capitulo 1

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29/04/2020	Contabilidade de Custos
29/04/2020	Contabilidade de Custos
29/04/2020	Contabilidade de Custos
CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS CONCEITOS
ESSENCIAIS SOBRE A CONTABILIDADE
DE CUSTOS PARA MAXIMIZAR A
SUSTENTAÇÃO NAS EMPRESAS? 
1.1 Princípios da Contabilidade de Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a Revolução Industrial, que ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As empresas industriais necessitavam de informações diferentes das utilizadas até então, apropriadas para empresas comerciais, pois até aquele momento a economia era basicamente focada nas trocas comerciais. As ferrovias e o telégrafo também causaram impacto nos sistemas contábeis, considerando a natureza das informações requeridas por estas empresas.
A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores dos estoques das empresas industriais. Considerando que as empresas comerciais calculavam o custo das mercadorias vendidas e o estoque final das mercadorias de forma simples, as empresas industriais, por sua vez, tinham diversos tipos de estoque, além do estoque de matéria-prima, o dos produtos acabados e o dos produtos em seus diversos níveis de acabamento. A contabilidade tem seu foco na realidade fática e, por isso, os movimentos sociais e históricos impactam na forma de expressar e no conteúdo das informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na contabilidade como o advento do mercado de capitais nos Estados Unidos e na Europa, quando muitas pessoas passaram a ser sócias das empresas de capital aberto e necessitaram de informações sobre estas empresas. Outro acontecimento importante foi o uso das informações contábeis pelo Fisco para cálculo dos impostos. Mais recentemente, a contabilidade de custos passou a sofrer grande impacto positivo com o uso da tecnologia da informação. 
Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o cálculo dos estoques nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem seu uso cada vez mais ampliado para as empresas comerciais e de serviço e na gestão pública.
Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e valores e sua forma de se posicionar no mercado no qual atuam. Qual seria a missão das empresas de forma geral? Satisfazer as necessidades da sociedade através de seus produtos ou serviços.
A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos, materiais e financeiros. Sendo assim, o produto que produzem ou o serviço que desempenham são de primordial importância para a sobrevivência e a continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos consumidores para satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser um bem material ou um serviço intangível. Uma joia é um produto de bem material que é manufaturado usando materiais nobres, como ouro e pedras preciosas, e está classificado no mercado do luxo para satisfazer desejos das pessoas de alto poder aquisitivo. Já um produto alimentício, como um pacote de biscoitos ou um litro de leite, situa-se em um mercado mais amplo para atendimento das necessidades básicas. 
Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades particulares, como o serviço de educação, que se ocupa da criação e divulgação do saber, ou mesmo os serviços advindos de necessidades específicas criadas por situações particulares do mercado. O serviço de manobrista, oferecido na porta de um restaurante, é um exemplo disso. Os serviços, muitas vezes, agregam valores aos produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das pessoas e das empresas, existem características diferenciadas entre os bens e os serviços. Os bens são objetos físicos que podem ser medidos e avaliados antes da compra, produzidos e estocados para venda posterior, portanto, podem ser devolvidos quando não satisfazem as expectativas que prometem. Uma roupa que não lhe serve pode ser trocada ou devolvida, um litro de leite estragado pode ser devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do comprador. Não se pode avaliar sua qualidade e, consequentemente, a satisfação que proporcionam só poderá ser avaliada após sua compra. Um curso de matemática não pode ser devolvido.
Ele pode até ser descontinuado, mas as aulas que foram ministradas não podem ser devolvidas. Como podemos observar, o serviço depende muito da habilidade de seu prestador.
As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer que os desejos humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis na Terra são finitas, daí o dilema em como atender desejos infinitos com recursos escassos. Por isso, pode-se dizer que a escassez é o objeto de estudo da Economia. As indústrias vivem sempre tentando satisfazer necessidades infinitas, transformando recursos em produtos para satisfazer as necessidades crescentes dos seres humanos.
Tradicionalmente são considerados fatores de produção a terra, o trabalho e o capital. A terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as florestas nela situadas, os recursos naturais e as minas. O trabalho engloba a força humana física e intelectual passível de ser aplicada na criação de riqueza. O capital não compreende apenas os recursos monetários, mas as instalações, máquinas e equipamentos. Hoje em dia cada vez mais se tem levado em conta a existência do capital intelectual, esta capacidade racional capaz de transformar as realidades criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito de escassez e esta necessidade de transformar os recursos naturais para atender às necessidades cada vez mais diversificadas das pessoas. Há, contudo, algumas indagações: O que produzir (o produto)? Como produzir (o processo)? E para quem produzir (o público alvo)? São questionamentos que orientam e justificam a existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste processo de busca da satisfação das necessidades das pessoas. As empresas de serviço e as públicas também participam deste processo. Por isso é que se diz que a missão das empresas é satisfazer as necessidades da sociedade com seus produtos ou serviços.
Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por isso, ao iniciar o estudo dos custos é importante saber que existem conceitos que são imprescindíveis para a compreensão e aplicação dos cálculos dos custos, como vemos a seguir.
	Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já efetivados em forma de pagamento ou contratados para pagamentos futuros, a exemplo de compra à vista ou a prazo. Para Leone (2012, p. 49):
	Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais receita ou melhorar a imagem da empresa. Investimentos sempre têm uma intenção de retorno futuro, a exemplo da compra de uma máquina para aumentar a produção. 	Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de período e está relacionada diretamente a obtenção das receitas no exercício social, a exemplo do aluguel da loja ou da comissão do vendedor.
	Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões normais, a exemplo do consumo de água decorrente de defeito na torneira.
A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo daquilo que desejam produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum processo ou de um serviço e é por isso que os sistemas de custo, ao serem concebidos, escolhem um objeto de custos para o qual serão direcionados seus cálculos. Pode ser um produto, um processo ou mesmo um serviço prestado. Por exemplo, ao elaborar o sistema de custo de uma escola podemos escolher como objeto de custo do aluno, mas também pode ser o custo da turma, da série ou do semestre. Como na indústria, o objetivo é o custo unitário do produto ou de um processo de fabricação. 
1.2 Conceitos essenciais para o estudo de custos
O passo inicialpara planejamento e realização de qualquer projeto, seja no âmbito pessoal ou empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai precisar para realizá-lo. Seja uma simples ida ao shopping com as crianças, a ida a uma festa de aniversário do filho da amiga ou a compra de uma casa nova no plano familiar. A fabricação de um produto ou serviço no plano empresarial, e mesmo a construção e realização das grandes e necessárias obras públicas, tal como uma escola, um viaduto ou todo o processo de uma eleição, feitas pelos governos federais, estaduais e municipais. Todos estes projetos não prescindem de planejamento e cálculo dos custos para que sejam viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, é parte muito importante do processo de tomada de decisão. Um custo é sempre definido, classificado de acordo com uma situação e um contexto particular.
Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem despendidos na realização destes projetos, isto é, quais os custos que os tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro. O que é lucro afinal? Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se gasta e o valor que se consegue com as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
 
Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou diminuir o custo. As vendas dependem de diversos fatores, alguns deles fora do controle da empresa, entre estes fatores a aceitação do produto da empresa no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas, pois os custos possuem mais elementos que estão sob o controle da empresa. Seguindo a ideia de que não se controla o que não se mede e não se mede o que não se conhece, é necessário conhecer a formação dos custos de um empreendimento. Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de mercadorias que naquele período efetivo foram consumidas pelas vendas. Podem conter valores de mercadoria comprados em diversos períodos e por valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante calcular o lucro bruto de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro bruto difere de lucro líquido, pois alguns outros descontos também incidirão sobre o valor apurado após o cálculo do CMV. Estes valores são os impostos deduzidos sobre o faturamento, as despesas administrativas como conta de telefone, internet e aluguel do espaço, custos operacionais como entrega e frete, as financeiras, como juros de empréstimos e as despesas com vendas, incluindo a comissão dos vendedores, não entram na fórmula do cálculo do CMV. É importante considerar que o cálculo do CMV sempre se refere a um período efetivo, um mês, uma semana ou um exercício social de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados comprou duzentos (200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco (75). O custo das mercadorias vendidas será o valor que pagou pelos 75 pares. O outro cento e vinte cinco serão parte dos estoques e só passarão a compor o custo das mercadorias vendidas quando forem efetivamente comercializados.
No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o valor dos Estoques Iniciais - EI será somado ao valor das compras do período e subtraído do valor dos Estoques Finais - EF que restaram, só assim teremos o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV.
CMV = EI + COMPRAS - EF
EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais cem (100) pares de calçados pelo mesmo valor unitário. Sua previsão se realizou no segundo mês e ele vendeu 200 pares.
Assim, no mês seguinte, quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve fazer o cálculo da seguinte forma:
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
CMV = 200,00
Assim, como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é simples e muito útil para o comerciante, pois permite comparar o valor obtido com as vendas com o valor que investiu na compra das mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu fornecedor é necessário somar esta devolução de compras ao valor das compras. Da mesma forma se houve devolução de vendas (DV) de algum dos clientes este valor deverá ser subtraído na fórmula:
 
CMV = EI + C + DC – DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos sapatos comprados e recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo seria modificado da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00; Devolução de Vendas = 2,00.
CMV = 125+100 + 5,00 - 2,00 - 25,00 = CMV = 203,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por ocasião da compra das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque pelo seu valor líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das contas da contabilidade é uma conta de resultado, pois contribui para o cálculo do lucro ou prejuízo do período e não uma conta patrimonial, que são aquelas que representam bens direitos e obrigações da empresa. Os estoques, por representarem um bem, são contas patrimoniais e, por isso, compõem os ativos da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração contábil que apresenta resumidamente as receitas e as despesas da empresa em um determinado período contábil com objetivo de apurar o lucro ou prejuízo do exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de competência que estabelece que as receitas e devem ser confrontadas com as despesas do respectivo período contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício financeiro de janeiro a dezembro, mas pode ser feita com periodicidade mensal ou semestral para finalidade de informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício - DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de decisão interna na empresa, mas também como base para servir de guia para conseguir empréstimos, financiamentos e investimentos no seu negócio, pois é um documento muito importante para avaliar a saúde financeira da empresa.
Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a ordem em que aparecem na demonstração.
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Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT 16.6, de 24 de outubro de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura acima, é uma demonstração dinâmica que se utiliza da confrontação das receitas e despesas de um determinado período contábil elaborada segundo o princípio da competência e evidencia a formação do lucro de exercício. É imprescindível para o processo de tomada de decisão interno e externo na empresa.
O custo do material é componente essencial na composição dos custos dos produtos vendidos e dos estoques. Comumente para controle do material utilizado na produção utilizam-se as requisições feitas pelo departamento de produção ao almoxarifado, considerando que apenas aquele material efetivamente consumido na produção é que irá compor o custo da produção e, posteriormente, os custos dos produtos vendidos. Vale ressaltar que não é a totalidade das compras que compõe o valor do custo do material, pois pode ser que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com custos históricos. Em termos simples, e se tratando de material o valor do custo de aquisição do material, é o valor usado para compor o custo da produção.
Para as empresas que não possuemsistemas de custos e estoques integrados à contabilidade, o valor do custo do material usado na produção ou da matéria-prima consumida na produção se determina com a seguinte fórmula:
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
 
As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não, em uma economia de livre mercado os preços de aquisição dos materiais sofrem variações por diversos fatores, como transporte, sazonalidade, fornecedores diferentes ou mesmo quantidades compradas etc. Sendo assim, é real a possibilidade de existirem itens de material usado na produção em um mesmo período que foram comprados por valores diferentes. Por essa razão é que são utilizadas algumas metodologias de valorização e controle dos estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das primeiras compras como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, os utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as últimas compras para serem usadas quando esgotarem as mais antigas. Como consequência, os estoques serão compostos pelas compras mais recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, serão estes os valores utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as primeiras compras para serem usadas quando se esgotarem as mais recentes. Como consequência, os estoques serão compostos pelas compras mais antigas.
Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos médios ao invés dos custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é amplamente usado nas empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma para fabricar suas tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma fresca faz 30 tapiocas. No mês de fevereiro ele foi ao mercado quatro vezes e comprou goma fresca por valores variados. Na primeira compra ele pagou R$ 3,00 o quilo e comprou 10 quilos, na segunda compra ele comprou 8 quilos e pagou R $3,50 depois comprou mais 8 quilos por R$ 4,00 e, finalmente, 5 quilos a R$ 4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o método PEPS ficaria assim:
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Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método PEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 13,00
Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das primeiras.
 
Utilizando o mesmo exemplo das tapiocas, para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o método UEPS:Deslize sobre a imagem para Zoom
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do estoque pela avaliação feita pelo UEP. Os valores mais recentes das compras são os primeiros a serem considerados, ficando o estoque avaliado pelos preços mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o método da média ponderada?Deslize sobre a imagem para Zoom
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média Ponderada. Fonte: Elaborada pela
Autora, 2018.
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00 Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00 valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36 Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
 
Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos estoques finais pela avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos itens comprados são somados e divididos chegando a um preço médio que se modifica cada vez que se compra mais itens com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos métodos observasse que tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final semanal se modificam, mesmo que as quantidades compradas e vendidas sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro bruto e do estoque final encontrado em cada semana utilizando cada um dos três métodos. Nota-se que na primeira semana, pela razão de ainda não existirem unidades com valores diferentes, os três métodos se igualam.
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Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final utilizando os três métodos. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco utilizados como o Futuro valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do custo específico. Os sistemas de controle dos estoques quanto à frequência em que são aplicados podem ser de forma permanente ou periódica. A legislação do Imposto de Renda no Brasil aceita apenas o custo médio ponderado e o PEPS para uso da contabilidade de custos.
1.3 Empresas comerciais, industriais e de serviços
As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que oferecem. As empresas industriais produzem bens e são conhecidas no mercado pelos produtos que oferecem. São empresas transformadoras que a partir de uma matéria-prima e com o emprego de outros insumos como mão de obra e gastos indiretos a transformam em produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução Industrial quando passou a ser utilizada a máquina para transformação da matéria-prima. Antes disso existia a manufatura artesanal, que tinha limitação na quantidade de produção, e mesmo que transformasse a matéria-prima isto era feito de forma bastante limitada. São exemplo de empresas industriais: empresas têxteis, produtoras de alimentos e bebidas, metalúrgicas, as empresas da construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já produzidos por outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o bem desejado no local mais próximo dele. Comercializa-se quase tudo, os postos de gasolina vendem a gasolina, as butiques vendem roupas e sapatos e os mercados vendem alimentos. Os shopping centers e supermercados, atualmente, são os locais por excelência onde se comercializa de forma confortável para o consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços especializados, tal como as empresas de contabilidade, as clínicas médicas, as escolas e os escritórios de advocacia, as corretoras de seguro e de imóveis, ou mesmo a oficina de conserto de carro. Estas empresas são centradas na habilidade de seus profissionais que são imprescindíveis para sua existência.
É importante conhecer estes órgãos institucionais quando se está pensando em implantar um negócio.
1.3.1 Comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição patrimonial e a formação do resultado, lucro ou prejuízo em um determinado exercício social, para o processo decisório das empresas, por isso, espelham a realidade do processo de produção, comercialização, prestação ou venda dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das demonstrações contábeisde uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados (IBRACON, 2005). Entretanto, as empresas se diferenciam pelo seu objeto social, pela natureza do produto ou pelo serviço que oferecem.
As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo do lucro destas empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias vendidas e este custo está diretamente ligado ao valor dos estoques de mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima transformando-a. Existem empresas industriais de diversos ramos de atividade, como as empresas de alimento, confecções de móveis, empresas de construção civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para cálculo do custo dos serviços prestados, embora observando as particularidades e a intangibilidade do produto que oferecem como os serviços contábeis e escolas.Deslize sobre a imagem para Zoom
Tabela 6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas, custo dos produtos vendidos e custos
Dos serviços vendidos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as financeiras, cuja contabilidade possui regulamentação própria por órgão específicos, como a SUSEP para as seguradoras e o Banco Central para as financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário que esteja de acordo com parâmetros e ou regras definidas previamente, afinal de contas, são produzidas com o propósito de esclarecer. A informação contábil é elaborada de acordo com os princípios e normas contábeis.
Realização da receita – entende-se como receita o aumento do patrimônio da entidade proveniente das suas operações e outros ganhos. De acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, lucros distribuídos, royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é necessário que, além de identificadas, que sejam reconhecidas as receitas e isso somente poderá ocorrer quando existir a transferência do bem ou a prestação do serviço para os contratantes, este é, portanto, no momento da realização da receita. Somente poderão contar para o cálculo do lucro ou prejuízo do período as receitas realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da construção civil, pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas unidades mesmo antes de serem acabadas. Para estas empresas é possível reconhecer os custos na proporção das receitas reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-se por regime de competência a atribuição da receita ou despesa ao período de ocorrência, de acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.36, que trata do Regime de Competência: 
A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência. No regime de competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e critérios de reconhecimento para esses itens. 
Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o momento de reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre independente do desembolso financeiro, pois as despesas devem ser registradas no período que incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos estoques até o momento das vendas dos mesmos até o momento que se transformam em componentes dos custos dos produtos vendidos. Existem, além dos custos dos produtos vendidos, outras despesas, tais como as feitas para administrar a empresa, vender seus produtos e financiar suas operações, a exemplo das despesas administrativas, como o salário dos funcionários; despesas comerciais como a comissão dos vendedores e despesas tributárias como o pagamento dos impostos.
Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários; despesas comerciais como a comissão dos vendedores e tributárias como o pagamento dos impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus ativos e passivos é o custo histórico. Entende-se como o valor original pago na data da aquisição dos mesmos. Ou no caso dos passivos o valor contratado para pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos ativos e passivos receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns utilizadas para mensuração o Custo Histórico e o Valor Justo. Referindo-se ao custo Histórico amplamente utilizado na elaboração das demonstrações contábeis:
Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua aquisição. Para passivos, o custo histórico representa a quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em troca da obrigação na ocasião em que a obrigação foi incorrida, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal dos negócios. O custo histórico amortizado é o custo do ativo ou do passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico previamente reconhecido como despesa ou receita. (CFC, 2009)
A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da organização é das mais objetivas que podemos utilizar, embora devamos ressaltar que também possuem suas inadequações e imperfeições.
1.4 Classificação dos custos em relação à apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito específico é por isso que é necessário conhecer os propósitos para os quais se medem os custos. Segundo Figueiredo; Caggiano (2017, p. 44) sobre o assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo fornecido pela contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um problema específico. O preciso conhecimento dos propósitos pelos quais se medem os custos é pré-requisito para se obterem as informações de custos. 
São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua utilização nas informações e propósitos necessários à otimização do processo de decisório nas empresas com relação aos produtos.
1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do objetivo que se tenha em mente, assim, podemos definir custo em relação ao volume de atividade em fixos e variáveis. Esta classificação leva em conta o valor do custo em relação com o aumento ou diminuição da produção, por esta razão é uma das mais importantes classificações dos custos.
Quanto a sua identificação com os produtos, os custos se classificam em:
Direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o departamento, como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
Indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou estruturas para fabricá-los, para serem atribuídos ao produto individualmente ou ao departamento precisam passar por alguma divisão ou alocação, usando, para isso, critérios de rateios que muitas vezesnão são muito apropriados, a exemplo do aluguel, do salário do gerente da fábrica, da energia elétrica etc.
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
Fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade (volume de produção), portanto, em uma dada estrutura de produção, é indiferente que se fabrique um ou muitos produtos ou mesmo que não se produza nada, que seu valor será o mesmo, a exemplo do aluguel da fábrica e da depreciação das máquinas.
Variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de atividade da empresa, assim, quanto mais se produz, maior será o custo variável, a exemplo da matéria-prima.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de transformação:
Custos primários – considerando que os custos de produção são a matéria-prima – MP, a mão de obra direta – MOD e os custos indiretos de fabricação - CIF, classificam-se como custos primários por ordem de incoerência nos produtos a MP, a MOD e não são todos custos diretos, pois existem outros custos diretos que não entram no cálculo dos custos primários.
Transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em produto MOD + CIF = Valor adicionado à MP. Representam a força empregada pela empresa no seu processo produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição de que é a soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos à matéria-prima e outros eventuais adquiridos ou empregados sem nenhuma modificação pela empresa. 
O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo de transformar a matéria-prima em produto final. É um processo contínuo e que se realiza ao longo de toda uma trajetória em dias e meses. O exercício social a que se referem às informações de custo podem se referir a uma semana, um mês ou um ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das demonstrações contábeis encontramos na empresa diversos tipos de produtos em vários estágios de acabamento. Suponha que sua empresa fabrica cadeiras de madeira e ao fazer o levantamento para cálculo do custo se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras que ainda precisam ser pintadas, enfim, produtos em diversos estágios de acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o produto final acabado, prontos para venda, e a matéria-prima, são denominamos de produtos em processo ou produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes produtos não podem ser considerados pelo mesmo valor da matéria-prima, pois neles já foram aplicados parte dos custos de transformação, entretanto, não podem ser considerados com o mesmo valor dos produtos acabados, pois ainda carecem de receber custos para chegarem finalmente a este estágio final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em conta que neste valor está incluso, além dos produtos acabados, os estoques dos produtos em processo. 
Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens: matéria-prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada para elaborar os produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos custos da matéria-prima são incorporados todos os gastos que a empresa incorre para colocar este material em condições de uso, como transportes, armazenagem, impostos etc. Os materiais diretos são de fácil identificação com o produto e é por isso que são classificados com custos diretos. Por exemplo, se sua empresa fabrica dois produtos, como blusas e camisolas, e você usa um metro de tecido para as blusas e um metro e meio para as camisolas, é só multiplicar valor de cada quantidade usado pela quantidade produzida.
Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para remunerar o esforço humano empregado na produção despedido diretamente na transformação da matéria-prima em produtos, quando é possível a averiguação de qual o tempo despedido em cada produto ou serviço sem que seja necessário fazer qualquer apropriação indireta ou rateio. Por exemplo, a costureira que faz as blusas e tem seu gasto para empresa considerado como mão de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento básico (hora, mês, produção); horas extras, prêmios, incentivos à produção, bonificação de natal, treinamentos e aprendizagens, INSS, FGTS, férias, 13o salário, benefícios legais como planos de saúde, vale-transporte e seguro de vida etc. (cada categoria funcional tem seus acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam diretamente com os objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios ou estimativas. São todos os custos que só podem ser atribuídos aos produtos através de estimativas, rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra indireta (salários de supervisor, contramestre, coordenador etc.) e materiais indiretos (pregos, cola, lubrificantes, consumo pequeno e complexo), aluguel, depreciação, supervisão, chefia, luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma cota, parte dos gastos de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor de produção, energia elétrica, força. A outra parte destes gastos será atribuída ao setor administrativo.
No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só são lançados os custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando a outra parte dos gastos, que forma incorrida ativada nos estoques, como produtos acabados ou produtos em processo ou elaboração (procedimento do custeio por absorção).
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos que estão totalmente terminados por ocasião do término do exercício social. Para Martins (2010 p. 47):
Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completas no presente período. 
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da matéria-prima consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção = MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os custos dos estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior e é subtraído dos custos dos produtos em processo deste período.
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de mais nada se calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte forma: Estoque Inicial + Compras - Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal como estoque de matéria-prima, estoque de produtos em processo e estoque de produtos acabados, o que torna mais complexo calcular o lucro.
A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando os dados propostos pelo exemplo seria calculado dessa forma:
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Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos – CPV. Fonte: Elaborado pela autora, 2018
É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo dos custos dos produtos vendidos pois dele depende essencialmente o cálculo do resultado da empresa, lucro ou prejuízo. Também é importante para as análises da eficiência em como estão sendo empregados os recursos, pois os gastos, dependendo do tipo de empresa, devem sempre se manter em um patamar razoável em relação aos ganhos. 
CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 2 - COMO SE DÁ A INTEGRAÇÃO DOS CUSTOS AOS
DIVERSOS SISTEMAS CONTÁBEIS?
2.1 Classificação e nomenclatura de custos em relação ao volume de produção
A empresa está constantemente exposta às oscilações de demanda do mercado no qual está inserido. As vendas, algumas vezes, estão em alta, por isso é necessário dispor de valores para investir no aumento da produção e aproveitar a boa maré. Há também momentos em que a demanda se retrai e, neste caso, é necessário conheceros custos que podem ser controlados para que não haja surpresas como a diminuição drástica de lucro.
O motivo para se conhecer a natureza dos custos e separá-los por categoria em relação ao volume de produção é que classificá-los é uma forma de mantê-los controlados, além de ter dados que auxiliem no processo de cálculo do preço adequado para o produto ou serviço prestado em diversos momentos da vida da empresa.
2.1.1 Custos fixos e variáveis
A classificação de custos quanto ao volume de produção é uma das mais úteis na produção de informações para o processo decisório baseado nas informações de custos. Para Martins (2010), uma classificação usual (e mais importante que todas as demais) é a que leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo, dividindo os custos em fixos e variáveis. Esta classificação baseia-se na relação da variação dos custos quanto ao aumento da diminuição da produção e classifica os custos entre fixos e variáveis.
Os custos fixos são custos estruturais que se mantêm constantes independente do aumento ou diminuição do volume produzido, considerando certa estrutura de produção. Quando se diz que seus valores são fixos não dizemos que não podem ser alterados, mas sim que a variação independe do aumento da produção, como aluguel, energia da produção, manutenção fixa de equipamentos etc.
Os custos variáveis são aqueles cuja variação está atrelada ao aumento ou diminuição da produção e sua variação é a mesma do preço de venda, aumentam ou diminuem quando o volume produzido ou vendido aumenta ou diminui. Por exemplo, se fabricamos uma blusa com um metro de tecido, duas blusas precisarão de dois metros e assim por diante, mais matéria-prima, horas trabalhadas etc.
Uma curiosidade a respeito dos custos fixos, por outro lado, é que quanto maior o volume produzido menor a parcela fixa atribuída ao produto individualmente, o que torna possível diminuir os preços cobrados. O custo variável unitário, entretanto, se mantém constante, somente aumenta o custo variável total.
2.1.2 Despesas fixas e variáveis
A diferenciação entre custos e despesas é que os custos são associados aos produtos enquanto que as despesas são gastos que dizem respeito aos períodos contábeis feitas para administrar a empresa, vender seus produtos ou financiar suas operações. As despesas são feitas diretamente com o propósito de gerar receita no período contábil.
As despesas, assim como os custos, também têm sua classificação entre fixas e variáveis dependendo se sua variação está ligada ou não ao volume de produção de bens e serviços no período contábil. Uma despesa com o salário do vendedor, por exemplo, é uma despesa fixa, enquanto que a despesa com a comissão de vendedores é variável. Veja o exemplo:
 
Salário do vendedor = R$ 1.000,00
Preço de venda do produto = R$ 25,00
Custo unitário do produto = R$ 10,00
Quantidade vendida no mês = R$ 3.000
Comissão do vendedor = 2% das vendas
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Tabela 1 - Influência do volume de produção nos custos variáveis. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
Na tabela acima podemos ver que a estrutura de custo e preço não sofreu nenhuma modificação, apenas o que modificou foi o volume vendido, a despesa fixa (o salário do vendedor) se manteve constante, independentemente da quantidade vendida, mas a comissão aumentou no mesmo sentido em que aumentou o volume das vendas.
2.1.3 Representação gráfica dos custos e da receita
É preciso considerar que os custos podem ser classificados em fixos e variáveis dependendo de seu comportamento em relação ao volume de produção.
Na representação gráfica dos custos e de despesas é possível identificar a diferença da trajetória destes custos e despesas fixos e variáveis. Observa-se que os custos e despesas variáveis acompanham a trajetória do aumento das vendas.
Na tabela abaixo temos uma estrutura de receitas de custos fixos e variáveis: 
 
Tabela
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2 - Tabela de receitas de custos e lucro. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Estes custos, caso fossem representados graficamente, demonstrariam as trajetórias de crescimento com comportamento bastante característico. À medida que aumentam as vendas, os custos de produção variáveis e as despesas variáveis vão aumentando, como observado na figura abaixo. Estes custos têm a mesma inclinação, pois, embora os valores unitários sejam diversos, seu crescimento tem igual tendência. Os custos e despesas variáveis, entretanto, têm comportamento constante e apresentam uma trajetória reta.
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Figura 1 - Representação gráfica do comportamento dos custos e despesas. Fonte: Elaborada pela
Autora, 2018.
Sendo assim, como demonstrado na figura acima, os custos fixos e despesas fixas se mantêm constantes mesmo com o aumento do volume produzido e vendido, já os custos e despesas variáveis acompanham a trajetória de crescimento das vendas e seu aumento tem efeito imediato no aumento destes custos.
2.1.4 Margem de Contribuição e Ponto de Equilíbrio
A classificação dos custos em fixos e variáveis e a análise do seu comportamento permite a empresa fazer uma série de análises para direcionamento de sua eficiência na gestão. Uma contribuição importante para a conhecimento e o controle dos custos na empresa é o conceito de Margem de Contribuição (MC). Mas, afinal, o que é margem de contribuição?
Considerando que os custos fixos independem do aumento da produção e das vendas e que os custos variáveis possuem o mesmo comportamento das receitas, isso possibilita o cálculo da margem de contribuição que é a diferença entre os dois últimos valores.
Em cada produto que é fabricado e vendido se pode apurar uma margem de contribuição que é a diferença entre o preço e o custo variável unitário. O valor produzido pela margem de contribuição cobre os custos fixos e após cobertos estes custos, começa a formar o lucro.
 
MC = PV - CV
 
Assim, em uma empresa que tivesse a seguinte estrutura de custo:
 
CF = R$ 100.000; CV = R$ 55.000; PV = R$ 80.000.
A Margem de Contribuição seria:
R$ 80.000,00 - R$ 55.000,00 = R$ 25.000,00.
 
Como temos R$ 100.000,00 de custos fixos, precisaremos de quatro margens de contribuição para cobri-los. Assim, quando vendermos 4 unidades, os custos fixos e variáveis estarão cobertos e, a partir dali a margem de contribuição passará a formar o lucro.
As análises do ponto de equilíbrio tornam-se possíveis exatamente porque alguns custos são constantes ou fixos em um dado período de tempo, enquanto outros variam de acordo com o aumento no nível de produção.
A margem de contribuição é útil também na análise de rentabilidade de produtos quando temos limitação de recursos produtivos. Vamos considerar uma empresa que produz dois produtos:
 
Produto A = Preço de venda R$ 30,00 e CV de R$ 15,00
Produto B = Preço de venda R$ 50,00 e CV R$ 40,00
 
Caso a empresa tivesse que descontinuar a fabricação de um dos dois produtos e não houvesse nenhuma limitação de mercado, teríamos que pensar da seguinte forma:
 
Análise da Margem de Contribuição seria: PV - CV = MC
 
MC Produto A = R$ 30,00 - R$ 15,00 = R$ 15,00
MC Produto B = R$ 50,00 - R$ 40,00 = R$ 10,00.
 
Embora o produto B tenha preço maior, sua Margem de Contribuição de R$ 10,00 é menor do que a Margem de Contribuição do produto A, que é de R$ 15,00. Sendo assim, o produto A deve ser o escolhido pela empresa para ser produzido e o produto B deve ser descontinuado.
 
O Ponto de Equilíbrio é aquele nível de volume de produção no qual as Receitas Totais igualam-se ao Custo Total, onde a soma das margens de contribuição unitárias de todos os produtos vendidos se iguala aos custos fixos.
Se os custos fixos são constantes não importa que a empresa esteja fabricando 1 item ou 100 (desde que esteja dentro de sua capacidade normal de produção), sempre terá o mesmo custo. Os custos variáveis, entretanto, se repetem a cada novo item que se fabrica. Assim, para cada produto cujo custo variável seja 10, dois itens serão 10 + 10 = 20, trêsitens serão 10 + 10 + 10 = 30 e assim por diante.
A margem de contribuição é o valor que cada item contribui para cobrir os custos fixos da empresa e passar a contribuir para a formação do lucro. Assim, em uma empresa que tivesse a seguinte estrutura de custo:
 
CF = R$ 100.000; CV = R$ 55.000; PV = R$ 80.000
Qual seria a Margem de Contribuição? 
 
MC = PV - CV; MC = R$ 80.000 – R$ 55.000 = MC = R$ 25.000
 
Qual seria o Ponto de Equilíbrio?
 
O ponto de equilíbrio é o nível de produção no qual os custos e receitas se igualam e onde a soma das MC cobrem os custos fixos. Assim:
 
PE = CF /PV-CV; PE = R$ 100.000/ (R$ 80.000 – R$ 55.000); PE = 4
 
Com a venda de 4 (quatro produtos), todos os custos estarão cobertos.
 
Qual seria o Custo Total no Ponto de Equilíbrio?
 
Custo Total = CF + (CVx Q) R$ 100.000 + (R$ 55.000 x 4) = CT = R$ 320.000 
 
Qual seria a Receita Total no Ponto de Equilíbrio?
 
Receita = PV x Q R = R$ 80.000 x 4 R = R$ 320.000
 
Se os custos variáveis já foram deduzidos no cálculo da MC e se o ponto de equilíbrio é o nível de produção onde os custos totais são iguais às receitas totais.
 
Considerando uma empresa com a seguinte estrutura de custos:
 
Custo fixo = R$ 90,00
Custo Variável = R$ 5,00
Preço de venda = R$ 20,00
Ponto de Equilíbrio será = 
Receita Total n o PE = PV X Q = 20 x 6 = R$ 120,00
Custo Total no Ponto de Equilíbrio PE = CF + (CVxQ) = 90 + (5x6) = R$ 120,00
 
O gráfico abaixo ilustra o ponto onde as Receitas Totais se igualam aos custos totais, exatamente no nível de produção de 6 unidades:
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Figura 2 - Ponto de Equilíbrio das Vendas. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Esta análise é muito importante para o planejamento do lucro. Veja que, se você planeja um evento como uma palestra, por exemplo, você tem o custo fixo do palestrante e o custo variável das pastas e crachás que serão distribuídos. Aplicando a análise do ponto de equilíbrio é possível saber para quantas pessoas você deverá vender sua palestra para não ter prejuízo no seu evento. 
Existem outras variações para aplicação da análise do Ponto de Equilíbrio (PE). A análise feita até agora se refere ao ponto de equilíbrio contábil onde os custos e despesas se igualam à receita e, consequentemente, os custos e despesas estão cobertos pelas vendas.
Uma outra variação da análise do PE é o PE Econômico (PEE), onde além dos custos e despesas se planeja uma remuneração pelo capital investido:
 
 
Existe também o Ponto de Equilíbrio Financeiro. Esta análise considera para o cálculo somente os gastos que geram desembolso, extraindo, assim, a depreciação que está incluída nos CF, por exemplo:
Considerando os mesmos dados do exemplo acima, considere uma empresa com a seguinte estrutura de custos:
 
Custo fixo = R$ 90,00
Custo Variável = R$ 5,00
Preço de Venda = R$ 20,00
Custo de Depreciação R$ 15,00
PL R$ 100,00
Remuneração desejada de 15% s/PL
Ponto de Equilíbrio Contábil será PE = PE = 6
Ponto de Equilíbrio Econômico PEE será = 7
Ponto de Equilíbrio Econômico PEF será = 5
 
Ao calcular os Pontos de Equilíbrio, Contábil, Econômico e Financeiro, vemos que cada uma destas análises se adéqua à decisão que está sendo tomada no momento pelo gestor e a informação necessária para esta decisão. Como sabemos, ninguém trabalha somente para cobrir os custos por muito tempo e uma empresa precisa gerar resultados, daí a utilidade da análise do PEE. Quando a decisão é sobre fluxos financeiros de pagamentos e recebimentos, o ponto de
Equilíbrio Financeiro é o mais adequado. 
2.2 Fluxo de formação do custo e a integração com a contabilidade financeira
Os sistemas de custos são parte integrante do sistema de gestão empresarial do qual o sistema contábil é parte importante e essencial, em se tratando da produção de informações para controle planejamento. Segundo Stark (2007, p. 29), referindo-se ao sistema contábil:
O sistema de contabilidade é um mecanismo formal que permite obter, organizar e disponibilizar informações sobre as atividades da empresa. Fazem parte de um sistema de contabilidade, essencialmente, dois tipos de processos: 1) acumulação; e 20 alocações de custos aos objetos de custeio, sejam produtos, atividades, sejam departamentos clientes etc.
Neste sentido, em termos dos princípios do sistema que apontam os caminhos para elaboração das informações e dos métodos utilizados para tratamento destas informações, eles seguem as mesmas determinações feitas para os sistemas contábeis, pois as informações geradas no sistema de custos serão integradas ao sistema contábil. 
Para Bornia (2002, p. 53), “o princípio determina qual informação o sistema deve gerar e está intimamente relacionado com o objetivo do sistema. O método diz respeito a como a informação será obtida e relaciona-se com os procedimentos do sistema. ” Dentro deste contexto, o custeio por absorção, o custeio variável e outros são princípios dos sistemas de custos.
A apuração e o reconhecimento dos custos nas empresas obedecem aos princípios e normas da contabilidade justamente porque existe a necessidade de sua integração com o sistema contábil para fins de apuração do resultado do exercício.
Mesmo que a empresa utilize um sistema de apuração de custos independente da contabilidade com objetivos de esclarecer melhor o processo decisório, por ocasião do fechamento do exercício, esta integração se faz necessária e, muitas vezes, passa por algumas adaptações para atender à legislação vigente. Muitos dos sistemas contábeis informatizados já preveem estas adaptações.
Existem, entretanto, algumas transações cujo registro já se faz integrado com a contabilidade. As compras de matéria-prima, por exemplo, são sempre registradas a débito da conta de compras e a crédito de fornecedores. O registro da mão de obra se faz a débito de despesas com mão de obra e o crédito na conta de salários a pagar. O débito das outras despesas gerais de fabricação se realiza em contas específicas de despesas, no caso de seu pagamento ter sido feito à vista ou a prazo tem registrado o crédito em bancos, caixa ou contas a pagar. A apuração do valor dos estoques, por ser mais complexa, às vezes, é feito em separado e seus valores contabilizados posteriormente.
Por esta necessidade de integração com a contabilidade é que se faz necessário utilizar os sistemas de custeio por absorção que, obedecendo aos princípios e normas da contabilidade, atribui aos produtos todos os custos diretos e os indiretos por alocação. Apesar disso, ao utilizar outros sistemas de custeio, é possível adaptá-los na hora da integração ao sistema contábil.
2.2.1 Custeio por absorção
No custeio por absorção, todo o custo da produção, não importa que estejam ligados direta ou indiretamente, devem ser absorvidos pelos produtos. Quando são medidos os custos dos produtos vendidos para confrontação com as receitas das vendas do período, o custeamento dos produtos pelo custeio por absorção requer a inclusão dos custos fabris que incorreram independentemente da produção, mas, para isso, os mesmos devem passar por critérios de rateio.
Dessa forma, custos como aluguel, seguro e taxas que incorreram em uma base periódica ao invés de uma base relacionada com a produção, são atribuídos às unidades produzidas. Cada unidade produzida é composta, além dos custos variáveis da produção, por uma parcela dos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período.
As vantagens do custeio por absorção é que por ser um método aceito pela legislação do imposto de renda no Brasil é também o método adotado nos sistemas de contabilidade financeira. Também é interessante quanto às informações para atribuição de preço, pois em seu cálculo já estão considerados todos os custos. 
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Figura 3 - Fluxo do Custeio por Absorção. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
As vantagens do Custeio por Absorção na visão de Stark (2007, p. 160):
Por ser um método adotado pela contabilidade financeira, é, portanto, válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração dos resultados como também parao Imposto de renda na apresentação dos lucros fiscais; traz melhores informações à gerência, para estabelecimento dos preços de venda, visando a recuperação de todos os custos incorridos na empresa.
As desvantagens consideradas pela maioria dos estudiosos de custos são as alocações dos custos indiretos fixos, pois os critérios de rateio muitas vezes possuem arbitrariedades. Existem outras formas de custeio muito frequentemente utilizadas nos sistemas de custo: o custeio variável.
Por outro lado, o custeio variável atribui aos produtos somente os custos variáveis, isto é, os custos que variam de acordo com o volume de produção. Os custos fixos são atribuídos aos períodos em que incorreram e, por isso, são reconhecidos em sua totalidade diretamente no resultado do exercício.
Este sistema de custeio considera que existem certos custos que incorrem numa base periódica e que o benefício derivado desse custo não é afetado pelo volume de produção durante um período de tempo. Considerando que custos como aluguel, seguros e salários são itens que incorrem em uma base mensal ou anual, o seu efeito no caixa da empresa não está necessariamente ligado às receitas.
Uma vantagem do custeio variável sobre o custeio por absorção é sua utilidade para o processo de tomada de decisão, porque introduz no sistema contábil a distinção entre custo fixo e variável e auxilia no planejamento do lucro. 
2.2.2 Fluxo básico de formação de custos
Para calcular o custo de um produto ou serviço, após determinado o objeto de custo a ser custeado, em primeiro lugar separamos despesas e custos por sua natureza. As despesas são gastos de período para administrar, vender e financiar as operações da empresa, já os custos são os gastos do produto.
Depois de separados os custos eles serão diferenciados entre custos diretos, identificados com os produtos, serviços e processos a que pertencem, e custos indiretos que passam por rateio e posterior alocação para serem identificados ao objeto de custo.
Depois da escolha do critério de rateio e alocação dos custos indiretos aos produtos, estes serão levados ao estoque para que se calcule o valor do custo unitário e a determinação do Custo dos Produtos Vendidos.
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Figura 4 - Esquema Básico da Formação dos Custos. Fonte: MARTINS, 2010, p. 57.
Somente farão parte do CPV o custo relativo aos produtos que foram vendidos os outros custos permanecerão no estoque final. A figura acima, do livro “Contabilidade de Custos” (2010), de Elizeu Martins, mostra de forma gráfica como se dá o fluxo de formação dos custos.
2.2.3 Fluxo físico de produção e sua relação com o fluxo financeiro
As empresas brasileiras muitas vezes têm problemas na continuidade de suas operações por dificuldades em estabelecer uma perfeita relação entre os seus fluxos financeiros e fluxos físicos de produção. Quando a área de produção estabelece uma meta para o exercício, tal qual a quantidade dos produtos que vai fabricar, é necessária estar ciente do tipo de estrutura que dispõe e quanto custa esta estrutura. A produção se preocupa com as compras, os estoques, a logística, o planejamento e o controle da produção.
Cada empresa possui uma determinada estrutura de produção que necessita de recursos financeiros para funcionar. Neste sentido, o fluxo financeiro da empresa, na Demonstração de Fluxo de Caixa, mostra as entradas e saídas financeiras da empresa em um certo período de tempo. Se uma empresa compra uma máquina, por exemplo, este valor, quando pago à vista, entrará no fluxo de caixa da empresa em sua totalidade. Entretanto, esta operação só será apropriada nos fluxos dos custos da produção através da parcela da depreciação da máquina.
Um outro aspecto do fluxo da produção é quanto ao fluxo dos materiais iniciados pela compra da matéria-prima e, posteriormente, sua transformação, que compreende toda a atividade fabril de consumo dos insumos produtivos para transformá-la em produto final.
Para suportar este fluxo produtivo temos a parcela do capital paga a cada participante desta operação, do início ao fim do pagamento, ao fornecedor da matéria-prima, ao salário dos funcionários, impostos, gastos gerais e tudo o mais. O que nos leva a concluir que o fluxo da produção não se realiza se não estiver alinhado ao fluxo financeiro. 
2.3 Normas brasileiras de contabilidade e aplicação do CPC 16 na formação de estoques
As Normas Brasileiras de Contabilidade são emitidas pelo Conselho Federal da Contabilidade - CFC e são classificadas em técnicas e profissionais. As normas profissionais definem procedimentos relativos ao exercício da profissão contábil e são divididas em Normas Gerais (NBC PG - GERAL); Normas para o auditor Independente (NBCPA - do auditor independente) e as Normas para o Perito (NBC PP - do perito).
As Normas Técnicas dizem respeito a conceitos e doutrinas, regras, procedimentos, para elaboração da contabilidade.
		NBC TG – Geral: Normas completas; Normas Simplificadas para PMEs e
Normas Específicas;
NBCTSP – setor público;
NBC TA – de auditoria independente e de informação contábil histórica;
NBC TR – de revisão da informação contábil histórica; 
NBC TO – de asseguração da informação não histórica;
NBCTSC – de serviço correlato; NBCTI – de auditoria interna; NBCTP – de perícia.
Estas normas são revisadas e atualizadas sempre que se faz necessário para melhor entendimento e qualidade da informação produzida pela contabilidade. É muito importante o conhecimento das normas brasileiras de contabilidade, pois elas apontam o caminho para a excelência do trabalho do contador e da boa contabilidade.
O pronunciamento técnico CPC 16 (CPC, 2009) ocupa-se da forma de avaliação dos estoques de forma geral, exceto aqueles estoques tratados em outros procedimentos técnicos como aqueles tratados no CPC 29 e no CPC 17. De acordo com o pronunciamento Contábil CPC 16 (CPC, 2009), que trata sobre o tratamento contábil para os estoques: 
A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos estoques.
O objetivo do pronunciamento contábil CPC 16 é estabelecer a forma de avaliação dos estoques nas indústrias e na prestação de serviço e sua contabilização.
O pronunciamento, entre outros, trata dos seguintes pontos: Custos do estoque; Custos de aquisição; Custos de transformação; outros custos; Critérios de valoração de estoque; Valor realizável líquido.
A seguir, apresentamos a posição do CPC 16 (CPC, 2009) sobre alguns pontos importantes relativos aos estoques.
	Mensuração de estoque: Na mensuração do custo dos estoques devem ser incluídos, além do custo de transformação da matéria-prima avaliada pelo custo histórico, todos os outros custos que contribuem para colocá-la em condições de uso no local do processamento. 
	Custo de aquisição: Deve contemplar, além do valor pago ao fornecedor pela compra, todos os tributos, mesmo os de importação, com exceção dos impostos recuperáveis. Também deve contemplar valores gastos com seguro, transporte manuseio de matéria-prima e produtos e serviços. Vale ressaltar que é necessária a dedução de descontos e abatimentos concedidos.
	Custos de transformação: Estão incluídos nestes gastos todos os custos incorridos para transformação da matéria-prima em produto, como é o caso do valor do custo da matéria-prima e de todos os gastos indiretos relacionados ao processo de transformação.
	Outros custos: O entendimento do CPC 16 (CPC, 2009) sobre outros custos contempla outros gastos gerais tais como aqueles gastos com projetos e desenho de produtos que não estão incluídos nos gastos da compra da matéria-prima e de transformação, mas que contribuempara a fabricação dos produtos, sendo mesmo essenciais para isso.
	Critérios de avaliação de estoques: Determina este parecer que devem ser utilizados os critérios de avaliação do Primeiro a Entrar Primeiro a Sair (PEPS) e o critério do custo médio ponderado.
	Valor realizável líquido: Quando, por alguma razão, o custo dos estoques não puder ser recuperado, por obsolescência, danificação ou mesmo por perda de valor no mercado, é possível escriturá-los por um valor menor que o seu custo, o seu valor realizável líquido, pois os ativos não podem ser escriturados por valores inferiores aos que se espera realizá-los por ocasião da venda.
Importante anotar, ainda, que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cujo objetivo é estudar, preparar pronunciamentos técnicos sobre procedimentos relativos à elaboração da informação contábil, foi criado pela Resolução CFC nº
1.055/05 (CPC, 2005).
2.4 Sistemas de apoio ao sistema de custo
Os sistemas de apoio a gestão, dentre eles o sistema de custos, precisam estar em sintonia sob pena da informação gerada ser útil e assim não produza o resultado esperado. As necessidades da gestão são o grande objetivo dos sistemas empresariais, desta forma, para que os gestores tenham vantagens com o uso das informações produzidas por estes sistemas elas precisam estar integradas e adaptadas ao contexto e necessidades da gestão
Para Bornia (2002, p. 51): 
A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo da informação gerada é adequado às necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade.
Existe uma série de termos sobre o significado da terminologia sistemas de custos, tanto que até causam interpretações duvidosas, embora haja designação apropriada para tal (sistemas, métodos e critérios de acumulação de custos).
Os objetivos dos sistemas de custo são avaliar estoques, controle e otimização do processo decisório. Passam pela determinação do objeto a ser custeado (objeto de custo); a forma de acumulação dos custos; análise e classificação da natureza dos custos; a medição dos custos; e a forma de atribuição. Quando nos referimos aos métodos de custeio são os princípios de como a informação é tratada no âmbito dos sistemas de custos e que são classificam em custeio por absorção ou variáveis, dentre outros.
Quando nos referimos aos critérios de acumulação dos custos fala-se das duas formas mais usuais, a saber, por ordem e por processo contínuo, conforme formão modo de trabalhar e o produto da empresa. Os critérios de custeamento ou valorização dos estoques mais conhecidos são o de identificação específica, o PEPS – Primeiro a Entrar Primeiro a Sair, o UEPS – Último a Entrar Primeiro a Sair, o custo de reposição e a média ponderada.
Neste estudo, quando nos referimos aos sistemas de custos, estamos nos referimos aos sistemas de custo de produção e sua forma de acumulação e avaliação dos custos. Dentre os sistemas de apoio ao sistema de custos da produção podemos identificar o sistema de custos de materiais diretos e indiretos; o sistema de custos da mão de obra direta que, no momento atual, vem sendo utilizado integrado com a folha de pagamento e fiscal (Sped e e-Social ); e os sistemas de gastos indiretos de produção.
2.4.1 Custo de materiais 
Definem-se matérias-primas como todo material usado na fabricação que passa a fazer parte integrante do produto. Quando se reflete sobre o custo dos materiais, alguns pontos se destacam, entre eles a avaliação, o controle, perdas e a programação das compras.
Quanto à avaliação dos estoques, o item 9 do pronunciamento técnico do CPC 16 (R1) (CPC, 2009) determina que os estoques devam ser avaliados pelo valor de custo ou pelo valor líquido realizável e dos dois o menor.
Entretanto, sobre o custo dos estoques, o ponto principal é qual o valor atribuir ao material usado na fabricação considerando que as compras foram feitas em momentos diferentes e por valores diferentes. Neste aspecto destaca-se o estudo dos critérios de avaliação Primeiro a Entrar e o Primeiro a Sair (PEPS), Último a entrar e o Primeiro a Sair (UEPS), o Custo Médio Ponderado e o Custo Específico ou Identificado.
Para Santos et al. (2015, p. 147):
Nos termos do item 25 do pronunciamento técnico CPC 16 (RI), o custo do estoque que não possam ser valorados pelo critério do custo específico ou identificado, devem ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo critério do custo ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério para o estoque que tenham o uso semelhante.
Além disso, existe o ponto sobre a contabilização dos impostos principalmente o ICMS que é um imposto recuperável.
O controle dos estoques pode ser feito de forma permanente ou periódica. Os controles permanentes são feitos nas contas específicas da contabilidade e no final do exercício são apurados os seus saldos. Quando não é feito este controle de forma permanente, na data do fechamento das demonstrações para apuração do resultado, é necessário o levantamento físico dos estoques. As compras e as requisições de material pelo departamento de produção são os instrumentos de controle a serem utilizados.
Perdas podem surgir normalmente dentro do processo de produção e estas são consideradas perdas normais e seu valor integra o valor do material. Perdas anormais também podem acontecer, como a perda do material estocado por conta de um vazamento, então, estas perdas não integram o valor do custo do material e são levadas diretamente para abatimento do cálculo do resultado do exercício.
A programação das compras de materiais consiste na determinação das quantidades a serem compradas para que a empresa tenha vantagem dos descontos, mas que não incorra em gasto com perda de validade ou com estocagem de material.
2.4.2 Custo de aquisição de matérias-primas 
Um ponto pacífico para reconhecimento do valor do material a ser incorporado ao custo de produção é a observância das normas da contabilidade, na atribuição e reconhecimento dos valores a serem incorporados aos produtos, o custo histórico e regime de competência e confrontação das receitas e despesas.
Para compor o custo dos materiais que será incorporado aos produtos, além da matéria-prima pelo valor pago ao fornecedor, os materiais de embalagem, os materiais intermediários, os custos dos seguros, fretes e impostos irrecuperáveis, já que os impostos recuperáveis, como o ICMS, devem ser excluídos e seu valor contabilizado em separado, em uma conta própria (conta do ativo) para posterior apuração. Isto faz com que material entre nos estoques como insumo da produção pelo valor líquido, sem o ICMS do valor da nota.
Quanto ao IPI, o valor correspondente deve ser incorporado ao custo de aquisição salvo nos casos em que a empresa possua algum crédito. Os descontos comerciais e abatimentos são reduções ao preço de aquisição do material. Os descontos financeiros, por pagamento antecipado, por exemplo, não modificam o valor bruto do material, pois são considerados receita financeira na apuração do valor das mesmas na DRE.
2.4.3 Embalagens e materiais indiretos 
Os itens como embalagens e materiais indiretos incorporam o custo do material quando indispensáveis e essenciais para fabricar, fazer o acabamento e a boa apresentação do produto.
Em se tratando de embalagens, como em uma fábrica de beneficiamento de leite, o leite in natura comprado dos produtores e vacarias é o material direto principal, mas as embalagens (as caixas de papelão) são indispensáveis para a conservação do produto e, consequentemente, de sua condição de comercialização.
Os materiais indiretos são empregados em atividades auxiliares, mas nem por isso são menos importantes, como os materiais de limpeza para os recipientes que recebem o leite. Embora não sejam fundamentais para produção dos leites em si e seu custo não ter valor relevanteno contexto geral dos custos, sua falta pode causar prejuízo e até perdas na produção.
2.4.4 Impostos nas compras de materiais
Diversos tributos incidem sobre as compras de materiais entre eles o ICMS -
Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; o IPI - Impostos sobre Produtos Industrializados; o ISS - Imposto Sobre Serviços; o PIS - Programa de Integração Social; e o COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, além do IE - Imposto de Exportação.
Alguns destes tributos são recuperáveis, como é o caso do ICMS, que podem ser deduzidos do custo da mercadoria e posteriormente subtraídos de créditos que a empresa possua adquirido através de vendas. Os tributos irrecuperáveis são aqueles que integram o custo do material.
Nas empresas industriais, o IPI e o ICMS são impostos recuperáveis de forma geral. Já nas empresas apenas comerciais, o ICMS é recuperável, mas o IPI não. Quanto ao ICMS vale lembrar que existem empresas que pertencem ao Regime de Substituição Tributária e para esta categoria o tratamento contábil do ICMS diverge das demais.
Nas empresas do Lucro Real (sistema não cumulativo), o PIS e o COFINS incidem sobre o faturamento e são impostos recuperáveis, já nas empresas que optaram pelo lucro presumido ou arbitrado (sistema cumulativo) estes impostos não são recuperáveis.
Um exemplo de contabilização de compra de material de uma empresa tributada pelo lucro real pode ser observado na operação apresentada na figura abaixo, com o crédito de PIS não cumulativo de R$ 1.980 (1,65%), COFINS R$ 9.120,00 (7,6%) com alíquota do ICMS (17%).
 
Tabela 3 - 
Registro de compra a
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Prazo de mercadorias com ICMS de 17% e PIS e COFINS não cumulativo. Fonte: SANTOS et al., 2015, p. 157.
O ICMS e o IPI incidirão sobre os gastos com frete e seguros quando estes forem incluídos na nota fiscal, nos casos de serem feitos pelo fornecedor do transporte.
CASO
Ricardo Lira é o contador da empresa Trevo Ltda. que produz cadeiras para escritório. Ele utiliza o Custeio Variável para fins gerenciais, mas no momento de elaborar as demonstrações contábeis ele as converte para o Custeio por Absorção e as variações dos ajustes são lançadas no CPV do exercício.
As informações para contábeis do ano 2016 e 2017 apresentaram os seguintes dados respectivamente:
Preço de venda............... R$ 80,00 e R$ 90,00; Custo Variável Unitário
· Matéria-prima R$ 21,00 e R$ 23,00
· Mão de obra direta R$ 19,00 e R$ 22,00
· Custos indiretos variáveis R$ 8,00 e R$ 10,00
· Despesas variáveis de administração e vendas R$ 2,00 e R$ 3,00
		Custos fixos indiretos R$ 170.000,00 e R$ 180.000,00
A quantidade vendida foi 20.000 e 25.000
Os estoques iniciais em quantidade 1.500 e 2.000 Os estoques finais em unidade 2.000 e 1.500
Obs.: nos dois anos, a capacidade produtiva considerada para fins de custeio por absorção é de 28.000 unidades.
Foram preparadas as demonstrações contábeis pelo custeio variável e por absorção para determinar a diferença.
Os dois resultados (Lucro líquido) apresentam uma diferença de R$ 2.495,00 referente ao seguinte fato: o resultado obtido pelo custeio por absorção contém transferência de parte do custo fixo do ano de 2016 incorporado nos estoques (6,07 × 2.000 = 12.140) e também transfere para o exercício seguinte, uma parte do custo fixo do período (6,43 × 1.500 = 9.645). Vale ressaltar que a mesma variação contida em estoques, (12.140 –
9.645 = 2.495) é devida aos custos fixos.
O Custeio por Absorção é o único aceito pelo Fisco, sendo o custeio variável de muita utilidade para o processo decisório. As empresas que optam pela utilização do Custeio Variável precisam fazer, no final dos exercícios, os lançamentos de ajuste na Contabilidade Financeira.
CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 3 - QUAIS OS
COMPONENTES DO CUSTO DA
PRODUÇÃO E COMO SÃO APROPRIADOS AOS PRODUTOS?
3.1 Sistemas de apoio aos sistemas de custo
O contexto econômico e empresarial brasileiro é marcado por constantes mudanças na legislação e na forma de elaboração das informações empresariais e, sem dúvidas, estas mudanças impactam também as informações de custo. Ao refletir sobre os sistemas de apoio aos sistemas de custos nos envolvemos com a análise da validade da informação produzida, pois uma simples escolha pode modificar o resultado obtido pelo tratamento dessa informação.
Os sistemas de custos são integrados aos sistemas contábeis da contabilidade financeira, assim, as legislações relativas os aspectos destas informações também impactam na elaboração da informação de custos.
Ao tratar aspectos relativos à mão de obra é possível identificar algumas mudanças relativas a este tema como a promulgação da Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017, conhecida como “Reforma Trabalhista”. Esta legislação, dentre outros temas, altera alguns pontos da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). As determinações desta lei impactam em mudanças nas relações trabalhistas que de uma forma ou de outra irão modificar os custos trabalhistas das empresas.
3.1.1 Custo de mão de obra
Considera-se custo da mão de obra, além do salário pago ao trabalhador, todos os encargos sociais e trabalhistas incorridos obrigatoriamente, ou por acordos internos ou da categoria funcional, enfim, são gastos feitos para manutenção do funcionário. Os encargos trabalhistas são valores pagos aos empregados em regime mensal ou mesmo no final de seu contrato de trabalho, além de outros benefícios.
Segundo Stark (2007, p. 109), sobre o custo de pessoal, “os encargos sociais têm um peso considerável nos custos da produção das empresas e no bolso dos trabalhadores. Apesar das discussões sobre o assunto, o Brasil ainda não encontrou uma formula capaz de reduzir seu impacto no custo do trabalho. ” Sem dúvidas o custo dos encargos sociais sobre a folha de pagamento tem um grande peso no cálculo dos custos da produção, pois férias, 13o salário, contribuições previdenciárias, FGTS, rescisões contratuais, salário família e alguns outros, dependendo da categoria, são gastos com que uma empresa tem que arcar ao contratar um funcionário e que são repassados aos custos de produzir bens e serviços.
Para calcular o custo da mão de obra no Brasil consideram-se quantos dias o funcionário trabalhará para a empresa em um ano de 365 dias, tirando os fins de semana que somam 52 dias, menos 30 dias de férias e mais ou menos 8 dias de feriados nacionais. Ao final, sobram 275 dias líquidos por ano. A jornada diária em horas é, comumente, de 7,33 horas. Considerando 25 dias úteis por mês, caso o funcionário não falte, ele trabalhará 183,25 horas por mês.
Para calcular o custo da mão de obra direta temos: 
 
Salário + encargo / horas trabalhadas
 
Para cálculo dos encargos sociais de uma empresa não optante pelo Simples Nacional temos, em regra, os seguintes percentuais de encargos sociais: suponhamos um funcionário que tenha R$ 930,00 de salário mais R$ 650,34 de encargos, então, o valor chega a R$ 1.604,34 mensais divididos pelas 183,25 horas trabalhadas no mês.
A tabela abaixo se refere às empresas que não são optantes pelo Simples Nacional.
O Simples Nacional é um regime tributário simplificado para pequenas empresas.
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Tabela 1 - Simulação do cálculo dos encargos sociais. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Salário mais encargos sociais - R$ 1.604,34
Horas trabalhadas no mês - 183,25
Custo da hora - R$ 8,75
Com relação ao custo da mão de obra, somente poderá ser considerado como um custo direto o gasto com o tempo trabalhado e identificado com o produto e isto é apontado na produção. O restante do gasto representará o custo da produção, mas não o custo direto e, sim, o custo indireto.
3.1.2 Folha de pagamento
A folha de pagamento é um dos documentos mais importantes para gestão empresarial. Tem, normalmente, periodicidade mensal e consiste nas transformações das informações trabalhistas nas quais se enquadra cada um dos funcionários em dados contábeis. Inicia-se com a anotação de todas as informações relativas à remuneração dos funcionários