Escolas Patrimoniais Contabilidade

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TEORIA DA CONTABILIDADE 2º/2016 
PROFª KEYLLA DENNYSE 
 
ESCOLAS DOUTRINÁRIAS 
1. CONTISMO 
Escola Contista A escola contista foi a primeira escola do pensamento contábil, surgiu 
no século XV, especialmente com a obra de Pacioli e foi impulsionada pelos primeiros 
livros impressos. As teorias contábeis apresentadas nessa obra permaneceram 
praticamente inalteradas até o século XVIII. As principais obras relativas a esse período 
foram: 
 1458 – Manuscrito de Benedetto Cotrugli; 
 1494 - Livro de Luca Pacioli. Essa escola do pensamento contábil atravessou um 
período na qual surgiram muitas sociedades, ocorreu a criação da conta capital (dívida 
da empresa com o proprietário - passivo) em função da criação das sociedades, bem 
como a separação da entidade e do proprietário nessa conta. 
Em relação ao processo de escrituração contábil, o sistema de débito e crédito nessa 
escola era realizado da seguinte forma: 
 quem recebe deve – débito; 
 quem entrega tem a haver – crédito. 
Além disso, a escola contista foi impulsionada com os trabalhos dos contistas franceses, 
especialmente com a teoria das cinco contas de Degranges em 1795, seu principal foco 
era o comércio, que era considerado a atividade mais importante. As contas utilizadas 
nessa teoria eram: as mercadorias, o dinheiro, os efeitos a pagar, os efeitos a receber e 
lucros e perdas. Esse trabalho foi fundamentado no estudo sobre teoria geral da contas, 
apresentado em 1675 do francês Jacques Savary. Finalmente, nessa escola ocorreu ainda 
o Início da personificação das contas. Em relação à personificação das contas existiam 
duas corrente: uma que distinguia três espécies de pessoas: o proprietário, o gerente e os 
terceiros, e outra que distinguia as pessoas em: proprietário, correspondentes, 
empregados ou agentes depositários. 
 
Os defensores dessa corrente, adotaram como idéia básica o mecanismo das contas, 
centrando sua preocupação no seu funcionamento, esquecendo-se que a conta é apenas 
conseqüência das operações que acontecem numa entidade, e que essas operações 
devem merecer a máxima atenção da contabilidade. Para os criadores da escola contista, 
a preocupação central da contabilidade era com o processo de escrituração e com as 
técnicas de registro através das contas. O objetivo das contas era sempre o de registrar 
uma dívida a receber ou a pagar, coincidindo com a origem do crédito nas relações 
comerciais. Com o início do regime sócio-econômico, onde os meios de produção 
passaram a pertencer a qualquer pessoa que possuísse capital, as relações de crédito 
entre compradores e vendedores experimentaram um grande crescimento, fazendo com 
que as contas contábeis se constituíssem num dos mais hábeis instrumentos para o 
registro destas relações. Em 1796, Jones apresentou o modelo inglês de registro baseado 
em dois livros principais: o diário e o razão e dois livros auxiliares: caixa e armazém 
(existências). Este autor teve o mérito de ser o primeiro a admitir a necessidade de 
realizar-se um controle numérico entre os livros principais, somando-se separadamente 
o diário e o razão para verificar a igualdade de ambas somas. A preocupação com a 
fidelidade das informações contidas no diário e no razão, revelou a necessidade de uma 
maior sistematização do processo de registro das operações, com a conseqüente 
melhoria na qualidade do produto deste processo. Mais tarde, com o surgimento das 
sociedades com mais de um capitalista, criou-se a conta capital, considerada pelos 
contistas como uma dívida da empresa para com o capitalista. 
O Contismo perdeu influência entre os estudiosos da ciência devido à falta de suporte 
de sua enunciação. A conta não é a causa, mas o efeito que expressa o fenômeno 
patrimonial. Logo, uma ciência não se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como 
objeto de observação, elaboração, exposição e análise. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. ESCOLA PERSONALISTA 
Escola Personalista: Esta escola surgiu como uma reação ao contismo, durante a 
segunda metade do século XIX (1867), dando personalidade às contas para poder 
explicar as relações de direitos e obrigações. Para os teóricos do personalismo, as contas 
deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas (pessoas verdadeiras), e o 
dever e haver representavam débitos e créditos das pessoas a quem as contas foram 
abertas. Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi (1822/1871). 
Mas foi Giuseppe Cerboni (1827/1917) o verdadeiro construtor da teoria personalista. 
Justificava a personificação das contas por considerar que qualquer operação 
administrativa, correspondente à gestão de qualquer entidade, assume relevância 
jurídica em virtude do débito e crédito que provoca. Cerboni fundamentou a teoria 
personalista nos seguintes axiomas: 
1º AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais 
proprietários, e estes não podem conseguir a gestão se não entram em contato com 
agentes e correspondentes. 
Corolários: 
1. pode ser proprietário da azienda um só indivíduo ou diversos constituídos em 
sociedade; 
2. o principal em uma azienda, se não for o proprietário, será sempre um representante 
seu, conservando este todos os poderes que àquele seriam pertinentes; 
3. de direito é o proprietário que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda. 
2º AXIOMA – Uma coisa é desfrutar a propriedade, e outra é administrar. 
Corolário: quando o proprietário também administra, adquire a dupla qualidade de 
proprietário e administrador. 
3º AXIOMA – Uma coisa é administrar a azienda, e outra é custodiar sua substância e 
por ela responder materialmente. 
Corolário: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custódia a 
substância, será a um só tempo gestor e agente consignatário. 
4º AXIOMA – Não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor 
e vice-versa. 
Corolário: toda soma derivada de qualquer operação da azienda deve ser registrada 
em débito e em crédito. 
5º AXIOMA – O proprietário, administrando ou não a azienda, é, de fato, credor da 
substância e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre 
com os agentes e com os correspondentes. 
Corolário: o crédito do proprietário corresponde ao débito dos agentes e dos 
correspondentes, e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balança de 
débito e crédito, entre os proprietários de uma parte e os agentes e os correspondentes 
de outra; o administrador não pode ser devedor nem credor da azienda, senão junto 
como agente consignatário ou correspondente estranho àquela. 
6º AXIOMA – O débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de 
perdas ou lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário. 
Corolário: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de 
um agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idênticas, não modificam a 
situação do proprietário, nem aquela dos agentes ou correspondentes. 
Portanto, considerada uma disciplina ligada à gestão e ao processo de tomada de 
decisão. Os principais personagens foram Marchi, Cerboni e Rossi. 
Em resumo, no início, as contas referenciavam devedores e credores, tão somente, sem 
menção às variações do patrimônio, porquanto este estava sob a vigilância do dono. 
Com a evolução do comércio e o método das partidas dobradas, aplicaram-se os 
conceitos de dever e haver, como indicativos das variações positivas e negativas dos 
elementos componentes do patrimônio. A classificação das contas obedecia a uma 
estrutura muito simples, qual seja: 
PROPRIETÁRIO – todo o Patrimônio Líquido; 
AGENTES CONSIGNATÁRIOS – a quem eram confiados a entrega de bens e valores 
materiais - administradores; 
AGENTES CORRESPONDENTES – relação de débito e créditos com terceiros. 
 
 
 
 
 
 
 
3. CONTROLISMO 
A Escola Veneziana de Fábio Besta, que seguiuos estudos de Villa, promoveu grande 
reação às idéias personalistas de Cerboni. 
O mestre Fábio Besta, antes de enunciar o Controlismo, já se valia de grande influencia 
com o Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes 
novas (de caráter científico e não mais o empírico de Bornacinni) e como a primeira 
reação ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a 
sua verdadeira expressão em meio dos estudos contábeis do que com a forma de 
apresentação da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o conteúdo da conta, 
reagindo contra os postulados de Cerboni. 
À medida que ganhava terreno, Fábio Besta abandonava a tradicional Escola do 
Contismo e estabelecia seus próprios princípios, os da Escola Controlista.13 
Fábio Besta pôde propagar suas idéias nos debates do Congresso de Contabilidade 
realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e 
Giovanni Rossi. 
Em 1880, quando da abertura do ano acadêmico 1880-1881, em seu memorável 
discurso, apresentou a ciência contábil como aquela que trazia como objeto de estudo o 
“controle econômico das aziendas”, dividindo este em três funções a saber: controle 
antecedente, controle concomitante e controle subseqüente. 
Um dos grandes pontos de divergências entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto à 
delimitação do patrimônio aziendal. Como já dito, para Cerboni o patrimônio não era 
apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigações; para Besta, o 
patrimônio é o agregado de valores atribuíveis aos bens, negando o conjunto de direitos 
e obrigações como conceito, conforme podemos atestar: 
O direito de possuir uma coisa ou de havê-lo por isto só não vale. O legítimo 
proprietário conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe são 
roubadas, mas, se não há nenhuma possibilidade de recuperá-las, aquelas coisas nada 
podem valer. 
Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o 
devedor seja insolvente, mas se não há nenhuma possibilidade de o credor recuperar 
em todo ou em parte o que lhe é devido, aquele direito em nada aumenta a sua 
riqueza. 14 
As idéias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro 
Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro D’Alvise e o mais importante 
de todos, Carlo Ghidiglia, não encontraram grandes repercussões na Itália, berço de 
todas suas argumentações, nem em outros países. O maior mérito foi a reação 
provocada contra o Personalismo procurando dar o máximo à riqueza patrimonial como 
algo concreto, real, objeto de indagações próprias, ainda que, por finalidade, a 
entendesse como controle; a localização da Contabilidade no campo material e do valor 
enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocínio jurídico dos personalistas para 
situar-se em uma realidade materialista de maior significação. 
Assim como o Personalismo teve seu grande gênio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve 
Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como ciência, tendo a seu cargo regular 
todas as ações que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, 
estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenômenos: estudo da riqueza, estudo 
das funções da riqueza e estudo dos agregados da riqueza. 
Esta escola é a base para a doutrina contábil de nossos dias e, também, para outras 
correntes do pensamento contábil, como o aziendalismo e o patrimonialismo. De acordo 
com tal corrente de pensamento, a contabilidade não cuida apenas de 3/5 contas, 
personalistas ou não. A Contabilidade, nessa ótica, é a ciência que estuda e pratica as 
funções de orientação e de controle, relativas aos atos e fatos da administração 
econômica. Fundamento, pois, dessa corrente, é que a Contabilidade deve controlar a 
riqueza patrimonial. 
Para Fábio Besta (1880) a contabilidade representava a ciência do controle econômico. 
Este autor considerava que o controle econômico se compunha de duas partes: uma 
responsável pelo registro contábil dos momentos da administração econômica e sua 
efetivação por meio de escrituração e a outra representava a revelação das partidas 
dobradas dos fatos administrativos em conexão com os critérios organizacionais 
articulados de acordo com os mecanismos de controle inerentes à escrituração contábil. 
Na visão dos controlistas, os balanços, as contas, os orçamentos, as demonstrações de 
resultados, etc., representavam uma forma de controle da riqueza dos organismos 
econômicos. Besta entendia que a contabilidade tinha a missão de atender as seguintes 
três fases: primeiro estabelecer um ponto de partida para tornar possível a análise dos 
resultados da gestão; em segundo lugar acompanhar a gestão evidenciando os fatos 
ocorridos que julgar-se o trabalho administrativo e a terceira fase demonstrar os 
resultados finais da administração econômica para a devida aprovação ou rejeição da 
gestão. Igualmente considerava que o patrimônio deveria ser representado por uma 
grandeza mensurável e variável, isto é, demonstrado por uma soma de valores positivos 
e negativos. Besta classificou as funções de controle econômico (ou de contabilidade) 
conforme o momento em que ocorriam com referência aos fatos administrativos e de 
acordo com a sua natureza. Segundo o momento de ocorrência, as funções de controle 
são: antecedentes, concomitantes e subsequentes. Antecedentes são os contratos, 
estatutos, regulamentos, atas, inventários, etc. Concomitantes são os controles que se 
caracterizam pela vigilância das tarefas determinadas para cada pessoa. Esta deve ser 
feita por quem exerce a autoridade direta, pelos administradores ou outras pessoas 
indicadas para tal fim, visando a proteção da entidade. Para tal, podem ser utilizados 
cartões, apontamentos, medidores, etc. A função subsequente é o exame dos fatos em 
seus aspectos jurídicos e econômicos, ou seja, o confronto entre o que foi realizado com 
o que deveria ter sido feito. Os instrumentos usados são os documentos referentes aos 
dois controles anteriores, os registros contábeis, os balanços, as prestações de contas, o 
exame destas prestações e sua aprovação ou rejeição. O controle econômico pode ser 
considerado com uma das finalidades dos sistemas de escrituração, não abrangendo, 
contudo, em sua totalidade o objeto da contabilidade. Aspectos relativos à formação dos 
custos, realização de receita, equilíbrio financeiro e outros que provam variações 
patrimoniais, são objeto de operações de controle, porém, a contabilidade não se limita 
unicamente a esses aspectos. O controle é apenas um instrumento de apoio e não um 
fim ou objeto da contabilidade. As contribuições desta escola à comunicação contábil 
foram: 
 o controle significava um melhor estudo substancial das operações da entidade para 
estabelecer se as mesmas estavam sendo desenvolvidas de acordo com critérios de 
conveniência econômica que devem guiar a conduta de uma entidade. 
 A informação contábil servia como uma base para a análise da gestão passada e como 
instrumento de informação para previsões futuras. 
 O desenvolvimento sistemático de princípios que informavam sobre o patrimônio das 
entidades, sobre seus inventários, avaliações de bens, orçamentos e demonstrações 
contábeis. Os principais personagens desta escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia, 
D’Alvise e Lorusso. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4. REDITUALISMO 
Essa corrente de pensamento foi desenvolvida na Alemanha, produzindo efeitos em 
outros países da Europa. SÁ (1997:92) lembra que: “Os reditualistas tiveram como 
princípio admitir que o lucro é o que mais preocupa como objeto de estudo, sendo o 
fenômeno básico a ser observado, embora com a relatividade necessária.” Gobbis apud 
SÁ (1997:89) define redito como: 
“O redito é representado por aquela quantidade de riqueza que periodicamente aflui a 
unidade econômica ou pessoa determinadae que pode ser consumido sem diminuição 
da riqueza originária.” 
 Dentre os estudos constatados nessa linha do pensamento contábil, destaca-se o feito 
por Eugen Schmalenbach, atinentes a: - Estudo das empresas e seus resultados; - Fluxos 
de comparações de diversos estados patrimoniais, com destaque para custos; - Destacar 
que o sucesso ou o fracasso de uma empresa depende da razão direta do volume de 
lucros que possa ser gerado; - Demonstrar que o tempo do lucro não coincide com o ano 
civil, posto que o lucro tem o seu próprio tempo, que é identificado como um fenômeno 
característico e essencial. 4/5 Schmalenbach apud SÁ (1997:93) enfatiza que: “Não é o 
balanço, mas a conta de Lucros e Perdas a quem corresponde a preferência na 
formalização do encerramento do exercício. É a conta de Lucros e Perdas a que 
determina o conteúdo do balanço e não o inverso.” 
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuízo) o objeto 
de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte 
principal da continuidade da atividade empresarial. 
Os reditualistas estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a 
estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num país socialista, 
embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo. 
Schmalenbach visualizava os fenômenos circulatórios da riqueza patrimonial em sua 
dinâmica, dando a essa dinâmica o aspecto temporal não coincidente com o ano 
calendário, mas com o ciclo operacional. 
O julgamento do rédito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao 
empreendedor e o que a azienda oferece à sociedade em que se encontra. Os 
reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da consideração dos fluxos em 
contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro, 
da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a denominação de economia da 
empresa todos esses princípios, em realidade não fizeram senão desenvolver seus 
principais raciocínios sob a ótica patrimonial, contábil, inclusive com um sem número 
de exemplos práticos. 15 
O reditualismo não ganhou força como escola pois diversos apreciadores das 
enunciações de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o 
rédito é o efeito da dinâmica patrimonial e não a causa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5. AZIENDALISMO 
 
Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Ciência 
Contábil, os pesquisadores da época evidenciaram o surgimento de nova corrente que 
enunciava existirem os sistemas de ciências que cuidavam de fenômenos ocorridos 
nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo. 
O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, 
teve suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da França, Courcelle-
Seneuil; da Rússia, Leo Gomberg; da Suíça, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. 
Nicklisch e Rudolf Dietrich. 
Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto 
comum científico, que anteriormente já era preconizado por Cerboni e sustentado por 
Rossi, quando admitiam um raciocínio de unidade de funções dentro da azienda. 
Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se 
tornaria, na Itália, a corrente aziendalista. Gomberg tomou como objeto de estudos a 
riqueza impessoal ou administrativa, deu foco à economia e denominou a Contabilidade 
como Economologia, tendo como função estudar todos os fatos da gestão patrimonial. 
Gomberg estabeleceu a relação de causa e efeito para os fenômenos patrimoniais, 
relacionando o efeito ao débito e a causa ao crédito. Enunciava também que o Ativo era 
o efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa. 
Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a visão de 
dinâmica patrimonial. 
Em sua visão idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho só poderiam 
estar organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um 
fator patológico.16 
Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, 
com Alberto Ceccherelli e com seu principal líder italiano, Gino Zappa, que teve suas 
raízes nos pensadores alemães. 
Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de ciências que tratavam da 
azienda como campo de aplicação. Compunha-se da Administração, da Organização e 
da Contabilidade, sendo cada ciência apenas parte desse conjunto. 
De acordo com seus adeptos, os fenômenos a estudar são os aziendais, e admite a 
Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o 
campo. 17 
Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a Contabilidade aos levantamentos 
ou relevações da riqueza, mas não apresentou essência para justificar tal classificação. 
Considerava que isolar os fenômenos é um erro, pois se formam por meio de um 
complexo que deve ser estudado, bem como condenava a elevada importância dada à 
conta, que na realidade, por si só, não traz informação alguma, sendo simples 
instrumento de registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se possa 
extrair a informação. 
Para Zappa, o capital é composto por um fundo de valores e não somente por moeda. 
Zappa ainda afirma que na Economia é o rédito que faz o capital e em Contabilidade é o 
capital que faz o rédito.18 
Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo, alegando que o objeto 
de estudo da Contabilidade é bem mais amplo do que apenas o levantamento 
quantitativo da riqueza administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos países 
não concordaram com a observação apenas quantitativa dos fenômenos, acenada pelos 
economistas aziendais: a qualitativa também deve ser considerada na análise contábil. 
Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade Superior:19 
GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo quando afirma que aceita como 
primeira aproximação o conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os processos 
seguidos para a demonstração dos resultados da gestão. Entretanto, é preciso que se 
note que esse autor subordina as formas ao estudo prévio dos fatos e às condições em 
que eles se desenvolvem para que as formas reflitam exatamente as causas e os efeitos 
dos fenômenos da administração econômica. ZAPPA dedicou especial atenção ao 
estudo dos réditos aziendais. Embora esse aspecto ocupe lugar proeminente nos 
estudos contábeis, não é único. Se quiséssemos aceitar a premissa de que a 
Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende demonstrar, encontraríamos 
tantos objetos especiais quantas fossem as variáveis que produzem mutações 
econômicas do patrimônio. Não teríamos a síntese da caracterização da ciência 
contábil. 
(...) 
GINO ZAPPA, como representante máximo da corrente aziendalista, cujos precursores 
foram CERBONI e FÁBIO BESTA, teve o mérito de fazer distinção entre as três 
doutrinas que formam o conteúdo da economia aziendal, colocando num plano só a 
Administração, a Organização e a Contabilidade. Não admite o estudo científico da 
Contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, 
formam a economia aziendal. Considera como conteúdo verdadeiro da Contabilidade 
os fatos da gestão, representados mediante os métodos, sistemas e processos de 
escrituração, que constituem o instrumental da ciência. Como fim imediato da 
Contabilidade, ZAPPA coloca a determinação dos réditos, concepção que reputamos 
restrita, pois há outros fins importantes que a Contabilidade observa e estuda. 
Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro Onida, que considerava objeto 
da economia aziendal o estudo da vida econômica da azienda relativo à organização e 
gestão. 
Para Antônio Lopes de Sá, os aziendalistas cometeram o mesmo erro dos personalistas,pois, enquanto os personalistas nos entregavam aos braços do Direito, os aziendalistas 
fazem-no aos da Economia. 20 
Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas, acrescentando a 
organização, administração e o controle, à parte científica da contabilidade. Gino Zappa, 
como máximo representante desta escola, colocou num só plano a Gestão, a 
Organização e a Contabilidade, não admitindo o estudo científico da contabilidade sem 
o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia 
aziendal. A doutrina da gestão está voltada para a definição de um conjunto de 
princípios destinados a servir de instrumento de auxílio à ação da gestão. A doutrina da 
organização está direcionada para o estudo da constituição e harmonização do 
organismo pessoal da entidade. A contabilidade tem como função a demonstração dos 
resultados da gestão, através da observação adequada ao estudo quantitativo dos 
fenômenos empresariais. Outro ponto importante do pensamento doutrinário de Zappa 
foi o de desenvolver um sistema teórico contábil a partir do resultado. Segundo ele, a 
contabilidade deveria ocupar-se da demonstração dos fatos da gestão e não se resumir 
apenas a um simples método de registro. Para que esta demonstração fosse possível, 
todos os fatos a demonstrar deveriam ser conhecidos. Tais fatos são fenômenos 
econômicos que, normalmente, fazem parte de um fluxo de trocas monetárias entre a 
entidade e as economias externas. A vida econômica e financeira da entidade somente 
será plenamente conhecida a partir da total revelação destes fatos pela contabilidade. A 
finalidade desta demonstração é conhecer os custos e receitas provenientes da gestão 
empresarial, ou seja, conhecer o resultado. Na concepção de Zappa, o resultado é 
definido como o acréscimo ou decréscimo sofrido pelo capital em determinado período 
administrativo, como conseqüência das operações da gestão. 
O resultado e o capital representam duas diferentes visões do mesmo fenômeno. O 
capital é a representação do conjunto de elementos do ativo e do passivo que irão gerar 
o resultado da entidade, ao passo que o resultado é a representação das mudanças dos 
componentes patrimoniais em um determinado período. Conhecer periodicamente o 
resultado do período é indispensável para a análise do desempenho da entidade e de 
seus dirigentes, o que levou Zappa a dedicar grande atenção a este aspecto em seus 
estudos. Para ele, a gestão de cada exercício, é influenciada positiva ou negativamente 
pelos acontecimentos que tiveram lugar em períodos anteriores e do que venha a ocorrer 
em períodos subsequentes. Para Zappa tanto a separação exata dos resultados de vários 
exercícios como tentativa de determinar com exatidão os custos de produção, é uma 
utopia, já que existem operações em curso no fim do exercício e no início do próximo 
exercício, que colaboram com a formação do resultado, ou seja, operações que 
iniciaram em exercícios anteriores e operações que se encerrarão em períodos 
posteriores. Pode-se resumir as contribuições desta escola para a comunicação contábil 
mencionando que para seus representantes: 
  A teoria contábil deveria ser capaz de interpretar os acontecimentos ligados a vida da 
entidade e demonstrar a formação do resultado e suas relações com os fatos 
administrativos e com todo o contexto em que a entidade está inserida. 
  O resultado era considerado o mais importante fenômeno econômico de uma 
entidade. 
 O conhecimento e demonstração do resultado da gestão empresarial representava o 
principal objetivo da contabilidade. Os expoentes máximos desta escola foram Zappa e 
Fibonacci. 
 
O aziendalismo considera que o verdadeiro conteúdo da contabilidade são os fatos da 
gestão, representados mediante os métodos, sistemas e processos de escrituração, que 
constituem o instrumental da ciência. É o primeiro momento em que se deixa de lado o 
foco em contas e em controles e se passa a observar a contabilidade dentro de uma 
unidade empresarial (azienda) que é impactada, constantemente, pelos fatos da gestão 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
6. PATRIMONIALISMO 
 
Sua primeira formulação se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como 
objeto de estudo da Contabilidade os fenômenos do patrimônio aziendal, dividindo seus 
estudos em estática patrimonial, dinâmica patrimonial e relevação ou levantamento 
patrimonial. 
Para ele, a estática patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza 
aziendal, a dinâmica patrimonial tratava da movimentação dessa estrutura, quer sob o 
aspecto quer de qualidade dos elementos, quer de suas expressões de valor, sendo o 
levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter informações sobre tais 
relações e aspectos, mas de maneira científica. 
Em 1924 com seu artigo “A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria”, publicado 
na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: 21 
Se examinarmos os fenômenos fundamentais de contabilidade, não podemos deixar de 
reconhecer que requerem indagações acuradas; não se pode negar que se torna 
necessário observá-los, expô-los procurar explicá-los; depois, munidos dos 
ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsídio de métodos especiais de 
investigação, próprios das ciências experimentais, daí retirar normas de prática 
aplicação a casos concretos. Ora, os fenômenos dos custos, das receitas, do rédito, das 
entradas e saídas financeiras, para lembrar só alguns do mais evidentes fenômenos 
contábeis já por nós referidos, são todos investigados em suas fases de constituição e 
de evolução e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se 
apresentarão. 
Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo “A Contabilidade como 
Ciência do Patrimônio”. 
Masi teve como inspiração as obras de Besta, embora enunciasse seu próprio objeto de 
estudo. O Patrimonialismo só tomou forma apurada e teve divulgação, que lhe foi 
peculiar, fora da Itália, pois o ambiente da época não lhe favorecia com tantas idéias 
preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola. 
Masi adotava a posição de que o mais importante como objeto de estudo é a essência 
dos fatos e não a sua forma de apresentação, divergindo com essa idéia fundamental os 
estudos feitos pelas demais escolas de pensamento. 
Masi argumentava: 22 
A concepção de Contabilidade como ciência do patrimônio não destrói, de fato, as 
pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade não só o estudo do levantamento 
patrimonial, mas também e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o 
patrimônio aziendal, observado nos seus aspectos estático e dinâmico -, acresce ao 
conteúdo a importância e a dignidade científica. 
A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimônio, mas as suas indagações foram 
no campo teórico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de 
levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais 
levantamentos. 
Masi enunciava que se deve dar importância não somente ao aspecto quantitativo do 
patrimônio como também ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da 
informação sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados 
cumulativamente, não se fazendo distinção entre eles. 
Outra importância dada por Masi era a distinção dos tipos de aziendas em empresas, 
aquelas destinadas à obtenção do lucro e as instituições com fins ideais. Também se 
preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante 
movimentação, dividindo sua estrutura em capital fixo, que é destinado ao uso 
produtivo, e circulante que é destinado à realização do objetivo aziendal, evidenciando 
as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de próprios. 
Outros pensadores se destacaram além de Masi, embora grande parte deles se 
referenciem às idéias precursoras do grande gênio dessa escola. 
Vejamos alguns destaques doPatrimonialismo. 
2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto 
Com características próprias, torna públicas suas idéias em 1929. Sua principal 
preocupação foi a função do equilíbrio patrimonial e tomou tal posição como a que 
forma o objeto de estudos da Contabilidade. 
Entendeu ele que o movimento que gera o fenômeno patrimonial nasce da ação 
administrativa e que a sua finalidade é a preservação de um estado de equilíbrio.23 
O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, além de suas leis, as hipóteses 
quanto ao que ocorria com a situação líquida da empresa, divergindo de Masi, pois 
enfocava como equilíbrio as situações de estática patrimonial, como podemos observar: 
Ao equilíbrio patrimonial expresso na situação líquida poder-se-á dar o nome de 
equilíbrio quantitativo integral, visto que é o somatório de todas as posições de 
equilíbrio quantitativo elementar ou parcial, isto é, dos diferentes elementos 
patrimoniais.” 24 
2.8.2 Gonçalves da Silva, a Escola de Lisboa e o Patrimonialismo 
Seus conceitos doutrinários ficavam algumas vezes entre o Aziendalismo de Zappa e o 
Patrimonialismo de Masi. Gonçalves da Silva tinha convicção de que todas escolas se 
interligavam. Era de pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava: 
A Contabilidade – como é sabido – não se distingue apenas pelos processos de notação 
ou revelação utilizados. Caracteriza-se também pela natureza dos fenômenos que lhe 
cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelação. Ora, esta disciplina – 
demonstra-o toda a sua história – anda irreversivelmente ligada às idéias de riqueza, 
de gestão, de prestação de contas etc. Podemos defini-la como uma forma de 
observação econômica e, mais precisamente, como um conjunto de processos e de 
preceitos atinentes à classificação, ao registro e ao controle dos valores sujeitos a uma 
gestão, ou seja, dos valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as quais 
lidam os contabilistas (entradas, saídas e existências; custos, proveitos e resultados 
etc.) derivam de operações ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a 
composição ou o valor de um patrimônio. Do ponto de vista do administrativo, o 
aspecto patrimonial das operações efetuadas sobreleva todos os demais. 25 
2.8 3 O brasileiro Francisco D’Auria e seu Patrimonialismo 
Em 1929, enunciava em sua tese Tendências Positivas em Contabilidade suas idéias 
patrimonialistas, tomando como base as idéias de Fábio Besta (Controlismo). Admitia 
que a finalidade dos estudos devia ser a da administração econômica para um controle 
efetivo. 
Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prática contábil com vestes 
patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra Contabilidade Pura e, 
posteriormente, com a obra Cinqüenta Anos de Contabilidade, que pôde ele evidenciar, 
com bastante clareza, sua verdadeira vocação. 
Sua linha de pesquisa foi seguida por vários mestres e escritores brasileiros, dentre eles 
Frederico Herrmann Júnior, Hilário Franco, Alberto Almada Rodrigues, Américo 
Matheus Florentino, Álvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olívio Kooliver. 
2.8.4 Frederico Herrmann Júnior e o Patrimonialismo 
Com tendências iniciadas no Aziendalismo de Zappa, considerou ser o patrimônio o 
objeto de estudo da Contabilidade, aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora 
tentasse conciliar as duas escolas de pensamento. 
Conceitua o patrimônio em sua obra Contabilidade Superior: 26 
O patrimônio é uma grandeza real, cuja constituição íntima deve ser conhecida e que 
se transforma e evolui sob o influxo da atividade humana. O capital representado pela 
riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para manter sua utilidade 
potencial. Considerado sob o ponto de vista da economia aziendal, o capital não se 
constitui de certo bem representativo. Sua expressão resulta da utilidade que todos os 
bens possuídos por um indivíduo, ou por uma união de indivíduos, têm como elementos 
de consumo ou instrumentos de produção de outras utilidades. Neste processo evolutivo 
a constante convencional é a medida monetária e, por conseguinte, o movimento 
consiste fundamentalmente numa procura de recursos financeiros a serem aplicados em 
bens destinados à circulação, mediante um acréscimo de utilidade a ser distribuído sob 
a forma de rédito entre os agentes da produção econômica.” 
Resumindo, representa a corrente do pensamento contábil que considera o patrimônio 
aziendal como objeto da Contabilidade, observado sob o aspecto da finalidade aziendal. 
Baseia-se no fato de ser o patrimônio uma grandeza real que se transforma e evolui 
constantemente sob o fluxo da atividade humana, de tal sorte que o patrimônio em sua 
marcha constante visa o engrandecimento da riqueza administrada, com aumentos 
sucessivos de réditos, produzindo novos réditos. De acordo com essa corrente do 
pensamento contábil, as contas dividem-se em: 
CONTAS PATRIMONIAIS – Contas do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido; 
CONTAS DE RESULTADO – Despesas e Receitas. 
No Brasil, a corrente de pensamento patrimonialista foi representada por Francisco 
D’Auria, Herrmann Jr., F.Nepomuceno, e Álvaro Porto Moitinho entre outros.