UND 5 - Demonstrações Contábeis aplicadas ao Setor Público

Prévia do material em texto

Contabilidade e 
Orçamento Público
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Ms. Marcelo Bernardino Araújo
Revisão Textual:
Profa. Ms. Luciene Oliveira da Costa Santos
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
• Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
 · Esta unidade tem como principal objetivo apresentar as principais 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e os 
Demonstrativos Fiscais brasileiros.
OBJETIVO DE APRENDIZADO
Caro(a) aluno(a),
Seja bem-vindo(a) às nossas discussões sobre Contabilidade e Orçamento 
Público!
Saiba que esta Disciplina tem como propósito apresentar conhecimentos 
sobre a Contabilidade aplicada ao setor público, sua obrigatoriedade 
e sua aplicação nas entidades de direito público e nas entidades estatais 
dependentes, oferecendo-lhe contato com as discussões mais recentes dessa 
área; além de lhe proporcionar momentos de leitura – textual e audiovisual 
– e reflexão sobre os temas que serão aqui discutidos, contribuindo com sua 
formação continuada e trajetória profissional.
Esta Disciplina está organizada em cincounidades, cujo eixo principal será 
[nominar o eixo], ou seja, que dê conta sobre a Administração Pública e 
a Contabilidade, Planejamento de Orçamento Público, Receita Pública, 
Despesa Pública e Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, é 
o que você encontrará nas próximas unidades.
Ademais, perceba que a Disciplina em ensino a distância pode ser realizada 
em qualquer lugar que você tenha acesso à Internet e em qualquer horário. 
Dessa forma, normalmente com a correria do dia a dia não nos organizamos 
e deixamos para o último momento o acesso ao estudo, o que implicará no 
não aprofundamento do material trabalhado, ou ainda, na perda dos prazos 
para o lançamento das atividades solicitadas.
Assim, organize seus estudos de maneira que entrem na sua rotina. 
Por exemplo, você poderá escolher um dia ao longo da semana ou um 
determinado horário todos ou alguns dias e determinar como o “momento 
do estudo”.
ORIENTAÇÕES
Demonstrações Contábeis Aplicadas 
ao Setor Público
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Contextualização
Quando se fala de política no setor público alguns logo pensam em corrupção. 
Você sabe o que é a corrupção no serviço público? Ela diz respeito apenas aos 
agentes políticos? Cabe, também, aos demais servidores, aos burocratas?
Existem diferentes formas de corrupção: a corrupção ativa, a corrupção passiva, 
a concussão, o peculato e ainda a prevaricação.
Na corrupção ativa, o crime é praticado por terceiros, ou seja, alguém de fora, 
sem vínculo com a Administração Pública. Ela ocorre quando alguém promete ou 
oferece vantagem indevida a um agente público, para que ele atrase, pratique ou 
deixe de praticar uma atividade que é sua competência.
Na corrupção passiva, o crime é praticado pelo agente público, ou seja, todo 
aquele que ocupa um cargo público ou exerce uma função pública e pede uma 
propina ou qualquer outra vantagem, para que ele atrase, pratique ou deixe de 
praticar uma atividade que é sua competência.
Na concussão, o crime é praticado pelo agente público que, no uso de sua 
autoridade, ou seja, em função do cargo exercido, pede para si, ou para outra 
pessoa, propina, ou qualquer vantagem, para que atrase, pratique ou deixe de 
praticar uma atividade que é sua competência.
No peculato, o crime é praticado pelo agente público, que desvia ou apropria-se 
de dinheiro ou bens, público ou particular, de que tem posse em razão do exercício 
do cargo ou função pública, em proveito próprio ou de terceiros.
Por fim, na prevaricação, o crime é praticado pelo agente público, que atrasa ou 
deixa de praticar, indevidamente, uma atividade que é sua competência, ou quando 
pratica um ato de ofício contra disposição expressa da lei, para satisfazer interesse 
ou sentimento pessoal.
Nesse sentido, há cada vez mais a cobrança por parte da sociedade para que 
haja transparência nos processos e serviços públicos. Os normativos mais recentes 
reforçam a transparência dos atos da Administração Pública, como por exemplo, 
a Lei de Responsabilidade Fiscal, cujos pilares são: planejamento, transparência, 
controle e responsabilidade.
Para verificar inconsistência ou incoerências na execução orçamentária, a 
sociedade tem à disposição as Demonstrações e Relatórios Contábeis que fornecem 
informações nos mais diversos níveis de detalhamento, as quais, no setor público, 
exigem um certo esforço em sua leitura e entendimentos corretos.
6
7
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao 
Setor Público
A contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação 
destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza 
econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de 
contabilização.
A contabilidade surgiu da necessidade de se obter mais dados ou informações 
sobre o patrimônio, ou seja, quando o gestor do patrimônio, precisa conhecer 
melhor seu negócio, para tomada de decisões, controlar, medir seu resultado, fixar 
preços e também medir sua riqueza. Os próprios detentores desses negócios foram 
criando meios rudimentares para obter tais informações.
Nesta unidade, veremos os principais relatórios gerados pela Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público (CASP), que se dividem em contábeis (Balanços Públicos) 
e fiscais (Relatório Resumido de Execução Orçamentária - RREO e Relatório de 
Gestão Fiscal - RGF).
O filme “Enron – os mais espertos da sala”, de Alex Gibney, mostra um estudo sobre um 
dos maiores escândalos corporativos da história dos Estados Unidos, em que executivos da 
Enron, a 7ª maior companhia do país, fugiram com bilhões de dólares e deixaram acionistas 
e investidores sem um único tostão. Por meio de depoimentos e gravações, é mostrado 
como funcionava a hierarquia interna na Enron.
Ex
pl
or
Balanços Públicos
A partir da adoção obrigatória, por todos os Entes Federativos, do PCASP a 
partir de 31/12/2014, consequentemente, de alguns Balanços Públicos, deu-se 
pela Portaria STN nº 623/2014, que exigiu o Balanço Orçamentário, Balanço 
Financeiro, Balanço Patrimonial, Demonstração das Variações Patrimoniais. Para 
2015, a Portaria STN nº 733/2014, exigiu, além dos Balanços acima, também a 
Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido.
Mas por que todos os Entes devem seguir o mesmo padrão? O objetivo é a 
consolidação nacional das contas públicas.
Alguns pontos conceituais são essenciais para o levantamento dos Balanços 
Públicos, segundo a Resolução CFC nº 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6:
As demonstrações contábeis apresentam informações extraídas dos 
registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade. 
As demonstrações contábeis devem conter a identificação da entidade do 
setor público, da autoridade responsável e do contabilista. 
7
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
As demonstrações contábeis devem ser divulgadas com a apresentação 
dos valores correspondentes ao período anterior. 
Nas demonstrações contábeis, as contas semelhantes podem ser 
agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada 
a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do 
respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a 
utilização de designações genéricas. 
Para fins de publicação, as demonstrações contábeis podem apresentar 
os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, 
devendo indicar a unidade utilizada. 
Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser 
apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas 
que lhes deram origem.
Balanço Orçamentário (BO)
O Balanço Orçamentário tem porfinalidade evidenciar o orçamento inicial, 
suas alterações, incorporação de superávit e suas reestimativas, confrontando-os 
individualmente, com a execução da receita e da despesa. É estruturado de forma a 
evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.
O Balanço Orçamentário apresenta dois tipos de resultados: de previsão 
(planejamento) e de execução, que podem representar:
Receita = Despesa = Equilíbrio orçamentário;
Receita > Despesa = Superávit orçamentário; 
Receita < Despesa = Déficit orçamentário.
Balanço Orçamentário
Receitas Orçamentárias
Previsão 
Inicial
Previsão 
Atualizada (a)
Previsão 
Atualizada (b)
Saldo 
(c) = (b-a)
Receitas correntes
Receitas de capital
Subtotal das receitas (I)
Refinanciamento (II)
Operações de Crédito Internas
Operações de Crédito Externas
Subtotal com Refinanciamento 
(III) = (I + II)
Déficit (IV)
Total (V) = (III + IV)
Saldos de exercícios anteriores 
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos
8
9
Despesas 
orçamentárias
Dotação 
inicial (d)
Dotação 
atualizada (e)
Despesas 
empenhadas (f)
Despesas 
liquidadas (g)
Despesas 
pagas (h)
Saldo
(i) = (e-f)
Despesas correntes
Despesas de capital
Reserva de contingência
Reserva do RPPS
Subtotal das despesas 
(VI) 
Amortização ou 
refinanciamento da 
dívida (VII)
Amortização da Dívida 
Interna
Amortização da Dívida 
Externa
Subtotal com 
refinanciamento (VIII) = 
(VI + VII)
Superávit (IX)
Total (X) = (VII + IX)
O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração 
entre o planejamento e a execução orçamentária. Para elaboração do BO, o ente 
federativo deve observar a Instrução de Procedimento Contábil (IPC) IPC 07 – 
Metodologia para Elaboração do Balanço Orçamentário.
Disponível em: http://goo.gl/nlsyh5.
Ex
pl
or
Site da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) do Ministério da Fazenda. Além de ser o Órgão 
Central de Contabilidade da União, a STN tem a prerrogativa de normatizar a Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público, nos termos da Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 2º.
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade
Ex
pl
or
Balanço Financeiro (BF)
Demonstra a movimentação de disponibilidades da entidade no período a que se 
refere, evidenciando: a receita orçamentária arrecadada, a despesa orçamentária 
paga, os recebimentos (ingressos) e os pagamentos (dispêndios) extraorçamentários, 
o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades (Caixa e Equivalentes de Caixa). 
As entradas (ingressos – receitas orçamentárias e ingressos extraorçamentários), 
assim como as saídas (dispêndios – despesas orçamentárias e dispêndios 
extraorçamentários) são evidenciadas por Fonte/Destinação de Recursos.
9
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Balanço Finançeiro
Ingressos Dispêndios
Especificação Ano Atual Ano Anterior Especificação Ano Atual Ano Anterior
Receita Orçamentária (I)
 Ordinária
 Vinculada
 Previdência Social
 Transferências 
 Convênios
 (...)
(-) Deduções da Receita 
Orçamentária (II)
 
Transferências Financeiras 
Recebidas (III)
Recebimentos 
Extraorçamentários (III)
 
Saldo em Espécie do 
Exercício Anterior (IV)
Despesa Orçamentária (VI)
 Ordinária
 Vinculada
 Previdência Social
 Transferências 
 Convênios
 (...) 
 
Transferências Financeiras 
Concedidas (VII)
Pagamentos 
Extraorçamentários (VIII)
Saldo em Espécie para o 
Exercício Seguinte (IX)
Total (V) = (I+II+III+IV) Total (X) = (VI+VII+VIII+IX)
Para elaboração do BF, o ente federativo deve observar a IPC 06 – Metodologia para 
Elaboração do Balanço Financeiro, disponível em: http://goo.gl/0zHLtF.
Ex
pl
or
A classificação por Fonte/Destinação de Recursos não é padronizada, ou seja, 
cada Ente Federativo tem sua própria classificação/codificação. Cabe a cada Ente 
adaptá-lo à classificação por ele adotada. Caso o Ente resolva agrupar algumas 
vinculações, devem ser divulgados os critérios para o agrupamento por meio de 
notas explicativas.
Importante!
A divulgação das ações governamentais é obrigação de todos os administradores 
públicos. Para fazer valer o direito da sociedade de saber as despesas realizadas pelos 
órgãos e entidades da Administração Pública Federal, foi criada a Lei nº 12.527/2011. A 
Lei de Acesso à Informação (LAI) obriga órgãos públicos federais, estaduais e municipais 
a oferecer informações sobre suas atividades a qualquer cidadão interessado, com 
exceção de informações sigilosas. A LAI extingue o sigilo eterno, estabelecendo prazos de 
sigilo diferentes para cada nível de classificação, e após o término do prazo a informação, 
automaticamente, torna-se pública.
Você Sabia?
Balanço Patrimonial (BP)
Estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, o Balanço Patrimonial tem 
por objetivo evidenciar qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da 
entidade pública. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação 
em Circulante e Não Circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, 
10
11
exigibilidade e interesse social.
Alguns pontos conceituais são essenciais para a elaboração do BP, segundo 
a Resolução CFC nº 1.133/2008 (Redação dada pela Resolução CFC nº 
1.437/2013):
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos 
para a entidade;
(b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos 
passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da 
entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
(c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos os seus passivos;
(d) Contas de Compensação – compreende os atos que possam vir a 
afetar o patrimônio. 
No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período 
segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores. 
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação 
em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de 
conversibilidade e exigibilidade. 
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a 
um dos seguintes critérios: 
(a) estarem disponíveis para realização imediata;
(b) tiverem a expectativa de realização até doze meses da data das 
demonstrações contábeis. 
Os demais ativos devem ser classificados como não circulantes. 
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem 
um dos seguintes critérios: 
(a) corresponderem a valores exigíveis até doze meses da data das 
demonstrações contábeis.
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, 
quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente 
do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como não circulantes. 
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de 
conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de 
exigibilidade.
11
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Balanço Patrimonial 
Ativo Passivo
Especificação Ano Atual Ano Anterior Especificação Ano Atual Ano Anterior
Ativo Circulante 
 
Caixa e Equivalentes de Caixa
Créditos
Demais Créditos e Valores
Investimentos Temporários
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
 
Ativo Não Circulante
 
Ativo Realizável Longo Prazo
Créditos
Demais Créditos e Valores
Investimentos Temporários
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
Investimentos
Participações Permanentes
Demais Investimentos
(-) Redução Valor Recuperável
Imobilizado
Bens Móveis
Bens Imóveis
(-) Depreciação, Exaustão e 
Amortização acumuladas
(-) Redução Valor RecuperávelIntangível
Softwares
Marcas, Direitos e Patentes
Direito de Uso de Imóveis
(-) Amortização acumulada
(-) Redução Valor Recuperável
Passivo Circulante
 
Obrigações Trabalhistas, 
Previdenciárias e Assistenciais
Empréstimos e Financiamentos
Fornecedores
Contas a Pagar
Obrigações Fiscais
Demais Obrigações
Provisões 
 
Passivo Não Circulante
 
Obrigações Trabalhistas, 
Previdenciárias e Assistenciais 
Empréstimos e Financiamentos
Fornecedores
Obrigações Fiscais
Demais Obrigações
Provisões
Resultado Diferido
Total do Passivo (II)
Patrimônio Líquido
Patrimônio Social/Capital Social
(-) Ações/Cotas em Tesouraria 
Reservas de Capital
(+/-) Ajustes Avaliação 
Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
(+/-) Resultados Acumulados
Total Patrimônio Líquido (III)
Total (I) Total (IV) = (II+III)
Especificação Ano Atual Ano Anterior Especificação Ano atual Ano Anterior
Ativo Financeiro Passivo Financeiro
Ativo Permanente Passivo Permanente
Saldo Patrimonial
Atos Potenciais Ativos Ano Atual Ano Anterior Especificação Ano Atual Ano Anterior
Total Total
Especificação Ano Atual Ano Anterior
Código da fonte/destinação Descrição da fonte/destinação
Total (Déficit/Superávit Financeiro)
12
13
Para elaboração do BP, o ente federativo deve observar a IPC 04 – Metodologia para 
Elaboração do Balanço Patrimonial, disponível em: http://goo.gl/T5dU3G.
Ex
pl
or
Segundo a Lei nº 4.320/1964, art. 43, é no Balanço Patrimonial onde se 
calcula o superávit financeiro (diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo 
financeiro), que é fonte de recurso para abertura de Créditos Adicionais.
Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
Tem por objetivo apurar o resultado patrimonial e evidenciar as variações 
patrimoniais qualitativas e quantitativas resultantes e independentes da execução 
orçamentária. As variações são agrupadas em:
• Variações Patrimoniais Ativas ou Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA): 
que proporcionam aumento do patrimônio líquido da entidade.
• Variações Patrimoniais Passivas ou Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD): 
que proporcionam redução do patrimônio líquido da entidade.
O Resultado Patrimonial do Período é apurado pelo confronto entre as variações 
patrimoniais ativas e passivas. Assim como nas entidades de direito privado, o 
resultado do período pode ser positivo ou negativo.
Alguns pontos conceituais são essenciais para a elaboração da DVP, segundo a 
Resolução CFC nº 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6:
As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que 
aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. 
As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público 
que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o 
patrimônio líquido. 
Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as 
variações devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. (Redação 
dada pela Resolução CFC nº 1.268/2009)
O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as 
variações quantitativas aumentativas e diminutivas. (Redação dada pela 
Resolução CFC nº 1.268/2009)
13
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Demonstração das Variações Patrimoniais
Variações Patrimoniais Quantitativas Ano Atual Ano Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas
Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 
Contribuições
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Transferências e Delegações Recebidas
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I)
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Transferências e Delegações Concedidas
Desvalorização e Perdas de Ativos e Incorporação de Passivos
Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos ou Serviços Prestados
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II)
Resultado Patrimonial do período (III) = (I – II)
Variações Patrimoniais Qualitativas 
(decorrentes da execução orçamentária)
Ano 
Atual
Ano 
Anterior
Incorporação de Ativos
Desincorporação de Passivos
Incorporação de Passivos
Desincorporação de Ativos
Para elaboração da DVP, o ente federativo deve observar a IPC 05 – Metodologia para 
Elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais.
Disponível em: http://goo.gl/O6bV3X.
Ex
pl
or
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
Segundo o MCASP (2015), a Demonstração das Mutações no Patrimônio 
Líquido (DMPL) demonstrará a evolução do patrimônio líquido da entidade. Dentre 
os itens demonstrados, podemos citar:
a) os ajustes de exercícios anteriores;
b) as transações de capital com os sócios, por exemplo: o aumento de capital, 
a aquisição ou venda de ações em tesouraria e os juros sobre capital próprio;
14
15
c) o superávit ou déficit patrimonial;
d) a destinação do resultado, por exemplo: transferências para reservas e a 
distribuição de dividendos; 
e) outras mutações do patrimônio líquido.
A DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante da Lei de 
Diretrizes Orçamentárias (LDO). É uma demonstração obrigatória para as empresas 
estatais dependentes, desde que constituídas sob a forma de sociedades anônimas, 
e facultativa para os demais órgãos e entidades dos Entes da Federação.
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Especificação Patrimônio 
Social ou 
Capital Social
Ações ou 
Cotas em 
Tesouraria
Reservas 
de Capital
Ajustes de 
Avaliação 
Patrimonial
Reservas 
de Lucros
Demais 
Reservas
Resultados 
Acumulados
Total
Saldo Inicial
Ano Anterior
Ajustes 
de Anos 
Anteriores
Aumento de 
Capital
Resultado do 
Exercício
Constituição 
ou Reversão de 
Reservas
Dividendos
Saldo Final
Ano Anterior
Saldo Inicial 
Ano Atual
Ajustes 
de Anos 
Anteriores
Aumento de 
Capital
Resultado do 
Exercício
Constituição 
ou Reversão de 
Reservas
Dividendos
Saldo Final
Ano Atual
15
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
O artigo “Análises de balanços públicos: quociente do resultado orçamentário do governo 
federal: 2000-2009” auxilia o gestor público na análise sobre o resultado econômico e 
financeiro do setor público.
SILVA, Maurício Correa da et al. Análises de balanços públicos: quociente do resultado 
orçamentário do governo federal: 2000-2009. Revista Contabilidade Vista & Revista, v. 24, 
n. 3, p. 15-34, 2013. Disponível em: http://goo.gl/hFJ3rg
Ex
pl
or
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)
Apresenta a movimentação financeira histórica da entidade pública, programa, 
projeto, fundo ou outra unidade de acumulação relevante, permitindo ao usuário 
projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais 
mudanças em torno da capacidade da entidade de manter o regular financiamento 
dos serviços públicos sob sua responsabilidade.
Tal demonstração deve ser elaborada pelos métodos direto ou indireto e deve 
evidenciar as movimentações em três grandes grupos que são: fluxo de caixa de 
atividades das operações, fluxo de caixa de atividades dos investimentos e fluxo de 
caixa de atividades dos financiamentos.
Dois conceitos são essenciais para a elaboração da DFC, segundo a Resolução 
CFC nº 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6:
Método direto: o procedimento contábil para elaboração da Demonstração 
dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentações de itens de caixa e seus 
equivalentes, a partir das principais classesde recebimentos e pagamentos brutos. 
Método indireto: o procedimento contábil para elaboração da 
Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de 
recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial, 
nos seguintes elementos: 
(a) de transações que não envolvem caixa e seus equivalentes; 
(b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência 
sobre recebimentos ou pagamentos; 
(c) de itens de receita ou despesa orçamentária associados com fluxos 
de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou de 
financiamento.
A DFC identifica as fontes de geração de fluxos de entradas de caixa, os itens 
de consumo de caixa durante o ano e também os saldos do caixa na data das 
demonstrações contábeis. A DFC ainda permite a análise da capacidade de a 
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e da utilização de recursos próprios e 
de terceiros em suas atividades.
16
17
Método direto
Demonstração do Fluxo de Caixa
Especificação Ano Atual Ano Anterior
Fluxos de caixa das atividades das operações
(+) Ingressos
 Receitas derivadas
 Receitas originárias
 Transferências
 Intergovernamentais 
 Intragovernamentais
(-) Desembolsos
 Pessoal e outras despesas correntes por função
 Juros e encargos da dívida
 Juros e correção monetária da dívida interna
 Juros e correção monetária da dívida externa
 Outros encargos da dívida
 Transferências
 Intergovernamentais 
 Intragovernamentais
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades das operações (I)
Fluxos de caixa das atividades de investimento
(+) Ingressos
 Alienação de bens
 Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
(-) Desembolsos
 Aquisição de ativo não circulante
 Concessão de empréstimos e financiamentos 
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento (II)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
 (+) Ingressos
 Operações de crédito
(-) Desembolsos
 Amortização ou refinanciamento da dívida
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento (III)
(=) Apuração do fluxo de caixa do período (IV) = (I+II+III)
(=) Geração líquida de caixa e equivalente de caixa (a) = (c – b)
Caixa e equivalente de caixa inicial (b)
Caixa e equivalente de caixa final (c)
17
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Importante!
Os saldos inicial e final de Caixa e Equivalentes de caixa devem ser iguais aos saldos do 
Balanço Patrimonial.
Importante!
Método Indireto
Demonstração do Fluxo de Caixa
Especificação Ano Atual Ano Anterior
Fluxos de caixa das atividades das operações
Resultado patrimonial do exercício
(+) Depreciação / Amortização / Exaustão
(+) Variação cambial de empréstimos
(=) Resultado patrimonial ajustado
(+/-) Variação dos Restos a Pagar
(+/-) Variação da Dívida Ativa
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades das operações (I)
Fluxos de caixa das atividades de investimento
(+) Ingressos
 Alienação de bens
 Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
(-) Desembolsos
 Aquisição de ativo não circulante
 Concessão de empréstimos e financiamentos 
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento (II)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
 (+) Ingressos
 Operações de crédito
(-) Desembolsos
 Amortização ou refinanciamento da dívida
(=) Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento (III)
(=) Apuração do fluxo de caixa do período (IV) = (I+II+III)
(=) Geração líquida de caixa e equivalente de caixa (a) = (c – b)
Caixa e equivalente de caixa inicial (b)
Caixa e equivalente de caixa final (c)
Percebeu que na DFC elaborada pelo método indireto só diferenças no Fluxo de 
Caixa das operações?
Para a elaboração da DFC, o ente federativo deve observar a IPC 08 – Metodologia para 
Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, disponível em http://goo.gl/Xv9w9C .
Ex
pl
or
18
19
Demonstração do Resultado Econômico (DRE)
A partir da Resolução CFC nº 1.437/2013 a Demonstração do Resultado 
Econômico deixou de ser obrigatória, passando a sua divulgação ser facultativa até 
que as entidades públicas tenham sistemas de custeio implementados.
A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua 
interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, 
a seguinte estrutura:
Demonstração do Resultado Econômico
Especificação Ano Atual Ano Anterior
Receita econômica dos serviços prestados ou dos bens ou produtos fornecidos
( - ) Custos diretos identificados com a execução da ação pública
( = ) Margem Bruta
( - ) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública
( = ) Resultado econômico apurado
Dois conceitos são essenciais para a elaboração da DRE, segundo a Resolução 
CFC nº 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6:
A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados 
à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da 
quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo 
de oportunidade.
Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa 
desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a 
execução da ação pública.
Notas Explicativas (NE)
Segundo o MCASP (2015), as notas explicativas são informações adicionais 
às apresentadas nos quadros das DCASP. Seu objetivo é facilitar a compreensão 
das demonstrações contábeis a seus diversos usuários. Portanto, devem ser claras, 
sintéticas e objetivas.
Sobre a obrigatoriedade e evidenciação de Notas Explicativas, a Resolução CFC 
nº 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6, determina:
As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis.
As informações contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, 
complementares ou suplementares àquelas não suficientemente 
evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis. 
As notas explicativas incluem os critérios utilizados na elaboração das 
demonstrações contábeis, as informações de naturezas patrimonial, 
orçamentária, econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho 
e outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas 
referidas demonstrações.
19
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Mas o que eu devo informar em notas explicativas? Essa não é uma dúvida 
apenas na Contabilidade do setor público. Um excesso de informação também 
pode confundir o usuário.
Fig. 01: Estrutura das Notas Explicativas
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Demonstrativos Fiscais 
Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO)
O Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) é obrigatório para 
todos os Entes Federativos, ou seja, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. 
Sua periodicidade é bimestral, ou seja, para os 6 bimestres do ano. Nesse relatório, 
a consolidação é de todas as entidades que compõem o Ente Federativo, ou seja, 
que dependem do orçamento fiscal e da seguridade social.
O RREO atualmente é formado por quatorze anexos:
Anexo I Balanço Orçamentário
Anexo II Demonstrativo da Execução das Despesas por Função / Subfunção
Anexo III Demonstrativo da Receita Corrente Líquida
Anexo IV Demonstrativo de Receitas e Despesas Previdenciárias
Anexo V Demonstrativo do Resultado Nominal
Anexo VI Demonstrativo do Resultado Primário 
Anexo VII Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão
Anexo VIII Demonstrativo das Receitas e Despesas com a Manutenção e Desenvolvimento do Ensino – MDE
Anexo IX Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital
Anexo X Demonstrativo da ProjeçãoAtuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos Servidores Públicos
Anexo XI Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos recursos
Anexo XII Demonstrativo das Receitas Líquidas de Impostos e das Despesas Próprias com Saúde
Anexo XIII Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas
Anexo XIV Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária
20
21
Relatório de Gestão Fiscal (RGF)
O Relatório de Gestão Fiscal (RGF) também é obrigatório para todos os Entes 
Federativos. Sua periodicidade é quadrimestral, ou seja, há um relatório para o 
1º quadrimestre, para o 2º quadrimestre e para o 3º quadrimestre de cada ano. 
Já sua forma de consolidação é por Poder (Executivo, Legislativo, Judiciário), do 
Ministério Público, Defensoria Pública e Consórcios Públicos e ainda, um relatório 
consolidado de todas as entidades de cada Ente Federativo.
O RGF atualmente é formado por sete anexos:
Anexo I Demonstrativo de Despesas com Pessoal
Anexo II Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida
Anexo III Demonstrativo das Garantias e Contra Garantias de Valores
Anexo IV Demonstrativo das Operações de Crédito
Anexo V Demonstrativo das Disponibilidades de Caixa e dos Restos a Pagar
Anexo VI Demonstrativo dos Restos a Pagar
Anexo VII Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal
O RGF é um dos pilares (Transparência da Gestão Fiscal) criados pela Lei de 
Responsabilidade Fiscal (LRF). O RGF tem por objetivo o controle, o monitoramento 
e a publicidade do cumprimento, por parte dos Entes Federativos (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios), dos limites estabelecidos pela LRF: Despesas com 
Pessoal, Dívida Consolidada Líquida, Concessão de Garantias e Contratação de 
Operações de Crédito. Todos esses limites são definidos em percentuais da Receita 
Corrente Líquida (RCL), que é apurada em demonstrativo próprio (Anexo III 
Demonstrativo da Receita Corrente Líquida do RREO).
Ao final do exercício, a LRF exige ainda a publicação de demonstrativos que 
evidenciem as Disponibilidades de Caixa e a Inscrição de Restos a Pagar, portanto, 
os Anexos VI e VII são elaborados apenas no 3º quadrimestre.
21
UNIDADE Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Material Complementar
Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:
 Leitura
Manual de contabilidade aplicada ao setor público.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 6. ed. Brasília: 
Secretaria do Tesouro Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, 
Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2015.
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
http://goo.gl/xjYTge
Manual de Demonstrativos Fiscais: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 6. ed. Brasília: 
Secretaria do Tesouro Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, 
Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2014. 
Parte III – Relatório Resumido de Execução Orçamentária
http://goo.gl/9V6ne8
Manual de Demonstrativos Fiscais: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 6. ed. Brasília: 
Secretaria do Tesouro Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, 
Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2014.
Parte IV – Relatório de Gestão Fiscal.
http://goo.gl/Pem8k1
Estudo sobre a capacidade informacional das novas estruturas das demonstrações contábeis aplicadas ao 
setor público.
XAVIER JÚNIOR, Antônio Evirando; PAULO, Edilson; SILVA, José Dionísio 
Gomes da. Registro Contábil, Maceió, n. 1, p. 1-19, 2014
http://goo.gl/NI0ddo
22
23
Referências
BRASIL. Lei Complementar nº. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas 
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 05 mai. 
2000.
___. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
contabilidade aplicada ao setor público. 6. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro 
Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, Coordenação-Geral de Normas 
de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2015.
___. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
Demonstrativos Fiscais: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal 
e Municípios. 6. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Subsecretaria de 
Contabilidade Pública, Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas 
à Federação, 2014.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº. 1.133, de 
21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. 
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008.
___. Resolução CFC nº 1.268/2009. Altera, inclui e exclui itens das NBC T 
16.1, 16.2 e 16.6. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 21 
dez. 2009.
___. Resolução CFC nº 1.437/2013. Altera, inclui e exclui itens das NBCs. 
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 02 abr. 2013.
23