTODOS DE CUSTEIO: ABSORçãO, VARIáVEL E BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) ............ 27
3.1 Custeio Baseado em Atividades – ABC ........................................................................................ 54
3.2 Formação do custo de produção por produto ......................................................................... 66
3.3 Produção sob encomenda e produção contínua..................................................................... 77
3.4 Custo padrão (orçamento) ............................................................................................................... 80
3.5 Controle de custos como vantagem competitiva ................................................................... 88
4 A NECESSIDADE DA REFORMA TRIBUTáRIA NO BRASIL ............................................................... 90
4.1 Apuração dos tributos sobre operação de compras e vendas – sistema 
cumulativo e não cumulativo ................................................................................................................. 92
Unidade II
5 UMA MANHã DECISIVA PARA JUSSARA .............................................................................................100
5.1 Uma conversa com Marina ............................................................................................................111
6 UMA ROQUEIRA CONTADORA COM EXCELENTES RELACIONAMENTOS .................................120
6.1 Conversando com o gerente do banco .....................................................................................128
6.2 Estão nos embromando? ................................................................................................................133
6.3 Poucas escolhas ..................................................................................................................................137
6.4 O Presidente da Leerts virá nos visitar? ...................................................................................148
7 UM FANTASMA DO PASSADO VOLTARá A ASSOMBRAR? ............................................................159
8 A PRIMEIRA TRABALHADORA DE TERCEIRA ONDA ........................................................................161
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APreSentAção
É com extrema satisfação que apresentamos mais uma disciplina que compõe o nosso curso de 
Ciências Contábeis – Ciências Contábeis Integrada.
É fato que estamos vivendo uma mudança em nossa sociedade numa velocidade assustadora, em 
que diversos fatores poderiam explicá‑la, dentre eles a revolução tecnológica, na qual produtos são 
descartados praticamente do dia para noite!
Sabemos que toda mudança numa sociedade visa satisfazer as maisnovas necessidades humanas, 
e essas precisam ser saciadas a partir de bens e serviços, todos gerados pelas mais diversas atividades 
empresariais.
Sendo assim, a formação dos mais diversos profissionais também precisa ser pautada por mudanças, 
atualizações que possam justamente contribuir com satisfação dessas novas necessidades humanas; e 
é evidente que o profissional de contabilidade não poderia ficar de fora.
Para tal, nós da UNIP Interativa também damos a nossa contribuição para essa “revolução didático‑
contábil”, por meio da inserção de três disciplinas em nossa grade curricular que levam o futuro 
profissional de contabilidade a deparar‑se com situações práticas, em que a solução/decisão a ser 
tomada tenha sempre a teoria como maior aliada. As disciplinas são: Ciências Contábeis Interdisciplinar, 
estudada no período anterior, e agora a disciplina Ciências Contábeis Integrada; para o próximo período 
será oferecida da disciplina Tópicos de Atuação Profissional.
Apenas para ressaltar a importância do profissional de contabilidade na contribuição do crescimento 
e solidificação dos mais diversos negócios empresariais, em 18 de março de 2013, em sessão solene do 
Congresso Nacional no plenário do Senado Federal, foi lançada a campanha “2013: Ano da Contabilidade 
no Brasil”. Sem qualquer cunho político, o lançamento dessa campanha foi realizado a partir da preposição 
do senador João Vicente Claudino (PTB‑PI) e da deputada Iracema Portela (PP‑PI), aos quais nós todos 
da classe contábil rendemos nossos sinceros agradecimentos, por nos colocarem num local de destaque 
na nossa profissão.
IntroDução
Estamos vivendo um momento em nossa sociedade em que a mudança ocorre de tal forma que, em 
muito momentos, pensamos que não daremos conta da velocidade que é imposta em todas as áreas, 
quer no âmbito pessoal e/ou empresarial.
Em relação ao cenário empresarial, ao longo do nosso curso de Ciências Contábeis, por meio do 
estudos das disciplinas, tivemos condições de entender o quanto é necessário o uso da Contabilidade 
nas mais diversas decisões empresariais.
Considerando‑se a velocidade dessas mudanças, as disciplinas do nosso curso tiveram que ser 
adaptadas á essa realidade, ou seja, não basta apenas conhecer a teoria de forma isolada, sabemos que 
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as operações numa empresa ocorrem de forma pluralizada, ao mesmo tempo se compra, se vende, se 
paga e se recebe. Assim, as decisões também precisam acontecer de forma rápida, porém, para que essas 
alcancem êxito, o conhecimento teórico sobre a situação será de grande valia. Trocaremos, portanto, o 
empirismo pela ciência.
Sendo assim, basicamente três disciplinas foram inseridas em nosso curso: Ciências Contábeis 
Interdisciplinar, Ciências Contábeis Integrada e Tópicos de Atuação Profissional, cada uma com sua 
particularidade, porém, todas como o mesmo objetivo, levar a teoria às situações práticas, em que você 
futuro profissional de contabilidade será questionado sobre decisões a serem tomadas nas mais diversas 
áreas que compõem uma empresa, quer na administrativa, financeira, marketing, recursos humanos ou 
industrial.
Especificamente, a disciplina Ciências Contábeis Integrada, que por ora iniciamos nossos estudos, 
uma vez que já estudamos no período anterior a disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, e para 
o próximo período fecharemos a tríade com Tópicos de Atuação Profissional, irá abordar, dentre as 
diversas operações que envolvem uma empresa, principalmente as industriais: o controle de custos e 
tributação sobre compra e venda de itens do estoque.
A escolha da atividade industrial justifica‑se pela complexidade da respectiva operação – 
transformação de matéria prima, mão de obra direta e insumos em produtos acabados –; e toda a 
abordagem se dará por meio da continuidade do “estudo de caso” iniciado na disciplina Ciências 
Contábeis Interdisciplinar, que ora utilizamos para evidenciar operações/decisões dessa natureza.
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CiênCias Contábeis integrada
Unidade I
Introdução
Esta Unidade tem a finalidade de levar da melhor maneira possível a integração dos mais variados 
assuntos tratados nas inúmeras disciplinas estudadas até o momento, quer as de formação geral 
(Comunicação e Expressão, Economia, Matemática Financeira, entre outras) quer as de formação 
profissional (disciplinas relacionadas à área contábil: Contabilidade, Contabilidade Financeira, 
Contabilidade Societária, Contabilidade de Custos, entre outras).
Para cumprir nosso propósito, daremos continuidade ao caso fictício das irmãs gêmeas Josefa e 
Jussara da Silva, iniciado e estudado na disciplina Ciências Contábeis Interdisciplinar, na qual essas, por 
influência da família, resolveram abrir seu próprio negócio, a “Confecções de Uniformes Empresariais 
das Gêmeas Ltda.”, uma empresa que busca a inovação num mercado extremamente competitivo – 
uniforme empresariais. Pretendem, dentro das situação financeira que possuem, atender aos seus 
clientes de forma personalizada, mas por orientação de sua exímia contadora, a Sra. Marina, sabem o 
desafio que têm pela frente, principalmente os relacionados à formação dos custos de produção, base 
para a formação de preço e outras tomadas de decisão relacionadas à receita de uma empresa. 
1 uM DoS DeSAFIoS DAS InDÚStrIAS BrASILeIrAS – ControLe e 
APurAção DoS CuStoS De ProDução
Já estudamos que na Revolução Industrial, ocorrida na Inglaterra por volta do século XVIII, diversas 
descobertas contribuíram para colocar em prática a produção dos mais diversos itens que pudessem, de 
alguma maneira, facilitar a vida das pessoas, portanto, o papel da ciência é indiscutível. 
Hoje, com a Revolução Tecnológica, poderíamos afirmar que as indústrias brasileiras de modo geral 
estariam fabricando seus produtos de forma mais rápida e competitiva, mas não é exatamente isso que 
está acontecendo, basta acompanharmos o noticiário econômico, em que é evidenciado o alto preço 
dos produtos fabricados em nosso País, o que compromete a vinda de novos investimentos.
Você já deve ter lido sobre a baixa qualidade da mão de obra brasileira, principalmente as 
relacionadas à área industrial; pois, por hoje necessitarem de conhecimentos relacionados à tecnologia 
da informação para operar as mais diversas máquinas, muitos trabalhadores não estão preparados 
para essa nova função, que leva a indústria brasileira a importar mão de obra do Chile e da Argentina, 
principalmente. 
Além disso, ainda precisamos considerar a excessiva carga tributária que, onerando a folha 
de pagamento, passa a onerar também o preço final dos nossos produtos, prejudicando assim, a 
concorrência.
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Em alguns momentos, o governo federal é obrigado a interferir na economia nacional por meio 
de programas que reduzem a carga tributária relacionada a alguns produtos, como automóveis, 
eletrodomésticos, telefones celulares, entre outros, ou em até mesmo interferir na redução da tributação 
sobre a folha de pagamento e na redução da contribuição previdenciária para alguns setores. Todas 
essas medidas ajudam em certo ponto a elevar o faturamento das empresas.
Porém, entendemos que todas essas ações são importantes e necessárias para o bom andamento 
da economia brasileira, mas o que queremos evidenciar aqui é que na maioria das empresas falta 
um controle interno dos custos de produção, um controle que deve ser aplicado tomando‑se como 
base a realidade daquela empresa, onde não existam dúvidas de que haverá sempre a necessidade 
de conhecimentos técnicos que, aplicados da melhor maneira possível, venham reduzir os custos de 
produção, principalmente os relacionados aos desperdícios, que acabam agredindo a natureza.
Entendemos que, além dosconhecimentos técnicos, exigidos para o desempenho de quaisquer 
funções, é necessário haver uma conscientização por parte de todos – empresários e empregados –, que 
leve realmente a um cuidado com a nossa sociedade, a qual afinal é de todos!
Entendemos ainda, que conscientização só ocorre por meio da educação em que, ao obtermos mão 
de obra qualificada, carga tributária adequada e preços competitivos dos nossos produtos, o ganho será 
de todos.
 Saiba mais
Sobre a desoneração da folha de pagamento, acesse o link: <http://
www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2012/CartilhaDesoneracao.
pdf>.
1.1 recordando os principais conceitos utilizados na área de custos
Com a finalidade de realmente recordar os conceitos aplicados na área de custos, já estudados em 
nosso curso de Ciências Contábeis, reapresentamos cada conceito, os quais serão úteis para melhor 
entendimento sobre a disciplina que ora estudamos: Ciências Contábeis Integrada.
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando atender a diversas finalidades para as 
quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada 
produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa 
possa operar.
a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem ser classificados como diretos ou 
indiretos.
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b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser classificados como fixos e variáveis.
Em relação aos produtos
A regra básica para a classificação dos custos em relação a um produto, em diretos e indiretos, é a 
seguinte: 
• Se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será 
direto.
• Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto.
Os custos diretos são assim denominados porque seus valores e quantidades podem ser 
identificados com um produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique armários de madeira. Para esse tipo de 
produto, a indústria teria os seguintes custos diretos:
• matéria‑prima: madeira;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha diretamente na produção do armário, ou 
seja, no corte da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de acessórios, envernizamento 
etc.
Os custos indiretos são assim denominados porque seus valores, e principalmente quantidade, não 
podem ser identificados facilmente com um produto específico. A dificuldade de identificação desse 
tipo de custo em relação a um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na fabricação de 
vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos indiretos são difíceis de identificação em relação a cada 
produto, o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por meio de um critério de rateio, o 
qual será estimado ou até mesmo atribuído pela empresa. 
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica armários. Para esse tipo de produto, a 
indústria teria os seguintes custos indiretos:
• cola, verniz, lixa;
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno 
etc.);
• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
• aluguel do prédio da fábrica;
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• energia elétrica sem medidor em cada máquina, impossibilitando identificar o consumo de energia 
em relação a cada produto fabricado etc.
 Em relação ao volume de produção
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre em função do comportamento 
dos elementos de custos em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, incorre‑se em um montante de custos. 
Se esse nível de produção aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens 
de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, e outros itens de custo não 
acompanharão.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um determinado período, os custos podem ser 
classificados em custos fixos e custos variáveis.
Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de produção, permanecem constantes, não 
se alterando com as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o exemplo da fábrica de 
armários, tanto faz a empresa produzir dez ou trinta unidades de certo tipo de armário em um mês, por 
exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos fixos:
• aluguel da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos;
• salário e encargos da supervisão de fábrica;
• prêmios de seguros de prédio da fábrica etc.
Os custos fixos possuem algumas características, dentre as quais destacamos:
• o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção;
• apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida em que a produção aumenta.
Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu valor total em função do volume de 
produção da empresa. 
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Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para esse tipo de produto, a 
indústria teria os seguintes custos variáveis:
• matéria‑prima: madeira;
• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características, dentre as quais destacamos:
• o seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção;
• apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida.
Outras terminologias aplicadas à área custos
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes oportunidades de se encontrar com outros 
tipos de denominações referentes a custos, dentre as quais destacamos:
• Custos departamentais: as informações contábeis e referentes a custos, que a moderna 
administração geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes classes: custos por 
produtos ou custos por departamentos; são necessárias para segregar os diferentes processos 
produtivos, assegurar um melhor fluxo da produção e determinar o custo do produto.
Os departamentos, normalmente, são classificados em departamentos de produção, em que 
estão centralizados os processos de produção, como numa fábrica de geladeira, na qual teríamos 
as operações de estamparia, montagem, pintura e acabamento final.
A seguir temos os departamentos classificados em departamentos não produtivos ou auxiliares 
de produção ou indiretos.
Os departamentos auxiliares não estão diretamente relacionados ao processo de produção, mas 
prestam serviços a ele, como recebimento de matérias‑primas, estoque, controle de qualidade, 
manutenção.
• Custo do produto: é o custo associado às unidades produzidas, envolvendo o material, a mão de 
obra e os gastos de fabricação.
• Custo das matérias-primas disponíveis: representa o valor do estoque inicial de matérias‑
primas mais o valor das compras de matérias‑primas efetuadas no período.
• Custo das matérias-primas consumidas: representa o custo das matérias‑primas disponíveis 
menos o estoque final de matérias‑primas.
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• Custo primário: representa o valor da soma da matéria‑prima mais a mão de obra direta.
• Custo de transformação: representa o valor dos custos incorridos para transformar matéria‑
prima em produto. Compreende os custos com a mão de obra direta e o custo indireto de 
fabricação. O custo de transformaçãoé chamado também de custo de conversão.
• Custo de produção do período: também chamado de custo de fabricação do período, compreende 
a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica.
É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, com mão de obra direta e indireta e com os 
gastos gerais de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção do período, sem considerar o valor 
do estoque inicial dos produtos em elaboração.
• Custo de produção: compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de 
produtos em elaboração. Corresponde à soma dos custos de matéria‑prima, mão de obra direta e 
custos indiretos. 
• Custo de produção acabada: compreende o custo de produção menos o estoque final de 
produtos em elaboração. Este custo pode conter custos de períodos anteriores. 
• Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende o custo da produção acabada no 
período mais o estoque inicial de produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos produtos disponíveis para venda menos o 
estoque final dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de produção de vários períodos.
Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É obtido pela divisão entre o custo total da 
produção pela quantidade de unidades produzidas. 
1.2 esquema básico da formação do custo de produção
 Também para fins de ilustração, retomamos o “esquema básico” para evidenciar que as operações 
numa empresa ocorrem ao mesmo tempo, ou seja, pagamentos, recebimentos, compras, vendas, 
contratações de pessoal, financiamentos bancários, enfim, operações comuns em diversas empresas e/
ou atividades; porém, numa atividade industrial, como adverte Sra. Mariana às sócias Josefa e Jussara, o 
cuidado precisa ser redobrado na identificação e classificação de cada gasto ocorrido na empresa, uma 
vez que somente aqueles relacionados à produção farão parte da formação do custo de produção. O 
esquema basicamente divide‑se em três passos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo‑se de uma relação de gasto incorrido em 
determinado período);
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos;
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
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 observação
Vale informar que as despesas não fazem parte do processo de 
produção, ou seja, são gastos consumidos para o desenvolvimento de 
qualquer atividade empresarial, logo, serão consideradas para apuração do 
resultado (lucro ou prejuízo) do período, independentemente da receita de 
venda; enquanto que os custos de produção são gastos necessários para 
formar o produto e que posteriormente serão recuperados com a receita 
de venda desses.
2 DePArtAMentALIzAção
Entendendo toda a preocupação das jovens empresárias em obter o menor custo da sua produção, 
sem comprometer a qualidade de seus produtos, a Sra. Marina apresenta uma forma que contribui 
para um melhor conhecimento os custos. Porém, não em sua totalidade, mas para cada departamento 
envolvido com a produção, talvez não seja o momento da aplicação da departamentalização na nova 
empresa, uma vez que sua implantação irá gerar um gasto, o qual provavelmente as sócias e irmãs 
Josefa e Jussara não estejam no momento dispostas a investir, mas valerá em muito conhecer mais essa 
ferramenta para controle de custos – a departamentalização.
Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é 
possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor 
conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverão ser apropriados aos produtos. 
Sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de 
produção por produto.
Martins (2003, p. 65‑66) conceitua departamento como sendo a:
[...] unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, 
representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se 
desenvolvem atividades homogêneas. Diz‑se unidade mínima administrativa 
porque sempre há um responsável para cada departamento ou, pelo menos, 
deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de departamento à 
responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso da 
contabilidade de custos como forma de controle.
Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar 
os custos ali envolvidos, principalmente os custos indiretos de fabricação, por serem apropriados aos 
produtos somente pelo critério de rateio, o que já sabemos ser uma forma arbitrária de apropriar custos 
aos produtos. Logo, os custos diretos em momento algum preocupam o controle de custos, vale lembrar 
que esses são mensuráveis e identificáveis, ou seja, é possível conhecer o seu gasto efetivo à cada 
produto fabricado.
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Assim, Martins (2003) aponta que a divisão entre dois grandes departamentos no processo fabril 
é importante para um melhor controle de custos, enquanto no departamento de produção os 
produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente recebendo todos os custos ali gastos. Os 
departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam de uma forma indireta aos produtos, uma vez que 
esses não dependem deles para sua formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção 
e/ou de serviços devem ser atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua 
contribuição de como atribuir esses custos.
São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já 
para os departamentos de serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração geral da 
fábrica etc.
Em termos gerais, podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio 
dos custos indiretos aos produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes 
grupos (produção e serviços) já estaremos não só conhecendo os custos por departamento, como 
também os controlando, e a atribuição será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um 
produto não passar pelo departamento de pintura, não levará custos desse departamento, sendo 
assim, seu custo de produção será mais próximo a uma realidade (vale lembrar que o critério de 
rateio para os custos indiretos sempre existirão), mas jamais será o efetivo.
Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim 
distribuídos:
Total dos 
custos
 indiretos 
de
 fabricação 
‑ CIF
→→
Departamentos
. Comum
. Produção
. Serviços
→→
Departamentos
. Produção
. Serviços →→
Departamentos
. Produção
→→
Custos 
indiretos de
fabricação 
por
produto
Figura 1
Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização, 
utilizaremos o clássico exemplo desenvolvido por Martins (2003), o qual adaptamos e, a partir desses, 
simularemos também a formação do custo de produção por produto sem a departamentalização (ou 
seja, apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação), para, finalmente, fazermos a 
comparação entre as duas abordagens.
Exemplo:
Uma determinada empresa fabrica três modelos de fechaduras: simples, luxo e superluxo. Os custos 
durante o mês foram os seguintes:
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Tabela 1
Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total
Fechadura – mod. básico 288.000 ‑ ‑
Fechadura – mod. luxo 365.000 ‑ ‑
Fechadura – mod. superluxo 467.000 ‑ ‑
Total........................ 1.120.000 720.000 1.840.000
Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à 
identificação com o respectivo produto, conforme ilustra a tabela, porémos custos indiretos, como já 
sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto vamos 
utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá‑los.
Os Custos Indiretos de Fabricação – CIF, são os seguintes:
Aluguel da área de produção ............................................................150.000
Energia elétrica ......................................................................................... 90.000
Materiais indiretos ................................................................................... 60.000
Mão de obra indireta ............................................................................350.000
Depreciação das máquinas ................................................................. 70.000
Total .............................................................................................................720.000
a) Apuração dos custos de produção por produto com departamentalização:
A empresa possui três departamentos de produção e quatro departamentos de serviços. São os 
seguintes:
Quadro 1
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção
Admnistração
 Geral
Conhecendo os departamentos e sua respectiva classificação, produção e serviços, começa‑se a 
investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento para, em seguida, determinar o critério 
de rateio a ser adotado. Conforme Martins (2003), os custos inicialmente foram assim identificados:
Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no DS – Administração 
Geral – $ 150.000.
Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os 
departamentos de produção – DP:
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DP – Usinagem .......................................................................................... 30.000
DP – Cromeação ........................................................................................10.000
DP – Montagem .........................................................................................10.000
DS – Administração Geral (*) .............................................................. 40.000
Total ............................................................................................................... 90.000
(*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento 
de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos – Produção 
e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz.
b) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que 
consumiram esses materiais durante o mês: 
DS – Administração Geral ..................................................................... 18.000
DS – Almoxarifado ....................................................................................10.000
DS – Controle de Qualidade ....................................................................5.000
DS – Manutenção .......................................................................................9.000
DP – Usinagem .............................................................................................6.000
DP – Cromeação ..........................................................................................4.000
DP – Montagem ......................................................................................._ 8.000
Total .............................................................................................................. 60.000
c) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos com 
salários e encargos sociais:
DS – Administração Geral ..................................................................... 80.000
DS – Almoxarifado ................................................................................... 60.000
DS – Controle de Qualidade ................................................................. 30.000
DS – Manutenção .................................................................................... 60.000
DP – Usinagem .......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 30.000
DP – Montagem ........................................................................................ 50.000
Total .............................................................................................................350.000
d) Manutenção das máquinas – os controles do imobilizado apontam:
DS – Administração Geral ........................................................................8.000
DS – Controle de Qualidade ..................................................................10.000
DS – Manutenção .................................................................................... 16.000
DP – Usinagem ...........................................................................................21.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 13.000
DP – Montagem ....................................................................................... 2.000
Total ................................................................................................................70.000
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É possível apresentarmos a seguinte tabela‑resumo, lembrando que ainda não efetuamos o rateio 
dos custos indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de 
Produção quanto de Serviços.
Tabela 2 - Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos 
Indiretos
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem
Controle 
de 
Qualidade
Almoxarifado Manutenção Administr. Geral
Aluguel .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ 150.000 150.000
Energ. Elétrica 30.000 10.000 10.000 .‑ .‑ .‑ 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .‑ 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
Conforme já informado, o processo de departamentalização exige uma análise criteriosa para 
distribuição dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for o caso) quanto 
entre os departamentos de produção (quando também for o caso), e/ou entre ambos; porém sempre 
haverá a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser pautada de maneira extremamente 
racional. 
Martins (2003) utiliza‑se da seguinte sequência:
Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos 
diversos critérios para distribuir o montante de $ 296.000, são esses:
Aluguel: o rateio de $ 150.000 será com base na área ocupada, e chega‑se aos seguintes valores:
DS – Manutenção .................................................................................... 25.000
DS – Almoxarifado ................................................................................... 20.000
DS – Controle de Qualidade ................................................................. 15.000
DS – Montagem ........................................................................................ 40.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 20.000
DP – Usinagem ........................................................................................ 30.000
Total .............................................................................................................150.000Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ 40.000, tomando como base o número de 
pontos de luz:
DS – Manutenção .................................................................................... 13.000
DS – Almoxarifado ......................................................................................6.000
DS – Controle de Qualidade ....................................................................8.000
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DS – Montagem ...........................................................................................7.000
DP – Cromeação ..........................................................................................2.000
DP – Usinagem .......................................................................................... 4.000
Total ............................................................................................................... 40.000
Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: a empresa resolveu somar os três 
valores ($ 18.000 + $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com distribuição proporcional 
ao número de supervisores em cada departamento:
DS – Manutenção .................................................................................... 22.000
DS – Almoxarifado ......................................................................................9.000
DS – Controle de Qualidade ................................................................. 19.000
DS – Montagem .........................................................................................21.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 16.000
DP – Usinagem ........................................................................................ 19.000
Total .............................................................................................................106.000
Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos departamentos de 
serviços (DS) e departamentos de produção (DP):
Tabela 3 - Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos 
Indiretos
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção
Administr.
 Geral
Aluguel .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ 150.000 150.000
Ener. 
elétrica 30.000 10.000 10.000 .‑ .‑ .‑ 40.000 90.000
Mat. 
indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. 
indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .‑ 16.000 8.000 70.000
Total......... 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio 
dos custos 
da Adm. 
Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .‑
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .‑
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .‑
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .‑ 720.000
Podemos verificar na tabela‑resumo que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam 
alocados no DS – Administração Geral foi distribuído para os demais departamentos – DS e DP. Sendo 
assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo de 
rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs, para então 
levarmos aos produtos e assim conhecermos os custos de produção por produto, conforme já explicado.
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Rateio dos custos da manutenção: agora são os custos do DS e equivalem a $ 145.000, que 
deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido terá, como 
base, o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, temos:
DS – Almoxarifado ................................................................................... 15.000
DS – Controle de Qualidade ................................................................. 40.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 40.000
DP – Usinagem ....................................................................................... 50.000
Total .............................................................................................................145.000
Portanto, a tabela‑resumo tem os custos indiretos assim distribuídos:
Tabela 4 - Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos 
Indiretos
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção
Administr.
 Geral
Aluguel .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .‑ .‑ .‑ 40.000 90.000
Mat. 
indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M. O. 
indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .‑ 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio 
dos custos 
da Adm. 
Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .‑
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .‑
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .‑
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .‑ 720.000
b) Rateio 
dos 
custos da 
Manutenção
50.000 40.000 .‑ 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .‑
.(40.000) .‑
.(106.000) .‑
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .‑ .‑ 720.000
É de fácil compreensão que o DS – Manutenção não serviu o DP – Montagem, logo, esse não recebeu 
custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da departamentalização sobre 
a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, assim, a distribuição dos custos continua, 
sempre da direita para esquerda, conforme aponta a tabela‑resumo.
Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ 120.000 e, pelo fato de 
servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí‑los igualmente:
DP – Monagem ......................................................................................... 40.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 40.000
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DP – Usinagem .......................................................................................... 40.000
Total .............................................................................................................120.000
Nova tabela‑resumo é apresentada:
Tabela 5 - Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos 
Indiretos
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem
Controle 
de 
Qualidade
Almoxarifado Manutenção Administr. Geral
Aluguel .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .‑ .‑ .‑ 40.000 90.000
Mat. 
indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M. O. 
indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .‑ 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .‑
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .‑
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .‑
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .‑ 720.000
b) Rateio dos 
custos da 
Manutenção
50.000 40.000 .‑ 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .‑
.(40.000) .‑
.(106.000) .‑
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .‑ .‑ 720.000
c) Rateio dos 
custos do 
Almoxarifado
40.000 40.000 40.000 .‑ .(120.000) .(145.000).(150.000) .‑
.(40.000) .‑
.(106.000) .‑
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 .‑ .‑ .‑ 720.000
Resta‑nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS – Controle de Qualidade aos demais DPs.
Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse DS 
que estão em $ 127.000 tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs, e nesse 
período temos a seguinte informação:
DP – Monagem .......................... 136 53,6 %
DP – Cromeação ...........................88 34,6 %
DP – Usinagem .........................._ 30 11,8 %
Total e testes ............................. 254 100,0 % (*)
(*) Aplicamos a regra de três para cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo 
total de $ 127.000 aos DPs.
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DP – Montagem ........................................................................................ 68.000
DP – Cromeação ....................................................................................... 44.000
DP – Usinagem .......................................................................................... 15.000
Total .............................................................................................................127.000
Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 2003).
Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme 
demonstra a tabela‑resumo a seguir:
Tabela 6 - Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos 
Indiretos
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem
Controle 
de 
Qualidade
Almoxarifado Manutenção Administr. Geral
Aluguel .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ .‑ 150.000 150.000
En. elétrica 30.000 10.000 10.000 .‑ .‑ .‑ 40.000 90.000
Mat. indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M. O. indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .‑ 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 .(150.000) .‑
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 .(40.000) .‑
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 .(106.000) .‑
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 .‑ 720.000
b) Rateio dos
custos da
Manutenção
50.000 40.000 .‑ 40.000 15.000 .(145.000) .(150.000) .‑
 .(40.000) .‑
 .(106.000) .‑
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 .‑ .‑ 720.000
c) Rateio dos
custos do
Almoxarifado
40.000 40.000 40.000 .‑ .(120.000) .(145.000) .(150.000) .‑
 .(40.000) .‑
 .(106.000) .‑
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 .‑ .‑ .‑ 720.000
d) Rateio dos
custos ‑ 
Contr.
de Qualidade
68.000 44.000 15.000 .(127.000) .(120.000) .(145.000) .(150.000) .‑
 .(40.000) .‑
 .(106.000) .‑
Total............. 308.000 219.000 193.000 .‑ .‑ .‑ .‑ 720.000
Para concluirmos o processo de departamentalização, resta‑nos transferir aos produtos os custos 
indiretos de fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo de rateio a ser escolhido 
pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produção por produto.
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A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (usinagem, cromeação 
e montagem), nos respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000, aos três produtos por ela 
fabricados: fechaduras nos modelos básico, luxo e superluxo. O critério de rateio escolhido foi a base do 
número de “horas‑máquinas” que cada produto utilizou nesses DPs. Assim temos:
Tabela 7
Produto Usinagem Cromeação Montagem Total / hm
Fechadura – modelo básico 80 60 43 183
Fechadura – modelo luxo 120 120 70 310
Fechadura – modelo superluxo 150 120 80 350
Total.................................... 350 300 193 843
A tabela a seguir mostrará o custo industrial/hm e o gasto com o respectivo produto:
Tabela 8
Custo
industrial/ hm
$ 308.000 = $ 880/hm $ 219.000 = $ 730/hm $ 193.000 = $ 1.000/hm
 350hm 300hm 193hm .‑
Fechadura ‑ modelo 
básico 80hm x $ 880/hm = 60hm x $ 730/hm 43 hm x $ 1.000/hm =
$ 70.400 $ 43.800 $ 43.000 $ 157.200
Fechadura ‑ modelo 
luxo 120hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 70 hm x $ 1.000/hm =
$ 105.600 $ 87.600 $ 70.000 $ 263.200
Fechadura ‑ modelo 
superluxo
 150hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 80 hm x $ 1.000/hm =
$ 132.000 $ 87.600 $ 80.000 $ 299.600
Total.................. $ 308.000 $ 219.000 $ 193.000 $ 720.000
Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o 
custo de produção por produto (CD + CIF).
Tabela 9
Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total
Fechadura – modelo básico 288.000 157.200 445.200
Fechadura – modelo luxo 365.000 263.200 628.200
Fechadura – modelo superluxo 467,000 299.600 766.600
Total..................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por 
produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos:
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Tabela 10
Produto Custo deprodução total Quantidade
Custo de 
produção
unitária
Fechadura – modelo básico 445.200 13.000 $ 34,25
Fechadura – modelo luxo 628.200 11.000 $ 57,11
Fechadura – modelo superluxo 766.600 9.000 $ 85,18
Total.......................... 1.840.000 33.000 .‑
Apuração dos custos de produção por produto sem departamentalização:
Utilizando‑se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém 
sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos 
indiretos de fabricação aos produtos:
Tabela 11
Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total
Fechadura – modelo básico 288.000 ‑ ‑
Fechadura – modelo luxo 365.000 ‑ ‑
Fechadura – modelo superluxo 467,000 ‑ ‑
Total.................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Sabemos que há diversos critérios de rateio para atribuição dos custos indiretos aos produtos, porém, 
para esse exemplo escolhemos a atribuição com base na quantidade fabricada de cada produto. Assim 
temos:
Tabela 12
Produto Quantidade % CIF
Fechadura – modelo básico 13.000 39,4 $ 283.680
Fechadura – modelo luxo 11.000 33,3 $ 239.760
Fechadura – modelo superluxo 9.000 27,3 $ 196.560
Total.......................... 33.000 100,0 $ 720.000
Custo de produção por produto:
Tabela 13
Produto Custos diretos Custos indiretos de fabricação Total
Fechadura – modelo básico 288.000 283.680 571.680
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Fechadura – modelo luxo 365.000 239.760 604.760
Fechadura – modelo superluxo 467.000 196.560 663.560
Total.......................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Custo de produção por unidade de produto:
Tabela 14
Produto Custo de produção total Quantidade
Custo de 
produção 
unitária
Fechadura – modelo básico 571.680 13.000 $ 43,97
Fechadura – modelo luxo 604.760 11.000 $ 54,99
Fechadura – modelo superluxo 663.560 9.000 $ 73,73
Total.......................... 1.840.000 33.000 __
Tabela comparativa: custo de produção unitária com e sem departamentalização:
Tabela 15
Produto Com departamentalização Semdepartamentalização
Variação
em %
Fechadura – modelo 
básico $ 34,25 $ 43,97 28,4 %
Fechadura – modelo 
luxo $ 57,11 $ 54,99 ‑ 3,7 %
Fechadura – modelo 
superluxo $ 85,18$ 73,73 ‑ 13,4 %
Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou 
em 28,4% o custo da fechadura ‑ modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo unitário 
inferior ao critério com departamentalização.
Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com 
departamentalização quanto sem, foram os mesmos $ 720.000 distribuídos aos produtos. O que temos 
na departamentalização (conforme já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir os custos 
indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando o gasto efetivo de 
cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao rateio, porém, sempre de 
uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção por produto leva a empresa a tomar 
decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma vez que jamais a empresa o conhecerá, por 
sempre depender do processo de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Não há dúvidas de que a departamentalização evidencia o gasto com os custos indiretos de fabricação 
de uma maneira mais adequada, ou seja, departamentos que não serviram um determinado produto 
não teriam porque recarregá‑los com seus custos; porém, há de se notar também que a utilização da 
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ferramenta departamentalização gera um gasto para a empresa em relação ao pessoal e outros gastos 
necessários para sua utilização. Assim, a decisão em implantar ou não tal ferramenta deverá ser feita 
de forma que gere informações suficientes para sua decisão, em outras palavras, o gasto envolvido para 
sua implantação e utilização não poderá ser maior que o respectivo benefício que possa ser gerado com 
essa ferramenta.
3 MétoDoS De CuSteIo: ABSorção, vArIáveL e BASeADo eM AtIvIDADeS 
(ABC)
Sendo de extrema importância a formação dos custos de uma empresa, principalmente as 
relacionadas à atividade industrial, devido à transformação de matéria‑prima e mão de obra (os custos 
diretos) em produto acabado, não esquecendo‑se de incluir os demais custos vindos da produção, os 
chamados custos indiretos de fabricação, a legislação estabeleceu normas para registrar os custos no 
período, considerando‑se os custos incorridos numa fabricação e efetivamente aqueles recuperados por 
meio das vendas desses produtos. Em outras palavras, para o fisco os custos com a produção tornam‑se 
investimentos (estoques registrados no Ativo) e esses só serão reconhecidos no resultado no momento 
da venda (custo dos produtos vendidos); logo, produtos não vendidos (estoques) não poderão ter custos 
reconhecidos no momento de sua fabricação, exceto pelas vendas.
Diversos métodos são utilizados pelas empresa para formação do seu custo de produção, porém, 
somente o método do custeio por absorção é aceito pela legislação fiscal, ou seja, para fins tributários, 
o que chamamos de método contábil. Mas, ao longo desse nosso livro de Ciências Contábeis, vimos que 
em muitas situações precisamos saber os métodos contábeis e gerenciais: os contábeis, já sabemos, 
atendem ao fisco, e os gerenciais contribuem com a administração interna das empresas; logo, ambos 
os métodos são importantes para uma boa condução dos negócios empresariais.
Em relação à área de custos, especificamente, à formação dos custo de produção, há diversos 
métodos gerenciais, abordaremos (ou melhor recordaremos) dois desses métodos: o custeio variável 
e o custeio baseado em atividades (ABC). O ABC, pelas suas particularidades, será estudado no 
item 1.4.1.
Custeio por absorção
Em termos gerais, resume‑se em:
• Sistema contábil.
• Único sistema aceito pela legislação do Imposto de Renda e pela auditoria externa.
• Atende aos princípio contábeis.
• Consiste na apropriação de todos nos custos: diretos + indiretos.
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Custeio variável
Em termos gerais, resume‑se em:
• Sistema gerencial → tomada de decisão.
• São apropriados aos custos de produção, somente os custos variáveis.
• Os custos fixos serão considerados como “despesas” e lançados no resultado do período.
• Apura‑se a margem de contribuição, a qual tem a finalidade de evidenciar o quanto é possível 
cobrir os custos e despesas fixas do período. 
 Fórmula da margem de contribuição:
MC = preço venda unitário – (custos variáveis + despesas variáveis)
Tomando‑se como uma situação hipotética, a Sra. Marina faz questão de informar às sócias Josefa e 
Jussara que com um planejamento da produção é possível entender a formação dos resultados obtidos por 
um determinado período, tanto em termos contábeis (método do custeio por absorção), quanto por uma 
análise gerencial (método do custeio variável). No exemplo a seguir, adaptado de Martins (2003), abordaremos 
os dois métodos de custeio: absorção e variável. Considerando os mesmos dados do enunciado, ao final de 
cada método teremos uma tabela‑resumo que ilustra a formação de cada situação: custo de produção total, 
unitária, custo dos produtos vendidos, enfim, informações necessárias para responder aos métodos por ora 
propostos. Concluindo o exemplo, teremos uma tabela comparativa, na qual destacaremos a formação dos 
resultados obtidos pelos dois métodos de custeio nos quatro anos descritos no respectivo exemplo.
Exemplo:
 Informações para formação do custo de produção:
Custos variáveis:
Matéria‑prima ........................................................................................R$ 20,00 por unidade 
Energia elétrica ......................................................................................R$ 6,00 por unidade
MOD ‑ Mão de Obra Direta ...............................................................R$ 4,00 por unidade 
Total ............................................................................................................R$ 30,00 por unidade
Custos fixos:
MOI‑ Mão de Obra Indireta ...............................................................R$ 1.300.000,00 por ano
Depreciação .............................................................................................R$ 400.000,00 por ano
Manutenção ............................................................................................R$ 300.000,00 por ano
Diversos .....................................................................................................R$ 100.000,00 por ano
Total ............................................................................................................R$ 2.100.0000,00 por ano
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Despesas gerais
Administrativas ......................................................................................R$ 155.450,00 por ano
Comerciais ................................................................................................R$ 97.380,00 por ano
Preço de venda .......................................................................................R$ 75,00 por unidade
Movimentação do estoque dos produtos acabados, não havendo estoques iniciais:
Tabela 16
Período Produção em unidades Venda em unidades Estoque em unidades
1º ano 60.000 40.000 20.000
2º ano 50.000 60.000 10.000
3º ano 70.000 50.000 30.000
4º ano 40.000 70.000 ‑o‑
Pede‑se para cada ano:
a) Apurar o custo de produção total do período.
b) Apurar o custo de produção vendida do período.
c) Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro 
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
d) Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Para melhor entendimento, em relação à formação do resultado (lucro ou prejuízo) obtido, aplicando‑
se os dois métodos decusteio (absorção e variável), manteremos os mesmos dados (custos e preço de 
vendas) para os quatro anos, e dispensaremos a tributação, somente para fins didáticos.
Resolução pelo custeio por absorção:
1º ano:
• Apurar o custo de produção total do período.
Custo de produção do período:
Custos variáveis 60.000 unds. x $ 30,00 ......................................= R$ 1.800.000,00
( + ) Custos fixos ....................................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período ...................................= R$ 3.900.000,00
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• Apurar o custo de produção vendida do período.
Custo de Produtos Vendidos (CPV):
CPV = custo de produção total = custo produção unitária x quantidade vendida
 quantidade produzida
CPV = R$ 3.900.000,00 = R$ 65,00 x 40.000 unds → CPV = R$ 2.600.000,00
 60.000 unds
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro 
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Custo produção unitária x quantidade em estoque:
R$ 65,00 x 20.000 unds → estoque final = R$ 1.300.000,00
Ou
Custo de produção total – custo dos produtos vendidos
R$ 3.900.000,00 ‑ R$ 2.600.000,00 → estoque final = R$ 1.300.000,00
• Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstração do Resultado do Exercício:
Vendas 40.000 unds x R$ 75,00 = R$ 3.000.000,00
( ‑ ) CPV .................................................................................. (R$ 2.600.000,00)
( = ) Lucro bruto ........................................................................R$ 400.000,00
(‑ ) Despesas gerais ................................................................(R$ 155.450,00)
( ‑ ) Comerciais .......................................................................... (R$ 97.380,00)
(=‑) Lucro do período ..............................................................R$ 147.170,00
2º ano:
• Apurar o custo de produção total do período.
Custo de produção do período:
Custos variáveis 50.000 unds. x $ 30,00 ..................= R$ 1.500.000,00
( + ) Custos fixos ................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período ...............= R$ 3.600.000,00
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• Apurar o custo de produção vendida do período.
Custo de Produtos Vendidos (CPV):
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos 
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
CPV = custo de produção total = custo produção unitária x quantidade vendida
 quantidade produzida
Para apuração do CPV do 2º ano, teremos que considerar o estoque final do 1º ano que torna‑se 
estoque inicial de 2º ano, considerando‑se que o método escolhido para avaliação do estoque foi o PEPS, 
ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte apuração 
para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente ao 2º ano:
Custo produção unitária = custo produção total 
 quantidade produzida
Custo produção unitária = R$ 3.600.000,00 → R$ 72,00
 50.000 unds
Apuração do CPV do 2º ano:
Venda de todo o estoque final do 1º ano.... 20.000 unds x R$ 65,00 = R$ 1.300.000,00
Venda de parte da produção do 2º ano....... 40.000 unds x R$ 72,00 = R$ 2.880.000,00
Total das vendas do 2º ano e seu CPV......... 60.000 unds........................ = R$ 4.180,000,00
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro 
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair.
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo o estoque final do 1º ano foi vendido no 2º 
ano, e que a produção do 2º ano foi de 50.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo, 
teremos como estoque final do 2º ano um total de 10.000 unidades. Vamos aos cálculos:
Custo produção unitária x quantidade em estoque:
R$ 72,00 x 10.000 unds → estoque final = R$ 720.000,00
Ou
(Estoque inicial + custo de produção total) – custo dos produtos vendidos
(R$ 1.300.000,00 + R$ 3.600.000,00) ‑ R$ 4.180.000,00 → estoque final = R$ 720.000,00
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• Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstração do Resultado do Exercício:
Vendas 60.000 unds x R$ 75,00.......... . R$ 4 500.000,00
( ‑ ) CPV .................................................................................. (R$ 4.180.000,00)
( = ) Lucro bruto ..................................................................... R$ 320.000,00 
(‑ ) Despesas gerais ................................................................(R$ 155.450,00)
( ‑ ) Comerciais .......................................................................... (R$ 97.380,00)
(=‑) Lucro do período ............................................................... R$ 67.170,00
3º ano:
• Apurar o custo de produção total do período.
Custo de produção do período:
Custos variáveis 70.000 unds. x $ 30,00 ................= R$ 2.100.000,00
( + ) Custos fixos ................................................................= R$ 2.100.000,00
( = ) Custo de produção total do período ...............= R$ 4.200.000,00
• Apurar o custo de produção vendida do período.
Custo de Produtos Vendidos (CPV):
A aplicação da fórmula a seguir, só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos 
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores.
 CPV = custo de produção total = custo produção unitária x quantidade vendida
 quantidade produzida
Para apuração do CPV do 3º ano, teremos que considerar o estoque final do 2º ano que torna‑se 
estoque inicial de 3º ano, e, tomando‑se como base que o método escolhido para avaliação do estoque 
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte 
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente 
ao 3º ano:
Custo produção unitária = custo produção total 
 quantidade produzida
 Custo produção unitária = R$ 4.200.000,00 → R$ 60,00
 70.000 unds 
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Apuração do CPV do 3º ano:
Venda de todo o estoque final do 2º ano 10.000 unds x R$ 72,00 ........ = R$ 720.000,00
Venda de parte da produção do 3º ano..... 40.000 unds x R$ 60,00 ...= R$ 2.400.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV........ 50.000 unds ...........................= R$ 3.120,000,00
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro 
item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair. 
Antes de aplicarmos a fórmula, vale reforçar que todo estoque final do 2º ano foi vendido no 3º ano, 
e que a produção do 3º ano foi de 70.000 unidades, tendo sido vendidas somente 40.000, logo teremos 
como estoque final do 3º ano um total de 30.000 unidades, vamos aos cálculos:
Custo produção unitária x quantidade em estoque
R$ 60,00 x 30.000 unds → estoque final = R$ 1.800.000,00
Ou
(Estoque inicial + custo de produção total) – custo dos produtos vendidos
(R$ 720.000,00 + R$ 4.200.000,00) ‑ R$ 3.120.000,00 → estoque final = R$ 1.800.000,00
• Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstraçãodo Resultado do Exercício:
Vendas 50.000 unds x R$ 75,00 ..................................... R$ 3.750.000,00
(‑) CPV ..................................................................................... (R$ 3.120.000,00)
(=) Lucro bruto ....................................................................... R$ 630.000,00 
(‑) Despesas gerais ................................................................(R$ 155.450,00)
(‑) Comerciais ........................................................................... (R$ 97.380,00)
(=) Lucro do período .............................................................. R$ 377.170,00
4º ano:
• Apurar o custo de produção total do período. 
Custo de produção do período:
Custos variáveis 40.000 unds. x $ 30,00 ................= R$1.200.000,00
 ( + ) Custos fixos.... ...........................................................= R$ 2.100.000,00
 ( = ) Custo de produção total do período ..............= R$ 3.300.000,00
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• Apurar o custo de produção vendida do período.
Custo de Produtos Vendidos (CPV):
A aplicação da fórmula a seguir só será possível quando não houver estoques iniciais de produtos 
acabados, o que ocorreu no 1º ano, quando não tínhamos estoques de períodos anteriores. 
CPV = custo de produção total = custo produção unitária x quantidade vendida
 quantidade produzida
Para apuração do CPV do 4º ano, teremos que considerar o estoque final do 3º ano que torna‑se 
estoque inicial de 4º ano, e tomando‑se como base que o método escolhido para avaliação do estoque 
foi o PEPS, ou seja, o Primeiro item a Entrar no estoque será o Primeiro a Sair, logo teremos a seguinte 
apuração para o CPV, mas antes vamos precisar saber qual foi o custo da produção unitária referente 
ao 4º ano:
Custo produção unitária = custo produção total
 quantidade produzida
Custo produção unitária = R$ 3.300.000,00 → R$ 82,50
 40.000 unds
Apuração do CPV do 4º ano:
Venda de todo o estoque final do 3º ano..... 30.000 unds x R$ 60,00 .. = R$ 1.800.000,00
Venda de toda produção do 4º ano............. 40.000 unds x R$ 82,50 ..... = R$ 3.300.000,00
Total das vendas do 3º ano e seu CPV....... 70.000 unds .............................. = R$ 5.100,000,00
• Apurar o valor do estoque final de produtos acabados e o método escolhido foi o PEPS – Primeiro 
item a Entrar no Estoque será o Primeiro a Sair.
Não há estoques finais no 4º ano, ou seja, todo o estoque anterior e também a produção do 4º ano 
foram totalmente vendidos durante o respectivo período.
• Apuração do resultado por meio da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício. 
Demonstração do Resultado do Exercício:
Vendas 70.000 unds x R$ 75,00 ................................... R$ 5.250.000,00
(‑) CPV ..................................................................................... (R$ 5.100.000,00)
(=) Lucro bruto .................................................................... R$ 150.000,00 
(‑) Despesas gerais .............................................................. (R$ 155.450,00)
(‑) Comerciais ........................................................................ (R$ 97.380,00)
(=) Prejuízo do período ..................................................... (R$ 102.830,00)
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CiênCias Contábeis integrada
Tabela‑resumo:
Tabela 17
Informações 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano
Custo de produção total R$ 3.900.000,00 R$ 3.600.000,00 R$ 4.200.000,00 R$ 3.300.000,00
Quantidade produzida 60.000 50.000 70.000 40.000
Custo de produção unitária R$ 65,00 R$ 72,00 R$ 60,00 R$ 82,50
Custo dos produtos vendidos R$ 2.600.000,00 R$ 4.180,000,00 R$ 3.120.000,00 R$ 5.100.000,00
Quantidade vendida 40.000 60.000 50.000 70.000
Valor do estoque final R$ 1.300.000,00 R$ 720.000,00 R$ 1.800.000,00 R$ 0,00
Quantidade em estoque 20.000 10.000 30.000 0
Diversas análises poderão ser feitas a partir dessa tabela‑resumo, uma delas é a seguinte: é possível 
observar que o custo de produção unitária sofre um acréscimo do 1º para o 2º ano (R$ 65,00 e R$ 72,00), 
mas você deve se estar se perguntado, como isso pode ocorrer se os custos de produção têm os mesmos 
valores para os quatro anos, conforme informado no enunciado do exemplo?
A explicação do aumento do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano com uma variação 
de 10,8% (R$ 72,00 : R$ 65,00 x 100) ou em R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) refere‑se à diluição dos 
custos fixos aos itens produzidos, ou seja, quanto menor for a quantidade produzida, maior será o custo 
fixo por unidade. Em relação aos custos variáveis, esses, por acompanharem o volume de produção 
não comprometem, ou melhor, não alteram a formação do custo de produção do período, em outras 
palavras, quanto menor for a produção, menor será o custo de produção variável, lembrando que o 
inverso é verdadeiro. Sendo assim, pode‑se afirmar que o aumento do custo de produção unitária do 1º 
para o 2º ano refere‑se aos custos fixos, como veremos:
Custos fixos:
MOI‑ Mão de Obra Indireta ............................ R$ 1.300.000,00 por ano
Depreciação .......................................................... R$ 400.000,00 por ano
Manutenção ......................................................... R$ 300.000,00 por ano
Diversos .................................................................. R$ 100.000,00 por ano
Total ........................................................................ R$ 2.100.0000,00 por ano
1º ano
Quantidade produzida = 60.000.
Custo fixo por unidade = custo fixo total 
 quantidade produzida 
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Unidade I
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Custo fixo por unidade = R$ 2.100.000,00 → R$ 35,00
 60.000 unds
2º ano
Quantidade produzida = 50.000.
Custo fixo por unidade = custo fixo total 
 quantidade produzida 
Custo fixo por unidade = R$ 2.100.000,00 → R$ 42,00.
 50.000 unds
Assim, a diferença de R$ 7,00 (R$ 72,00 – R$ 65,00) do custo de produção unitária é exatamente 
a diferença entre os custos fixos por unidade (R$ 42,00 – R$ 35,00) do mesmo período, uma vez que o 
custo variável por unidade não foi alterado.
Podemos, ainda, demonstrar a diferença de R$ 7,00 assim:
1º ano
Custo de produção unitária composto por:
Custo variável .........................................................................................R$ 30,00
( + ) Custo fixo por unidade .............................................................R$ 35,00
(=) Custo de produção unitária .......................................................R$ 65,00 (A)
2º ano
Custo de produção unitária composto por:
Custo variável .........................................................................................R$ 30,00
( + ) Custo fixo por unidade .............................................................R$ 42,00
(=) Custo de produção unitária .......................................................R$ 72,00 (B)
Logo, o acréscimo do custo de produção unitária do 1º para o 2º ano foi de R$ 7,00, ou seja: (B) – (A).
Ainda em relação à tabela‑resumo, podemos analisar a formação dos estoques finais de produtos 
acabados, ou seja, quanto de custos variáveis e fixos estão estocados, para tal, repetiremos a tabela para 
essa análise:
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CiênCias Contábeis integrada
Tabela 18
Informações 1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano
Custo de produção total R$ 3.900.000,00 R$ 3.600.000,00 R$ 4.200.000,00 R$ 3.300.000,00