MODULO 03

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CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 3 - QUAIS OS COMPONENTES
DO CUSTO DA PRODUÇÃO E COMO SÃO
APROPRIADOS AOS PRODUTOS?
Sandra Figueiredo
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará como os componentes dos custos da produção são
apropriados aos produtos, e conhecerá como o uso de processos e parâmetros
diferentes impactam no valor apurado. A importância deste estudo situa-se no fato das
informações geradas pelos sistemas de custos estarem comprometidas com o registro e
controle de gastos ocorridos nos diversos sistemas produtivos, além de terem como
objetivo dar suporte do processo decisório nas empresas.
A utilização das informações de custo para auxílio da tomada de decisão de previsão e
planejamento do lucro é fundamental para sobrevivência das empresas, não importa o
porte que tenham.
Para começar este estudo você fará algumas reflexões importantes para que seja
possível identificar os impactos sofridos pelos custos de produção, matéria-prima
direta, mão de obra direta e custos indiretos ao serem incorporados nos diversos
sistemas produtivos.
Quais são os custos da mão de obra e como estes dados são tratados pela gestão
empresarial no contexto brasileiro? Como são apropriados os custos indiretos aos
produtos, o que é departamentalização e como este modo de organizar a empresa
impacta na distribuição dos custos? Que conceitos definem a produção por ordem e a
produção por processo contínuo bem como o tratamento dos custos das empresas que
trabalham com a produção contínua?
A partir destas reflexões, apoiado em exemplos numéricos, neste capítulo você estudará
os sistemas de apoio aos sistemas de custo, as formas de apropriação dos custos
indiretos os sistemas de custeio.
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3.1 Sistemas de apoio aos sistemas de
custo
O contexto econômico e empresarial brasileiro é marcado por constantes mudanças na
legislação e na forma de elaboração das informações empresariais e, sem dúvidas, estas
mudanças impactam também as informações de custo. Ao refletir sobre os sistemas de
apoio aos sistemas de custos nos envolvemos com a análise da validade da informação
produzida, pois uma simples escolha pode modificar o resultado obtido pelo
tratamento dessa informação.
Os sistemas de custos são integrados aos sistemas contábeis da contabilidade
financeira, assim, as legislações relativas os aspectos destas informações também
impactam na elaboração da informação de custos.
A Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017, que trata da reforma trabalhista, altera cerca de 100 pontos da CLT. 
Você pode acessá-la na íntegra no site da casa Civil da Presidência da República disponível em: <
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2017/lei/l13467.htm)http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm)>.
Ao tratar aspectos relativos à mão de obra é possível identificar algumas mudanças
relativas a este tema como a promulgação da Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017,
conhecida como “Reforma Trabalhista”. Esta legislação, dentre outros temas, altera
alguns pontos da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). As determinações desta lei
impactam em mudanças nas relações trabalhistas que de uma forma ou de outra irão
modificar os custos trabalhistas das empresas.
3.1.1 Custo de mão de obra
Considera-se custo da mão de obra, além do salário pago ao trabalhador, todos os
encargos sociais e trabalhistas incorridos obrigatoriamente, ou por acordos internos ou
da categoria funcional, enfim, são gastos feitos para manutenção do funcionário. Os
VOCÊ QUER LER?
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
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encargos trabalhistas são valores pagos aos empregados em regime mensal ou mesmo
no final de seu contrato de trabalho, além de outros benefícios.
Segundo Stark (2007, p. 109), sobre o custo de pessoal, “os encargos sociais têm um
peso considerável nos custos da produção das empresas e no bolso dos trabalhadores.
Apesar das discussões sobre o assunto, o Brasil ainda não encontrou uma formula
capaz de reduzir seu impacto no custo do trabalho.”  Sem dúvidas o custo dos encargos
sociais sobre a folha de pagamento tem um grande peso no cálculo dos custos da
produção, pois férias, 13 salário, contribuições previdenciárias, FGTS, recisões
contratuais, salário família e alguns outros, dependendo da categoria, são gastos com
que uma empresa tem que arcar ao contratar um funcionário e que são repassados aos
custos de produzir bens e serviços.
Para calcular o custo da mão de obra no Brasil consideram-se quantos dias o
funcionário trabalhará para a empresa em um ano de 365 dias, tirando os fins de
semana que somam 52 dias, menos 30 dias de férias e mais ou menos 8 dias de feriados
nacionais. Ao final, sobram 275 dias líquidos por ano. A jornada diária em horas é,
comumente, de 7,33 horas. Considerando 25 dias úteis por mês, caso o funcionário não
falte, ele trabalhará 183,25 horas por mês.
VOCÊ SABIA?
Os trabalhadores domésticos tiveram seus direitos garantidos pela Emenda
Constitucional nº 72, de 2 de abril de 2013, que alterou a redação do parágrafo único do
Art. 7º da Constituição Federal. Outros direitos também foram garantidos a esses
trabalhadores por meio da Lei Complementar nº 150, de 1º de junho de 2015.  Para
recolhimento dos encargos relativos aos empregados domésticos foi disponibilizado o
sistema do e-Social doméstico.
Para calcular o custo da mão de obra direta temos: 
 
salário + encargo / horas trabalhadas
 
Para cálculo dos encargos sociais de uma empresa não optante pelo Simples Nacional
temos, em regra, os seguintes percentuais de encargos sociais: suponhamos um
funcionário que tenha R$ 930,00 de salário mais R$ 650,34 de encargos, então, o valor
o
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chega a R$ 1.604,34 mensais divididos pelas 183,25 horas trabalhadas no mês.
A tabela abaixo se refere às empresas que não são optantes pelo Simples Nacional. O
Simples Nacional é um regime tributário simplificado para pequenas empresas.
Salário mais encargos sociais - R$ 1.604,34
Horas trabalhadas no mês - 183,25
Custo da hora - R$ 8,75
Com relação ao custo da mão de obra, somente poderá ser considerado como um custo
direto o gasto com o tempo trabalhado e identificado com o produto e isto é apontado
na produção. O restante do gasto representará o custo da produção, mas não o custo
direto e, sim, o custo indireto.
3.1.2 Folha de pagamento
Tabela 1 - Simulação do cálculo dos encargos sociais. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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A folha de pagamento é um dos documentos mais importantes para gestão empresarial.
Tem, normalmente, periodicidade mensal e consiste nas transformações das
informações trabalhistas nas quais se enquadra cada um dos funcionários em dados
contábeis. Inicia-se com a anotação de todas as informações relativas à remuneração
dos funcionários da empresa para calcular o pagamento bruto do funcionário e,
posteriormente, o pagamento líquido.
Para cálculo da folha de pagamento são necessários alguns conhecimentos das leis
trabalhistas e específicos da área de Recursos Humanos e, naturalmente, da área
contábil. A atividade de preparaçãoda folha de pagamento é uma obrigatoriedade legal
no Brasil.
Atualmente existem vários sistemas integrados que auxiliam no cálculo e elaboração da
folha de pagamento, mas não prescindem do uso, do conhecimento e da atenção e de
um profissional competente para que os dados que orientam o sistema de cálculo da
folha estejam de acordo com a legislação vigente, não prejudicando a empresa e os
empregados.
A folha de pagamento deve conter o salário bruto, horas extras, vale transporte e salário
família, se for o caso, e os descontos do INSS e IRPF para cálculo do salário líquido.
Também devem ser provisionadas as férias e o 13 salário.
Em 2018, as tabelas do INSS para empregados, trabalhadores avulsos e domésticos
com salário de contribuição apresentavam as seguintes alíquotas: até R$1.1693,72
alíquota 8%; de R$ 1.693,73 a R$ 2.822,90 alíquota de 9%; de R$ 2.622,91 até R$ 5.645,80
alíquota de 11%. As alíquotas para recolhimento do IRPF em 2018 são:
remuneração até R$ 1.903,98 não precisa recolher na fonte;
salário de R$ 1.903,99 até R$ 2.826,65 mensais, alíquota 7,5% e dedução de R$
142,80;
para remuneração de R$ 2.826,66 até R$ 3.751,05, alíquota de 15% e dedução de
R$ 354,80;
remuneração de R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68, alíquota de 22,5% e R$ 636,13 de
dedução;
acima de R$ 4.664,68 a alíquota vai para 27,5% e dedução de R$ 869,36.
Como as alíquotas estão sempre sendo atualizadas, ao elaborar a folha de pagamento o
gestor encarregado deve procurar sempre se atualizar para que não incorra em erro de
usar alguma desatualizada incorrendo em erro que prejudique o trabalhador ou a
empresa.
3.1.3 Apontamento de mão de obra direta 
o
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Gerir informações que produzem conhecimento é essencial para sobrevivência de um
negócio. As informações quanto mais atualizadas mais úteis para prevenir desperdícios,
identificar falhas, corrigir o rumo e identificar as oportunidades.
O apontamento da mão de obra é uma ação simples e eficiente, neste contexto, o
controle das atividades desenvolvidas pelos funcionários e dos insumos por eles
utilizados pode significar maior produtividade e rentabilidade e essencial para o
sucesso do negócio.
Existem diversos modelos de formulário para apropriação da mão de obra tal como o
proposto por Dutra (2017, p. 93):
Figura 1 - Modelo de formulário de apontamento de horas de mão de obra. Fonte: DUTRA, 2017, p. 93.
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Atualmente é muito mais comum este apontamento ser feito através dos so�wares
especialistas em gestão empresarial uma vez que armazenam e consolidam os dados da
gestão em tempo real e produz as informações necessárias para a gestão dos custos da
mão de obra.
3.1.4 Apropriação de mão de obra indireta ao custo dos produtos e
serviços
Os custos com mão de obra só podem ser considerados como custos diretos quando
relativos às horas trabalhadas pelo pessoal que se envolve diretamente na fabricação
do produto ou na prestação do serviço. Os demais custos são considerados custos
indiretos.
Considerando uma obra de construção civil, deve-se considerar como custo indireto o
gasto com pessoal para montagem e desmontagem do canteiro de obra, vigias, gestores
da qualidade. Numa escola, os coordenadores, pedagogos e psicólogos e outro tipo de
pessoal que não tem sua remuneração associada diretamente com um produto ou
serviço, mas cujo trabalho é indispensável para sua existência.
Os custos da mão de obra indireta, assim como todos os outros custos indiretos da
produção, só podem ser apropriados aos produtos através de rateios e alocações.
Sendo assim, a fixação de um nível apropriado de volume de produção e a escolha uma
base para dar suporte ao cálculo da taxa de rateio é uma tarefa essencial.
Quando a empresa trabalha com centro de custos se faz necessário alocar os custos
indiretos por centro de custos. Transferir os custos incorridos no centro de custos
administrativos para os centros de custo produtivos e, somente aí, após definida a taxa
de rateio, transferi-los aos produtos.
3.2 Apropriação dos custos indiretos de
fabricação aos produtos
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Um dos grandes diferenciais da empresa moderna é o aprimoramento de suas
atividades, a busca da qualidade de seus processos e o uso cada vez mais intenso da
automação e da tecnologia da informação. O avanço da automoção dos processos de
fabricação tem feito com que os custos indiretos cada vez mais ganhem relevância
dentro da soma dos custos totais da empresa e o uso da tecnologia da informação tem
diminuído a necessidade de mão de obra.
Por serem de difícil identificação com o produto fabricado ou o serviço prestado, os
custos indiretos têm sido levados em consideração pela gestão da empresa com
crescente preocupação e busca de melhoria na forma de atribuição aos produtos, pois
as distorções causadas por uma alocação injusta dos valores de custos podem
prejudicar, e muito, o processo decisório da empresa com relação a produtos ou
serviços.
No contexto da classificação dos custos entende-se por custos indiretos todos os custos
que não sejam os relativos à mão de obra direta e à matéria-prima direta. São divididos
em três grandes grupos: os relativos aos materiais indiretos, que são aqueles que não
integram os produtos fisicamente e tem medição difícil de ser identificada com os
mesmos, como os lubrificantes; aqueles que dizem respeito à mão de obra indireta,
que são os custos com remuneração de pessoas que não trabalham diretamente ligadas
à transformação da matéria-prima em produto, como o caso dos supervisores e ou
aqueles custos com pessoal que são impossíveis de estabelecer uma relação direta com
os produtos fabricados; finalmente, os outros custos indiretos, que são todos aqueles
em que a relação com os produtos não é identificada.
A grande dificuldade de alocar os custos indiretos aos produtos é, sem dúvidas, a
escolha de um critério de rateio adequado. Naturalmente, agora, com o
desenvolvimento e modernização dos sistemas informatizados, esta dificuldade está
sendo sanada ou no mínimo amenizada. 
3.2.1 Metodologia, critérios de rateio
Os custos indiretos para serem apropriados aos produtos necessitam de definição de
um critério de rateio. Stark (2007, p. 53), “os custos indiretos são aqueles que ocorrem
genericamente em um grupo de atividades, ou em um grupo de departamentos, ou na
empresa em geral, sem possibilidade de apropriação direta em cada uma das funções
de acumulação de custos.”
Considerando as afirmações acima, sobre a natureza dos custos indiretos e a
necessidade de passarem por rateios para serem alocados aos produtos, a dúvida que
surge é como escolher os critérios que melhor se adéquam à situação específica e que
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repassem menor grau de arbitrariedade.
Os critérios de rateio comumente utilizados para alocação dos custos indiretos são
aqueles que guardam uma correlação com a composição prioritária dos custos
indiretos. Muito comumente é utilizar o percentual dos custos diretos dos produtos
como base para alocação dos custos indiretos.
Para alocação de custos de aluguel, depreciação e impostos relativos a bens e imóveis,
a área ocupada é o critério a ser usado. A potência em quilowatts/hora é adequada
aos custos de energia e força; as requisições de material é um bom critério para custos
relativos a material indireto e outros custos do almoxarifado; o número de funcionários
se adapta como critério de alocação de custo da mão de obra indireta e assim por
diante.
Na definição dos critérios de rateio deve ser levado em conta a uniformidade destes
critérios,nos exercícios sociais. Exemplo: considere uma empresa que fabrica dois
produtos: blusa e saia. Seus custos diretos totalizam R$ 700.000,00. Do total, R$
280.000,00 pertencem ao produto saia e destes R$ 280.000,00, R$ 90.000,00 são custos
de mão de obra e R$ 190.000,00 são custos de material. O valor de R$ 420.000,00
pertencente ao produto blusa, que tem, em sua composição, 50% de custo de mão de
obra. O custo indireto tem o valor de R$ 1.000.000,00. Caso se utilizasse como critério de
rateio o percentual dos custos diretos, o custo total para o produto saia seria R$
680.000,00 e para o produto blusa R$ 1.020.000,00. 
Tabela 2 - Alocação dos custos pelos critérios do custo direto e pelo dos custos da mão de obra direta. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
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Embora não tenha havido nenhuma modificação dos valores dos custos os custos totais
dos produtos, eles sofreram modificação devida à mudança de utilização do critério de
rateio. O produto saia, quando utilizado o critério dos custos diretos, apresenta o valor
de R$ 680.000 e com base no critério da mão de obra direta o valor é de R$ 580.000.
Da mesma forma, o produto blusa, quando utilizado o critério dos custos diretos,
apresenta o valor de R$ 1.020.000, já com base no critério da mão de obra direta o valor
é de R$ 1.120.000. Isso nos leva a crer que a escolha do critério de rateio para alocação
dos custos é um assunto de muita importância, pois as modificações que se devem às
escolhas feitas podem levar à decisões distorcidas em relação aos produtos.
3.2.2 Taxas de aplicação de custos indiretos
Com a finalidade de uniformizar a apropriação dos custos indiretos aos departamentos,
aos produtos nos períodos contábeis, à medida que se desenvolve o processo produtivo
será necessário:
determinação de uma estimativa prévia do valor dos custos indiretos a serem
apropriados;
escolha de volume normal de produção, pois o volume impacta nos custos fixos; 
definição da base (critério) de rateio apropriada a ser utilizada. 
Exemplo - Suponhamos uma empresa com os seguintes custos orçados: 
Custo Indireto R$ 100.000
Custo da mão de obra direta R$ 20.000
Horas de mão de obra direta R$ 40.000
Horas-máquina R$ 30.000
Para determinação uma taxa de rateio dos custos indiretos baseada no custo da MOD:
Custos Indiretos de Fabricação X 100
Custo da mão de obra direta
 
100.000 x 100 = 500%
20.000
 
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Então, a cada R$ 1,00 de mão de obra direta identificada com o produto serão alocados
R$ 5,00 de custos indiretos. A escolha prévia de um  critério de apropriação dos custos
indiretos para determinação da taxa de rateio que sirva de base para alocação dos
custos pode variar dependendo do objeto de custo, departamento e produto a que se
propõe.
Para Figueiredo e Caggiano (2017, p. 53):
A escolha de uma base específica em detrimento de outras afetará substancialmente a
quantidade de custo indireto alocado a uma unidade de produto. Consequentemente, as
variações no custo total do produto podem resultar simplesmente da maneira como a taxa
de rateio foi selecionada.
Assim, o departamento de compras pode adotar como base de rateio o custo do
material comprado ou o número de ordens emitidas; a energia elétrica (força) pode ter
por base a potência das máquinas; o departamento de pessoal pode se utilizar do
número de empregados, e assim por diante.
Quando se faz uma determinação prévia dos custos indiretos, da taxa de rateio e do
volume esperado de produção podem acontecer diferenças entre a previsão com o real
apurado na produção, assim serão necessários os ajustes contábeis para adequar a taxa
á realidade e aos valores realmente acontecidos.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC determina como devem ser os
procedimentos para elaboração das demonstrações contábeis. O Pronunciamento
Técnico CPC 16 trata de aspectos relativos aos estoques (CPC, 2009). Vale ressaltar que o
CPC 16 determina como volume normal de produção a média dos volumes atingidos
em períodos normais de produção.  
O CPC 16 também recomenda que quando existirem custos fixos não absorvidos por
razão de capacidade ociosa, esta parte desses custos deve ser tratada como despesas
do período e não absorvida pelos estoques.
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3.3 Apropriação dos custos indiretos de
fabricação aos departamentos
A estrutura organizacional das empresas comunmente está dividida em departamentos
conforme as responsabilidades de cada um, tal como marketing, produção, finanças,
recursos humanos etc. Todos estes departamentos trabalham interligados para
realização do objetivo principal e da missão da empresa que se realiza através de seus
produtos ou serviços.
Para Figueiredo e Caggiano (2017, p. 30), a organização é desenvolvida através do
processo de departamentalização no qual diferentes especialistas são divididos em
departamentos separados. Na definição da estrutura organizacional identifica-se que
alguns são departamentos auxiliares ao processo produtivo enquanto que outros são
departamentos que trabalham diretamente com os produtos e serviços.
A apropriação dos custos indiretos em uma empresa departamentalizada tem esses
custos atribuídos via departamento, pois os mesmos são definidos como centros de
custos. Entretanto, algumas contas de custo são identificadas diretamente com os
departamentos, mas outras pertencem à empresa como um todo. Sendo assim, existem
os custos do próprio departamento e os custos comuns. A mão de obra indireta, por
exemplo, é um custo facilmente identificável com o departamento, bem como a
depreciação.
Na definição de um sistema de custo nas empresas que trabalham com a
departamentalização, após classificados os departamentos entre auxiliares e
produtivos, faz-se a identificação dos custos por departamento e são lançados; os
custos comuns são alocados nas diversas bases e, finalmente, os custos dos
departamentos auxiliares são alocados aos departamentos produtivos e só depois
alocados aos produtos.
3.3.1 Departamentalização
Entende-se por departamentalização a divisão da empresa em setores de acordo com a
missão e um conceito e uma responsabilidade de gestão. Temos departamentos de
produção onde são fabricados produtos ou prestados os serviços e os departamentos e
os administrativos ou de serviços que servem de apoio aos departamentos produtivos.
Para Martins (2010, p. 65):
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Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos
representada por pessoas máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem
atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um
responsável por cada departamento. 
Quando os sistemas de custos são organizados no conceito de departamentalização, o
departamento é o centro de custo, isto é, a acumulação dos custos e feita por
departamento.
A aula sobre contabilidade de custos e rateio de custos indiretos Prof. Renato Medeiros Clube, do Concurso
Editora Atualizar, é muito interessante e está disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0p
(https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0p)>. Outra aula interessante é a do Prof. Jorge Eduardo
Scarpin sobre alocação recíproca de custos em empresas departamentalizadas. O vídeo está disponível em:
<https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI (https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI)>.
Os departamentos, seguindo a própria definição dentro do organograma da empresa,
têm sua natureza definida de acordo com seu relacionamento com os produtos ou
serviços da empresa. Os departamentos de serviço,classificados também com
auxiliares, são aqueles que se envolvem com administração, contabilidade, controle de
qualidade etc. Numa escola, por exemplo, podemos ter o departamento financeiro, a
ouvidoria, a cantina.
Os departamentos produtivos são os envolvidos diretamente com a elaboração dos
produtos ou serviços prestados pela empresa. Como tal temos departamento de corte,
montagem, pintura, acabamento. Na escola, o departamento acadêmico é um
departamento produtivo.
Os departamentos de serviço não produzem e não manipulam os produtos, mas
auxiliam os departamentos produtivos para que seja possível o cumprimento da missão
de cada um. A questão é que cada departamento, seja produtivo ou de serviço possuem
seus próprios custos que precisam ser absorvidos pelos produtos.
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0p
https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI
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Por isso é necessário que os custos dos departamentos de serviços sejam transferidos
por critérios de rateio para serem alocados aos departamentos produtivos e só assim
serem distribuídos aos produtos.
Na figura acima temos o esquema completo de atribuição dos custos aos produtos no
contexto da empresa departamentalizada. Iniciando com a separação dos custos e
despesas; apropriando os custos diretos aos produtos; dividindo os custos indiretos em
comuns e pertencentes aos departamentos; fazendo o rateio dos custos comuns aos
departamentos; levando os custos dos departamentos de serviços aos departamentos
produtivos e, finalmente,  os custos indiretos sendo alocados aos produtos.
3.3.2 Comparação dos métodos de rateio e seu impacto no custo
As bases de rateio para alocação dos custos indiretos guardam em si o problema dos
aspectos relacionados à arbitrariedade. Refletindo sobre as arbitrariedades das bases
de rateio, segundo Figueiredo e Caggiano (2017, p. 48):
 Figura 2 - Esquema
Básico Completo – Departamentalização. Fonte: MARTINS, 2010, p. 74.
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A base de rateio tem por finalidade relacionar um custo ou um conjunto de custos a algo
mais objetivo.
Embora não exista uma base de rateio ideal, a sua escolha deve ser guiada por um esforço
de alocação que guarde uma relação causa/efeito com as mudanças nos custos totais.
A alocação dos custos indiretos em empresas que trabalham com dois ou mais produtos
tem impacto no cálculo dos custos totais e no cálculo do custo unitário, justamente pela
escolha da base de rateio destes custos. Dependendo do propósito para a qual a
informação é calculada, o impacto produzido pelo uso de um critério de alocação em
detrimento de outro pode induzir a decisões equivocadas.
Na tabela a seguir, custos indiretos no valor de R$ 3.000.000,00 foram atribuídos aos
produtos por quatro critérios diferentes de rateio: pelo critério que toma por base a
soma dos custos diretos de cada um dos produtos; o critério com base da mão de obra
direta; outro com base da matéria-prima e, finalmente, tomando por base a quantidade
de horas trabalhadas.
Em cada um dos critérios usados foram obtidos resultados diversos, apenas o critério
de horas-máquinas se assemelha aos resultados daquele que usou por base o valor da
mão de obra direta pela relação existente entre estes dois valores.
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Memória de cálculo:
Cálculo dos percentuais de alocação de custos pelo critério dos custos diretos:
(R$ 1.200.000,00 / $ 2.340.000,00) x 100   = 51%
(R$ 1.140.000,00/ R$ 2.340.000,00 x 100 = 49%
Cálculo dos percentuais de alocação dos custos pelo critério da mão de obra
direta:
(R$ 800.000,00/ R$ 1.300.000,00 x 100 = 62%
(R$ 500.000,00/ R$ 1.300.000,00 ) x 100 = 38%
Tabela 3 - Alocação dos custos indiretos por diferentes bases de rateio. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Cálculo dos percentuais de alocação dos custos indiretos pelo critério da matéria-
prima:
(R$ 400.000,00/ R$ 1.040.000,00)X 100= 38%
(R$ 640.000,00/ R$ 1.040.000,00)X 100= 62%
Após calculados os percentuais, estes devem ser aplicados ao valor do total dos custos
indiretos para chegar ao valor a ser alocado a cada produto. Se as informações de
custos tivessem como objetivo a atribuição do preço, elas ficariam prejudicadas pela
arbitrariedade da alocação dos custos indiretos.
A escolha da base de rateio precisa ser bastante cuidadosa, além de adequada ao
processo produtivo. Em empresa com alto grau de automoção e com uso intensivo da
tecnologia a taxa  de rateio dos custos indiretos baseada nas horas trabalhadas é a mais
apropriada. A diferenciação de uma taxa para cada departamento em vez de uma única
taxa de rateio para toda a empresa também é uma opção válida.
3.4 Sistemas de custeio
Os sistemas de custo, sem dúvidas, devem se adaptar às necessidades da gestão da
empresa Os sistemas de custeio normalmente utilizados nas empresas são os sistemas
por processo e por ordem de produção, dependendo de como a empresa produz seus
produtos ou presta seus serviços.
A contabilidade de custos nasceu da necessidade de avaliar os estoques mais
complexos das empresas industriais, e desta forma possibilitar a apuração do resultado
pela contabilidade financeira. A forma como estes produtos são elaborados, se em
processo contínuo ou por encomendas ou ordens de serviços específicas, impacta na
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forma de apuração dos resultados pela contabilidade. É por isso que se faz necessária
uma apuração dos custos por sistemas de custeio, por ordem ou por processo contínuo
em conformidade com o tipo de fluxo produtivo e de produto que a empresa se envolve.
3.4.1 Por processo contínuo 
As plantas fabris das indústrias se adéquam às necessidades dos produtos que
fabricam.  As empresas cuja produção gera produtos iguais para estoque e posterior
venda, ou prestam o mesmo serviço por um longo tempo de forma continuada,
adéquam seu processo de fabricação a seus objetivos em termos de produtos e serviços
e, naturalmente, a sua forma de acumulação de custos obedece aos mesmos conceitos
e procedimentos.  Exemplo de empresas que trabalham com processos contínuos são
as empresas alimentícias, as de produtos químicos, as autopeças, as montadoras, as de
cimento etc.
Sérgio de Iudícibus é professor aposentado da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo (FEA/USP). Ele é um dos pesquisadores pioneiros da utilização dos métodos
quantitativos para análise de custos e da Contabilidade no Brasil.
Quando uma empresa trabalha com um fluxo ininterrupto, contínuo e constante de
produção, o sistema de custeio adequado para apropriação e reconhecimento dos
custos é o custeio por processo, no qual os custos são acumulados nas diversas fases e
processos de produção. Neste sistema, o custo da unidade processada é transferido
para o processo subsequente e assim por diante até o produto ficar definitivamente
acabado. A determinação dos custos coincide com o período contábil.
Em relação à apuração dos custos por processo em empresas da produção contínua,
Martins (2010, p. 153) afirma que “na apuração de Custos por Processo, os gastos da
produção são acumulados por período para apropriação às unidades feitas”.
Exemplo – Suponhamos uma indústria cuja produção no período totalmente composta
por produtos iniciados e acabados no período tenha um custo de R$ 80.000,00 e que
tenham sido produzidos 8.000 itens. O valor unitário de produção do itemserá igual a
VOCÊ O CONHECE?
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R$ 10,00.
Entretanto, nem sempre a produção inicia e acaba todos os itens no mesmo período,
afinal, como sabemos, existem os produtos semiacabados ou produtos em processo. O
problema para como atribuir custos às unidades semiacabadas tem sido reolvido com a
utilização do conceito de equivalente de produção.
Exemplo – Suponhamos uma indústria cuja produção no período tenha um custo de R$
70.000,00 e que tenham sido produzidos 6.000 itens. Suponhamos que além das
unidades acabadas ainda existam 2.000 unidades em estágio de acabamento de 50%.
Não poderíamos dividir o custo pelas 8.000 unidades, pois aquela que estão com 50%
de acabamento não receberam todo o custo, assim, a divisão será feita da seguinte
forma:
(2.000 x 50% = 1.000) equivalente de produção das 2.000 unidades igual a 1.000
(6.000 x 100% = 6.000) entrando no cálculo 6.000 unidades.
O custo da produção será R$ 70.000 / 7.000 = R$10,00.
 
Assim, o custo unitário das unidades totalmente acabadas no período será:
 
6.000 x 10,00 = R$ 6.000,00
 
O custo unitário das unidades com 50% de acabamento será:
 
2.000 x 0,50 x 10,00 = R$ 1.000,00
 
Este valor será também o valor que as unidades em processo terão transferidas para o
próximo período. Caso existam estoque iniciais de produtos em processo estes também
serão considerados no cálculo do equivalente de produção do período e seu custo
somado ao custo da produção do período.
3.4.2 Por ordem
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O custeio por ordem de produção é adequado às empresas que trabalham com
produtos diferenciados por lote de produção, atendendo às definições específicas de
clientes ou mesmo da forma de trabalhar da empresa como a produção descontinuada.
As empresas de construção civil, as fábricas de máquinas agrícolas, algumas indústrias
de móveis, as empresas contábeis que trabalham com serviços de auditoria ou
consultoria são alguns exemplos deste tipo de empresa.
Para Leone (2012, p. 230), “o sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o
sistema de custos que acumula e registra dados de operações das fábricas que
trabalham sob regime de encomenda”. As empresas que trabalham no sistema de
custeio por ordem de produção, contabilizam seus custos acumulando diretamente às
ordens de produção e, no término da ordem se calcula o custo total pela soma dos
custos incorridos. Para chegar ao cálculo do custo unitário se divide o custo total pelo
número de produtos elaborado em cada ordem específica.
VOCÊ SABIA?
Existem algumas empresas que se utilizam dos dois processos, produção por ordem e
produção contínua, as empresas automobilísticas são um exemplo disso, pois trabalham
parte do seu processo em produção contínua e parte por ordem de serviço.
Em relação ao controle e apropriação dos custos, Megliorine (2001, p. 101) diz que “a
numeração da ordem de serviço emitida pelo departamento de vendas será, na
contabilidade, o número da conta que receberá os lançamentos dos custos e receitas”.
Servindo também aí como controle, pois as empresas muitas vezes trabalham com
diversas ordens de produção.
As matérias-primas são requisitadas do almoxarifado para atender às necessidades de
cada ordem de produção. Quando existe devolução, o débito é feito em cada ordem e se
dará pelo valor líquido. A mão de obra direta de cada ordem de produção é obtida pelo
apontamento do tempo que cada operário fica trabalhando na ordem de produção e
multiplicada pela taxa salarial. Os gastos indiretos de fabricação são alocados por
critérios previamente definidos.
3.4.3 Por encomenda
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Existem ainda as empresas que trabalham especificamente por encomenda, às vezes,
estas encomendas são de longo prazo de duração. Exemplo de empresas que trabalham
por encomenda são as construtoras que fazem obras para o governo, as fabricantes de
navios entre outras.
Pelos princípios da contabilidade só se reconhecem receitas e custos por ocasião da
transferência do bem para o comprador. Martins (2010, p. 146), tratando do assunto,
assim se pronuncia:
Quando ocorrerem esses contratos de longo prazo, deve-se fazer a apropriação do
resultado de forma parcelada, durante a produção; reconhece-se uma parte da receita em
cada período e apropria-se os custos transformados em despesas. Um exemplo em que
isto é feito de maneira muito simples é o das empreiteiras de obras públicas; além do
contrato global, há normalmente especificações de quanto cabe de receita para cada parte
do serviço executado.
A empresa que trabalha com encomendas de longa duração pode fazer o tratamento da
acumulação dos custos das encomendas por critérios diferenciados como o critério de
proporcionalidade do custo total; o critério de proporcionalidade dos custos de
conversão, conforme seja mais apropriado ao seu modo de produzir ou ao contrato que
firmou com o cliente.
Apuração pelo critério de proporcionalidade do custo total:
Exemplo – Uma empresa que aceitou uma encomenda cujo custo previsto
originalmente para seja de R$ 20.000,00 e a receita contratada seja de 180% do custo,
portanto, R$ 36.000,00. Foi recebido no início do período o valor de R$ 5.000,00 e os
custos reais incorridos no período foram de R$ 8.000,00. A apuração do resultado do
período será feita da seguinte forma:
 
Apropriação da receita (180% do custo) R$ 14.400,00
Apropriação das despesas (reais incorridas) R$ 8.000,00
Resultado do período R$ 6.400,00
 
Vale ressaltar que quando houver modificação nos custos orçados e a
proporcionalidade destes custos em relação às receitas se modificar, o percentual será
ajustado nos próximos exercícios. Quando o critério adotado for a proporcionalidade
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dos custos de conversão, os custos da matéria-prima serão excluídos da base de cálculo
dos custos antes do cálculo da proporção dos custos incorridos em relação às receitas a
serem reconhecidas.
3.4.4 Custos conjuntos
O processo produtivo é a atividade de transformação dos fatores de produção, capital e
trabalho, para obter bens e serviços, transformam matéria-prima em produto com a
aplicação de outros custos e processos.
Nas empresas que trabalham com processo de produção contínua, aquelas que
fabricam itens iguais de forma continuada, a acumulação dos custos se faz em contas
específicas que são encerradas no final do exercício financeiro. 
Um livro muito interessante sobre a contabilidade de custos numa abordagem prática é o livro “Custos: uma
Abordagem Prática”, de René Gomes Dutra, publicado pela Atlas, uma empresa integrante do grupo GEN
Grupo Editorial Nacional. O livro já está em sua 8 edição. Vale a pena ler!
Para algumas das empresas que usam este processo contínuo de produção, uma
mesma matéria-prima dá origem a dois ou mais produtos, o que torna mais complexo o
processo de identificação dos custos de produção com os produtos individualmente.
Considerando que até chegar ao ponto de separação existem dificuldades de identificar
a parcela de custo que pertence a cada um dos produtos, a exemplo de empresas que
trabalham com produção conjunta, como as indústrias alimentícias como o
beneficiamento de castanha de caju ou as que trabalham com produtos derivados do
leite.
A produção conjunta também ocorre com empresas que trabalham com produção por
ordem, a exemplo das empresas que fabricam móveis. Nos processos de produção
conjunta é comum o surgimento dos coprodutos, subprodutos e sucatas, cada um
deles recebe tratamento contábil específico com base em no seu valor relativo de
vendas.
VOCÊ QUER LER?
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Coprodutos – são os produtos principais da empresa conseguido a partir de uma
mesma matéria-prima, são responsáveis pelo faturamento do período;
Subprodutos – são itens com mercado de venda estável, com relação a preço e
mercado. Mesmo que sua participação no faturamento total seja baixa em relação
aos produtos principais e ou coprodutos;
Sucatas – são de difícil comercialização, pois não possuem um mercado certo,
bem como um preço estabelecido.
Em relação ao reconhecimento contábil das sucatas, para Martins (2010, p. 162):
Para a contabilidade, as sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que
elas sejam inerentes ao processo e sujam como itens normais em uma produção contínua,
exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obtenção de receita.
Quando vendidas, têm suas recitas registradas como rendas eventuais em outras receitas
operacionais. Até que sejam comercializadas permanecem fora da contabilidade. 
Os subprodutos possuem uma certa segurança em relação a preço e mercado, assim,
partir do momento em que são vendidos eles têm seu valor contabilizado como
redução do valor do custo de produção. Os dois principais critérios de apropriação dos
custos conjuntos aos coprodutos são:
 
Critério do Valor de Mercado
 
A distribuição dos custos conjuntos aos produtos pelo critério do valor de mercado leva
em consideração a participação de cada coproduto na formação da receita. A alocação
toma por base o preço de venda da produção total de cada item, no ponto de
separação.
Exemplo – Suponhamos uma indústria de beneficiamento de laticínios que vende dois
produtos: o queijo, vendido 100 kg a R$ 40,00, e a manteiga, vendida 150 kg a R$ 30,00.
Os custos conjuntos somam o valor de R$ 5.000,00. Usando o critério do valor de
mercado para alocação dos custos conjuntos aos produtos, qual será o valor da parcela
a ser atribuída a cada produto?
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Memória de Cálculo
 
O produto queijo teve uma receita de R$ 4.000,00 e sua participação na receita total é de
47%, pois (4.000/ 8.500)*100 = 47. Esta será sua participação nos custos conjuntos.
5.000,00 * 47% = 2.350
 
O produto manteiga teve uma receita de $ 4.500,00 e sua participação na receita total é
de 53%, pois (4.500/ 8.500)*100 = 53. Esta será sua participação nos custos conjuntos:
 
5.000,00 * 53% = 2,650,00.
 
Obs.: Considere arrendamentos no cálculo dos percentuais.
 
Observa-se com os usos do critério do valor de mercado que o valor do custo conjunto
alocado para o produto queijo é de R$ 23,50 e para o produto manteiga é de R$ 17,67.
Entretanto, caso fosse utilizado o critério dos volumes produzidos, estes valores seriam
outros, como veremos a seguir.
 
Critério dos Volumes Produzidos
 
Tabela 4 - Alocação dos custos conjuntos pelo critério do valor do mercado. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
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A alocação dos custos conjuntos é  proporcional à quantidade física produzida de cada
um dos coprodutos. Utilizando os valores propostos no exemplo acima e fazendo a
alocação pelo critério dos volumes produzidos encontramos valores diferentes para
atribuição dos custos conjuntos.
O que se observa é que ao utilizar o critério dos volumes produzidos, as unidades
recebem a alocação do mesmo valor unitário dos custos conjunto. Vale lembrar que
para calcular o custo total de cada um dos coprodutos é necessário atribuir os outros
custos individualizados que incorreram após a separação dos produtos.
CASO
A Vitória Eireli é uma pequena empresa de beneficiamento de castanhas de caju
na periferia de cidade de Sobral. No exercício social de 2017 processou 100.000 kg
de castanhas que foram compradas a $2,00 o kg. A empresa teve também de
custo de mão de obra de $50.000,00 aplicada aos três produtos, além de custos
indiretos no valor de $25.000,00.
Como resultado do beneficiamento destas 100 toneladas de castanha obteve dois
produtos a elas relacionada:
 
Castanha tipo A para exportação, cuja produção e venda  chegou a  60.000 kg o
preço de venda foi $20,00;
Castanha tipo B direcionada ao mercado interno, cuja produção e venda  chegou
a  30.000 kg o preço de venda foi $15,00;
Farelo de castanha, vendido no mercado interno como insumo para
confederarias 10.000 kg a R$ 5,00 /kg.
Tabela 5 - Alocação dos custos conjuntos pelo critério do dos volumes produzidos. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.
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Considerando que não havia estoque inicial, que todo o estoque foi vendido e
que a empresa adota o critério de apropriação dos custos conjuntos com base
dos valores do mercado. Qual o valor de cada um dos estoques, dos custos dos
produtos vendidos e o valor do lucro obtido com a venda de cada um dos
produtos?
 
Os custos da produção foram os seguintes:
 
Matéria-prima = 100.000 kg x R$ 2,00 =  R$ 200.000,00
Mão de obra =                                            R$ 50.000,00
Custos indiretos  =                                     R$ 25.000,00
Custo da produção                                  R$ 275.000,00
 
A receita auferida com a venda dos três produtos:
 
Distribuição dos custos conforme a participação percentual na receita.
 
O lucro obtido no período foi no valor total de R$ 1.425.000,00. Deste lucro, o
produto castanha tipo A obteve R$ 1.005.882,35; A venda com as castanha tipo B
obteve lucro de R$ 377.205,88 e a venda do farelo de castanha obteve lucro de
R$ 41.911,76.
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Considerando que o critério escolhido para alocação dos custos conjuntos foi o
critério do valor de mercado, este critério atribui aos produtos a parcela dos
custos conjuntos na mesma proporção da participação do produto na formação
das receitas. Existem outros critérios igualmente aceitos para distribuição dos
custos conjuntos aos produtos.
O que se observa com os estudos dos custos conjuntos é que grande parte das
empresas que trabalham com produtos alimentícios incorrem neste tipo de produção,
pois as matérias-primas utilizadas para fabricação de produtos alimentícios, na sua
maioria, fornecem coprodutos ou mesmo subprodutos e em muitos casos sucatas.
Síntese
Você concluiu os estudos sobre os componentes do custo da produção e como são
apropriados aos produtos. Com as reflexões desenvolvidas ao longo do capítulo
esperamos que você sinta-se competente para entender as os sistemas de apoio aos
sistemas de custos, em particular o custo da mão de obra direta; a apropriação dos
custos indiretos de fabricação aos produtos e os sistemas de custeio. Identificar os
elementos que causam variações nos custos.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
estudar sobre os componentes de uma  folha de pagamento, o apontamento da
mão de obra direta e  a apropriação de mão de obra indireta ao custo dos
produtos e serviços;
analisar as metodologias, critérios de rateio e as taxas de aplicação de custos
indiretos;
identificar a forma de apropriação de custos aos produtos ou aos departamentos;
compreender os  sistemas de custeio por processo,  por ordem, por encomenda;
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apresentar exemplos práticos do processo de alocação dos custos conjuntos para
melhor entendimento do conteúdo.
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