Fato Gerador do Imposto

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o FATO GERADOR DO IMPÕSTO 
(Contribuição à teoria do crédito de impâstO)l 
GASTON Jm 
Prof. Da Faculdade de Direito da Ur.aivenridade 
de Paria 
SUMÁRIO: P~to técnico de criação da dívida lir.ca1. 
O lato gerador do impÔBto não cria qualquer débito individual 
de impôsto. Importância da noção ezata do lato gerador do im-
PÔsto. Cla8tfilicàçiio dos fatoa geradores do impÔ8to. 
* I. Na técnica do crédito de impôsto, um elemento essencial 
é o fato gerador do impásto. Essa expressão aparece correntemente 
nos estudos doutrinários e nas decisões dos tribunais franceses. 
Que é, pois, o fato gerador do impôsto? 
Por essa expressão, entend.e-se o fato ou o conjunto de fatos 
que permitem aos agentes do fisco exercerem sua competência legal 
de criar um crédito de tal importância, a título de tal impâsto, 
contra tal contribuinte. 
Por exemplo, a introdução, na fronteira, de uma mercadoria 
compreendida nos têrmos da lei aduaneira é, para o importador, o 
fato gerador do ímpôsto de importação. O óbito de um :indivíduo 
é, para os herdeiros do falecido, o fatio gerador do impôsto de su-
cessão. A situação jurídica de proprietário de um terreno ou de 
uma. casa em 1.° de janeiro de cada ano é, na França, para cada 
proprietário, o fato gerador do impôsto predial. 
lI. Eis aí alguns exemplos simples do fato gerador do im-
pôsto. Muito looge, porém, est8, o fato gerador do im:pâsto de 
poder sempre ser tão fàci.1mente determinado. Com efeito, muitas 
'Fêzes acontece consistir o fato gerador do imposto em um conjunto 
de fatos. E é a reunião de todoo êsses fatos que constitui o fato 
.. Trad""Id" por PAULO DA l>'.ATA .... CHADO. da Re""'" d" DTOit Publi" .. t de 1 .. 
Sei"".", l'a!itique, lume cin'll1fIDt""Çf1Btriim>e, XLIV' ........... Paris. 1937. pág),. 618 " 634. 
1 Ver R<:vu<: de Se. et de Ug. im., 1936, p. 195 .... ; 1937, p. 75 e s.; p. 288 e 3. 
- GAJõco!'r J~. Ct>UnI de l'imm""", Publiqu:"", pcoIrI!.8é .. I .. Facultá de dmt de Paris 
.... 1936..37. p. 117 <li •• 
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gerador do impôsto; mui freqüentemente, não se considera mais do 
que um dos fatos dêsse conjunto, o fato principal, que é, então, 
denominado fato gerador do impôsto. Há nisso uma defeituosa 
terminologia, causadora de confusões: haveria·em tal caso, vátiO:t 
fatos geradores do impôsto. 
Para facilitar a pesquisa do fato gerador do impôsto, é preciso 
acompanhar o processamento técnico do crédito de imp&to. 
PROCESSAMENTO TÉCNICO DE CRIAçÃO DA DÍVIDA FISCAL 
I. Para a criação do crédito de tal importância, a título de 
tal impôsto, contra tal contribuinte, o fatn gerador do impôsto 
ocupa o lugar central lt preciso, efetivamente, descrever como se 
dá êsse processamento, pelo menos na França. Pode-se observar 
que, nos países estrangeiros onde o Direito público se aprÕDma 
do regime do direito público francês, a técnica é visivelmente a 
mesma. ' ":<:' f~!~ 
1.° Leis gerais organizam o poder geral dos agentes do fisco 
,de criarem débitos de impostos a cargo dos indivíduos que se en-
contram em certas condições que essas leis precisam. São as leia 
o,~ânicas dos diferentes impoBtos. Há uma lei Or~ânica do impôsto 
predial (sôbre terrenos), uma lei orgânica do impôsto sôbre casas; 
uma lei orgânica do impôsto de sucessões, etc. Além ~ é possi-
vel que uma lei orgânica estabeleça regras aplicáveis a vários im-
postos. 
Essas leis não fazem mais do que organizar competênci_ de 
agentes administrativos, situações jurídicas gerais, impessoais de 
contribuintes. 
A lei orgânica não é jamais o fato gerador do imp&to. Ne-
nhum débito individual é por ela criado. 
2.° Na França, em cada ano, um artigo da lei orçamentária 
autoriza os agentes administrativos a ezercel", durante um ano de-
terminado, as competências estabelecidas nas leis orgânicas doa 
impostos. Essa disposição da lei orçamentária não é tampouco O 
fato gerador do impôsto. Nenhum débito individual é criado por 
disposição da lei orçamentária. 
3.° A lei orgânica de cada impôsto fixa, de maneira preci8a 
e limitativa. tôdas as condições e circunstâncias nas quais qua1CJUf1l" 
pe8S08 que preencha tôdas essas condições e se encontre inteir. 
"... mente naquelas circunstâncias, deverá ser considerada devedora de 
~i7' tàl quantia, a' título de tal impôsto, pelos agentes administrativos 
~<':'::; -eampetentes, no exercício da atribuição geral, conferida pela lei 
~~~,::, :QraAnica daquele impôsto. S ÍtIBO o fato ~ador do impôsto. 218' 
1íi{<?~,· 
~·f) > 
:~~-:' 
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não cria dívida alguma a cargo de quem quer que ~ja. salvo 
quanto aos impostos pagos espontâneamente pelos contribuintes 
mediante aposição de um sêlo adesivo. li: um fato, um conjunfu 
de fatos, que permitem a criação de uma dívida. 
4.0 Certas declarações são muitas vêzes exigidas, seja dos 
contribuintes, seja de terceiros, para trazer ao conhecimento dos 
agentes do fisco tanto. o fato gerador do impôsto, como qualquer 
elemento do fato gerador. Essas declarações não são mais do que 
meios de informação para o fisco. A declaração não é o fato gera-
dor do imPÔSto. li: um escI8recimento dado ao fisco, a fim de que 
fIe conheça o fato gerador do impôsto. Ainda aqui, nenhuma dí-
vida individuaI nasce por efeito dessas declarações. 
5.0 A manilestar-.,ão de vontade pela qual o agente admini&-
trativo competente decide, n08 prazos e pelas formas prescrita 
na lei orgânica de impâsto, que tal indivíduo, o qual preenche 
tôdas aS condições legais (fato gerador do impâsto), é considerado 
devedor ao fisco, de tal quantia, a titulo de tal impôsto, é o ato 
criador da dívida de impôsto. Não é o fato gerador do impôsto; 
mas o fato gerador serve de base para o ato criador daquela dívida. 
de imPÔSto. Pouco importam as modalidades da dívida assim 
criada: exigível imediatamente ou a têrmo. Essas modalidades 
nada têm que ver cem o fato geradoc do impôsto, nem com a 
criação da dívida. 
6.° Vem em seguida a fase de arrecadação do i:mpôsto, noe 
prazos e nas formas prescritas pela lei orgânica do mesmo impôsto. 
Os atos praticados pelos agentes competentes para a cobrança da. 
dívidas de impostos não são, t!lmpouco, o fato gerador do impÔlrt:o. 
n. Dessa análise, resulta claramente que o fato gerador do 
imp&to se distingue: I.O) da lei orgânica de impôsto; 2.°) da 
disposição da lei orçamentária que autoriza o exerCício da compe-
tência dos agentes do lançamento e da cobrança; 30°) do exer-
dcio da competênc..ia dos agentes do lançamento; 4,°) do exer-
cício da competência dos agentes da arrecadação. 
III. Para cada irrÍpôsto determinado, e para cada contri-
buinte, o fato gerador do impôsto pode ser definido, de mam'ira 
precisa, como segue: é Et reunião, em um indivíduo determinado, 
de tôda.'1 as condições en\uneradas pela lei orgânica dêsse impêsto 
para que os agentes do lançamento exerçam sua competência 
(obrigatória) de decidir queêsse indivíduo é devedor, perante o 
fisco, de tal importância em dinheiro, a títuio de ta! impôsto. 
Em conseqüência, para. cada indivíduo, o fato gerador dó impôsto 
a que está ê!e sujeito precede à criação da dívida dêMe impÔ$to 
em benefício do fisco contra aquêle individuo. 
-.53-
IV. Pode-se comparar essa operação jmidica com a operação 
jwidica do fato gerador da pena em direito criminal. 
1.0 A lei penal ClI'g8nÍ%a, de maneira inteiramente precisa e 
impessoal, a competência dos tribunais repressivos para aplicar 
pena& São as leis orgânicas dos crimes, dos delitos, das contra-
~ 
2.° Quando um indivíduo se encontra exatamente nas c0ndi-
ções fixadas pelas leis orgânicas, é êle culpado de crime, delito ou 
contravenção. '& o fato gerador da sanção ligada pela lei a essas 
condições. 
3.° Os tribunais repressivos exen:em, então, sua competência 
~ e, poc uma manifestação de vontade (julgamento), decidem, 
ROB prazos e pelas formas fixadas na lei. que tal indivíduo será 
castigado poc meio de tal pena. 
Essa manifestação 4e vontade, o julgamento repressivo. cria 
contra o indivíduo, ou aplica ao mdivíduo, certa situação jurídica 
(condenado amorte, a trabalhos forçados, a prisão, devedor de tal 
quantia a título de multa, etc.). 
4.0 Os agentes administrativos competentes (serviço peniten-
ciário) exercem então, dentro dos pra%OS e das formas legais, sua 
competência de fazer o indivíduo experimentar efetivamente a 
ação jurídica decidida pelos tribunais repressivos. 
o PATO GERADOR DO IMPÔSTO NÃO CRIA QUALQUER DÉBITO 
INDIVIDUAL DE DIPÔSTO 
I. A análise jurldica faz aparecer duas espécies de situações 
jurídicas: 1.°) situações jurídicas gerais, impessoais, organizadas 
pelas leis orgânicas: competências, status; 2.°) situações jurídi-
aIS individuais criadas contra tal ou tal indivíduo determinado. 
lssIo assemelha à hip6tese de infração da lei penal 2 uma 
aimples aproximação. 
Voltemos ao fato gerador do impôsto. 
IL Quando uma lei orgânica de algum' impôsto foi votada, 
aenhum indivíduo é ainda responsável por uma dívida individual 
de imp&to. A lei orgânica não cria senão situações juridicaa 1«1li1ll, 
impeNOaiB: competência dos agentes, status geral dos contribuin-
tes; ela não cria situações jurídicas individuai& 
Quando um indivíduo preenche t&Ia. as condições legais para 
ler tributado, ainda não é devedor do impôsto.J Eis pocque, nesse 
~ 54-
caso, !1e pode criticar a expressão fato gerador do impOOto. Ela 
deixa crer que o indivíduo se tornou, ipso facto, devedor do im ... 
pôsto, que êle tenha sido colocado de pleno direito na situação 
jurídica individual de devedor. Seria iS8IO um êrro. O indivíduo 
preencheu, apenas, tooas as condições exigidas pela lei para que 
a administração possa considerá-lo devedor de tal quantia a título 
de tal impôsto, criar para tal pessoa a situação jurídica individuaI 
de devedor de tal quantia. O fato gerador do impôsto não criou, 
pois, a dívida individual de tEll impôsto, como parece indicá-lo o 
têrmo geradOr. 
A expressão é, além disso, incorreta, porque faz supor que 
há um único ffl1:o gerador do impôSto. Pràticamente, muitíssimas 
vêzes, há um conjunto de fatO:3, e é a reunião dêles que Comltitui: 
o fato gerador do imPÔSto. 
É uma das críticas mais graves que se poderia formular contra 
os estudos doutrinários e as decisões da justiça. Aí se chama fato 
gerador do impôsto a um único fato, aquêle que o autor ou o tri-
bunal considera como condição principal (não porém única) para 
que uma dívida individual de impôsto possa ser criada a car~o 
de uma pessoa. 
IMPORTÂNCL\ DA NOÇÃO EXATA DO FATO GERADOR DO WPÔSTO 
I. Que interêsse há em precisar a noção do fato gerador do 
impôsto e em distinguí-lo claramente do ato administrativo criador 
da dívida individual de impôsto? 
Em primeiro lugar, o interesse consiste na exatidão da análise 
da operação jurídica. Nunca deixa de ter importância prestar conta, 
de maneira muito precisa e mú:ito exata, de rodas as fases de uma 
operação jurídica complexa. O regime jurídico de cada wn dos 
elementos dessa operação complexa muitas vêzes não é o mesmo. 
lI. Os interêsses prát'icos da noção do fato gerador são múl-
tiplos. Entre outros, eis aqui três principais. 
É. antes de tudo, aquilo a q:ue se chama o princípio do "direito 
adquirido" ao impôsto. O fisco de uma parte, o contribuinte de 
outra, têm direito adqw'rido a fim de que a dívida de imp&to seja 
criada - e não seja criada - senão conforme todbs os: elementos 
ex.istentes no dia do fato ~erador do imp6sto: matéria tributável4 
tarifa do impôsto. -
1.Q Para liquidar o montante da dívida de tal pessoa,- a 
título de tal impôsto, para f~r o valor da matéria tributált-cl, é 
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preciso transportar-se ao dia do fmo gecador do impôsio. Se, ulte-
riormente, êsse valor aumenta ou diminui, isso não tem impor-
tânc~ para a liquidação da dívida de impôsto. Assim, a respeito 
de súcessão, o fato gerador do impôsto é o óbito: o valor venal 
dos bena no dia do óbito é que deVEri ser considerado para li<iuidar 
o imPÔSto. O direito do fisco, como o direito do contribuinte, é 
o de exigir que a liquidação seja feita segundo aquêle valor. Seria 
preciso, para afastar essa solução, uma disposição formal da lei. 
2.° Para liquidar o montante da divida de tal indivíduo a 
título de tal impôsto, será aplicada a tarifa de impôsto fixada peJa 
lei vigente no dia do fato ·geradór. Se uJ:teriormente veio a ser a 
tarifa aumentada ou diminuída, pouco importa. 2sse acréscimo ou 
essa diminuição da tarifa não atinge os fatos geradores precedentes. 
Bem entendido: poderá uma lei expressa decidir o contrário e 
afastar o princípio do direito adquirido. 
3.° Se uma lei suprime um impôsto, essa supressão não pro-
duz efeito sôbre Os fatos geradores anteriores. Para que outra 
coisa acontecesse, seria preciso que a lei assim o decidisse. Pode-se, 
é certo, em sentido contrário, dizer que a abolição de um impôsto 
pela lei orgânica suprime a competência legal dos agentes do 
fisCo de criarem a dívida de impôsto. Por conseguinte, a despeito 
da existência do fato gerador, a competência não pode mais exer-
cer-se, visto tê-la suprimido a lei. Tudo se passa como no caso de 
prescrição do direito de criar a obrigação de impôsto. 
111. O fato gerador do impôs10 marca precisamente o ponto 
de partida do prazo atribuído aos agentes do fisco para criarem 
a dívida individual de impâsto. :t a teoria da prescrição em maté-
ria de impôsto. A êsse respeito, cumpre distinguir dois prazos: 
1.0) o prazo para criar a dívida fiscal; 2.°) o prazO para cobrar 
a dívida, uma vez criada. 
IV. O prazo atribuído aos agentes do fisco para criarem a 
dívida de impâsto tem como ponto de partida, em princípio, o dia 
em que existe o fato gerador do impÔsto. Não seria ma;is lógico 
tomar como ponto de partida o dia em que o fisco teve conhecimento 
oficial do fato gerador do impôstn (declaração, menção em um auto, 
comunicação à administração fiscal, etc.)? Com efeito, poder-se-ia 
alegar, o fisco não deve decair do direito de exercer sua compe-
tência enquanto não conhece o fato gerador. Contra nOl1 valentem 
~, non currit prescriptio. Não se pode, em tal caso, culpar a 
administração de uma negligência. 
Essa argumentação não é decisiva; foi tomada ao regime do . 
. direito privado das obrigações entre particulares. As dividas de 
, 
-1 
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impÕsto são .obrigações de natureza jurídica diferente daquelas 
do direito privado. Têm elas um regime jurídico diferente. O cré-
dito de impôsto é uma emtecipação 8Ôbre os bens ou os rendimentos 
das pessoas, sem contraprestação determinada. É de conveniência 
pública que os contribuintes fiquem seguros o mais rápido possível 
sôbre os adiantamentos a que estão sujeitos. Haveria grave per-
turbação econômica, social, em efetuar êste adiantamento longo 
tempo depois do fato gerador. 
. Análoga situação existe em direito criminaL Quando uma 
infração penal foi cometida por uma pessoa, a prescrição da ação 
pública começa a correr não do dia em que a infração é conhecida 
da autoridade públiéa. porém do dia em que o delito (fato gerador 
da pena) foi cometido. Não caberá falar da negligência das auto-
ridades públicas. É de interêsse público que um processo criminal 
não se intente já muito tempo depois do delito (fato gerador da 
pena). ..!-. 
A mais assinalada aplicação dessas idéias é, na França, a regra 
de anualidade dos impostos diretos. isto é,. dos impostos arrecada-
dos em virtude de uma lista nominativa; a administração deve 
emitir essa lista (isfu é, criar o crédito de impôsto) no ano para 
o qual a autorização de cobrar o impôsto é dada pela lei do orça-
mento, supondo que o lato gerador do impôsto exista em 1.° de 
janeiro. Pouco impprta que a administração tenha ou não conh.~ 
cido ou tido a possibilidade de ,:cnhecer o fato ~rador. li Uma 
vez que, para os impostos diretoo (no sentido do direito administra-
tivo francês), um dos elementos do fato gerador do impôsto é a 
existência em 1.° de janeiro de um certo número de fatos. a ddta 
do fato gerador do impôsto é sempre algum 1.0 de janeiro. Disso 
resulta que o comêço da prescrição do direito de estabelecero 
crédito do impôsto direto é também um 1.° de janeiro. 
Para todos os impostos, a regra é que a data do fato gerador 
do impôsto é aquela em que são preenchidas, por uma pessoa, tôdas 
as condições legais da imposição. Dêsse dia é que corre O prazo 
atribuído aos agentes do fisco para exercerem sua competência 
legai. 
Se o legislador julga necessário afastar o princípio, deve de-
clará-lo expressamente. Por exemplo, em matéria de direito de 
registro de uma transmissão, se o fato gerador do impôsto não foi 
levado ao conhecimento da administração mediante declaração do 
3 OASrON JUJ., Coun de limmeoo pabJiqtIe«. fII"OIeIItIé a ,. P.::ulté de droit cf. Paria 
.... 1936-37. 1>. US, Pari., 1937, Livraria o...w de Dinlito. Vide 110 mesmo _tido C. de 
Est.. 2 de f..........uo de 191:1, .,;n.,. de Lroa, R""'-, p. 136 e ... CIlID .. cnocbw"- de M. 
RoIlllSlEl.lEll; C. de E.t .. 18 de maio ele 1934. 7." • 9.- ...... Rec., p. SfHI • 590. cem 
.... ~ de ... DadJn. ~, 1934, 3.~3. 
- 57-
contribuinte, a prescrição trintenária corre do dia do fato gerador. 4 
Ao contrário, se uma déclaração insuficiente foi feita, determina 
a lei que a prescrição bienal do direito de reclamar um suplemento 
de impôsto corre a partir ·da dec1ttração feita pelo CXIIIltribuinte; i 
o princípio geral é afastado pela lei. 
Não cabe relatar aqui as ruõês pelas quais o leg;.tador reeolve 
afatar o princípio geraL Bastará lembrar que o estudo sintético 
d&ses motivos e cua clasaificação metódica seriam de Um interêsse 
consic:kráveL Segundo sei, o estudo sintético da prescrição em 
matéria de direito fiscal não foi ainda feito. :2 desejável que êle 
reja empreendido e conduzido por meio de uma análise cuidac:rosa 
de todos os casos de prescrição em matéria de direito fiscal, em 
relação a todos 08 ÜIlpostos. 
V. O prazo atribuído aos agentes do fISCO para cobrarem a 
dívida de impôsto já criada não tem conto ponto de partida o fato 
prador do imp&to; conta-se já da data do nasc:iJnmzto da dívida 
de impôsto, já da data da exigibiJidade do impôato. Conforme 08. 
nwos e em virtude de razões especiais, o legisladorfUa uma ou 
outra data. Em principio, aliás, conta-se da data do nascimento 
da divida de impôslD; com efeito, em regra getal, aquela dívida 
é exigivel desde o nascimento. 
VI. O fato gerador do impôsto é que serve de base para a 
competência dos agentes do fisco de criarem a dívida individual 
dêue imPÔStó. Se, portanto, por uma ruão qualquer - .. snulação 
de um ato jurídico, .... por exemplo ..:-, o fato gerador desaparece 
. d83 do exercício da oonrpetência, essa competência não poderá 
exercer-se. Se o fato gerador do impôsto desaparece depois dOI 
ruucimento da dívida individual, e.ocontramo-nos no caso de uma 
divida nascida de falsa causa. Haverá pagaroento do indébito? * preferivel a resposta afirmativa (teoria das nulidades dos atos 
jurldioos, sob o ponto de vi$ta do impôsto). 
. Outras . teorias de importância capital se encontrariam, nas 
quais o fato gerador do impôsto apresenta um grande interêsse 
prático. O estudo sintético está por se fazer. 
CLAssnrtCAÇÃO DOS "FATOS GERAJ)()US" DO IMPOSTO 
I. O fato gerador do impôsto é ora a eriBtência, em detenni-
aada d.t .. de uma aituação jurídica, ora o cumprimento de um ato 
iuridiCo, ora um fato material, ora um conjunto de fatos materiais. 
4 W.ua., Tralt' .,. ~ fiaal, U, p. 304 ••• 
5 W.uu., r~ .,. dI'Oit 1itIoaI, U, p. 306 ••. Lei. 22 frimúio _ VU, lIrt. 61, 
.... I , -/t. prucriçioo , de ... -. • ___ ..... ,.,..,.., ••• " 
-- 58-
A lei. discricionàriamente, determina o lato !Jerador do impôsto 
assim entendido, isto é, enumera tooaa as condições cuja reunião, 
a dado momento, em wna pessoa, permite tornar essa pessoa 
(física ou jurídica) d,evedora do fisco por uma imptJrtância de-
terminada.. 
Em realidade, o impósto é sempre um adiantamento sôbre a 
fortuna de alguém. O fato gerador do impôsto é a ocasião, deter--
minada pela lei, de operar certo adiantamento sôbre essa fortuna. 
Atrás do fato gerador há um bem, um rendimento. 
II. Em relação a certos impostos, o fato gerador pode ser 
a existência, em determinada data, de uma situação jurídica. O fato 
gerador é complexo: 1) situação jurídica; 2) em uma data deter-
minada. lt uma inexatidão dizer-se que o fato gerador do impôsto 
é a situação jurídica ou sdata. l!; preciso haver as duas condições. 
Por exemplo, todo proprietário de um terreno, de uma casa em 
.1.0 de janeiro de um ano é passível, por todo &se ano, do impâsto 
predial sôbre terrenos, do imp&to predial sôbre casas. Todo loca-
tário de uma casa, em 1.° de Janeiro de um ano, é passível, por 
todo êsse ano, da contribuição mobiliária. Todo aquêle que se 
entrega a uma ocupação lucrativa em 1.° de janeiro ou em qualquer 
data de um ano, é passíyel da patente por êsse ano, etc. Para todos 
êsses impostos, a lei orgânica determina com precisão a situação 
jurídica que vai permitir a ,::riação de uma dívida de impôsto. Mas 
o fato gerador só existirá se essa situação jurídica existir em um 
dia detenninado do ano: em regra, 1.0 de janeiro. 
2.° O fato gerador do impôsto, para certos impostos, é um 
lato material. Assim é que, para o imp&'io de sucessão, êsse fato 
é o óbito do proprietário dos bens. Os suc~ores sãb as pessoB's 
que, após o fato gerador do impôsto, serão constituídos devedores 
do impôsto. A lei orgânica dete:rmina, de maneira precisa, os 001'1.3, 
direitos e valores que servirão para liquidar a dívida fiscal Ma.s 
o fato gerador é o óbito: o óbito é que é a ocasião ftxada pela lei 
para que a administração exija, dos sucessores, um adiantamento 
só "Ore o valor dos bens e direitos deixados pelo falecido. 
Quanto aos impostos allandegários (direitos de importação, 
direitos de exportação), o fato gerador do impôsto é a passagem 
de mercadorias pela fronteira, seja para importação, seja para 
exportação. Ésse fato material de passagem é a ocasião fixada 
pela lei para exercer determinad.o adiantamento sôbre o valor da-
queles bens. 
Para os impostos dtl C,();.')SU1nO, verifícar-se-á que o fato geradOJ:' 
do impôsto é também um fato material descrito com cuidado pela 
lei orgânica do impôsto de consumo. 
/ -59-
3.0 Para certos impostos,. o fato gerador do impâsto é ora um ' 
ato jurídico, entendido não no sentido de instrumento, porém no 
de operação jurídica, ora o wo de um ato jurídico.' Por exemplo, 
para o impôsto de trans1llÍS8ão de bens a título oneroso ou a título 
gratuito entre vivos, o fato gerador do impôsto é o ato jurídico de 
venda, troca, doação, etc. Ésse ato. jurídico é a ocasião fixada pela 
lei para que a administração exija, sôbre o valor daqueles bens, 
detetminado adiantamento, seja das mãos do cedente, seja do 
cessionário. A lei orgânica determina, de maneira precisa, tôdas 
as condições para que a transmissão dos bens possa dar lugar ·à 
criação de uma dívida a cargo do cedente ou do cessionário. Mas 
o fato gerador é o ato jurídico de transmissão. Ao dia dêsse ato 
jurídico é que existe o fato gerador, a met1IOS que a lei fixe outrai 
data. A apresentação do ato jurídico à administração (registro). 
a liquidação ou a cobrança do crédito fiscal não são o fato gerador. 
Disso resulta que se antes do nascimento da dívida de impôsto vier 
a desaparecer o fato gerador (anulação do ato jurídico), a dívida 
não pode ~ais ser criada. Cumpre ir mais longe, para afirmar que, 
se o fato gerador vier a desaparecer depois da criação da dívida 
de impôsto, esta cairá. Se a cobrança se verificou, caberá reembôlso. 
.ç: 
Pode a lei orgânica decidir que o registro do ato jurídico ou 
a percepção é que será o fato gerador do impôsto. Mas é preciso 
dizê-lo expressamente. 
Algumas vêzes, a lei fixa como fato gerador outra coisa que não 
o ato jurídico, e prescreve que o ato jurídico não dará lugar à 
criação de uma dívida de impôsto senão quand6 dêsse ato jurídico 
se faça certo wo (apresentação às autoridades administrativas, à 
justiça, etc.). A lei orgânica determina com precisão as condiçõesreferentes à natureza do ato jurídico e ao uso. Nesse caso, o ato 
jurídico, em si mesmo, não é o fato gerador do impôsto. 6 Sem 
dúvida, êsse ato deve existir, e é atendendo-se a êsse ato que será 
criàda e liquidada a dívida de impôsto. Mas o fato do uso, nas 
condições fixadas pela lei, é que será o isto gerador do impâsto. 
Nesse momento (do uso), é que são preenchidas por uma pessoa_ 
tôdas as condições para que a dívida de impôsto possa ser criada 
contra o tributável É, portanto, no dia do uso do ato jurídico que 
será preciso colocar-se para dizer se há ainda um impôsto e qual 
seja a tarifa aplicável É também ao dia do uso que é preciso re-
portar-se para liquidar o impôsto (valor da matéria tributária). 
Jt finalmente do dia do U80 que corre o prazo atribuído fios agentes 
do fisco para criarem o crédito de impôsto (prescrição). Eis pot 
6 Em sentido contrário, E, PILLOJf, PrmapetI et teclmiqae d", droita d'~ 
meat, I (1929), p, 227, .... 430. 
-60-
que, em uma classüicação estritamente lógica, êsse caso do uso de 
um ato jurídico deve ser colocado entre os fatOB materiais. 
4.° O fato gerador do impôsto, em relação a certos :impostos. 
é a exigibilidade do direito de uma pessoa ao pagamento de certas 
quanuas por motivo do gôzo de determinados bens (rendimentos 
de créditos, de títulos ao portador). Mui freqüentemente, nesses 
casos, a lei orgânica do impôsto determina de maneira precisa o 
fato gerador do impôsto. Em princípio, é a exigibilidade do cré-
dito e não o pagamento efetivo (vencimento dos juros, do cupão 
de juros ou de dividendo, de um atrasado de renda pôsto à dis-
posição do credor). Mas a lei orgânica pode fixar outra d.ata. 
Assim é que, para os juros e dividendos das ações, a lei orgâ-
nica dos impostos sôbre as títulru emitidos pelas sociedades anô-
nimas, para determinar o fato gerador do impôsto, toma em con-
sideração o modo de cobrança dê'>Se impôsto. ~ a sociedade que, 
a respeito do fisco, se constitui d€vedora por conta dos portadores 
de títulos. Ela faz ao fisco o adiantamento do impôsto. Não se 
segue que o fato ge:rador do impôsto seja o vencimento antecipado. 
Pode ser que uma antecipação seja feita pela sociedade e que 
em seguida se verifique não ter havido distribuição d~ lucros. 
A distribuição de lucros é que é o fato gerador do impôsto. 
A lei é que precisa o fato gerador. Não é êle o mesmo, con-
forme se trate de impôsto sôbre o rendimento das ações ou do 
impôsto de transferência dos títulos nominativos ou do impôsto 
anual sôbre os títulos ao portador, conforme se trate de valores 
franl::eses ou de valores estrangeiros, etc. No que concerne ao im-
pôsto sôbre o rendimento dos títulos ao portador, a lei francesa 
esclarece que o fato gerador do impôsto é a distribuição aos acio-
nistas, e não o vencimento dos dividendos ou dos juros. Mas a 
distribuição não é o pagamento efetivo. O fato gerador do im-
pôsto é a decisão de distribuição tomada pelas autoridadea sociais 
estatutárias. lt ao momento da decisão de distribuição (data em 
que são postos à disposição) que deve ser fixado o valor real dos 
objetos distribuídos. 
Devemos salientar que a lei obriga a sociedade a fazer decla-
raçõ~ ao fisco. Mais exatamente, a sociedade' deve comunicar ao 
fisco certos documentos (relat6rios, extrato das deliberaç:ões dos 
<.'onselhos administrativos ou das assembléias de acionistas fixado-
ras das distribuições). Essa declaração não é o fato gerador do 
impôsto. lt porém, segundo a lei, o ponto de partida do prazo atri-
buído ao fisco para estabelecer o crédito de impôsto (Código valo 
mov., art,53). 
-61-
ID. Bastam os exemplos que precedem, para mostrar: 
1.(1) em que consiste o fato gerador do impôsto, e 2.0) que o fato 
gerador do impôsto é determinado pela lei orgânica de impôsto 
para cada impâsto e também para cada c:aIlO de aplicação de um 
mesmo impôsto. 
O estudo de cada um dos impostos e de cada caso de aplicação 
de um impôsto sob o ponto de vista do fato gerador ê um estudo 
delicado, que ainda não foi feí~ metõdicamente. E merece em-
preendimento, pera pennitir a elaboração de uma teoria sintética 
do fato gerador do impôsto no direito fiscal francês.. 
IV. A dificuldade de determinar, de maneira precisa, o fato 
gerador do impôsto é grande quando se trata do impôBto geral 
.ôbre a renda. porque se terá de apurar' a soma dos rendimentos 
de origens diversas percebidos no cotrer de um ano. ~ preciso 
considerar cada rendimento antes de proceder à soma. Para cada 
rendimento, há várias condições especiais. Fala1Ie do fato gerador 
do impôsto geral BÔbre a renda no momento em -que apenas se 
trata da determinação de tml dos elementos da matéria tributável. 
O fato gerador é a reunião de too_ as condiÇÓM para que um 
indivíduo seja submetido ao impÔllto ~a1. 
Um caso ainda mais difícil, nessa' matéria de impôsto geral 
sôbre a renda é aquêle em que um dos rendimentos a incluir na 
matéria tributável é o lucro retirado por um interessado em uma 
«JCiedade. 
Não é que os princípios reguladores sejam diferentes. A difi-
culdade prend&6e, principalmente, à complexidade da operação do 
benefício retirado de uma sociedade. Há duas pessoas jwidicas: 
a do associado e a da sociedade. 
Além dísso, há duas leis orgânicas de ímposb: a lei de 
tributo dos lucros retirados de uma sociedade e a lei de impôsto 
geral sôbre a renda. ~ preciso combiná-las. Ora, essas duas leis 
são redigIdas em contemplação a certas situações jurídicas e a prá-
tica pode revelar uma hipótese que não foi considerada por essas 
leis orgânicas. O juiz está obrigado de maneira muito estrita por 
qualquer das leis orgãnicas de imPÔSto. 1tle as deve aplicar inteiras 
e na conformidade do texto. Daí resulta que, na determinação. do 
futo geradOr do impôsto para dêle tirar as conseqüências, a apli-
cação de tôda a legislação em vigor resulta em soluções que ferem 
a eqüidade. Isso não pode ter qualquer influência na decisão 
do j~. Ainda uma vez, o fato gerador do impôsto é fixado pela 
lei; ao juiz não cabe dizer se as conseqüências provenientes do 
fato gerador são equitativas ou injustas. O juiz controla a liqui-
dação ·da dívida individual de impôsto, tal qual resulta do fato 
gerador determinado pelas leis orgânicas. 
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Uma aplicação dessas idéias foi feita pelo Conselho de Esta-
do, em sua decisão de 15 de fevereiro de 1937, pronunciada sôbre 
as concIr.sões do comissário do govêmo, M. Sauvei. 7 Tratava-se 
da criação, pelos agentes do fisco, da dívida individual de impôsfo 
geral sôbre a renda por motivo dos lucros obtidos por uma socie-
dade de pessoas (sociedade civil imobiliária) e postos em reserva. 
A colocação em reserva dos lucros alcançados por uma 30Ciedade 
de pessoas (sociedade civil imobiliária), cujos estatutos não pres-
crevem a constittúção de um fundo de reserva, é, segundo a lei 
orgânica da tributação daB BOCiedades, a colocação de tais lucros: 
à disposição dos sócios. Essa faculdade de disposição da sua parte 
do lucro da sociedade é, oonlvrme a lei orgânica da impásto gera/. 
sôbre a renda,. uma condição exí!~da para que o associado esteja 
sujeito ao impôsto geral por motivo dessa parte dos lucros. A de-
cisão tomada pela sociedade, de colocação em reserva não constitui 
mais do que um dos elementos do fato gerador do impôsto geral 
sôbre a renda. Efetivamente, a respeito dêsse impôsto, prescreve 
a lei seja êle liquidado na confonnidade da soma dos rendimentos 
de tôda natureza percebidos durante o ano precedente. O fato ge-
rador do impôsto é portanto complexo - rendimento tributável, 
pôsto à disposição do contribuinte no correr de um ano, totali-
zação em 1.0 de janeiro. Para precisar o fato gerador do impôsto, 
é preciso combinar todos êsses elementos, porque são essas as dife-
rentes condições fixadas pela lei para que um rendimento tenha o 
caráter de rendimento t.ributável para o impâsto geral sôbre a 
renda. 
O fato gerador do imp&to é a realização de tôdas essas con-
dições da tribut8.ção. É. pois, em 1.0 de janeiro subseqüenteà 
aquisição do rendimento, que se coloca o fato gerador do impâsto 
gerru sôbre a renda, ao pa.sso que, se se trata de outro impôsto que 
:interesse êsse mesmo rendiment.;) isoladamente, o fato gerador 
será outn:> e terá outra data. Para o impôsto geral sôbre a renda, 
é segundo a legislação em vigor naquele 1.° de janeiro que se terá 
de fazer a liquidação dêsse mesmo impôsto (matéria tributável, 
tarifa); e também daquele 1.0 de janeiro é que corre o prazo 
atribuído aos agentes do fisco para criarem o crédito de impôs to 
geral sôbre a renda. 
No aresto do Conselho de Est.ado de 15 de fevereiro de 1937, 
o único ponto em discussão era a questão de saber se a c':llocação 
em reserva devia, conforme a lei orgânica, ser considerada como 
a aquisição de um rendimento tributável. Pronunciou-se o Con-
seIIm de Estado pela afirmativa, apegando-se exclusivamente aos 
7 Vêde Rflvue de Se. et de Ug. Fin., 1937, páp. 649 e sego. 
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textos legislativos. Nessa ocasião, o comissário do Govêrno, M. Sau-
vel, apresentou, a respeifu, trabalho completo, no qual demona-
Ú'ou a dificuidade da determinação do fato get"ador do impôsto 
quanto ao impôsto geral sôbre a renda, quando se trata de rendi-
mentos tirados de uma sociedade. Nessa exposição, o problema do 
fato gerador do impôsto foi discutido não quanto ao inipôsto geral 
, sôbre a renda, porém quanto ao impôsto sôbre os lucros das 
sociedades. O fato gerador do irilpôsto, foi ali dito, é a passagem 
do rendimento do patrimônio social para o do s6cio. Isso só diz 
respeito à tributação dos lucros das sociedades. Assim decidindo, 
não se teve em nenhuma consideração a técnica da criação da 
dívida do impôsto geral sôbre a renda. 11: evidente, incontestável 
e incontestado, que será preoso esperar o primeiro de janeiro se-
guinte para criar a dívida do impôsto geral sôbre a renda. Não se 
poderá proceder à liquidação senão após essa data, porquanto, po!" 
ser o impôsto geral pro&ressívo~ a tarifa aplicável variará segundo 
o total dos rendimentos tributáveis, dos quais o lucro retirado da 
sociedade não é mais do que um dos elementos. Por conseguinte, 
dizer que, no caso particular aqui em exame (impôsto geral sôbre 
a renda), a colocação em reserva é o fato gerador do impôsto, é 
dar uma solução parcial para a liquidação de um impôsto mais 
amplo. O fato gerador do impôsto sôbre a renda é a reunião de 
tôd_ as condições enumeradas pela lei para que os agentes do 
fisco possam criar a dívida do impôsto geral sôbte a renda. 
V. Não convém desenvolver mais ainda estas considerações. 
O objetivo visado pelo presente estudo, muito imperfeillo, é o de 
provocar pesquisas sistemáticas tendentes à elaboração de uma 
teoria geral em assunto insuficientemente explicado até aqui