Estrutura das Demonstrações Contábeis

Prévia do material em texto

ESTRUTURA DAS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
AULA 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Olá, aluno(a). Bem-vindo(a) a mais uma aula! Nela, vamos estudar sobre 
a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e a Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido. O objetivo dessa aula é possibilitar o 
aprendizado acerca da obrigatoriedade dessas demonstrações, conhecer as 
informações que devem ser divulgadas por cada demonstrativo, compreender a 
forma como são constituídas as reservas e as questões relativas à reversão 
delas. 
Para atingir esse objetivo, vamos estudar os seguintes tópicos: 
 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. 
 Informações apresentadas pela DLPA. 
 Reservas: Transferências e Reversões. 
 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. 
 Informação a ser apresentada na DMPL. 
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os 
exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando. 
CONTEXTUALIZANDO 
Anteriormente, estudamos como o resultado do período é formado, sendo 
importante o entendimento acerca da Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE) e da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) para a evidenciação 
do resultado líquido, o qual afetará o patrimônio líquido da entidade. 
O entendimento acerca das alterações que sofrem o patrimônio líquido 
também tem procedência no resultado do exercício, conforme estudado 
anteriormente. No entanto, a DRE e a DRA não são suficientes para demonstrar 
as formas como o patrimônio líquido é afetado, pois esses demonstrativos não 
detalham itens que devem ser estudados para o entendimento de variações do 
PL, sendo então necessário o conhecimento de outros dois demonstrativos: a 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e a Demonstração 
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), os quais serão estudados no 
decorrer desta aula. 
 
 
 
3 
TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
O balanço patrimonial é um dos demonstrativos que ajuda a evidenciar a 
saúde financeira da empresa, pois as informações contidas nele podem levar o 
usuário a realizar esse diagnóstico. Por sua vez, as informações econômicas são 
apresentadas por meio da DRE, a qual evidencia o resultado líquido do exercício, 
valor que retornará para o balanço patrimonial em conta específica do patrimônio 
líquido. 
Quadro 1 – Balanço Patrimonial 
 
Uma empresa pode apresentar resultados positivos ou negativos 
(lucros ou prejuízos), conforme já estudado anteriormente. 
Figura 1 – Lucros e Prejuízos 
BALANÇO PATRIMONIAL 
ATIVO PASSIVO 
Circulante 
 
 Caixa 
 Clientes 
 Estoques 
Circulante 
 Salários 
 Fornecedores 
Não circulante 
 Financiamento de LP 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Não circulante 
 Imobilizado 
 
 Capital Social 
 Reservas de Lucros 
 
 
A DR Evidencia o 
resultado do período 
 
DR 
 
 
4 
 
Créditos: Cookie Studio/Shutterstock. 
Para ajudar a entender esse assunto, a Lei n. 6.404/1976 em seu art. 176, 
alterada pela Lei n. 11.638/2007, determina que, dentre as demonstrações 
contábeis obrigatórias, também seja elaborada e divulgada a Demonstração de 
Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar 
as movimentações ocorridas na conta de mesmo nome (lucros ou prejuízos 
acumulados) do patrimônio líquido da entidade. 
A DLPA deve informar quais foram as mutações realizadas na conta de 
lucros ou prejuízos acumulados durante o exercício social (Viceconti; Neves, 
2018) e, portanto, esse demonstrativo nada mais evidencia do que a 
movimentação nessa conta em específico (Gelbcke et al., 2018). 
 
Parece simples, não é mesmo? Se o demonstrativo só evidencia a 
movimentação dentro da conta de lucros ou prejuízos acumulados, 
aparentemente é bem fácil de se entender, mas não é bem assim. Essas 
movimentações não são tão simples, pois é necessário entender a composição 
dessas contas, pois entre um saldo inicial e um saldo final, existe uma dinâmica 
de evidenciação que pode demonstrar alto grau de complexidade. Conforme 
Caso a empresa 
tenha lucros, para 
onde deve ir esse 
valor? 
Caso tenha 
prejuízo, o que 
deve ser feito? 
Assim, o objetivo desse relatório é 
demonstrar a movimentação da conta 
Lucros ou Prejuízos Acumulados, 
revelando os eventos que influenciaram a 
modificação do seu saldo, devendo também, 
revelar o dividendo por ação do capital realizado 
(Viceconti; Neves, 2018). 
 
 
5 
Marion (2018, p. 97), a DLPA “evidencia o ‘destino’ do lucro, a canalização, a 
distribuição do lucro do exercício”. 
Percebe a dinâmica? Para melhor entendimento de como funciona a 
movimentação de lucros ou prejuízos acumulados, é importante antes saber 
quais itens têm impacto direto nessa conta, pois o detalhamento está relacionado 
à compreensão de tais itens, para que dessa forma, fique claro a dinâmica de 
evidenciação do saldo final, verificando, desde o saldo inicial, todas as 
ocorrências que levaram a tal resultado. 
Vamos recorrer à Lei das SA e verificar quais informações devem ser 
apresentadas por esse demonstrativo. Com o entendimento dessas 
informações, ficará mais fácil entender como ocorrem as movimentações na 
conta lucros ou prejuízos acumulados, bem como entender qual a destinação do 
resultado do período. Vamos então discutir esse assunto no nosso próximo tema. 
TEMA 2 – INFORMAÇÕES APRESENTADAS PELA DLPA 
Assim como outros demonstrativos contábeis, a DLPA também tem na lei 
as informações que devem ser apresentadas. Em seu art. 186, a Lei n. 
6.404/1976 apresenta três incisos que discorrem sobre as informações que 
devem ser consideradas para a dinâmica de apuração do saldo final da conta 
lucros ou prejuízos acumulados. 
 
Agora que sabemos o que o demonstrativo deve evidenciar, vamos então 
detalhar o que são esses itens mencionados pela lei. 
 Saldo do início do período: esse valor é relativo ao resultado da conta 
lucros ou prejuízos acumulados do período anterior. 
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados 
discriminará: 
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e 
a correção monetária do saldo inicial; 
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos 
lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. (Brasil) 
Lei 
6.404/76 
 
 
6 
 
Isso significa que, a menos que a empresa tenha tido um prejuízo no 
exercício anterior, o saldo no início do próximo período será zero, pois a Lei n. 
11.638/2007 proíbe a manutenção de saldo na conta lucros acumulados 
para as companhias abertas, assim como para as empresas de grande 
porte. Para essas empresas, os lucros existentes devem ter uma destinação ao 
final do encerramento do exercício e, caso não haja distribuição na forma de 
lucros ou juros sobre o capital próprio aos sócios ou acionistas, esses valores 
deverão ser transferidos para o capital social ou para reserva de lucro 
(Padoveze, 2018). 
Quanto às pequenas e médias empresas, o CPC PME (Pronunciamento 
Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas), aprovou a 
manutenção de saldo na conta de Lucros Acumulados para esse tipo de 
sociedade, o que implica dizer que as pequenas e médias empresas podem 
continuar a apresentar saldo nesta conta (Padoveze, 2018). 
 Ajustes de exercícios anteriores: de acordo como Manual de 
Contabilidade do Sistema CFC/CRCs (2009, p. 166), essa conta 
“apresenta o somatório da conta destinada ao registro do reflexo positivo 
ou negativo que não integram o resultado do exercício, em razão da 
gestão administrativa da entidade”. Isso significa que os valores 
constantes em ajustes de exercícios anteriores estão relacionados a 
ações da administração e não ao resultado do exercício. 
Para ficar mais claro, em seu parágrafoprimeiro, no art. 186, a Lei das SA 
pontua sobre ajustes de exercícios anteriores: “Como ajustes de exercícios 
É importante relembrar que nas sociedades por 
ações o saldo dessa conta ou é zero [...] ou é 
negativo (prejuízo acumulado). A razão é que a 
conta não pode ter saldo credor, visto que, nesse 
caso, todo este valor deverá ser destinado para a 
constituição das Reservas de Lucros ou para a 
Distribuição de Dividendos (Viceconti; Neves, 2018, 
p. 419). 
Isso acontece por conta da “extinção da conta Lucros 
Acumulados no BP, conforme alteração introduzida na 
LSA pela Lei no 11.638/2007”, a qual determina que 
a “DLPA não poderá apresentar saldo positivo nesta 
conta ao final de cada exercício social” (Silva, 2019, p. 
53). 
IMPORTANTE 
 
 
7 
anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de 
critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício 
anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes” (Brasil). 
O primeiro ponto a ser observado é a mudança de critério contábil. O 
entendimento acerca desse contexto se dá no fato de que alguns itens 
patrimoniais podem ser registrados por diferentes critérios. Assim, determinada 
empresa pode adotar um critério diferente de outra para a mensuração dos itens 
patrimoniais, porque suas práticas são distintas de outras do mesmo ramo. É 
fácil observar a utilização de bases distintas no contexto gerencial de uma 
organização, pois suas políticas contábeis podem ser diferentes de outra. 
Por exemplo, uma empresa pode utilizar o PEPS (Primeiro que Entra, 
Primeiro que Sai) como método de avaliação de estoques, ao passo que outra 
opta pelo custo médio (Média Ponderada). Percebe que os critérios contábeis 
adotados por essas empresas são diferentes? Isso possibilita a utilização de 
práticas contábeis diferentes para a contabilização de um mesmo evento. No 
entanto, quando uma empresa que adota um critério específico em vários 
exercícios subsequentes faz a alteração em outro exercício, os efeitos devem 
ser lançados na conta de ajustes de exercícios anteriores. 
O mesmo acontece em caso de erros no registro das contas patrimoniais. 
Quando uma entidade incorre em algum erro no registro de contas, deverá 
realizar o ajuste por meio dessa conta. Por exemplo, caso a empresa tenha 
divulgado nas demonstrações publicadas valores de impostos a recolher cuja 
provisão tenha sido divergente do real valor, deverá então utilizar a conta de 
ajustes de exercícios anteriores. 
 
 Correção monetária do saldo inicial: até 1995 era obrigatório realizar a 
correção monetária de demonstrações contábeis. No entanto, a partir da 
Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, fica estabelecido que: 
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações 
financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e 
o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991. 
É importante ressaltar que tanto em questão de erro quanto de 
mudança de critério contábil, os casos deverão ser 
reportados em notas explicativas. 
 
 
8 
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de 
correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins 
societários. (Brasil) 
Isso significa que a Lei n. 9.249/1995 revoga a correção monetária, o que 
implica a não obrigatoriedade dela quando da elaboração das demonstrações 
contábeis, inclusive a DLPA. 
 Reversões de reservas: reservas (de lucro) são classificadas como 
“destinos específicos para o lucro não distribuído” (Marion, 2018, p. 58), 
ou seja, quando a empresa não faz a distribuição de dividendos, 
obrigatoriamente deverá dar um destino ao lucro para que não fique na 
conta de lucros acumulados, levando-a então a constituir as reservas. As 
informações acerca da reversão de reservas são importantes e devem ser 
colocadas na DLPA, portanto, esse assunto será tratado com mais 
detalhes no Tema 3. 
 Lucro líquido do exercício: o lucro líquido do exercício é a informação 
extraída da DRE, a qual evidencia o resultado do período por meio da 
dinâmica de dedução que se inicia levando em consideração a receita 
bruta de vendas, realizando o processo que implica deduzir das receitas 
os custos e despesas e demais itens, conforme estudado anteriormente. 
 Transferências para reservas: todas as transferências para as reservas 
que ocorrerem durante o período de reporte da DLPA deverão ser 
reportados no demonstrativo. 
 Dividendos: dizem respeito à parte do lucro que é dividida entre os sócios 
de uma empresa. Representam uma espécie de pagamento que a 
empresa faz aos acionistas por investirem seu dinheiro nela. 
 Parcela dos lucros incorporada ao capital: quando houver o aumento 
de capital por meio de incorporação de lucros, a DLPA deverá evidenciar 
esse fato. 
 Saldo ao fim do período: após a discriminação de todos esses itens, a 
DLPA possibilita a evidenciação clara do resultado do período, sua 
distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados (Silva, 2019). 
Após esse entendimento acerca da DLPA, Marion (2018) aponta o roteiro 
contábil acerca do lucro: Em primeiro lugar, apurar o lucro (ou prejuízo). 
Em segundo lugar transferi-lo para Lucros Acumulados. Em terceiro lugar, após 
 
 
9 
distribuição do lucro aos proprietários (dividendos), canalizar o lucro retido (não 
distribuído) para o Patrimônio Líquido. 
Embora a DLPA seja um instrumento útil para a evidenciação das 
movimentações ocorridas na conta de lucros ou prejuízos acumulados, ela pode 
ser substituída por outro demonstrativo, conforme explicado por Adriano (2018, 
p. 969): 
A DLPA poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido (DMPL) quando esta última demonstração for 
elaborada e publicada pela companhia. A Instrução da Comissão de 
Valores Mobiliários (CVM) no 59, de 1986, tornou obrigatória a DMPL 
para as companhias abertas (S/A de Capital Aberto). 
Dessa forma, a publicação da DLPA passa a ser alternativa para aquelas 
empresas que publicam a DMPL, uma vez que as informações evidenciadas por 
essa última, contemplam a primeira. A DMPL será o Tema 4 da nossa aula, mas, 
antes de estudarmos esse demonstrativo, vamos entender um pouco mais sobre 
reservas, sua constituição e suas reversões. 
TEMA 3 – RESERVAS – TRANSFERÊNCIAS E REVERSÕES 
Conforme já mencionado anteriormente, o art. 186 da lei das SA 
determina que a DLPA evidencie, dentre outros itens, as transferências e as 
reversões de reservas. Para um melhor entendimento sobre isso, torna-se 
necessário entender o que são reservas. 
As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade, 
podendo ser derivadas de duas origens específicas: a primeira, de transações 
que não envolvem a entrega de bens e serviços pela empresa, ou seja, são 
oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do período. Por outro lado, 
a constituição de reservas pode se dar por meio do lucro líquido do exercício, 
sendo então constituídas para fins específicos. Dessa forma, as reservas 
Correspondem a valores recebidos dos sócios ou de terceiros que não 
representam aumento de capital, ainda não formal e juridicamente incorporado 
a ele (capital social) (Reservas de Capital); ou que se originam de lucros não 
distribuídos aos proprietários (Reservas de Lucros) (Gelbcke et al., 2018, p. 
1.145). 
Temos então a classificação das reservas de duas formas: Reservas de 
capital e Reservas de lucros. Vamos iniciar caracterizando as reservas de 
capital: 
 
 
10 
As reservas de capital contemplam os valores que a companhia 
recebeu e que acrescem o patrimônio (1) sem aumentar o valor do 
capital social, e (2) sem transitar pelo resultado (receita ou ganho) no 
período, uma vez que não exigem qualquer sacrifício da entidade em 
termos de entrega de bens ou prestação de serviços, ou seja, não são 
derivadas das atividadesoperacionais da organização. (Borinelli; 
Pimentel, 2018, p.230) 
As reservas de capital são constituídas com base em operações 
realizadas pela entidade, mas que não representa a entrega de bens ou serviços, 
não derivam da geração de receita proveniente das atividades principais da 
empresa. São valores adicionais que provêm principalmente de operações que 
envolvem ações e títulos patrimoniais. “Na prática, de maneira geral, o principal 
exemplo de reserva de capital refere-se ao ágio na emissão de novas ações e 
os resultados positivos da alienação de ações em tesouraria” (Borinelli; Pimentel, 
2018, p.230). Ainda conforme os autores supracitados, “representa, portanto, o 
valor adicional pago pelos acionistas no momento da emissão das ações”. 
Acerca das reservas de capital, em que situações elas podem ser 
utilizadas? A resposta é dada pela própria lei das SA: 
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para: 
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e 
as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único); 
II - resgate, reembolso ou compra de ações; 
III - resgate de partes beneficiárias; 
IV - incorporação ao capital social; 
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa 
vantagem lhes for assegurada (artigo 17, parágrafo 5º). 
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de 
partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos. 
(Brasil, 1976) 
Diante disso, as reservas de capital fazem parte da composição do 
patrimônio líquido, mas possuem características distintas das demais contas 
desse grupo, inclusive das reservas de lucros, pois essas já se apresentam 
diferentes na própria origem de sua constituição, conforme segue. 
Antes de alterações na lei das SA, era permitido manter saldos positivos 
na conta lucros ou prejuízos acumulados, conforme estudado anteriormente. No 
entanto, com as alterações na lei, as companhias ficaram proibidas de manter 
saldos positivos em lucros acumulados, o que as obriga a dar alguma destinação 
aos lucros não distribuídos. Diante disso, “saldos nessa conta precisam ser 
totalmente destinados por proposta da administração da companhia no 
pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária” (Silva, 2019, p. 
48). No texto da Lei n. 6.404/76, temos o seguinte: 
 
 
11 
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, 
os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-
geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no 
estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do 
exercício. 
Diante desse aspecto, a alternativa dada pela lei para a destinação do 
lucro líquido do exercício que não for distribuído na forma de dividendos é 
justamente a formação de reservas de lucros. Essas reservas são constituídas 
com base nas transferências do saldo do resultado positivo do período, o lucro 
líquido. 
De acordo com Marion (2018), as reservas de lucros podem ser 
conceituadas como destinações específicas ao lucro que não foi distribuído. 
São constituídas pela apropriação dos lucros gerados pela entidade, ou em 
outras palavras, representam a parte do lucro que não é retirada pelos sócios ou 
acionistas e que ficam reservadas para um determinado fim, em especial para 
reinvestimento na operação (Borinelli; Pimentel, 2018). 
Já temos um ponto diferencial entre reservas de lucros e reservas de 
capital. Outro ponto importante são as classificações das reservas de lucros 
conforme a lei das SA, sendo elas: 
 Reserva legal: criada com base no lucro líquido do exercício, com um 
percentual de 5% deste, não podendo essa reserva exceder 20% do 
capital social. 
 Reservas estatutárias: criadas com base no estatuto da companhia para 
fins diversos, conforme critérios estabelecidos pela lei das SA. 
 Reservas para contingências: criada com a finalidade de compensar, 
em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada 
provável, cujo valor possa ser estimado. 
 Reservas de incentivos fiscais: criada com base na parcela do lucro 
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para 
investimentos. 
 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros): criada em 
assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de orçamento 
de capital por ela previamente aprovado. 
 Reserva de lucros a realizar: sua constituição está condicionada a 
ultrapassagem da parcela do lucro líquido do exercício pelo dividendo 
obrigatório. 
 
 
12 
Conforme visto, as reservas de lucros são criadas com base no lucro 
líquido do exercício com destinações específicas, podendo ser constituídas por 
conta da própria administração da companhia conforme determina o estatuto, ou 
mesmo por força da lei, conforme dito por Rios e Marion (2019, p.19): 
A constituição de reservas pode atender a quesitos legais ou estatutários. 
A existência e o tamanho dessas reservas legais, estatutárias e fiscais 
representam informações que podem ser importantes para a tomada de 
decisão dos usuários. A transferência para tais reservas são apropriações 
de lucros acumulados; dessa forma, não constituem despesa. 
No contexto dos autores, é possível verificar a importância das 
informações acerca das reservas para a tomada de decisão dos usuários das 
demonstrações contábeis. Nesse ponto, a constituição das reservas é 
considerada como informação relevante para o processo decisório, visto que 
pode ser do interesse dos usuários saber da existência e composição delas. 
Tão importante quanto a informação acerca das transferências de 
lucros para as reservas, é também a informação acerca da reversão das 
reservas para o lucro. Por isso a lei determina a divulgação dessas 
informações. Assim, uma movimentação importante na coluna de Lucros ou 
Prejuízos Acumulados é a reversão de reservas. O destaque das reversões de 
reservas, bem como a identificação de sua origem, é uma informação relevante, 
pois tais reversões passam muitas vezes a ser incluídas no cálculo dos 
dividendos a distribuir (Gelbcke et al., 2018, p. 627). 
Dado o exposto, as reversões de reservas também devem ser 
evidenciadas pela DLPA, pois é do interesse do acionista ter a informação acerca 
dessas reversões, uma vez que elas podem ser incluídas no cálculo dos 
dividendos a serem distribuídos no período. 
Na reversão das reservas de lucros, para onde vai o valor revertido? 
Embora seja proibido manter saldos positivos na conta lucros acumulados, ela 
continuará nos planos de contas e seu uso continuará a ser feito para receber, 
dentre outros, as reversões de determinadas reservas (Silva, 2019), pois as 
reversões das reservas de lucros voltam para essa conta, uma vez que só elas 
saíram de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, por isso, podem retornar (Gelbcke 
et al., 2018). 
Assim, da mesma forma como são feitas transferências para as reservas, 
elas podem ser revertidas segundo alguns critérios. A seguir temos algumas 
reservas e a forma de sua reversão: 
 
 
13 
 Reserva de Lucros a Realizar – constituída em anos anteriores, em vez 
de ser revertida para Lucros Acumulados, a partir da alteração da Lei 
n. 6.404/76 pela Lei n. 10.303/01, passa a ser revertida diretamente para 
a conta de dividendos a pagar do passivo. Conforme item III do art. 202 
da Lei no 10.303/01, quando os lucros contidos nessa reserva se tornarem 
realizados financeiramente, se não tiverem sido absorvidos por prejuízos, 
deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo obrigatório declarado após 
a realização. 
 Reserva de Lucros para Expansão – abrigou parcelas de lucros de 
períodos anteriores para permitir os investimentos na expansão. Pode ser 
revertida se a empresa julgar que reteve parcela mais que necessária ao 
investimento e decidir distribuir o excesso. 
 Reserva para Contingências – deve também ser revertida para Lucros 
Acumulados no exercícioem que ocorrer a perda que a originou, ou 
quando deixar de existir o fundamento para o qual foi criada. O valor da 
reversão integrará, no período em que a reversão foi realizada, a base de 
cálculo do dividendo mínimo. 
Conforme observado, as reversões tendem a beneficiar o acionista por 
serem acrescentadas no valor de dividendo a ser distribuído, o que torna sem 
dúvida a informação acerca dessa operação um fato de interesse por parte dos 
usuários dos relatórios contábeis, em especial, o acionista. Por conta desse fato 
é que a lei determina que a informação seja inserida na DLPA. 
No entanto, conforme já mencionado anteriormente a DLPA pode ser 
substituída pela DMPL, sendo então necessário estudar esse demonstrativo. 
Para que fique mais claro o entendimento acerca desse demonstrativo e 
o motivo de sua substituição pela DMPL, vamos analisar um exemplo prático 
trazido por Viceconte e Neves (2018, p. 207). Esse exemplo, foi elaborado pelos 
autores para a elaboração da DMPL, mas vamos utilizá-lo para exemplificar a 
DLPA também: 
 
 
 
 
 
 
 
14 
Tabela 1 – Demonstrativo 
 
Fonte: Viceconte; Neves, 2018. 
Esse primeiro quadro apenas mostra os saldos das contas do patrimônio 
líquido no período, sendo necessário para a elaboração da DMPL. Para a DLPA, 
utilizaremos a maioria dos eventos abaixo, deixando de fora somente contas que 
não transitam pelo resultado. 
Tabela 2 – Saldos das contas do patrimônio líquido 
MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$ 
1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00 
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00 
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00 
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00 
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00 
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00 
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00 
Fonte: Viceconte; Neves, 2018. 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da 
seguinte forma: 
DADOS DE 31.12.20X4 
 R$ 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA 
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00 
Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00 
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00 
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00 
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00 
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00 
 
 
15 
Figura 2 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
 
 Fonte: Adaptado de Viceconte; Neves, 2018, p. 207. 
A nossa DLPA representa apenas essa coluna, sendo constituída apenas 
por contas que representam valores que transitam pela conta lucros ou prejuízos 
acumulados. Conforme já mencionado anteriormente, o saldo inicial dessa conta 
deve ser zero, e o saldo final também. Assim, o resultado positivo deve ser 
totalmente destinado para a distribuição de dividendos e/ou para a constituição 
de reservas, conforme demonstrado no nosso exemplo. Perceba também que o 
evento “aumento do capital em dinheiro” não aparece na demonstração. Isso 
porque quando os sócios aumentam o capital em dinheiro, esse valor não 
transita por lucros acumulados, sendo alocado diretamente nas contas de capital 
social e contrapartida na conta caixa/bancos. 
Agora que conhecemos a DLPA, vamos conhecer a DMPL. 
TEMA 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
As alterações no Patrimônio Líquido (PL) entre duas datas de publicação 
do balanço patrimonial devem refletir o aumento ou redução nos seus ativos 
líquidos nesse espaço de tempo. A alteração global no PL durante um período 
representa o montante total líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e 
perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período, não sendo 
incluídas as alterações resultantes de transações com os proprietários e 
dos custos diretamente relacionados com tais transações (Adriano, 2018). 
Nesse contexto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
(DMPL) informa as variações ocorridas nas contas do PL da entidade entre a 
Nas sociedades por 
ações o saldo inicial e o 
final dessa conta ou é 
zero ou é negativo 
(prejuízo acumulado). 
 
 
16 
data inicial e final de determinado exercício social (Borinelli; Pimentel, 2018; 
Viceconti; Neves, 2018), pois esse demonstrativo traz a informação que 
complementa os demais dados constantes no Balanço Patrimonial (BP) e na 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (Silva, 2019). 
De acordo com o CPC 00, “a demonstração das mutações na posição 
financeira usualmente reflete os elementos da demonstração do resultado e as 
alterações nos elementos do balanço patrimonial”. Assim, o objetivo dessa 
demonstração é detalhar as modificações ocorridas durante o exercício social 
nas contas do PL, (Capital Social, Lucros ou Prejuízos Acumulados e Reservas), 
partindo do saldo inicial e chegando ao saldo final (aquele que aparece no 
balanço patrimonial) (Silva, 2019). 
A relação entre BP e DMPL se dá no entendimento de que, enquanto o 
primeiro retrata os saldos finais do patrimônio líquido em dois diferentes 
momentos, a segunda explica os eventos que levaram à modificação do saldo 
nesses dois diferentes instantes (Borinelli; Pimentel, 2018). Nesse entendimento, 
as contas do PL que tiverem ou não movimentação serão apresentadas na 
DMPL, a qual informará o saldo inicial, a variação positiva ou negativa da 
respectiva conta, e o seu saldo final (Adriano, 2018). 
O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de 
capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as 
ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se 
legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas 
exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC. A 
entidade deverá divulgar na DMPL o ajuste total para cada componente 
do patrimônio líquido resultante de alterações nas políticas contábeis 
e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser 
divulgados para cada período anterior e no início do período corrente. 
(Adriano, 2018, p. 970). 
Esse detalhamento sobre as variações ocorridas nas contas do PL se faz 
importante porque possibilita um melhor entendimento de como ocorreram as 
mutações, fornecendo mais subsídios para a tomada de decisões dos usuários. 
Borinelli e Pimentel (2018, p. 88) apontam algumas informações que o usuário 
pode identificar ao analisar a DMPL: 
 
 
 
 
 
 
17 
Figura 3 – Analisando uma DMPL 
 
Em relação à obrigatoriedade dessa demonstração, Gelbcke et al. (2018) 
pontuam que a lei das SA nunca colocou a DMPL como um demonstrativo 
obrigatório, mas em seu lugar, a referida lei determina a elaboração da 
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). No entanto, os 
autores colocam entendem que, com a entrada do CPC 26, a DMPL passa a ser 
obrigatória a todas as empresas, substituindo então a DLPA, uma vez que a 
primeira também apresenta as movimentações que transitaram por lucros ou 
prejuízos acumulados. 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido – DMPL é mais 
completa do que a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados 
– DLPA, pois demonstra a variação ocorrida em todo o patrimônio 
líquido da empresa, enquanto que a DLPA demonstra apenas a 
variação ocorrida na conta lucros ou prejuízos acumulados. (Adriano, 
2018, p. 969) 
“A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), é de 
elaboração obrigatória para as sociedades por ações e para as empresas 
tributadas pelo lucro real,por força do disposto no artigo 186 da Lei no 
6.404/1976 (Lei das S/A) e no artigo no 274 do RIR/1999” (Viceconti; Neves, 
2018, p. 2017). 
A DMPL é um demonstrativo tão mais completo que a DLPA que essa 
última é totalmente inserida na primeira, ocupando apenas uma coluna desse 
(i) quanto do crescimento (ou decrescimento) 
do patrimônio líquido veio do resultado das 
operações (demonstração de resultado); 
(ii) políticas de constituição de reservas 
utilizadas pela organização; 
(iii) políticas de aumento (ou redução) de 
capital social; 
(iv) comportamento dos prejuízos 
acumulados, quando existentes, dentre 
outras coisas.
 
 
18 
demonstrativo. Para um melhor entendimento acerca desse demonstrativo, 
vamos conhecer quais informações são evidenciadas por ele. 
TEMA 5 – INFORMAÇÃO A SER APRESENTADA NA DMPL 
Pelo fato de fornecer as movimentações ocorridas em todas as contas do 
patrimônio líquido, indicando as origens, os acréscimos e as reduções que 
resultam na variação do PL, complementando também as informações contidas 
no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício, a DMPL 
torna-se de grande valor para as companhias (Adriano, 2018). 
Por essa interação com as contas da DRE e BP, o CPC 00 afirma que a 
“Estrutura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa 
demonstração”, ou seja, as informações evidenciadas pela DMPL têm origem 
nos outros demonstrativos, mas são evidenciadas de forma mais detalhada, 
tornando mais fácil o entendimento acerca da evolução das contas 
correspondentes. 
A DMPL deve divulgar itens que, segundo o CPC 26, também são 
divulgados no BP ou notas explicativas, mas sendo mais específico em relação 
às informações que o demonstrativo deve apresentar, o CPC 26 pontua o 
seguinte: 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes 
informações: 
a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o 
montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o 
montante correspondente à participação de não controladores; 
b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação 
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de 
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, 
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; 
c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo 
no início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no 
mínimo) as mutações decorrentes: 
i) do resultado líquido; 
ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e 
iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de 
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as 
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em 
controladas que não implicaram perda do controle. 
Conforme instruído pelo CPC 26 no item a), assim como na demonstração 
do resultado abrangente, a DMPL também deve evidenciar em uma coluna 
específica a apresentação de “outros resultados abrangentes”, podendo 
 
 
19 
apresentar de forma detalhada cada um dos itens, ou mesmo de forma 
agrupada. Outro ponto de suma importância demonstrado no item a) é a 
participação de acionistas não controladores, que na DMPL deve ser 
apresentada de forma separada dos acionistas controladores, diferentemente do 
patrimônio líquido, que faz a apresentação da participação total, sem a 
segregação por tipo de participação (Gelbcke et al., 2018,). 
No item b), o CPC 26 determina que a DMPL apresente ajustes advindos 
de mudanças de estimativas contábeis e retificação de erros, conforme já 
estudado anteriormente no tema da DLPA. Por fim, no item c), o CPC 26 
determina que sejam demonstradas as mutações de todos os itens do patrimônio 
líquido as quais, de um modo geral, podem ser visualizadas abaixo, assim como 
também as mutações que não afetam o patrimônio (Gelbcke, et al., 2018, p. 619): 
 Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício. 
 Redução por dividendos. 
 Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio. 
 Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por Lei). 
 Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após 
transitarem pelo resultado). 
 Acréscimo por subscrição e integralização de capital. 
 Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das 
ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal. 
 Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de 
subscrição. 
 Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar 
pelo resultado). 
 Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda. 
 Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores. 
 Redução por reversão da Reserva de Lucros a Realizar para a conta de 
dividendos a pagar. 
 Acréscimo ou redução por outros resultados abrangentes. 
 Redução por gastos na emissão de ações. 
 Ajuste de avaliação patrimonial. 
 Ganhos ou perdas acumuladas na conversão etc. 
Itens que não afetam o total do patrimônio: 
 
 
20 
 Aumento de capital com utilização de lucros e reservas. 
 Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros 
Acumulados, para a formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva 
de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras. 
 Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados. 
 Compensação de prejuízos com Reservas etc. 
Conforme observado, as contas que envolvem mutações no patrimônio 
estão relacionadas com transações relacionadas a acréscimo ou redução em 
itens que podem impactar diretamente no patrimônio líquido da entidade e, por 
conta disso, devem ser evidenciados na demonstração de mutações do 
patrimônio líquido. Por outro lado, todos os itens que não afetam o patrimônio 
são relacionados a transações que envolvem permuta entre contas patrimoniais, 
por isso não ocorrem mutações no patrimônio líquido da entidade. 
Para tornar mais fácil a visualização da DMPL e a sua elaboração, segue 
um exemplo extraído de Viceconte e Neves (2018, p. 207): 
 
 
 
21 
Tabela 3 – Patrimônio Líquido 
 
 
Tabela 4 – Mutações das contas 
MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$ 
1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00 
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00 
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00 
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00 
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00 
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00 
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da 
seguinte forma: 
Figura 4 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
 
 Fonte: Viceconte; Neves, 2018, p. 207. 
No exemplo anterior, fica fácil perceber como as contas apresentadas 
podem ocasionar mutações no patrimônio líquido, assim como ocorre a 
DADOS DE 31.12.20X4 
 R$ 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA 
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00 
Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00 
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00 
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00 
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00 
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00 
 
 
22 
evidenciação dessas mutações, conforme já estudado no decorrer da aula. No 
exemplo, é possível perceber tambéma coluna lucros ou prejuízos acumulados, 
a qual se refere às informações apresentadas pela DLPA, o que justifica a não 
publicação desse demonstrativo pelas empresas que elaboram a DMPL. 
Agora, para finalizar a aula, vamos apresentar uma DMPL da empresa 
Natura do ano de 2018 para que possamos visualizar uma essa demonstração 
em sua versão real. 
Figura 5 – DMPL da Natura, 2018 
 
 
 
 
 
 
23 
 
 
 
24 
TROCANDO IDEIAS 
No decorrer desta aula, percebemos que em todas as demonstrações, de 
alguma forma, o Patrimônio Líquido tem algum reflexo, pois esse grupo do 
balanço patrimonial possui grande importância para a contabilidade. Desde o 
balanço patrimonial, nós percebemos que as contas do PL possuem por parte 
da legislação e no CPC um cuidado especial, pois as demonstrações que 
apresentam alguma ligação com esse grupo tendem a ser cada vez mais 
detalhadas e trazer algum item novo que venha a evidenciar algo do interesse 
de grupos específicos. 
Nesse sentido, queremos saber a sua opinião acerca do PL. Por qual 
motivo esse grupo recebe cuidados tão minuciosos por parte da lei e dos órgãos 
normatizadores da contabilidade? Por qual motivo as demonstrações estudadas 
nesta aula apresentam dados tão detalhados acerca das mutações desse 
grupo? Aliás, por que é importante conhecer essas mutações? 
É hora de entrar no fórum e debater o assunto com os colegas. 
NA PRÁTICA 
1. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina 
que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja 
elaborada e divulgada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as 
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade. 
Sobre as informações que a DMPL deve discriminar, assinale a alternativa 
correta: 
A. Apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada 
data. 
B. A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimentos e os impostos. 
C. Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. 
D. As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício. 
E. Caixa e equivalentes de caixa. 
 
2. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina 
que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja 
elaborada e divulgada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as 
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade. 
Acerca da DLPA, analise as assertivas a seguir: 
I. As sociedades por ações não podem apresentar saldo positivo na conta de 
lucros ou prejuízos acumulados. 
 
 
25 
II. Nos casos em que houver mudanças de critérios contábeis, a entidade pode 
optar por fazer a divulgação em notas explicativas ou na DLPA. 
III. As pequenas e médias empresas podem continuar a apresentar saldo na 
conta de lucros ou prejuízos acumulados. 
Assinale a alternativa correta. 
a) Está correto o que se afirma em I apenas 
b) Está correto o que se afirma em I e III apenas 
c) Está correto o que se afirma em II apenas 
d) Está correto o que se afirma em II e III 
e) Está correto o que se afirma em I, II e III 
 
3. As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade, 
podendo ser derivadas de duas origens específicas: a primeira, de 
transações que não envolvem a entrega de bens e serviços pela empresa, 
ou seja, são oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do 
período. 
Em relação às reservas de lucros, assinale a alternativa que corresponde a 
reserva legal: 
A. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de 
orçamento de capital por ela previamente aprovado. 
B. Criada com base no lucro líquido do exercício, com um percentual de 5% 
(cinco por cento) deste, não podendo essa reserva exceder a 20% (vinte por 
cento) do capital social. 
C. Criada com base na parcela do lucro líquido decorrente de doações ou 
subvenções governamentais para investimentos. 
D. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de 
orçamento de capital por ela previamente aprovado. 
E. criadas com base no estatuto da companhia para fins diversos, conforme 
critérios estabelecidos pela lei das SA. 
FINALIZANDO 
Nesta aula, conhecemos duas demonstrações importantes para o mundo 
empresarial, a DLPA e a DMPL. 
Mais adiante estudaremos uma demonstração financeira de extrema 
importância para a tomada de decisão tanto interna quanto externa, pois ela 
evidencia de forma detalhada o caixa gerado e consumido pela empresa. 
Estamos falando da DFC. Bons estudos e até a próxima aula! 
 
 
 
26 
REFERÊNCIAS 
ADRIANO, S. Manual dos pronunciamentos contábeis comentados: IFRS. 
São Paulo: Atlas, 2018. 
BORINELLI, M. L.; PIMENTEL, R. C. Contabilidade para gestores, analistas 
e outros profissionais: de acordo com os pronunciamentos do CPC (Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis) e IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade. 
12 ed. São Paulo: Atlas, 2018. 
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Lei da SA. Diário Oficial da 
União, 17 dez. 1976. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 14 fev. 
2020. 
GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas 
as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São 
Paulo: Atlas, 2018. 
MARION, J. C. Contabilidade básica. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2018. 
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória 
e intermediária. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2018. 
RIOS, R. P.; MARION, J. C. Contabilidade avançada: de acordo com as normas 
brasileiras de contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade 
(IFRS). 1. ed. São Paulo: Atlas, 2019. 
SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações 
contábeis. 5. ed. ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2019. 
VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Básica. 17 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2017. 
VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Avançada. 18. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2018. 
 
 
 
27 
GABARITO 
1. D 
2. B 
3. B