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Brasília-DF. 
Análise de Custos
Elaboração
Prof. Mr. Rivaldo Andrade Silva
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração
Sumário
APRESENTAÇÃO ................................................................................................................................. 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA .................................................................... 6
INTRODUÇÃO.................................................................................................................................... 8
UNIDADE I
FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS ................................................................................ 11
CAPÍTULO 1
ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .................................................................................................... 11
CAPÍTULO 2
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS ...................................... 14
CAPÍTULO 3
PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS .......................................... 16
UNIDADE II
CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS ............................................................................................................ 21
CAPÍTULO 1
SEPARAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS ............................................................................ 21
UNIDADE III
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS ..................................................... 28
CAPÍTULO 1
ANÁLISE E CONTABILIZAÇÃO DOS CRÉDITOS E IMPOSTOS SOBRE COMPRAS O IPI ................... 28
CAPÍTULO 2
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES NOS PREÇOS DOS ESTOQUES ......................................................... 34
CAPÍTULO 3
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) ........................................................ 35
UNIDADE IV
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO .................................................................................................... 38
CAPÍTULO 1
CÁLCULOS ............................................................................................................................. 38
UNIDADE V
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS .................................................................................. 42
CAPÍTULO 1
SÍNTESE DO ESQUEMA BÁSICO COMPLETO ............................................................................. 42
CAPÍTULO 2
DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................................................................ 44
UNIDADE VI
SISTEMAS DE CUSTEIO .......................................................................................................................... 48
CAPÍTULO 1
CUSTEIOS ............................................................................................................................... 48
UNIDADE VII
CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES .................................................................................................. 62
CAPÍTULO 1
CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .............................................................. 62
CAPÍTULO 2
CUSTEIO VARIÁVEL X CUSTEIO POR ABSORÇÃO ...................................................................... 64
CAPÍTULO 3
RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO ......................................................................................... 66
CAPÍTULO 4
FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA E DECISÃO SOBRE COMPRA OU PRODUÇÃO ....................... 68
UNIDADE VIII
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE ........................................................................................ 72
CAPÍTULO 1
CUSTOS CONTROLÁVEIS E CUSTOS ESTIMADOS ....................................................................... 72
PARA (NÃO) FINALIZAR ..................................................................................................................... 77
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 79
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Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se entendem 
necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade. Caracteriza-se pela 
atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela interatividade e modernidade 
de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos conhecimentos 
a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da área e atuar de forma 
competente e conscienciosa, como convém ao profissional que busca a formação continuada para 
vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo a facilitar 
sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a 
como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
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Organização do Caderno 
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em capítulos, de 
forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões 
para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradável. Ao 
final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e 
pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de Estudos 
e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita 
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante 
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As 
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer 
o processo de aprendizagem do aluno.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
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Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Exercício de fixação
Atividades que buscam reforçar a assimilação e fixação dos períodos que o autor/
conteudista achar mais relevante em relação a aprendizagem de seu módulo (não 
há registro de menção).
Avaliação Final
Questionário com 10 questões objetivas, baseadas nos objetivos do curso, 
que visam verificar a aprendizagem do curso (há registro de menção). É a única 
atividade do curso que vale nota, ou seja, é a atividade que o aluno fará para saber 
se pode ou não receber a certificação.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem 
ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
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Introdução
Para falarmos de Contabilidade Gerencial, faz-se necessário lembrar aqui o que dizem alguns 
ilustres autores:
“A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial 
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade 
financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa 
perspectiva diferente, num graude detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e 
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório” 
(IUDÍCIBUS, 1998).
Conforme a Deliberação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM no 29, de 5 de fevereiro de 1986, 
que aprova Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON, “a 
Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus 
usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, 
com relação à entidade objeto de contabilização”.
É importante ressaltar que para que esta informação contábil seja utilizada no processo 
administrativo, é mister que se faça desejável, útil e a um custo adequado e aceitável para os CEO’S 
(Chieff Executive Officer), conforme persevera (PADOVEZE C. L., 2009) “a informação não pode 
custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade”.
Por esse motivo, os autores Atkinson, Banker, Kaplan, e Young (2000), já na introdução de seu 
trabalho, conceituam assim Contabilidade Gerencial: Informação que cria valor – Sistemas contábeis 
gerenciais efetivos podem criar valor considerável, pelo fornecimento de informações acuradas e 
oportunas sobre as atividades necessárias para o sucesso das organizações de hoje.”
“Mantenha seus pensamentos positivos, porque seus pensamentos tornam-se suas 
palavras.
Mantenha suas palavras positivas, porque suas palavras tornam-se suas atitudes.
Mantenha suas atitudes positivas, porque suas atitudes tornam-se seus hábitos.
Mantenha seus hábitos positivos, porque seus hábitos tornam-se seus valores.
Mantenha seus valores positivos, porque seus valores tornam-se seu destino.”
Mahatma Ghandi
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Objetivos
 » Introduzir o conceito de custos, sua origem e importância para a Gestão Empresarial.
 » Aplicar os termos utilizados na contabilidade de custos.
 » Conhecer a classificação de custos e despesas.
 » Compreender os métodos de custeio existentes.
 » Fornecer subsídios para apuração de custos nas empresas.
 » Fornecer conhecimentos específicos sobre custos para a tomada de decisão.
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UNIDADE I
FUNDAMENTOS 
BÁSICOS DA 
ANÁLISE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1
Aspectos introdutórios
Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando se diz “esta motocicleta 
custa R$15.000,00”, para quem compra, fica claro o conceito de que custo é igual a preço, 
mas, para quem produz, seria tão simples conceituar?
Evidentemente apareceria um grande número de adjetivos, tais como custos fabris, custos diretos, 
custos variáveis, custos indiretos, custos de oportunidade etc., portanto, vamos, primeiramente, 
entender o significado da palavra custos, conhecer sua origem, distinguir a contabilidade 
financeira da contabilidade gerencial e compreender a terminologia geral dos gastos.
Origem histórica dos custos
A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial e seus objetivos eram estes.
Avaliar inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao 
final de um determinado período.
Estoques iniciais
(+) Compras
(–) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus 
produtos.
 » Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais, e 
como consequência, os únicos custos produtivos considerados eram o valor das 
matérias-primas consumidas e da mão de obra utilizada.
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez 
de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das atividades 
empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção 
determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes.
A importância dos custos como instrumentos de 
controle, de planejamento e de avaliação de 
desempenho
“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de um fator 
essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”.
(HORNGREN, DATAR, FOSTER, 2004)
No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente acirrada, as empresas 
buscam, cada vez mais, formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização 
e a economicidade na tomada de decisão.
A eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir recursos escassos, disponíveis para a 
realização de uma tarefa determinada. Ou, em outras palavras, indicam a justeza e propriedade com 
a forma de elaboração de determinado produto final foi selecionada, de modo a que se minimizasse 
o seu custo respectivo.
A eficácia procura considerar o grau em que os objetivos e as finalidades são alcançados. Trata-se 
de medir o progresso alcançado dentro da programação de realizações empresariais (GIACOMONI, 
2007).
A otimização é tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou de forma mais produtiva. 
Determinação do valor ótimo de uma grandeza. Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua 
função no menor tempo ou no menor número de passos possível (FERREIRA, 2002).
A economicidade trata-se da obtenção do melhor resultado estratégico possível de uma 
determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um dado cenário 
socioeconômico (BUGARIM; BUGARIN; PROTÁSIO, 2004).
Dessa forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que 
corretamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa 
altamente relevante. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num 
verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração 
das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o 
processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades 
empresariais.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
Objetivos da análise de custos
A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e atribuir os custos, sendo 
que os custos coletados servem a três finalidades principais.
a. Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques.
b. Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da 
empresa.
c. Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões.
As diferentes contabilidades
Contabilidade financeira
A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais. É altamente 
normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior auditoria.
Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação do Imposto de Renda, 
tendo regras próprias, como por exemplo, a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real – 
LALUR.
Contabilidade gerencial
Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão. Não está sujeita às 
restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e específica para cada negócio.
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CAPÍTULO 2
Conceitos e terminologias aplicados na 
análise de custos
Para estruturar os dados em Contabilidade de Custos, é necessária uma perfeita integração com a 
terminologia utilizada e desenvolvida pelas Ciências Contábeis. É preciso compreender e entender 
os principais termos utilizados para a apuração de custos, conforme Figura 1: Gasto, Investimento, 
Custo, Despesa, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos, Custos Variáveis, Despesa Fixa e 
Despesa Variável.
Figura 1 – Termos utilizados na apuração de custos.
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
Gasto – sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço 
qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente 
dinheiro).
 » Investimento – gasto ativadoem função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuíveis a futuro(s) período(s).
 » Custo – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção, para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.: matéria-prima, energia 
elétrica.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
 » Despesa – bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de 
receitas. Ex.: comissão de vendedor.
 » Desembolso – pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
 » Perda – bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Ex.: gasto 
com mão de obra durante período de greve. Material deteriorado por um defeito 
anormal no equipamento
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CAPÍTULO 3
Princípios e convenções aplicados na 
análise de custos
Um Sistema de Custos é formado por princípios e métodos.
Figura 2 – Sistema de custos.
Fonte: Autor
É necessário saber quais informações serão tratadas, como será a operacionalização e como obter 
a informação: quais os custos – fixos, variáveis, ideais, desperdício (Princípio), cálculo dos custos 
indiretos (Método). Custeio Variável, Custeio por Absorção Integral, Custeio por Absorção Ideal ou 
Custo Padrão (Princípios), RKW, ABC, UEP etc. (Métodos).
Princípios
Princípios da realização da receita
O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando da realização 
da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela tradição do bem ou do serviço para 
terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira, também 
não pode apurar resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para 
previsão de redito. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, 
17
FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa 
forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros ativos 
(MARTINS, 2008).
Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores produtivos, 
são acumulados na forma de estoque, sendo considerados, futuramente, como 
despesas.
Na prestação de serviços, os custos são transferidos de uma só vez, ao final de sua execução, ou de 
forma contínua (auditoria, consultoria, serviços de telecomunicação etc.).
Princípios da competência ou da confrontação entre despesas e receitas
Como visto anteriormente, a receita é reconhecida no momento de sua realização, portanto, pela 
competência ou confrontação se tem o reconhecimento das despesas, ou seja, reconhecida a receita, 
deduzem-se dela os valores que representam os esforços para sua consecução (despesas).
Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo 
reconhecidas (custo de produção do bem vendido, ou a despesa de comissão relativa à venda), ou 
despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas (despesas de administração, gastos com 
propaganda etc.).
Na utilização deste princípio, quando se defronta com algumas situações não muito lógicas, tal 
como o gasto com o salário do chefe da fábrica, é apropriado a um produto estocado, e só se torna 
despesa por ocasião da venda, enquanto o salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa.
Princípios do custo histórico como base de valor
Pode-se observar várias consequências a partir desse princípio. Contabilmente, os ativos são 
registrados pelo seu valor de entrada, isto é, histórico.
Numa economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido. Quando se soma 
todos os custos de produção de determinado item, estoca-se e leva-se a balanço pelo valor original, 
demonstrando um ativo que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado, 
nada tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor histórico inflacionado 
(deflacionado) e muito menos, ainda, com seu valor de venda.
Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem correção por inflação 
ou por valores de reposição.
Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral, sendo aplicada às 
demonstrações complementares às exigidas pela legislação societária e fiscal, surgindo aí uma 
contabilidade em moeda constante.
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
Neste caso, é mantido o Custo Histórico Como Base de Valor, mas, em moeda forte. Entretanto, 
a partir de 1996, entra em vigor a Lei no 9.249/1995 e a comissão de Valores Mobiliários cria a 
Unidade Monetária Contábil – UMC exatamente para este fim.
Martins (2008) acredita que quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para se produzir 
um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico, um instrumento paupérrimo de informações. 
Continuando em seu raciocínio, Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente, seria 
transformar esses diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda 
constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores.
Ainda muito há que evoluir no ordenamento jurídico relativamente as legislações societária e 
fiscal para que se tenha um melhor entendimento da realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as 
empresas se vêm obrigadas a trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter 
suas informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados para fins gerenciais.
Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são admitidos para 
registro, na contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da entidade, tais como, pagamentos ou 
promessas de pagamentos pelos bens e serviços recebidos.
Assim o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser englobado no custo de 
produção, pois, os estoques não podem ser avaliados com a inclusão desses itens. Em raras exceções 
são aproveitados por empresas concessionárias de serviço público (companhias, de eletricidade, 
telefonia etc.) que contam com legislação especial.
Consistência ou uniformidade
A empresa ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, sendo 
todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve adotar uma delas de forma consistente. 
Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério 
em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve 
a empresa reportar o fato em nota explicativa demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em 
relação ao que seria obtido caso não houvesse quebra de consistência.
Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é necessária a adoção de 
critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir 
os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc. 
Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período. 
Após a adoção de um deles deve haver consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar 
alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados.
Materialidade ou relevância
Essa outra regra contábil, também muito importante para custos, desobriga de um tratamento mais 
detalhado, itens cujo valor monetário seja irrelevante com relação aos gastos totais.
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FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS │ UNIDADE I
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir sendo tratados 
como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, 
costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, 
simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos.
1. Assinale Falso (F) ou Verdadeiro (V):
2. ( ) A Contabilidadede Custos é mais ampla do que a Contabilidade 
Gerencial.
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um 
produto é lucrativo ou não, e quanto.
( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas 
de informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento 
de custos.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer 
a alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas em curto 
prazo.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer 
a alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto em curto 
quanto em longo prazo.
Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), 
Despesa (D) ou Perda (P):
3. ( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
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UNIDADE I │ FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagens
( ) Deterioração do estoque de matéria prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Imposto de Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS)
( ) Comissões proporcionais às vendas
( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível
Assinale Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade:
4. ( ) Normalmente as indústria só reconhecem o resultado obtido na venda 
no momento em que há transferência do bem ou serviço ao adquirente.
( ) O Princípio da Realização da Receita aproxima os conceitos de lucro 
em Economia e em Contabilidade.
( ) Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os custos 
representativos dos esforços realizados para sua consecução.
( ) Os ativos, contabilmente, devem ser registrados sempre por seu valor 
corrente de mercado.
( ) O uso de custos históricos, quando a taxa de inflação é alta, deixa 
muito a desejar, em termos de acurácia das informações contábeis.
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UNIDADE IICLASSIFICAÇÃO 
DOS GASTOS
CAPÍTULO 1
Separação dos custos e das despesas
A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do Custo de Produto para avaliar os 
estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda do produto.
Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento do preço final, o custo 
unitário por produto (para se conhecer a rentabilidade unitária), o custo por item que compõem o 
produto (matéria-prima, mão de obra...) para se comparar com o orçado etc.
Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das despesas. Numa indústria, 
geralmente, os custos mais comuns são: matéria-prima, mão de obra, depreciação das máquinas da 
fábrica, aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica etc.
Portanto, não entram como custo os gastos de escritório (despesas), tais como: salário do pessoal 
de vendas, administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, 
imposto predial do escritório etc.
Custos
Segundo Padoveze (2009), custos “são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os 
produtos da empresa. São gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos”.
Na visão de Mota (2002), custo é o “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens ou serviços”.
Despesas
As despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de se obter as receitas, 
geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais, tais como: salário do pessoal de vendas, 
administrativo e financeiro, aluguel do escritório, depreciação de bens do escritório, imposto predial 
do escritório etc.
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UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
Figura 3 – Gastos efetuados.
• Cálculo do custo
• Materia Prima: $500,00
• Compra de máquinia: $400,00
• Salário da Fábrica: $200,00
• Salário administrativo: $300,00
• Depreciação industrial: $700,00
$1.400,00
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
Apropriação dos custos diretos
Pode-se entender como Custos Diretos aqueles que podem ser fisicamente identificados a um objeto 
de custo. Desta forma, se o objeto de custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais 
e a mão de obra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos.
Entretanto, se o objeto de custo for o produto final, os custos diretos são os gastos industriais que 
podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto.
Apropriação dos custos indiretos (critérios de rateio)
Os gastos que não se pode medir objetivamente e, portanto, só podem ser alocados de maneira 
estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.), são os Custos 
Indiretos com relação aos produtos.
Conforme se pode deduzir da sua própria definição os Custos Indiretos, só podem ser apropriados, 
de forma indireta, aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de 
comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, 
certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às 
vezes ela existirá em nível bastante aceitável e, em outras oportunidades, só será aceita por não 
haver alternativas melhores (há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver 
esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.)
Observa-se, no esquema adiante, que a primeira medida a ser tomada é a separação entre Custos e 
Despesas, iniciando aí, o surgimento de aspectos subjetivos inerentes aos processos de rateio. Pode-se 
imaginar que a empresa tenha suas instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade 
de separar a parte que cabe à produção (custo) da parte que cabe aos setores administrativos e de 
vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada 
por cada um.
Nesta linha de raciocínio, pode-se, ainda, levantar um segundo problema: supondo que o imóvel 
esteja situado em uma quadra inteira e que a frente da empresa dê para uma rua de grande 
importância tendo um alto valor de locação e os fundos para uma rua secundária de valor comercial 
inferior. Na frente, estarão posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc. e, nos fundos, as 
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 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da parte administrativa e de vendas 
pode ser várias vezes superior ao valor locativo da parte fabril; se dividir o aluguel inteiro com base 
em área ocupada, pode-se atribuir o mesmo montante por metro quadrado à fábrica e à exposição 
de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor 
estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição “menos injusta”.
Além dos critérios observados acima, com relação ao aluguel, há inúmeros outros, como exemplo:
a. rateio com base em horas-máquinas;
b. rateio com base na mão de obra direta;
c. rateio com base na matéria-prima aplicada;
d. rateio com base no custo direto total.
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS
Para se determinar o melhor critério rateio, ou pelo menos minimizar erros, seria necessário 
uma análise dos itens que compõem o total dos Custos Indiretos de Fabricação. Seguem, algumas 
hipóteses.
 » Os maiores itens dos Gastos Gerais de Fabricação são Energia Elétrica, depreciações 
de máquinas, manutenção e lubrificantes, que respondem por 80% daquele total; 
o restante é Mão de Obra Direta (MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que 
o fator mais relevante dos Gastos Gerais de Produção é a existência e utilização 
de máquinas, sem dúvida, pode-se elegero rateio com base no número de horas-
máquinas como o mais adequado.
24
UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
 » Se, por outro lado, verifica-se que o mais importante item é Mão de Obra Indireta e 
seus encargos sociais pelo fato de haver uma supervisão cara, e essa supervisão se 
deve basicamente ao controle do pessoal direto de produção, não haveria, também, 
nessa hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na mão de obra.
 » Imaginando, entretanto, num caso bastante especial, que o peso maior dos Gastos 
Gerais de Fabricação fosse devido à existência de uma câmara frigorífica destinada 
à manutenção da Matéria-Prima (MP) em determinada temperatura até o momento 
de sua utilização; os GGF seriam basicamente depreciação dessa câmara frigorífica, 
energia e manutenção, e mesmo a Mão de Obra Indireta poderia estar quase 
totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no volume de matéria-
prima seria uma prática aceitável.
 » O Gasto Geral de Fabricação poderia ter mais de um grande fator de influência, e 
por isso poderia ser aceitos critérios com base também em mais de uma referência 
(matéria-prima mais Mão de Obra Direta, por exemplo).
Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos Gastos Gerais de Fabricação é mister que 
se faça uma análise de seus componentes e se verifique quais critérios de rateio melhor relacionam 
esses Custos com os Produtos.
Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma 
de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller, Diretor Financeiro etc.) conheça 
detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção pode 
provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por este motivo, é 
altamente recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do processo 
de identificação das bases de rateio.
Outra classificação dos custos: fixos e variáveis
Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de outras formas 
diferentes.
A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de 
um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos 
e Variáveis.
Pode-se citar, como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende 
diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. 
Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais 
varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, 
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, 
portanto, o Aluguel é um Custo Fixo.
25
 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a 
relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. 
Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo 
Recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em 
quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua 
tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Isso 
ocorre porque a depreciação não depende do volume produzido.
Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da fábrica – pode ter seu 
valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando em 
função do volume de produtos feitos, da mesma forma a Mão de Obra Indireta que pode variar de 
um período para o outro, independente do volume produzido.
Martins (2008) alerta para o fato de que os Custos Fixos não são, mesmo os repetitivos, eternamente 
do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de 
variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins 
(2008) cita, como exemplo, o valor da Mão de Obra Indireta que pode subir em determinado mês 
em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a 
depreciação pode também aumentar por causa da substituição de uma máquina velha por outra 
moderna e mais cara.
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A energia elétrica é um exemplo, já que 
possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela independente de volume de produção, e é definida 
em função do potencial de consumo instalado, e outra, que depende diretamente do consumo efetivo.
Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo 
tempo. Assim, a matéria-prima é um custo variável e direto; o seguro é fixo e indireto e assim por 
diante. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados 
como indiretos por razões de economia.
A Industrial Perfeita industrializa os produtos A e B, apresentando em maio/200X, os 
seguintes gastos:
Depreciação.......................................................................................................................... $55.000,00 
Salário operários fábrica.......................................................................................................... $120.000,00 
Matéria-prima consumida........................................................................................................ $530.000,00 
Seguro da fábrica................................................................................................................... $25.000,00 
Seguro prédio administrativo.................................................................................................... $15.000,00 
Honorários da diretoria........................................................................................................... $50.000,00 
Manutenção fábrica................................................................................................................ $35.000,00
Correios e telégrafos.............................................................................................................. $5.000,00 
Comissão s/vendas.................................................................................................................. $15.000,00 
Juros s/ financiamento............................................................................................................. $10.000,00 
Despesas c/ veículos vendedores.............................................................................................. $22.000,00 
Energia elétrica fábrica............................................................................................................. $30.000,00 
Material de consumo escritório.................................................................................................. $25.000,00 
Frete venda........................................................................................................................... $15.000,00 
952.000,00
26
UNIDADE II │ CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, estando assim 
distribuída:
 – Produto A $300.000,00 
 – Produto B $230.000,00 
A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza por meio de cartões de 
apontamento, determina os seguintes valores neste mês:
 – Mão de Obra Indireta $ 30.000,00 
 – Mão de Obra Direta (MOD) 
$ 80.000,00, sendo alocado a cada produto os valores: A $ 
45.000,00 e B $ 35.000,00. 
Pede-se:
1. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas.
2. Efetuar a apropriação dos custos diretos.
3. Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da 
proporcionalidade do custo direto, aos produtos A e B.
4. Efetuar a contabilização dos custos.
Aempresa Correta Indústria apresentou em determinado período os seguintes 
gastos, para a produção dos seus três produtos A, B e C.
Comissão de vendedores $100.000,00 
Salário fábrica $140.000,00 
Matéria-prima consumida $400.000,00 
Salário da administração $120.000,00
Depreciação fábrica $85.000,00 
Honorários da diretoria $50.000,00 
Manutenção escritório $35.000,00 
Material de expediente $5.000,00 
Manutenção fábrica $30.000,00 
Juros s/ financiamento $30.000,00 
Embalagem diversas produção $15.000,00 
Energia elétrica fábrica $55.000,00 
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00 
Frete de venda $12.000,00 
1.117.000,00
O consumo de matéria prima é controlado por meio de requisição, estando assim 
distribuída:
– Produto A$ 180.000,00 
– Produto B$ 95.000,00 
– Produto C$ 125.000,00 
27
 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS │ UNIDADE II
Quanto a mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constatou-se os seguintes 
valores:
– Mão de Obra Indireta $ 20.000,00 
– Mão de Obra Direta (MOD) $ 120.000,00, assim distribuídos: 
produto A $ 48.000,00, produto B $ 27.000,00 e produto C $ 
45.000,00. 
Venda de sua produção por $ 1.378.000,00 
Pede-se:
1. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas.
2. Efetuar a apropriação dos custos diretos.
3. Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos observando os 
seguintes critérios:
a. Proporcional ao custo direto dos produtos.
b. Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos.
4. Efetuar a contabilização dos custos, nos dois critérios de rateio.
5. Fazer a demonstração de resultado.
28
UNIDADE III
METODOLOGIA 
PARA AVALIAÇÃO 
DOS ESTOQUES E 
DOS INSUMOS
CAPÍTULO 1
Análise e contabilização dos créditos e 
impostos sobre compras o IPI
Existem diversas hipóteses a serem consideradas quando se adquire materiais para a produção. 
Uma delas se refere ao fato de que quando a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão 
do IPI, nas compras de matérias-primas, mas tem esses benefícios na venda de seus produtos 
acabados, acaba por acrescentar esse imposto ao custo do material adquirido.
O caso citado é bem evidenciado, por exemplo, em algumas indústrias alimentícias, que pagam o 
IPI na compra de embalagens, mas, seus produtos estão isentos dele. Dessa forma, a indústria não 
poderá efetuar nenhum tipo de recuperação do imposto pago nas embalagens, considerando como 
seu sacrifício, agregando-o ao custo das embalagens.
Outra situação ocorre quando, normalmente, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e 
os seus produtos também são tributados. Nessa hipótese, a empresa é mera intermediária entre 
o pagador final do imposto e o Governo Federal. Cobrar o IPI de seu cliente não constitui receita 
para a empresa, da mesma forma que não incorre em nenhum custo ou despesa quando paga o 
encargo ao seu fornecedor. Portanto, quando a empresa salda a sua dívida com o seu fornecedor, 
paga, por exemplo $100.000 pela aquisição da matéria-prima mais $10.000 pelo IPI incidente 
sobre a operação. No embarque desse material para a produção de um produto “X” qualquer e 
sua consequente venda, por $180.000, cobra de seu cliente $198.000, ($180.000 mais $18.000, 
imaginando aqui a mesma alíquota da entrada) Como já foram pagos $10.000 de imposto na 
compra, isto é, ter feito um adiantamento por conta do que iria cobrar futuramente, ao receber os 
$18.000 de seu cliente, considera $10.000 como devolução do adiantamento feito, e $8.000 como 
dívida à União; então ao recolher esse último valor, simplesmente liquida uma dívida como outra 
qualquer.
Não se considera nem os $18.000 como receita nem os $8.000 e os $10.000 como despesas; veja 
como ficaria a contabilização, simplificadamente, neste caso.
29
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
1) Débito: Matéria-prima $100.000 
 Débito: IPI A RECUPERAR $10.000 
 Crédito: Fornecedores $110.000
(Pela compra) 
2) Débito: Produtos acabados $100.000 
 Crédito: Matéria-prima $100.000
(Pela utilização da matéria-prima para elaboração do produto – omitidos os lançamentos 
intermediários) 
3) Débito: Clientes $198.000
Crédito: Vendas $180.000 
Crédito: IPI A RECOLHER $18.000 
(Pela venda dos produtos)
4) Débito: IPI A RECOLHER $10.000 
 Crédito: IPI A RECUPERAR $10.000 
(Pelo aproveitamento do crédito na compra) 
Matéria-prima IPI A RECUPERAR Fornecedores 
(1)100.000 (1)10.000 
100.000(2) 10.000(4) 110.000(1) 
Produtos acabados Clientes Vendas
(2)100.000 (3)198.000 
180.000(3) 
IPI a recolher 
18.000(3) 
(4)10.000 
Pode ocorrer que a indústria pague o IPI na compra de seus materiais, mas, tenha adquirido, por 
disposição legal, direito de se ressarcir desse encargo na venda do produto final. Situação esta 
observada nas exportações, pois, além de não incidir IPI sobre a venda, ainda recebe às vezes direito 
de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na produção dos bens exportados. Esse 
crédito representa um direito que pode ser utilizado para pagamento de outros impostos federais ou 
até mesmo de fornecedores, funcionando como um título de crédito qualquer.
Ainda no caso das exportações pode ocorrer, ainda, outro incentivo, onde o Governo Federal paga 
a empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior que foi isentado desse encargo. Nesse caso o 
IPI torna-se uma receita adicional à venda bruta direta da exportadora.
O ICMS
O ICMS possui as mesmas características que o IPI. Na compra de materiais representa um 
adiantamento feito pela empresa; pela saída dos produtos fabricados (vendas), recebe de seus 
30
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe 
o excedente ao governo estadual. Não se pode, portanto, considerar nem receita o que a empresa 
recebe nem despesa ou custo o que ela paga. A contabilização ocorre da mesma forma como foi feito 
com o IPI.
Importante se faz ressaltar valem para o ICMS os mesmos comentários feitos com relação ao IPI , 
quando há incidência nas compras, mas não nas vendas, como também no caso dos incentivos.
Para evidenciar melhor a questão, vamos imaginar uma empresa iniciando suas atividades em um 
exercício e realizando as seguintes operações: compra de materiais por $ 400.000, com ICMS a 
alíquota de 18%; utilização de metade desses estoques para elaboração de seus produtos; Mão de 
Obra Direta $ 100.000; venda de 2/3 desses produtos por $ 300.000.
No exercício seguinte ocorre a utilização da outra metade dos materiais para produção integral de 
seus bens; custos de MOD, como anteriormente, $ 100.000, venda do estoque anterior de produtos 
acabados e um terço dos que foram terminados neste exercício, por $ 300.000.
No terceiro e último exercício vende o restante dos estoques por $300.000.
O ICMS será considerado, neste exemplo, pela alíquota de 18%, além de ser um imposto “por dentro”, 
já contido no preço, diferentemente do IPI que é um imposto “por fora” e, portanto, adicionado ao 
valor da transação.
Adaptando a opinião de Martins (2008), relativamente ao que seria tecnicamente o mais correto 
para a contabilização desse fatos, temos o seguinte.
1o Exercício
1) Débito: Matéria prima $328.000 
Débito: ICMS A RECUPERAR $72.000 
Crédito: Fornecedores $400.000 
(Pela compra da Matéria-prima) 
2) Débito: Produtos em elaboração $164.000 
Crédito: Matéria-prima $164.000 
(Apropriação de 50% da MP à fabricação) 
3) Débito: Produtos em elaboração $100.000 
Crédito: Salários a pagar $100.000 
(Apropriação dos custos de MOD ) 
4) Débito: Produtos acabados $264.000 
Crédito: Produtos em elaboração $264.000 
(Término dos produtos e transferência para estoque) 
5) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas Líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $54.000 
(Venda dos produtos, 2/3 dos estoques) 
31
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
6) Débito:CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
(Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de $264.000) 
7) Débito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Crédito: ICMS A RECUPERAR $54.000 
(Pela recuperação do Crédito das compras) 
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração 
(1)328.000 (1)72.000 (2)164.000 
164.000(2) 54.000(7) (3)100.000 264.000(4) 
164.000 18.000
Produtos acabados CPV Vendas líquidas 
(4)264.000 (6)176.000 
176.000(6) 246.000(5) 
88.000 
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes 
100.000(3) (7)54.000 54.000(5) (5)300.000 
Fornecedores 
400.000 (1) 
Como se viu, os estoques aparecem pelos seus valores reais de custo, sem a inclusão do ICMS. 
As vendas foram registradas pelo montante de receita para a empresa, ou seja, vendas líquidas, 
também sem a inclusão do imposto. A conta ICMS A RECUPERAR, representa um ativo, o direito 
da empresa de se ressarcir desse imposto, já que pagou mais ICMS pelas compras do que recebeu 
pelas vendas.
Para apurarmos o resultado do período, basta transferir os saldos de vendas e CPV para resultado, 
que poderia ser demonstrado da seguinte forma:
Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro $70.000 
2o Exercício
8) Débito: Produtos em elaboração $100.000 
Crédito: Salários a pagar $100.000 
(Apropriação dos custos de MOD) 
9) Débito: Produtos em elaboração $164.000 
Crédito: Matéria-prima $164.000 
(Apropriação da Matéria-prima à produção) 
32
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
10) Débito: Produtos acabados $264.000 
Crédito: Produtos em elaboração $264.000 
11) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas Líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000 
12) Débito: CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
13) Débito: ICMS A RECOLHER $18.000 
Crédito: ICMS A RECUPERAR $18.000 
(Pela recuperação do Crédito das compras) 
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração 
164.000 18.000 (8)100.000 
164.000(9) 18.000(13) (9)164.000 264.000(10) 
Produtos acabados CPV Vendas líquidas 
88.000 (12)176.000 
(10)264.000 176.000(12) 246.000(11) 
176.000 
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes 
100.000(8) (13)18.000 54.000(11) (11)300.000 
36.000
Demonstrando o resultado do segundo período:
Vendas Líquidas $246.000 
Lucro ($176.000) 
( – ) CPV $70.000 
3o Exercício
14) Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Vendas líquidas $246.000 
Crédito: ICMS a RECOLHER $54.000 
15) Débito: CPV $176.000 
Crédito: Produtos acabados $176.000 
16) Débito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Crédito: CAIXA $54.000 
(Pela recuperação do crédito das compras) 
Produtos acabados CPV Vendas líquidas
176.000 15)176.000
176.000(15) 246.000(14) 
33
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
Caixa ICMS A RECOLHER Clientes 
54.000(16) (16)54.000 54.000(14) (14)300.000
Demonstrando o resultado do terceiro período:
Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro $70.000 
Entretanto, a legislação brasileira, mais precisamente a Lei no 6.404/1976 e a legislação fiscal, não 
admite a contabilização pelas vendas líquidas, exigindo o registro das Vendas Brutas, sendo assim, 
o lançamento das vendas, para os três períodos analisados, ficaria da seguinte forma:
Débito: Clientes $300.000 
Crédito: Receita comVendas $300.000 
Débito: ICMS sobre Vendas $54.000 
Crédito: ICMS A RECOLHER $54.000 
Nada se altera, mas, neste modelo ocorre o desmembramento das vendas líquidas ficando o 
demonstrativo de resultado, em cada período, da forma abaixo:
Vendas Brutas $300.000 
( – ) ICMS nas vendas ($54.000) 
( = )Vendas Líquidas $246.000 
( – ) CPV ($176.000) 
Lucro Bruto $70.000 
Pode-se observar que o resultado é o mesmo nos três períodos, levando em consideração que as 
vendas líquidas e o CPV são iguais.
Mesmo não ocorrendo recolhimento do ICMS no primeiro exercício e o do segundo ter ficado 
diferente do terceiro, não ocorre alteração no resultado, pois, como vimos, o ICMS não é receita 
nem despesa.
34
CAPÍTULO 2
Análise das variações nos preços dos 
estoques
Na aquisição de matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais 
diretos utilizados no processo de produção apropria-se aos produtos ou serviços por seu valor 
histórico de aquisição.
Martins (2008) persevera que se pode dividir todos os problemas existentes numa empresa com 
relação a materiais em três campos.
 » Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por 
preços diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras, como 
tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.).
 » Controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por 
pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer 
inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram 
requisitados etc.).
 » Programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de 
aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.).
Todas funções de extrema importância no sistema global da empresa. Entretanto iremos focar 
nossas observações para a avaliação do material utilizado.
O que integra o valor dos materiais
Martins (2008) evidencia-nos que uma regra fundamental da Contabilidade Financeira é a que 
estipula a forma de avaliação dos ativos. A regra geral do Custo Histórico diz respeito ao critério 
de avaliação e ditames mais específicos que explicam quais itens compõem o ativo em questão; 
por exemplo, após a aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com 
transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária 
etc. Como tratar contabilmente esses encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor?
A regra é teoricamente simples: todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições 
de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias 
etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo.
35
CAPÍTULO 3
Avaliação dos Estoques (PEPS, UEPS, 
Custo Médio)
O custo médio
Se a empresa adquire matéria-prima, especificamente, para uso em uma ordem de produção 
ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o preço de aquisição. No entanto, 
quando se adquire diversos materiais iguais, por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo 
intercambiáveis entre si, se nos depara algumas alternativas, vejamos:
Quadro 1
DIA 
COMPRAS UTILIZAÇÃO SALDOS 
Quant.
KG
P.Unit. $ P. Total $
Quant.
KG
C.Unit
$
C. Total $
Quant.
KG
C.Unit. C. Total $
4 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10,00 10.000,00
11 500 10,00 5.000,00 500 10,00 5.000,00
14 2.000 11,65 23.300,00 2.500 11,32 28.300,00
17 300 11,32 3.396,00 2.200 11,32 24.904,00
29 1.000 11,32 11.320,00 1.200 11,32 13.584,00
Soma 3.000 33.300,00 1.800 19.716,00
Fonte: Autor
O critério do Custo Médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de estoques.
Entretanto existem pelo menos dois tipos de Custo Médio.
 » Custo Médio Ponderado Móvel: utilizado pelas empresas que mantêm o 
controle permanente dos estoques, atualizando seu custo médio a cada operação de 
compra, conforme demonstrado no Quadro 1.
 » Custo Médio Ponderado Fixo: esta forma de cálculo é utilizado para avaliar o 
custo médio apenas no final do período ou se a empresa decidir apropriar a todos 
os produtos fabricados no período um único custo por unidade. Neste caso seria 
necessário primeiro calcular o custo médio global do período e então apropriar 
o custo da matéria-prima consumida. No exemplo do quadro, pode-se calcular o 
Custo Médio Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, 
que nos resultaria em um Custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto, maior do 
que o calculado pela Média Móvel. Por esse motivo, esta forma de cálculo não é 
aceita pela legislação fiscal brasileira.
36
UNIDADE III │ METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 
 » Pode-se concluir, portanto, que mesmo com a utilizaçãodo Custo Médio, os valores 
de materiais podem variar dependendo da forma utilizada para o cálculo.
O Método PEPS (FIFO)
Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais antigos, os mais 
recentes permanecem no estoque. O primeiro valor a entrar é o primeiro a sair (First-In, First-Out). 
Utilizando, ainda, os mesmos dados do Quadro 1.
 » Dia 11: MP utilizada = 500 Kg X $10,00/Kg= $5.000
 » Dia 17: MP utilizada = 300 Kg X $10,00/Kg = $3.000
 » Dia 29: MP utilizada =
200 Kg X $10,00/Kg = $2.000
+800 Kg X $11,65/Kg = $9.320
$11.320
 » Matéria-prima total utilizada= $19.320
Neste caso não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas no final do período. A observação 
mais importante que se pode depreender é o efeito fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos 
produtos, ocasiona, naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um lucro maior 
e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma surpresa afirmar que esse 
método é aceito pela legislação fiscal brasileira.
O Método UEPS (LIFO)
Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar será o primeiro a 
sair (Last-In, First-Out), provocando efeitos contrários ao método PEPS, anteriormente analisado, 
causando uma redução no lucro pela superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela 
legislação do Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios contábeis e 
utilizado para avaliações gerenciais .
O risco que se corre na utilização desse método e que, observando o exemplo anterior, pode-se 
verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços antigos. Quando houver a utilização 
desse estoque sem que tenha havido compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que estará 
subavaliado em comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado não 
apresentado anteriormente.
A indústria de bolos UGF utiliza, por encomenda, considerável quantidade de ovos.
Em seu primeiro mês de atividade, registrou-se a seguinte movimentação desta 
matéria-prima:
Dia 4 – Compra de 2.000 dúzias pelo valor total de $ 900
Dia 11 – Consumo de 500 dúzias na produção
37
METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS │ UNIDADE III
Dia 14 – Compra de mais 900 dúzias a $0,60 a dúzia
Dia 17 – Consumo de 500 dúzias na produção
Dia 29 – Consumo de 1.400 dúzias na produção
1. Pede-se preencher as fichas de controle de estoque da matéria-prima 
desta empresa, utilizando os critérios:
a. Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)
b. Custo Médio Ponderado Móvel (Custo Médio)
c. Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)
2. Pede-se, ainda, demonstrar a apuração do LUCRO BRUTO no período, 
conhecendo os seguintes dados.
a. Cada dúzia de matéria-prima (ovos) corresponde a uma dúzia de BOLOS 
produzida.
b. Como a empresa opera sob o regime de encomenda, toda a produção é 
sempre vendida.
c. Os demais custos incorridos na produção (mão de obra, açúcar e outros) 
totalizaram $ 3.000.
d. As vendas da empresa equivaleram a 2 vezes o total dos demais custos na 
produção (citado acima).
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
DIA 
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS 
Quant. P. Unit. P. Total Quant. C. Unit. C. Total Quant. C. Unit. C. Total 
38
UNIDADE IVANÁLISE DA FOLHA 
DE PAGAMENTO
CAPÍTULO 1
Cálculos
Cálculo de ordenados e salários e dos 
encargos
Nos EUA, como em alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo de Mão de obra Direta, 
os encargos sociais, pois, além de serem irrelevantes, nem sempre depedem da própria mão de obra. 
Já, no Brasil, esta situação tem uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos 
no custo horário da Mão de Obra Direta.
Mão de Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto 
em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação 
de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se 
houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece 
a característica de “direta” (MARTINS, 2008).
Em decorrência da Legislação Trabalhista, é preciso se calcular para cada empresa ou para cada 
departamento, qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, incluindo os repousos semanais 
remunerados, as férias, o 13o salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas 
abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções 
coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Mas quanto monta esse total?
A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe cabe por ano e dividi-lo 
pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo:
Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h, a jornada máxima permitida pela 
Constituição brasileira é de 44 horas semanais (sem considerar horas extras), em uma semana de 
seis dias, sem a compensação do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas ( 44 ÷ 6 ) 
que equivalem a 7 horas e 20 minutos.
Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode oferecer à 
empresa:
39
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO │ UNIDADE IV
Número total de dias por ano 365 dias 
( – )Repousos semanais remunerados(*) 48 dias 
( – )Férias 30 dias 
( – )Feriados 12 dias 
( = )Dias à disposição do empregador 275 dias 
X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas 
( = ) Horas à disposição por ano 2.016,7 horas 
(*) Deduzidas quatro semanas já computadas nas férias.
A remuneração anual desse operário será:
Salários: 2.016,7 h X $10,00 $ 20.167,00 
Repousos semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 $ 3.520,00 
Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 $ 2.200,00 
13o Salário: 220 h X $10,00 $ 2.200,00 
Adicional constitucional de férias: (1/3 de “Férias”) $ 733,33 
Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 $ 880,00 
Total $ 29,700,33 
Sobre esse total incidem as seguintes contribuições:
Previdência Social 20,00% 
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 8,00% 
Rateio Acidentes de Trabalho 3,00% 
Salário-Educação 2,50% 
SESI ou SESC 1,50% 
SENAI ou SENAC 1,00% 
INCRA 0,20% 
SEBRAE 0,60% 
Total 36,80% 
O Custo anual para o empregador será, então:
$ 29.700,33 X 1,368 = $ 40.630,05
Cálculo da taxa horária da mão de obra
E o Custo-Hora será:
$ 40.630,05 ÷ 2.016,7 h = $ 20,14 
Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo computados outros gastos, tais 
como: aviso-prévio, multa do FGTS (40,00%) na despedida, indenização compensatória, tempo 
de dispensa na despedida, faltas abonadas etc., também considerada a jornada máxima permitida 
de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) – 1 = 101,4% sobre o salário 
contratado. Portanto, o valor a ser atribuído por hora trabalhada será de $20,14 e não os $10,00 
contratuais.
40
UNIDADE IV │ ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO
Os valores apresentados no exemplo são apenas uma indicação de raciocínio, cada empresa deve 
elaborar seus próprios cálculos, já que há variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los 
como únicos nem aceitá-los sem uma análise om o pessoal especializado da área.
Separação da mão de obra direta e da mão de 
obra indireta
Pode-se classificar como Mão de Obra Direta o gasto com o operário que trabalha na linha de 
produção, manuseando um produto ou componente de cada vez. Entretanto, se um outro operário 
trabalha nessa linha de produção, supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma 
operação em um produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto tempo desse 
supervisor cada produto consome, seria um tipo de Mão de Obra Indireta.
Nessa linha de raciocínio, pode-se subclassificar a Mão de Obra Indireta sempre como:
 » aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, 
como a de um operador de grupo de máquinas;» aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de 
arbitrariedade, como os das chefias de departamentos etc.
 » Com a evolução tecnológica há uma tendência de que se reduza, cada vez mais, 
a proporção de Mão de Obra Direta no custo dos produtos; Martins (2008) 
persevera que “a mecanização e a robotização reduzem o número global de pessoas, 
especialmente daquelas que operam diretamente sobre o produto”.
Cita, ainda, Martins (2008) alguns exemplos mais comuns de Mão de Obra Direta: torneiro, 
prensista, soldador, cortador, pintor etc. e de Mão-de-Obra Indireta: supervisor, encarregado de 
setor, carregador de materiais, pessoal de manutenção, ajudante etc.
O Departamento de Pintura da Indústria Veja possui um funcionário horista, com 
salário de $5,00/hora.
O regime de trabalho é de 44 horas por semana e entre faltas abonadas, feriados 
etc., ele deixa de trabalhar 15 dias por ano, em média.
As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são:
20% para o INSS 
8% para o FGTS 
5,8% para os entidades como SESI, SENAI etc. 
3% de Rateio para Acidente de trabalho 
Considerando o sistema de semana inglesa (cinco dias de trabalho) e que o 
funcionário não costuma requerer abono pecuniário de férias, pede-se para 
calcular:
41
ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO │ UNIDADE IV
1. O custo total do funcionário para a empresa, por ano.
2. O número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa 
por ano.
3. O custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da 
empresa.
42
UNIDADE V
ESQUEMA BÁSICO 
DE APURAÇÃO DOS 
CUSTOS
CAPÍTULO 1
Síntese do esquema básico completo
1o Passo – Separação entre Custos e Despesas.
2o Passo – Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.
3o Passo – Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, 
agrupando, à parte, os comuns.
4o Passo – Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos 
diversos Departamentos, quer de produção quer de serviços.
5o Passo – Escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e 
sua distribuição aos demais Departamentos.
6o Passo – Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos 
produtos, segundo critérios fixados.
43
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO
44
CAPÍTULO 2
Departamentalização
Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota, pode-se entender o 
seguinte.
Departamento: é a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por 
homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas.
Centros de Custos: na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele 
são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. 
Podem receber a classificação de produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares etc.
Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que se 
denomina de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar, as 
responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o 
controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis.
Por que Departamentalizar?
Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação dos produtos, em 
determinadas empresas, não espelha a correta apropriação dos custos aos produtos.
A Indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para 
lavagem de roupa.
Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 16.000 frascos 
do líquido, incorrendo nos seguintes custos:
Pó Líquido 
Matéria-prima $2/Kg 12.000 Kg 8.000 Kg 
Mão de Obra Direta $5/hora 6.000 h 3.000 h 
Custos Indiretos de Produção (CIP) (em $): 
Supervisão da produção 3.600 
Depreciação de equipamentos de produção 12.000 
Aluguel do galpão industrial 4.500 
Seguro dos equipamentos da produção 1.500 
Energia elétrica consumida na produção 2.400 
Os custos de matéria-prima, Mão de Obra Direta e os Custos Indiretos de Produção 
são comuns aos dois produtos.
45
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
A Aniel possui contrato de demanda da energia elétrica com a concessionária, pelo 
qual paga apenas uma quantia fixa por mês, e não mede o consumo por tipo de 
produto.
Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado 
na produção de um e outro, sabendo-se que são necessários 18 minutos para 
produzir uma caixa de sabão em pó e 11,25 minutos para produzir um frasco de 
sabão líquido.
A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão tem sua vida 
útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria prima processada (a vida 
útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento 
de matéria prima). Foi adquirida por $ 320.000 e seu custo ainda não está incluído 
na relação acima.
Pede-se:
1. Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos.
2. Calcular o custo unitário de cada produto.
A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de 
produção é formado por seis departamentos: Estamparia, Furação, Montagem, 
Almoxarifado, Manutenção e Administração Geral da Produção.
A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos 
de Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de 
produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e 
os custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total 
Material 8.352 5.568 13.920 
Mão de Obra 6.048 4.032 10.080 
Total 14.400 9.600 24.000 
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no quadro 
que se encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos).
As bases de rateio são as seguintes.
 » O custo de aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração Geral 
da Produção.
 » Os custos de Administração Geral da Produção são distribuídos aos 
demais departamentos à base do número de funcionários:
46
UNIDADE V │ ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS
Departamentos No de funcionários 
Estamparia 35 
Montagem 15 
Furação 30 
Almoxarifado 10 
Manutenção 10 
Total 100 
 » A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, 
e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:
Departamento de produção Quantidade de horas-máquina 
Estamparia 4.800 
Montagem 3.000 
Furação 4.200 
Total 12.000 
 » O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:
Departamento de Produção Número de requisições
Estamparia 600 
Montagem 300 
Furação 300 
Total 1.200 
 » A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é 
feita na mesma proporção que o custo do material direto.
 » Os volumes de produção, em unidades, foram:
Dobradiças 12.000 
Fechaduras 4.000 
Pede-se:
1. Completar o mapa de apropriação de custos.
2. Calcular:
a. O custo total de cada departamento de produção.
b. O custo total de cada produto.
c. O custo unitário de cada produto.
 » Mapa de Apropriação de Custos
47
ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS │ UNIDADE V
Custos 
Indiretos 
Estamparia Furação Montagem Almoxarifado Manutenção
Adm. Geral 
da Prod.
Total
Mat.Indireto 159 57 46 90 112 336 800
Energia Elétrica 2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Mão de Obra 
Indireta
532 672 390 140 170 896 2.800
Aluguel 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da Adm 
Geral
Soma
Rateio da 
Manutenção
Soma
Rateio do 
Almoxarifado
Soma
Fechaduras
Dobradiças
Total
48
UNIDADE VISISTEMAS DE 
CUSTEIO
CAPÍTULO 1
Custeios
Custeio por absorção
Custeio por Absorção Integral (Total): todos os custos são identificados com os produtos, com 
o objetivo de fornecer informações aos usuários externos.
Custeiopor Absorção Ideal: todos os custos são identificados com os produtos de acordo com 
sua utilização eficiente. Os custos ineficientes (desperdícios) são do período. Tem como objetivos 
principais o apoio ao controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a 
Quantificação do Desperdício.
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido 
por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso 
de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional 
interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos 
feitos.
É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos.
A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados 
como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é 
aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).
Características:
1. Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
2. Primeiro – faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e 
produtivos).
49
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos.
4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de 
produtos acabados.
5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos.
6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
Vantagens:
1. Considera o total dos custos por produto.
2. Formação de custos para estoques.
3. Permite a apuração do custos por centro de custos.
Desvantagens:
1. Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos.
2. Não evidencia a capacidade ociosa da empresa.
3. Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou 
não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume 
dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade.
Cálculo do custeio por absorção sem 
departamentalização
Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por:
Custos Valor Total Produto 1 Produto 2
Diretos
MP* 27.000,00 8.000,00 19.000,00
MOD** 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Indiretos
Depreciação 3.000,00
Seguro da fábrica 1.000,00
Materiais diversos 2.000,00
MO Indireta 3.000,00
Manutenção 3.000,00
Total 12.000,00
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de 
produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos.
50
UNIDADE VI │ SISTEMAS DE CUSTEIO
*a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem.
**a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto.
Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com 
os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação.
O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo, a proporção 
de custos diretos que cada produto consome ou o valor da Mão de Obra Direta, entre outros critérios.
a. Com base no total dos custos diretos:
PRODUTOS
CUSTOS 
DIRETOS
PRPORÇÃO INDIRETOS
TOTAL DOS 
CUSTOS
PROD. 1 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00 
PROD. 2 24.000,00 66,67% 8.000,00 32.000,00 
TOTAL 36.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00 
b. Com base na MOD:
PRODUTOS MP MOD PRPORÇÃO INDIRETOS
TOTAL DOS 
CUSTOS
PROD. 1 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.332,80 17.332,80 
PROD. 2 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.667,20 30.667,20 
TOTAL 27.000,00 9.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00 
Cálculo do custeio por absorção com 
departamentalização
Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos 
básicos. O exemplo a seguir descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a 
contabilização.
O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no 
LEVANTAMENTO dos gastos do período.
O SEGUNDO – consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de 
produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc.
Enquanto as despesas deverão ser descarregadas diretamente no resultado do período, os Custos são 
primeiramente identificados com os produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo 
os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de estoques de matérias-primas, 
Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião 
da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o 
Princípio da Competência.
De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, 
ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS.
51
SISTEMAS DE CUSTEIO │ UNIDADE VI
O TERCEIRO – a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos 
em DIRETOS e INDIRETOS.
O QUARTO – consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares.
Os centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros 
centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços 
apenas a centros produtivos.
Algumas espécies (ou elementos) de custos identificam-se imediata e diretamente com 
determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s).
Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos 
setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao 
efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal.
O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos 
setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio 
e uma base de rateio lógicas.
A prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de 
vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares.
OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típico e quase que exclusivamente de natureza, a 
outros centros de custos.
PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES 
PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que 
expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. 
Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, 
compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A CHAVE DE RATEIO DOS 
CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou 
o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a 
potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados 
lotados em cada centro de custos (assistência médica). Como cada centro auxiliar presta serviços 
a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode 
haver interdependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos 
rateios.
A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a 
direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares.
Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é 
importante ordenar adequadamente a sequência